MORAVSKÁ VYSOKÁ ŠKOLA OLOMOUC Ústav ekonomie Jakub Krajc Analýza účtování a vykazování dlouhodobého majetku města Uničov Analysis of the Accounting and Reporting of Fixed Assets in Unicov Town Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Michal Krajňák Olomouc 2014
Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci vypracoval samostatně a použil jen uvedené informační zdroje. Prohlašuji, že odevzdaná tištěná verze bakalářské práce se shoduje s elektronickou verzí vloženou do IS/STAG. V Olomouci dne 24. 3. 2014
Děkuji Ing. Marii Krestýnové za pomoc při výběru tématu bakalářské práce. Děkuji Ing. Michalovi Krajňákovi za cenné rady a odborné vedení a Ing. Zdeňkovi Rendlovi za poskytnutí potřebných informací.
Obsah Úvod... 7 1 Charakteristika a klasifikace dlouhodobého majetku... 8 1.1 Právní úprava... 8 1.2 Dlouhodobý majetek... 9 1.3 Nehmotný majetek... 10 1.4 Hmotný majetek... 11 1.5 Oceňování majetku... 13 1.5.1 Pořizovací cena... 13 1.5.2 Vlastní náklady... 13 1.5.3 Reprodukční pořizovací cena... 14 1.6 Pořízení nehmotného a hmotného majetku a jeho účetní zachycení... 14 1.6.1 Pořízení majetku koupí za hotové... 14 1.6.2 Pořízení majetku na fakturu... 15 1.6.3 Pořízení majetku ve vlastní režii... 16 1.6.4 Získání majetku bezúplatně... 17 1.7 Vyřazení dlouhodobého majetku... 18 1.7.1 Vyřazení DHM movité věci škoda... 19 1.7.2 Vyřazení majetku prodej... 19 1.7.3 Vyřazení majetku darování... 20 1.7.4 Vyřazení majetku bezúplatným převodem... 20 1.7.5 Vyřazení majetku nepeněžní vklad do obchodní společnosti, 100 % účast obce... 21 1.7.6 Vyřazení majetku zmařená investice... 21 1.8 Technické zhodnocení... 22 1.8.1 Rekonstrukce... 22 1.8.2 Modernizace... 22 1.8.3 Technické zhodnocení vlastního majetku... 23 1.8.4 Technické zhodnocení cizího majetku... 23 1.8.5 Závazné posouzení technického zhodnocení... 24 1.8.6 Technické zhodnocení nehmotného majetku... 24 1.8.7 Uspořádací účty technického zhodnocení... 24 1.9 Inventarizace majetku... 25 Inventarizace vybraných druhů majetku... 27 4
1.10 Opravné položky k majetku... 28 1.11 Rezervy na opravy majetku... 30 1.12 Odpisy majetku... 31 1.12.1 Účetní a daňové odpisy... 33 1.12.2 Způsoby odpisování... 33 1.12.3 Určení odpisové skupiny... 35 1.12.4 Účtování odpisů... 37 1.13 Likvidace majetku... 38 2 Účetnictví a majetek města Uničova... 40 2.1 Představení města... 40 2.2 Legislativní rámec... 40 2.3 Systém vedení účetnictví... 41 2.4 Výkazy a sestavy tisknuté z programu GINIS... 42 2.5 Postup při nabývání majetku... 43 2.6 Postup při vyřazovaní poškozeného a nepotřebného majetku... 46 2.7 Tvorba a použití rezerv... 47 2.8 Odpisy... 48 2.9 Účetní závěrka (dle programu firmy GORDIC)... 48 3 Zachycení vývoje a struktury majetku v čase... 50 3.1 Zachycení DNM v čase... 50 3.2 Zachycení DHM v čase... 51 3.3 Zachycení DFM v čase... 53 3.4 Zachycení aktiv účetní jednotky v čase... 55 3.5 Zachycení závazků účetní jednotky v čase... 56 3.6 Zachycení pohledávek účetní jednotky v čase... 57 3.7 Náklady a výnosy účetní jednotky... 57 3.8 Zastoupení jednotlivých aktiv v procentech... 60 3.8.1 Dlouhodobý nehmotný majetek 2009... 60 3.8.2 Dlouhodobý hmotný majetek 2009... 62 3.8.3 Dlouhodobý finanční majetek... 65 3.9 Vývoj stálých a oběžných aktiv v čase... 66 3.10 Vývoj dlouhodobého nehmotného majetku v čase... 66 3.11 Vývoj dlouhodobého hmotného majetku v čase... 67 3.12 Vývoj dlouhodobého finančního majetku v čase... 68 5
Závěr... 70 Anotace... 71 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY... 72 SEZNAM TABULEK... 73 SEZNAM GRAFŮ... 73 6
Úvod Tématem bakalářské práce je analýza účtování a vykazování dlouhodobého majetku města Uničova. Sledovat hospodaření a vývoj ať už města nebo organizace je nutné neustále. Dokud organizace žije, musí jí být věnována pozornost a musí být sledován její vývoj. Pokud není sledování věnována dostatečná pozornost, roste riziko kolapsu organizace, vznikají příčiny krize. Z tohoto důvodu je téma hospodaření s majetkem a sledování jeho vývoje pořád aktuální. Na povrchu se může zdát, že aktuálnost tématu je největší v době sestavování a schvalování rozpočtu, kdy se problematika projednává a hovoří se o ní. To je však jen špička ledovce. Skutečné sledování a kontrola však musí probíhat neustále. Je prováděn audit, funguje kontrolní výbor, finanční výbor, existuje mnoho komisí, institutů, které hospodaření sledují. Kontrola a dohled nad městem a jeho samosprávou je zajištěna také Krajským úřadem. Cílem práce je poskytnout přehled o hospodaření a zachytit vývoj majetku v čase. K dosažení tohoto cíle jsou analyzována data z účetních závěrek za roky 2009 až 2012. V práci jsou dále použity metody deskripce a komparace. Práce se skládá ze tří základních částí. V první části je popsána charakteristika a klasifikace dlouhodobého majetku. V další kapitole práce je představeno město, ke kterému je celá práce vztažena. Vysvětlen je i systém vedení účetnictví města. Třetí část práce zachycuje vývoj a srovnání majetku v čase. 7
1 Charakteristika a klasifikace dlouhodobého majetku V této kapitole je pomocí metody deskripce vymezen dlouhodobý majetek z účetního pohledu. Další část se zabývá způsoby pořízení majetku a tím souvisejícího oceňování v závislosti na způsobu nabytí a způsoby vyřazení majetku. V další části práce je definováno technické zhodnocení majetku s použitím příkladu na popsání uspořádacích účtů technického zhodnocení. Předposlední část této kapitoly se zabývá inventarizací majetku a inventarizačními rozdíly, opravnými položkami s popisem, u kterého majetku by se opravné položky měly tvořit a rezervami. Poslední část kapitoly definuje odpisy majetku, nositele odpisů, způsoby odpisování, výpočty odpisů, vymezuje odpisové skupiny s příklady majetku, který do jednotlivých skupin patří a zabývá se také likvidací majetku. 1.1 Právní úprava Evidence a způsob účtování dlouhodobého majetku upravuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon pojednává o rozsahu a způsobu vedení účetnictví, o účetních principech, oceňování, inventarizaci a tvorbě opravných položek. předpisy. Dlouhodobý majetek není však upraven pouze zákonem, ale dalšími právními - vyhláška č. 460/2012 Sb., kterou se mění vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 536/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky. Tato vyhláška nabývá účinnosti 1. ledna 2013. - dlouhodobý nehmotný majetek upravuje vyhláška č. 410/2009 Sb., hlava II., 11., oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku upravuje 12, opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku upravuje 13. - dlouhodobý hmotný majetek upravuje vyhláška č. 410/2009 Sb., hlava II., 14., oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku upravuje 15, opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku upravuje 16. - dlouhodobý finanční majetek upravuje vyhláška č. 410/2009 Sb., hlava II., 17., opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku upravuje 18. 8
- zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, obsahující vymezení odpisování majetku. 1 1.2 Dlouhodobý majetek Dlouhodobým majetkem účetní jednotky se označuje majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a který během činnosti účetní jednotky nemění svoji formu, pouze se většina dlouhodobého majetku časem opotřebuje. V rozvaze se vykazuje majetek na straně aktiv. Rozvaha podává přehled o majetku a zdrojích jeho krytí. Aktiva jsou dle Koncepčního rámce IAS/IFRS součástí podniku, jsou výsledkem minulých událostí, jsou spolehlivě ocenitelná a přinesou nám ekonomický prospěch. V účetnictví se dlouhodobý majetek účtuje v účtové třídě 0 Dlouhodobý majetek. Dlouhodobý majetek se člení na: dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) účtová skupina 01 a jeho opotřebení účtová skupina 07 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku dlouhodobý hmotný majetek (DHM) účtová skupina 02 a jeho opotřebení účtová skupina 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a účtová skupina 03 Dlouhodobý hmotný majetek neodepisovaný dlouhodobý finanční majetek (DFM) účtová skupina 06. Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek je majetek s dobou použitelnosti delší než jeden rok od výše ocenění určené účetní jednotkou. Jeho základní charakteristikou je nemateriální povaha. Jde tedy o majetek, který nelze uchopit. Dlouhodobým nehmotným majetkem se rozumí zejména: a) předměty z práv průmyslového vlastnictví (například ochranné známky, vynálezy) 1 Srov. SVOBODOVÁ, Jaroslava, Účtová osnova, České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky. s. 15-32. 9
b) projekty (pokud však nejsou součástí pořízení dlouhodobého hmotného majetku, např. stavební projekt budovy vstoupí do pořizovací ceny budovy) c) software d) hospodářsky nebo technicky využitelné znalosti (například know-how = vědět jak, patří sem také licence = znalosti, které kupující zná, ale nemá právo k jejich využití) e) zřizovací výdaje Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek je majetek dlouhodobého charakteru s dobou použitelnosti delší než jeden rok. Jedná se o majetek, který má hmotnou podstatu a není určen k jednorázové spotřebě. Dlouhodobým hmotným majetkem se rozumí zejména: a) pozemky, stavby (včetně budov) b) samostatné movité věci c) pěstitelské celky trvalých porostů (například vinice, sady) d) dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) Dlouhodobý finanční majetek Mezi dlouhodobý finanční majetek patří například cenné papíry (akcie, obligace), vklady podniku do jiných obchodních společností, pokud splní podmínku dlouhodobosti držení (pokud podnik má v plánu vlastnit majetek po dobu delší než je jeden rok). Dlouhodobý finanční majetek má účetní jednotka v držení za určitým účelem. 2 1.3 Nehmotný majetek Mezi druhy nehmotného majetku patří například: a) zřizovací výdaje výdaje spojené se založením nového podniku, obchodní společnosti, podnikání, do okamžiku vzniku (poplatky, poradenské služby). Pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku nebo zásob či výdaje na reprezentaci mezi zřizovací výdaje však nepatří. 2 Srov. MÁČE, Miroslav, Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu. s. 74-75. 10
b) nehmotné výsledky výzkumu a vývoje výsledky úspěšně provedených prací, které nejsou předmětem průmyslových a jiných ocenitelných práv c) software programové vybavení d) ocenitelná práva od 1. 1. 2001 tvoří ocenitelná práva, která jsou vymezená jako předměty průmyslového vlastnictví, výsledky duševní či tvůrčí činnosti a práva o ochraně průmyslových vzorů, o ochranných známkách nebo vynálezech. e) ostatní dlouhodobý nehmotný majetek považuje se za něj také technické zhodnocení od částky 40 000 Kč za podmínek existence dlouhodobého nehmotného majetku. f) technické zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou nižší než 60 000 Kč vzniká, dojde-li po ukončení technického zhodnocení nehmotného majetku s nižší pořizovací cenou než 60 000 Kč, ke zvýšení pořizovací ceny na částku vyšší než 60 000 Kč. g) goodwill záporný nebo kladný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho částí, nabytého koupí nebo vkladem nebo oceněním majetku a závazků a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. 1.4 Hmotný majetek Mezi druhy hmotného majetku patří například: a) samostatné movité věci - patří mezi první druh hmotného majetku. Jejich vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč (platí pouze daňově) a doba použitelnosti přesahuje jeden rok. Aby samostatné movité věci mohly patřit mezi hmotný majetek, musí splňovat obě tyto podmínky současně. Pokud není jedna z podmínek splněna, nejedná se již o hmotný majetek, ale o drobný hmotný majetek nebo spotřební materiál, který se zahrnuje přímo do nákladů (výdajů). b) Zabudované samostatné movité věci - za samostatné movité věci (splňující podmínky hmotného majetku) se považují také výrobní zařízení a předměty sloužící k provozování služeb a účelová zařízení a předměty, která netvoří s budovou jeden celek, ale jsou s ní pevně spojeny. Mezi tato zařízení patří například přístroje, stroje, zařízení a konstrukce. Jako samostatné předměty lze zařadit: zařízení výtopen kotelny, strojní zařízení čerpacích stanic, trezory a trezorové skříně a mnohá další. c) Soubory movitých věcí souborem rozumíme dílčí část výrobního nebo jiného celku, která se skládá z více předmětů (zařízení), která jsou vzájemně propojena nebo se 11
doplňují. Jednotlivé součásti souboru nemusí přesahovat částku 40 000 Kč, ale pokud se rozhodneme pro zařazení předmětu do souboru, věc se považuje za hmotný majetek. Jednotlivé předměty souboru však mohou existovat i fungovat samostatně. d) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory samostatnou kategorii hmotného majetku tvoří budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zákonem o vlastnictví bytů. Věci tohoto charakteru jsou hmotným majetkem vždy bez ohledu na cenu a dobu použitelnosti e) stavby stavby zařazujeme do hmotného majetku vždy bez ohledu na dobu použitelnosti nebo cenu. Nepatří sem jen hotové stavby, ale také dočasné stavby nebo stavby charakteru zařízení staveniště. Za stavbu považujeme všechna stavební díla, která vznikají stavební nebo montážní technologií. Dočasná stavba je stavba s omezenou dobou jejího trvání. Budovou pak rozumíme nadzemní stavbu, která je prostorově soustředěna navenek, je uzavřena obvodovými stěnami a střešní konstrukcí f) pěstitelské celky trvalých travních porostů bez ohledu na výši vstupní ceny s dobou plodnosti delší než 3 roky. Patří sem: chmelnice a vinice ovocné keře, které jsou vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha s požadovanou hustotou nejméně 1 000 keřů na 1 ha ovocné stromy, které jsou vysázené na souvislém pozemku o výměře 0,25 ha s požadovanou hustotou nejméně 90 stromů na 1 ha g) Dospělá zvířata a jejich skupiny vykazují se dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok a do výše ocenění stanoveného účetní jednotkou. h) Jiný majetek poslední kategorie hmotného majetku. Zákon definuje několik podskupin: technické zhodnocení, které nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť 12
technická rekultivace výdaje související s leasingem 3 1.5 Oceňování majetku Oceňovat znamená v účetnictví přiřadit peněžní hodnotu jednotlivým účetním položkám. Oceňovaní majetku musí probíhat podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Majetek, který je určený k prodeji, se oceňuje reálnou hodnotou. Jako reálná hodnota se použije hodnota tržní. V případě, že tržní hodnota není k dispozici, využívá se posudek znalce nebo odhadce. Oceňování majetku probíhá také podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. K oceňování dlouhodobého majetku dochází: k okamžiku uskutečnění účetního případu ke konci rozvahového dne Dlouhodobý majetek oceňujeme: pořizovací cenou vlastními náklady reprodukční pořizovací cenou 1.5.1 Pořizovací cena Pořizovací cenou se oceňuje dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek pořízený nákupem. související s pořízením. Pořizovací cena je cena pořízení, která je navýšená o vedlejší výdaje 1.5.2 Vlastní náklady Vlastními náklady se oceňuje dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek vytvořený vlastní činností účetní jednotky. Jedná se o náklady, které musela účetní jednotka vynaložit na jeho pořízení. 3 Srov. PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK, Hmotný a nehmotný majetek v praxi 2012. s. 12-40. 13
1.5.3 Reprodukční pořizovací cena Reprodukční cena vyjadřuje cenu, za kterou by byl dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Majetek se tímto způsobem oceňuje v případě, že je bezúplatně nabytý nebo nově zjištěný a v účetnictví nezachycený (např. přebytek při inventarizaci). 4 1.6 Pořízení nehmotného a hmotného majetku a jeho účetní zachycení S pořízením nehmotného a hmotného majetku vzniká daňovému subjektu z hlediska účetnictví a daní povinnost provést řadu činností a vystavit doklady. Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek můžeme pořídit různými způsoby: pořízení majetku koupí za hotové pořízení majetku na fakturu pořízení majetku ve vlastní režii získání majetku bezúplatně 1.6.1 Pořízení majetku koupí za hotové Majetek nakoupíme u dodavatele (od prodejce, v prodejně) a vyžádáme si doklad, protože účtování provádíme vždy na základě dokladu. Vystaveným dokladem bude výdajový pokladní doklad. Poté provedeme zápis do deníku, kam zapíšeme datum, číslo dokladu, popis operace, výdaje v hotovosti, výdaje celkem, DPH (jen pokud je účetní jednotka plátcem nebo byl majetek nakoupen u plátce DPH), doklad založíme do vlastní evidence, stanovíme vedlejší pořizovací výdaje (pokud je to možné), vystavíme kartu majetku (inventární karta), zařadíme majetek do odpisové skupiny (jen hmotný majetek), uvedeme majetek do užívání (nakoupený předmět je schopen vykonávat svou funkci a podílí se na dosahování příjmů). Tab. 1 blíže vysvětlí postup pro účtování nabytí dlouhodobého majetku koupí za hotové. Účetní jednotka si pořídí movitou věc vlastní činností, proto je prvním účetním případem Spotřeba materiálu (501) hrazená z Pokladny (261). Druhým účetním případem je uznání nákladů prostřednictvím účtu Aktivace dlouhodobého majetku (506). Třetím případem převedeme majetek do užívání Samostatné movité věci (022) 4 Srov. MÁČE, Miroslav, Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu. s. 29-32, 75. 14
a umožníme tím, aby mohl být odpisován. Poslední účetní případ konstatuje nárůst Jmění účetní jednotky (401) na úkor snížení Fondu reprodukce majetku (416). Uvažujeme, že prostředky na úhradu nákladů pocházejí právě z účtu krytého tímto fondem. Tabulka 1 - Účtování o pořízení majetku koupí za hotové Popis Částka MD D Náklady na pořízení hmotných výsledků 100 000 501 261 Aktivování DHM 100 000 042 506 Zařazení DHM do užívání 100 000 022 042 Převod zdrojů k profinancovanému 100 000 416 401 majetku Zdroj: Máče (2012) 1.6.2 Pořízení majetku na fakturu Majetek nakoupíme u dodavatele. Dodavatel vystaví fakturu (daňový doklad v případě plátců DPH), provedeme zápis do knihy závazků (číslo faktury, datum, dodavatel, částka, DPH, termín splatnosti), uhradíme fakturu, zapíšeme si do knihy závazků termín úhrady faktury, provedeme zápis do deníku (datum, popis operace, číslo dokladu, výdaje, DPH). Další činnosti jsou pak stejné jako u pořízení majetku koupí za hotové. Z hlediska postupu účetnictví provedeme zápis: 04x MD/ závazek nebo peníze D. U plátců DPH se tento zápis rozšíří o zápis na účet pro DPH. Při pořízení dlouhodobého hmotného majetku účtujeme na účtu 042, při pořízení dlouhodobého nehmotného majetku účtujeme na účtu 041. Tab. 2 vysvětluje postup pro účtování pořízení dlouhodobého nehmotného majetku (software) na fakturu. 15
Tabulka 2- Účtování o pořízení majetku na fakturu (DNM software) Popis Částka MD D Přijatá faktura nákup software 100 000 041 321 Úhrada závazku 100 000 321 223 Zařazení majetku do užívání Roční odpis majetku Zdroj: Svobodová (2013) 100 000 013 041 25 000 551 073 1.6.3 Pořízení majetku ve vlastní režii Při pořízení majetku ve vlastní režii si musíme zjistit veškeré výdaje na zhotovení majetku, včetně vedlejších pořizovacích výdajů. Poté zjistíme vstupní cenu majetku, vystavíme kartu majetku, zařadíme majetek do odpisové skupiny (jen u hmotného majetku), určíme způsob odpisování (jen hmotný majetek), stanovíme termín pro uvedení majetku do užívání. Pořízení dlouhodobého majetku vlastní činností však není pro ÚSC a PO častý. V tab. 3 je zachyceno účtování o pořízení majetku ve vlastní režii s konkrétními účty. Zaúčtování pořízení majetku bude obsahovat tři účetní případy. Prvním účetním případem je úbytek peněz v Pokladně (261) na Spotřebu materiálu (501). Druhým účetním případem je uznání oprávněnosti vlastních nákladů na účtu Aktivace oběžného majetku (507), které jsou spotřebovávány na účtu Náklady z drobného dlouhodobého majetku (558). Posledním účetním případem je úplná spotřeba DDHM tím, že zůstatková hodnota je nulová (pořizovací hodnota na účtu (028) je snížena o shodnou hodnotu na účtu (088), majetek je však evidován. 16
Tabulka 3 - Účtování o pořízení majetku ve vlastní režii Popis Částka MD D Náklady na pořízení DDHM 10 000 501 261 Aktivace DDHM 10 000 558 507 Zařazení DDHM do užívání 10 000 028 088 Zdroj: Máče (2012) Pořízení DDHM vlastní činností samostatné movité věci 1.6.4 Získání majetku bezúplatně Bezúplatné nabytí majetku se nejčastěji uskutečňuje darováním nebo novým zjištěním, např. při inventarizaci majetku a jeho přebytku. Při darování majetku si zajistíme darovací smlouvu nebo jiný dokument, podáme přiznání k dani darovací, stanovíme vedlejší pořizovací výdaje, vystavíme kartu majetku, zařadíme majetek do odpisové skupiny (jen hmotný majetek), určíme způsob odpisování (jen hmotný majetek), stanovíme termín pro uvedení majetku do užívání. Po nabytí majetku musíme zjistit, zda nejsme povinni pokračovat v již započatém způsobu odpisování podle původního vlastníka majetku. Následující příklad, který je popsán slovně i v Tab. 4 uvádí postup pro účtování nabytí dlouhodobého majetku formou daru. 5 Příklad: Účetní jednotka obdrží od sponzora osobní automobil. Automobil je oceněn cenou 160 000 Kč. Účetní jev: Zařazení automobilu do dlouhodobého hmotného majetku. Popis účtování: Jedná se o dlouhodobý majetek, který je účetní jednotkou okamžitě uveden do užívání. Proto účtujeme na majetkový účet 02x Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný. Tento majetek vstupuje do jmění účetní jednotky, proto je zároveň účtování na účet 401 Jmění účetní jednotky. 5 Srov. PRUDKÝ, Pavel a Milan LOŠŤÁK, Hmotný a nehmotný majetek v praxi 2012. s. 43-45. 17
Tabulka 4 - Účtování o získání majetku bezúplatně Popis Částka MD D Vnitřní doklad na zařazení do majetku Zdroj: Máče (2012) 160 000 022 401 1.7 Vyřazení dlouhodobého majetku U příspěvkových organizací zřízených územním samosprávným celkem musí o tvorbě zdrojů investičního fondu z výnosů z prodeje rozhodnout zřizovatel. Příspěvková organizace, která je zřízena organizační složkou státu, má povinnost po připsání částky na svůj bankovní účet odvést do rozpočtu státu příjmy z prodeje majetku České republiky, se kterým hospodaří. Jestliže územní samosprávný celek požaduje, aby organizace odvedla peněžní prostředky do jeho rozpočtu, vznikla by tak nekrytá ztráta výsledku hospodaření. Z tohoto důvodu nelze použít účet Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku a zúčtovat tvorbu zdrojů, ale je nutné zůstatkovou cenu zachytit na účet Jmění účetní jednotky. 6 Způsoby vyřazení majetku: likvidací (škoda, manko, plné opotřebení) prodejem darem bezúplatným převodem vkladem do obchodní společnosti nebo družstva nedokončením (odpisem zmařené investice) Při vyřazování majetku musíme nejprve doúčtovat oprávky (účet 07x, 08x) přes nákladové účty 5xx. Doúčtování oprávek se uskutečňuje vždy do výše ocenění majetku (v případě, že existuje zůstatková cena u majetku). Poté majetek vyřadíme zápisem 07x MD/ 01x D a dlouhodobý hmotný majetek zápisem 08x MD/ 02x D. Existují-li k majetku opravné položky, zruší se zápisem 15x nebo 16x MD/ 556 D. V případě nerozpuštěné dotace na pořízení majetku se zúčtuje do výnosů zápisem 403 MD/ 672 D. Vyřazování však můžeme také zahájit doúčtováním zůstatkové ceny na nákladový účet. 6 Srov. MÁČE, Miroslav, Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu. s. 134. 18
Zůstatková cena se pak stane rozdílem mezi dosavadními oprávkami a pořizovací cenou. Následně majetek vyřadíme v pořizovací ceně. 7 1.7.1 Vyřazení DHM movité věci škoda Při vyřazení movité věci z důvodu škody účtujeme vyřazení majetku na účtu Samostatné movité věci (022) a na účtu Oprávky k samostatným movitým věcem (082). Vzniklou škodu musí uhradit viník na Běžný účet (241) prostřednictvím Pohledávek za zaměstnanci (335). Tato částka je snížena náklady na Opravy a udržování. Dále získaný Materiál na skladě (112), který nám sníží náklady na účtu Manka a škody (547). Výsledným efektem je navýšení Fondu reprodukce majetku (416) a snížení Jmění účetní jednotky (401). V Tab. 5 je zachyceno pomocí předkontací s konkrétními čísly výše uvedené. Tabulka 5 - Účtování o vyřazení movité věci - škoda Popis Částka MD D Zúčtování škody 40 000 547 082 Vyřazení DHM 100 000 082 022 Získaný materiál 20 000 112 Získaný materiál úprava nákladů Popis škody viníkovi k úhradě Úhrada škody viníkem Náklady na odstranění škody -20. 000 547 40 000 335 649 40 000 241 335 10 000 511 241 Tvorba zdrojů krytí 40 000 401 416 Zdroj: Máče (2012) 1.7.2 Vyřazení majetku prodej V tab. 6 je zachyceno účtování o vyřazení majetku z důvodu prodeje. Účtováním rozdílu mezi Výnosy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku (646) a Zůstatkové 7 Srov. SCHNEIDEROVÁ, Ivana a Zdeněk NEJEZCHLEB, Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace. s. 242-244. 19
ceny prodaného dlouhodobého hmotného majetku (553), vznikl zisk ve výši 20 000 Kč. Příjem 40 000 Kč na Běžný účet (241) je součet zisku z prodeje 20 000 Kč a zůstatkové ceny majetku 20 000 Kč. Vytvoření Fondu reprodukce majetku (416) je možné pouze ve výši zůstatkové ceny DHM a o stejnou částku snížíme také Jmění účetní jednotky (401). Tabulka 6 - Účtování o vyřazení majetku - prodej Popis Částka MD D Zúčtování zůstatkové ceny DHM Vyřazení DHM v pořizovací ceně Tvorba fondu reprodukce majetku Předpis faktury odběrateli za DHM Úhrada faktury odběratelem 20 000 553 081 100 000 081 021 20 000 401 416 40 000 311 646 40 000 241 311 Zdroj: Máče (2012) Vyřazení DHM stavby prodejem, prodej stavby za 40 000 Kč se zůstat. Cenou 20 000 Kč 1.7.3 Vyřazení majetku darování Při vyřazení majetku darováním se sepíše darovací smlouva. Zůstatková cena se účtuje na účet Dary. 1.7.4 Vyřazení majetku bezúplatným převodem Tabulka č. 7 zachycuje postup účtování vyřazení majetku bezúplatným převodem. Musíme vyřadit majetek (software) z účetnictví. Navýšíme Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku (078) na hodnotu pořizovací ceny a následně zrušit Software (013) tak i jeho Oprávky (078). 20
Tabulka 7 - Účtování o vyřazení majetku bezúplatný převod Popis Částka MD D Zúčtování zůstatkové ceny Tvorba zdrojů krytí ve výši zůstat. ceny 20 000 551 078 20 000 401 416 Vyřazení software 100 000 073 013 Zdroj: Máče (2012) Vyřazení DNM software, bezúplatným převodem, pořizovací cena 100 000 Kč, oprávky 80 000 Kč 1.7.5 Vyřazení majetku nepeněžní vklad do obchodní společnosti, 100 % účast obce Při vyřazování majetku nepeněžního vkladu se postupuje trochu odlišně, než při klasickém vyřazování. Odlišnost spočívá v tom, že na jedné straně skutečně dojde k vyřazení majetku, ale na druhé straně vznikne majetek dlouhodobý finanční majetek. Nemělo by docházet k zobrazení v nákladech a současně k vyřazení dotace na pořízení DM, ta by se jen přesunula na finanční majetek, k účtům 06x. Dotace na účtu 403 pak zůstane až do doby, než se s ní bude nakládat. Dotace se rozpustí do výnosů (403 MD/672 D) v okamžiku, kdy se dlouhodobý finanční majetek dostane do nákladů při vyřazení. 1.7.6 Vyřazení majetku zmařená investice V některých případech dochází k zastavení pořizování nedokončené investice. Důvodem může být nedostatek zdrojů k financování nebo nebylo vyhověno žádosti o dotaci, nedošlo k poskytnutí úvěru nebo dochází ke změně investora (např. vybudování kruhového objezdu zajistí krajská správa silnic). Zmařená investice se pak zaúčtuje zápisem 547 MD/ 04x D. O okamžiku uskutečnění účetního případu je okamžik rozhodnutí o nedokončení pořizovaného majetku. Dojde-li ke změně investora, může dojít k převodu nedokončené investice do majetku investora nového. Postup 21
účtování by se změnil jen v případě, že dojde k převodu na jinou účetní jednotku např. výše transferu 403 MD a zbytek na 401 MD/ 042 D. 8 1.8 Technické zhodnocení Technické zhodnocení není v účetních předpisech řádně nadefinováno. Dle 33 zákona o daních z příjmů se technickým zhodnocením rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýší u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období částku 40 000 Kč. Protože zákon definuje technické zhodnocení poměrně jednoduše a přesně, ale obecně, vznikají v praxi problémy. Poplatníci se snaží technické zhodnocení zaměnit za opravu nebo údržbu. Opravou majetku se rozumí uvedení do původního, použitelného stavu. Opravou se částečně odstraňuje fyzické opotřebení nebo poškození za účelem uvedení majetku do předchozího nebo provozuschopného stavu. Údržba majetku je soustavná činnost, kterou se zpomalí fyzické opotřebení, předchází se poruchám a odstraňují se závady. Za technické zhodnocení se považuje vše, co není uvedení majetku do původního stavu. 1.8.1 Rekonstrukce Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Dojde-li prováděnou akcí ke změně byť jen jednoho technického parametru (nemusí to být vždy ten hlavní), a to sebemenší hodnotou, jedná se o rekonstrukci. Za změnu technických parametrů není považována jen samotná záměna použitého materiálu, a to například při výměně oken s dřevěným rámem za okna s plastovým rámem, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel. 1.8.2 Modernizace Modernizací se dle zákona rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Posuzovaní, zda se jedná o modernizaci, je nutné provádět k původnímu stavu a je-li konečná vybavenost majetku větší, nehovoříme o pouhé opravě. Problémy zde byly odstraněny stanovením stejné hranice hodnoty pro majetek i technické zhodnocení, protože předměty rozšiřující použitelnost nebo vybavenost ve vyšší hodnotě, jsou vždy odpisovaným majetkem. 8 Srov. MÁČE, Miroslav, Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu. s. 135-138. 22
1.8.3 Technické zhodnocení vlastního majetku Jedná-li se o technické zhodnocení v prvním roce odpisování, tak se hodnota technického zhodnocení promítne do vstupní ceny majetku. Jedná li se o technické zhodnocení v dalších letech odpisování, tak se hodnota technického zhodnocení promítne do zvýšené vstupní ceny nebo do zvýšené zůstatkové ceny a dojde ke změně v postupu odpisování. U nehmotného majetku se hodnota technického zhodnocení promítá do ocenění. Technické zhodnocení provedené na majetku, který není majetkem vymezen dle zákona, vzniká kategorie majetku jiného technické zhodnocení odpisované samostatně. Technickým zhodnocením kulturní památky vzniká jiný majetek, se zvláštním způsobem odpisování (rovnoměrně po dobu 15 let). Technické zhodnocení provedené nájemcem při ukončení pronájmu nebo souhlasu vlastníka s odpisováním nájemce část hodnoty technického zhodnocení zvyšuje vstupní (zůstatkovou cenu) majetku. Technické zhodnocení na hmotném majetku, u kterého jsou poplatníkem uplatňovány mimořádné odpisy podle 30 a zákona, vzniká kategorie majetku jiného technické zhodnocení, které je nutné odpisovat samostatně. 1.8.4 Technické zhodnocení cizího majetku Při technickém zhodnocení cizího majetku je uzavřena smlouva s vlastníkem o provedení, úhradě a odpisování technického zhodnocení. Vzniká tak jiný majetek, který je zařazen do majetku a odpisuje se. Pokud není s vlastníkem uzavřena žádná smlouva, tak není možné technické zhodnocení promítnout do nákladů ani odpisem a hradí se ze zisku. Technickým zhodnocením se rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby, stavební úpravy, modernizace majetku, rekonstrukce, převýší-li za zdaňovací období částku 40 000 Kč, pokud jsou hrazeny budoucím nájemcem na cizím hmotném majetku během doby jeho pořizování za podmínky, že se stane nájemcem tohoto majetku nebo jeho části. Vlastník majetku nezahrne výdaje budoucím nájemcem do vstupní ceny. 23