IAS 39 MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování [Novelizace standardu - v poslední větě odstavce 11 se "v účetních výkazech" upravuje na "ve výkazu o finanční situaci", v odstavci 12 se "k pozdějšímu rozvahovému dni" upravuje na "ke konci následujícího účetního období", v odstavci 14 se "v rozvaze" upravuje na "ve svém výkazu o finanční situaci", odstavce 54 a 55 jsou upraveny, v odstavci 68 se "vyňaté z vlastního kapitálu a zaúčtované do výsledovky" upravuje na "reklasifikované z vlastního kapitálu do hospodářského výsledku", v odstavci 95(a) se "prostřednictvím výkazu vlastního kapitálu vykáže ve vlastním kapitálu (viz IAS 1)" upravuje na "vykáže v ostatním úplném výsledku", v odstavci 97 se "přeřadit do výnosů nebo nákladů" upravuje na "reklasifikovat z vlastního kapitálu do hospodářského výsledku jako reklasifikační úprava (viz IAS 1 (ve znění novely z roku 2007))", v odstavci 101 se "zůstává zaúčtován ve vlastním kapitálu" upravuje na "byl vykázán v ostatním úplném výsledku", "zůstane vyčleněn ve vlastním kapitálu" je upraveno na "zůstane odděleně ve vlastním kapitálu" a "bude vykázán ve výsledovce" je upraveno na "bude reklasifikován z vlastního kapitálu do hospodářského výsledku jako reklasifikační úprava", odstavec 102 je upraven, odstavce 98 a 100 jsou upraveny, vkládá se nový odstavec 103C, odstavce 105 a 108 jsou upraveny, Dodatek A Aplikační příručka je upravena viz. Nařízení Komise (ES) č. 1274/2008 ze dne 17. prosince 2008, Novelizace pojmů dle dodatku Nařízení Komise č. 1274/2008 ze dne 17. prosince 2008, novelizace standardu - mění se odstavec 2(d), vkládá se nový odstavec 103F viz. Nařízení Komise (ES) č. 53/2009 ze dne 21. ledna 2009, novelizace standardu - mění se odstavce 9, 73 a AG8, vkládají se nové odstavce 50A a 108C viz. Nařízení Komise (ES) č. 70/2009 ze dne 23. ledna 2009, novelizace standardu - poslední věta odstavce 102 je upravena, vkládá se nový odstavec 103E viz Nařízení Komise (ES) č. 494/2009 ze dne 3. června 2009, novelizace standardu - odstavec 2(f) se zrušuje, vkládá se nový odstavec 130D viz Nařízení Komise (ES) č. 495/2009 ze dne 3. června 2009, novelizace standardu - zrušuje se odstavec 103G a vkládají se nové odstavce 103H a 103I viz. 824/2009 ze dne 9. září 2009, novelizace standardu - do standardu se vkládá nový odstavec 103G, v dodatku A Aplikační příručka se vkládají nové odstavce AG99BA, AG99E, AG99F, AG110 A a AG110B viz Nařízení Komise (ES) č. 839/2009 ze dne 15. září 2009, novelizace standardu - mění se odstavec 12, vkládá se nový odstavec 103J viz Nařízení Komise (ES) č. 1171/2009 ze dne 30. listopadu 2009, novelizace standardu - mění se odstavce 2(g), 80, 97, 100 a 108C a vkládá se nový odstavec 103K viz. Nařízení Komise (EU) č. 243/2010 ze dne 23. března 2010, novelizace standardu - mění se odstavec 103D a vkládá se nový odstavec 103N viz. Nařízení Komise (EU) č. 149/2011 ze dne 18. února 2011]. CÍL 1 Cílem tohoto standardu je stanovit principy účtování a oceňování finančních aktiv, finančních závazků a některých smluv o koupi nebo prodeji nefinančních položek. Požadavky na vykazování informací o finančních nástrojích jsou stanoveny v IAS 32 Finanční nástroje: vykazování. Požadavky na zveřejňování informací o finančních nástrojích jsou stanoveny v IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování. ROZSAH PŮSOBNOSTI 2 Tento standard je třeba aplikovat na všechny účetní jednotky, na všechny typy finančních nástrojů s těmito výjimkami:
a) podíly v dceřiných a přidružených podnicích a ve společných podnicích, o nichž se účtuje v souladu s IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka, IAS 28 Investice do přidružených podniků nebo IAS 31 Účasti ve společném podnikání. Avšak účetní jednotky jsou povinny aplikovat tento standard na podíly v dceřiných a přidružených podnicích nebo ve společných podnicích, které jsou podle IAS 27, IAS 28 nebo IAS 31 účtovány v souladu s tímto standardem. Účetní jednotky použijí tento standard také pro deriváty podílů v dceřiném a přidruženém podniku nebo ve společném podniku, pokud derivát nenaplňuje definici kapitálového nástroje účetní jednotky tak, jak je vymezen v IAS 32; b) práva a závazky vyplývající z leasingu, které se účtují podle IAS 17 Leasingy. Avšak: i) pro pohledávky vyplývající z leasingu zaúčtované pronajímatelem platí ustanovení tohoto standardu týkající se odúčtování a snížení hodnoty (viz odstavce 15 37, 58, 59, 63 65 a dodatek A, odstavce AG36 AG52 a AG84 AG93), ii) iii) pro závazky z finančního leasingu zaúčtované nájemcem platí ustanovení tohoto standardu o odúčtování (viz odstavce 39 42 a dodatek A, odstavce AG57 AG63) a pro deriváty vložené do leasingových smluv platí ustanovení tohoto standardu o vložených derivátech (viz odstavce 10 13 a dodatek A, odstavce AG27 AG33); c) práva a závazky zaměstnavatelů vůči zaměstnancům vyplývající z plánů zaměstnaneckých výhod, jejichž účtování upravuje IAS 19 Zaměstnanecké požitky; d) finančních nástrojů vydaných účetní jednotkou, které splňují definici kapitálového nástroje podle IAS 32 (včetně opcí a opčních poukázek) nebo které musejí být klasifikovány jako kapitálové nástroje v souladu s odstavci 16A a 16B nebo odstavci 16C a 16D IAS 32. Avšak držitel takových kapitálových nástrojů musí tento standard na tyto nástroje použít, pokud nesplňují výjimku uvedenou výše v bodě (a); e) práva a závazky vyplývající z i) pojistné smlouvy definované v IFRS 4 Pojistné smlouvy, pokud se nejedná o práva a závazky emitenta podle pojistné smlouvy, která splňuje definici smlouvy o finanční záruce podle odstavce 9, nebo ii) ze smlouvy, která spadá do působnosti IFRS 4, protože obsahuje prvek dobrovolné účasti. Tento standard se však vztahuje na derivát vložený do smlouvy spadající do působnosti IFRS 4, pokud tento derivát není sám o sobě smlouvou spadající do působnosti IFRS 4 (viz odstavce 10 13 a dodatek A, odstavce AG27 AG33). Pokud navíc smluvní strana poskytující finanční záruku předem explicitně stanovila, že takové smlouvy považuje za smlouvy pojistné a použila při jejich účtování postupy platné pro pojistné smlouvy, může tato strana sama rozhodnout, použije-li pro tyto smlouvy tento standard nebo IFRS 4 (viz odstavce AG4 a AG4A). Poskytovatel může tato rozhodnutí činit smlouvu od smlouvy, ale volbu nelze pro danou smlouvu následně změnit; f) [zrušuje se]
g) veškerých forwardových smluv mezi nabyvatelem a prodejcem u podnikové kombinace při koupi nebo prodeji nabývaného podniku k budoucímu datu akvizice. Doba trvání forwardové smlouvy by neměla přesáhnout dobu obvykle přiměřenou k obstarání veškerých požadovaných schválení a k uskutečnění transakce; h) úvěrové přísliby s výjimkou úvěrových příslibů uvedených v odstavci 4. U úvěrových příslibů, které nespadají do působnosti tohoto standardu, bude výstavce úvěrového příslibu postupovat podle IAS 37. Pro všechny úvěrové přísliby však platí ustanovení tohoto standardu týkající se odúčtování (viz odstavce 15 42 a dodatek A odstavce AG36 AG63); i) finanční nástroje, smlouvy a závazky vyplývající z úhrad vázaných na akcie, které upravuje IFRS 2 Úhrady vázané na akcie, s výjimkou smluv spadajících do působnosti odstavců 5 7 tohoto standardu, pro které platí tento standard; j) práva na náhradu výdajů, jež účetní jednotce vzniknou v souvislosti s vypořádáním závazku, který je zaúčtován jako rezerva v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky nebo v souvislosti s nímž účetní jednotka zaúčtovala rezervu podle IAS 37 v předchozím účetním období; 3 [Zrušen] 4 Následující úvěrové přísliby spadají do působnosti tohoto standardu: a) úvěrové přísliby, které účetní jednotka zařadí do kategorie finančních závazků v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty. Účetní jednotka, která v minulosti prodávala aktiva pocházející z jejích úvěrových příslibů krátce po poskytnutí úvěru, musí tento standard aplikovat na všechny své úvěrové přísliby zařazené do stejné třídy; b) úvěrové přísliby, které mohou být čistě vypořádány v hotovosti nebo vydáním dalšího finančního nástroje. Tyto úvěrové přísliby jsou deriváty. Úvěrový příslib není považován za čistě vypořádaný zejména proto, že úvěr je vyplácen postupně (například stavební hypoteční úvěr, který je poskytován ve splátkách korespondujících s postupem stavebních prací); c) závazky poskytnout úvěr s úrokem nižším, než je tržní sazba. Odst. 47 písm. d) upřesňuje následné ocenění závazků plynoucích z těchto úvěrových příslibů. 5 Tento standard je nutno aplikovat na ty smlouvy o koupi nebo prodeji nefinanční položky, které lze vypořádat čistou částkou v hotovosti nebo pomocí jiného finančního nástroje nebo směnou finančních nástrojů, jako by tyto smlouvy byly finančními nástroji, s výjimkou smluv, které účetní jednotka uzavřela kvůli přijetí nebo dodání nefinanční položky pro účely koupě, prodeje nebo užívání. 6 Existují různé způsoby, kterými lze smlouvu o koupi nebo prodeji nefinanční položky vypořádat čistou částkou v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů. Jedná se o následující případy:
a) když podmínky smlouvy umožňují některé ze smluvních stran vypořádat smlouvu čistou částkou v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů; b) když možnost vypořádat smlouvu čistou částkou v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů není výslovně určena podmínkami smlouvy, ale účetní jednotka běžně podobné smlouvy takovým způsobem vypořádá (ať už s protistranou, nebo formou smlouvy o započtení, nebo prodejem smlouvy před její realizací nebo vypršením); c) když u podobných smluv účetní jednotka běžně postupuje tak, že převezme podkladový nástroj a během krátkého období po dodání ho prodá za účelem zisku z krátkodobé fluktuace ceny nebo marže obchodníka, a d) když nefinanční položka, která je předmětem smlouvy, je snadno převoditelná na hotovost. Smlouva, na kterou se vztahuje písmeno b) nebo c), se neuzavírá kvůli přijetí nebo dodání nefinanční položky pro účely koupě, prodeje nebo užívání, a proto spadá do působnosti tohoto standardu. Další smlouvy, na které se vztahuje odstavec 5, je nutno posoudit, aby se určilo, zda byly uzavřeny a trvají kvůli přijetí nebo dodání nefinanční položky pro účely koupě, prodeje nebo užívání, a zda tedy spadají do působnosti tohoto standardu, či nikoliv. 7 Vystavená opce na koupi nebo prodej nefinanční položky, kterou lze vypořádat čistou částkou v hotovosti nebo jiným finančním nástrojem nebo směnou finančních nástrojů podle odst. 6 písm. a) nebo d), spadá do působnosti tohoto standardu. Takovou smlouvu účetní jednotka nemůže uzavřít kvůli přijetí nebo dodání nefinanční položky pro účely koupě, prodeje nebo užívání. DEFINICE 8 Pojmy definované v IAS 32 se v tomto standardu používají ve významu popsaném v odstavci 11 standardu IAS 32. IAS 32 definuje následující pojmy: - finanční nástroj, - finanční aktivum, - finanční závazek, - kapitálový nástroj a poskytuje vodítko pro použití těchto definic. 9 Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu: Definice derivátu Derivát je finanční nástroj nebo jiná smlouva spadající do působnosti tohoto standardu (viz odstavce 2 7) vyznačující se těmito třemi znaky: a) jeho hodnota se mění v závislosti na změně úrokové míry, ceny finančního nástroje, ceny komodity, měnového kurzu, cenového nebo úrokového
indexu, úvěrového ratingu či úvěrového indexu nebo jiné proměnné (tzv. "podkladová proměnná"). Pokud tato proměnná nemá finanční charakter, nesmí být specifická pro některou ze smluvních stran; b) nevyžaduje žádnou počáteční investici nebo vyžaduje počáteční investici nižší, než jaká by byla požadována u ostatních typů smluv, u kterých by bylo možné očekávat podobnou reakci na změny tržních podmínek, a c) bude vypořádán v budoucnosti. Definice čtyř kategorií finančních nástrojů Finanční aktivum nebo finanční závazek v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty je finančním aktivem nebo finančním závazkem splňujícím jednu z následujících podmínek: a) je klasifikován jako určený k obchodování. Finanční aktivum nebo finanční závazek jsou klasifikovány jako určené k obchodování, jestliže: i) byly pořízeny nebo vznikly v zásadě za účelem prodeje nebo zpětné koupě v blízké budoucnosti; ii) iii) při prvotním zachycení jsou součástí portfolia finančních nástrojů, které jsou společně řízeny a u kterých je v poslední době doloženo obchodování realizované pro krátkodobý zisk; nebo jsou derivátem (kromě derivátu, který je smlouvou o finanční záruce nebo plní funkci účinného zajišťovacího nástroje); b) účetní jednotka jej při prvotním zachycení označí jako nástroj v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty. Účetní jednotka může takto rozhodnout, pouze pokud to umožňuje odstavec 11A nebo pokud toto rozhodnutí vede k větší spolehlivosti informací, protože: i) vylučuje nebo významně omezuje oceňovací nebo účetní nejednotnost (někdy označovanou jako "účetní neshoda"), která by mohla jinak vzniknout při oceňování aktiv nebo závazků nebo zachycení příslušných zisků a ztrát na jiném základě, nebo ii) skupina finančních aktiv, finančních závazků nebo obou je řízena a její výkonnost je hodnocena v souladu se zdokumentovanou strategií řízení nebo investiční strategií na základě reálné hodnoty a informace o této skupině jsou na tomto základě interně předávány klíčovým řídicím zaměstnancům (podle definice v IAS 24 Zveřejnění spřízněných stran (ve znění z roku 2003)), například představenstvu společnosti a generálnímu řediteli. Podle odstavců 9 11 a B4 v IFRS 7 je účetní jednotka povinna zveřejnit údaje o finančních aktivech a finančních závazcích v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty, včetně toho, jak naplnila tyto podmínky. U nástrojů odpovídajících výše uvedenému bodu ii) zahrnují tyto údaje slovní popis toho, jak je zařazení do kategorie v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty v souladu se zdokumentovanou strategií řízení nebo investiční strategií účetní jednotky.
Investice do kapitálových nástrojů, které nemají tržní cenu kótovanou na aktivním trhu a jejichž reálná hodnota nemůže být spolehlivě stanovena (viz odst. 46 písm. c) a dodatek A odstavce AG 80 a AG81) nemohou být zařazeny do kategorie v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty. Je třeba zdůraznit, že odstavce 48, 48A, 49 a dodatek A odstavce AG69 AG82, které stanoví požadavky na určení spolehlivého měřítka reálné hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku, platí ve stejné míře pro všechny položky oceňované reálnou hodnotou (ať již na základě kategorizace nebo z jiného důvodu), nebo jejichž reálná hodnota je součástí zveřejňovaných údajů. Finanční investice držené do splatnosti jsou nederivátová finanční aktiva s pevně stanovenými nebo určitelnými platbami a pevnou splatností, jež účetní jednotka hodlá a je schopna držet až do splatnosti (viz dodatek A odstavce AG16 AG25), jiná než: a) ta, která účetní jednotka při počátečním zaúčtování označí jako nástroje oceňované v reálné hodnotě vykazované do zisku nebo ztráty; b) ta, která účetní jednotka označí jako realizovatelná finanční aktiva, a c) ta, která naplňují definici úvěrů a jiných pohledávek. Účetní jednotka nezařadí žádné finanční aktivum jako držené do splatnosti, jestliže v běžném obchodním roce nebo ve dvou předchozích před splatností prodala nebo překlasifikovala větší než nevýznamný objem investic držených do splatnosti (větší než nevýznamný objem z hlediska celkového objemu investic držených do splatnosti). Toto ustanovení se nevztahuje na prodeje nebo reklasifikace, které: i) jsou tak blízko datu splatnosti nebo možného uplatnění finančního aktiva (například méně než tři měsíce před splatností), že změny tržní úrokové sazby by neměly významný vliv na reálnou hodnotu finančního aktiva, ii) iii) byly realizovány až poté, co účetní jednotka inkasovala na základě splátkového kalendáře nebo předčasného splacení prakticky celou původní jistinu daného finančního aktiva, nebo byly realizovány kvůli ojedinělé události, která je mimo kontrolu účetní jednotky, je zcela výjimečná a nemohla být účetní jednotkou přiměřeně předpokládána. Úvěry a jiné pohledávky jsou nederivátová finanční aktiva s pevně stanovenými nebo určitelnými platbami, která nejsou kótována na aktivním trhu, přičemž se nejedná o: a) ta, která účetní jednotka hodlá prodat ihned nebo v blízké budoucnosti a která budou klasifikována jako určená k obchodování, ani ta, která účetní jednotka při prvotním zaúčtování zařadí do kategorie nástrojů oceňovaných v reálné hodnotě vykazované do zisku nebo ztráty; b) ta, která účetní jednotka při prvotním zaúčtování zařadí do kategorie realizovatelných finančních aktiv, nebo
c) ta, u kterých držitel nemusí získat zpět většinu své počáteční investice z jiného důvodu než pro zhoršení bonity úvěru. Tato finanční aktiva musí být klasifikována jako realizovatelná. Podíl získaný na souboru aktiv, která nejsou úvěry ani jinými pohledávkami (například podíl v podílovém nebo podobném fondu), není úvěrem ani jinou pohledávkou. Realizovatelná finanční aktiva jsou ta nederivátová finanční aktiva, která účetní jednotka zařadí do kategorie realizovatelných finančních aktiv, resp. která nezařadí do kategorie a) úvěry a jiné pohledávky, b) investice držené do splatnosti ani do kategorie c) finančních aktiv oceňovaných v reálné hodnotě vykazované do zisku nebo ztráty. Definice smlouvy o finanční záruce Smlouva o finanční záruce je smlouva, na jejímž základě je výstavce povinen provést určité platby, aby odškodnil držitele za ztrátu, kterou utrpí selháním určitého dlužníka s platbou splatnou v řádné nebo upravené lhůtě splatnosti dluhového nástroje. Definice týkající se účtování a oceňování Zůstatková hodnota finančního aktiva nebo finančního závazku je částka, jíž jsou finanční aktiva nebo finanční závazky oceněny při prvotním zaúčtování, snížená o splátky jistiny a zvýšená nebo snížená s použitím metody efektivní úrokové míry o amortizaci prémie či diskontu, tj. rozdílu mezi počáteční hodnotou a hodnotou při splatnosti, a dále snížená (přímo nebo prostřednictvím opravné položky) o částku, o kterou poklesla hodnota aktiva či závazku kvůli snížení jejich hodnoty či kvůli jejich nedobytnosti. Metoda efektivní úrokové míry je metoda výpočtu zůstatkové hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku (nebo skupiny finančních aktiv nebo finančních závazků) a alokace úrokového výnosu nebo úrokového nákladu za dané období. Efektivní úroková míra je úroková míra, která přesně diskontuje odhadované budoucí peněžní platby nebo příjmy po očekávanou dobu trvání finančního nástroje nebo případně po kratší období na čistou účetní hodnotu finančního aktiva nebo finančního závazku. Při výpočtu efektivní úrokové míry musí účetní jednotka odhadnout peněžní toky s uvážením všech smluvních podmínek finančního nástroje (například opce předčasného splacení, kupní a podobné opce), ale nesmí brát v úvahu budoucí úvěrové ztráty. Výpočet zahrnuje všechny poplatky a úroky, které jsou placeny nebo přijaty mezi smluvními stranami a které jsou nedílnou součástí efektivní úrokové míry (viz IAS 18 Výnosy), transakční náklady a všechny ostatní prémie a diskonty. Předpokládá se, že peněžní toky a očekávanou délku trvání skupiny podobných finančních nástrojů lze spolehlivě odhadnout. Avšak ve výjimečných případech, kdy není možné peněžní toky nebo očekávanou dobu trvání finančního nástroje (nebo skupiny finančních nástrojů) spolehlivě odhadnout, musí účetní jednotka použít smluvní peněžní toky po celé smluvní trvání finančního nástroje (nebo skupiny finančních nástrojů). Odúčtování je vynětí dříve zaúčtovaného finančního aktiva nebo finančního závazku z výkazu o finanční situaci účetní jednotky.
Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek 1. Koupě nebo prodej s obvyklým termínem dodání je koupě nebo prodej finančního aktiva podle smlouvy, jejíž podmínky vyžadují dodání aktiva ve lhůtě stanovené v obecné rovině zákonem nebo konvencemi daného trhu. Transakční náklady jsou přírůstkové náklady, které přímo souvisejí s nabytím, vydáním nebo pozbytím finančního aktiva nebo závazku (viz dodatek A odstavec AG13). Přírůstkový náklad je takový, který by nevznikl, pokud by účetní jednotka finanční nástroj nenabyla, nevydala ani nepozbyla. Definice týkající se zajišťovacího účetnictví Závazný příslib je závazná dohoda o směně konkrétního objemu prostředků za konkrétní cenu ke konkrétnímu datu. Očekávaná transakce je nezávazná, ale očekávaná budoucí transakce. Zajišťovací nástroj je derivát nebo (pouze pro účely zajištění rizika změn měnových kurzů) nederivátové finanční aktivum nebo nederivátový finanční závazek, u nichž se očekává, že reálná hodnota nebo peněžní toky z nich plynoucí započtou změny reálné hodnoty zajištěné položky (definici zajišťovacího nástroje rozpracovávají odstavce 72 77 a dodatek A, odstavce AG94 AG97). Zajištěná položka je aktivum, závazek, závazný příslib, vysoce pravděpodobná očekávaná transakce nebo čistá investice do zahraniční jednotky, která a) vystavuje účetní jednotku riziku změn v reálné hodnotě nebo v budoucích peněžních tocích a b) je vymezena jako zajištěná (definici zajištěné položky rozpracovávají odstavce 78 84 a dodatek A odstavce AG98 AG101). Účinnost zajištění je stupeň, ve kterém jsou změny reálné hodnoty nebo peněžních toků plynoucích ze zajištěné položky započteny se změnami reálné hodnoty nebo peněžních toků plynoucích ze zajišťovacího nástroje (viz dodatek A odstavce AG105 AG113). VLOŽENÉ DERIVÁTY 10 Vložený derivát je složkou hybridního (kombinovaného) nástroje, která obsahuje také nederivátovou hostitelskou smlouvu, přičemž některé peněžní toky kombinovaného nástroje se mění podobným způsobem jako u samostatného derivátu. Z vloženého derivátu plyne část nebo veškeré peněžní toky, které by jinak podle smlouvy musely být modifikovány podle příslušné úrokové míry, ceny finančního nástroje, ceny komodity, měnového kurzu, cenového nebo úrokového indexu, úvěrového ratingu či indexu nebo podle jiné proměnné, a to za předpokladu, že pokud tato proměnná nemá finanční charakter, není specifická pro některou ze smluvních stran. Derivát, který je připojen k finančnímu nástroji, ale lze jej smluvně převést nezávisle na nástroji, nebo derivát, který má jinou smluvní stranu než daný nástroj, není vloženým derivátem, ale samostatným finančním nástrojem. 1 Požadavky týkající se stanovení reálné hodnoty finančního aktiva nebo finančního závazku jsou vymezeny v odstavcích 48, 49 a AG69 AG82 v dodatku A.
11 Vložený derivát musí být oddělen od hostitelské smlouvy a zaúčtován jako derivát dle tohoto standardu pouze tehdy, jestliže: a) ekonomické rysy vloženého derivátu a rizika s ním spojená nesouvisejí úzce s ekonomickými rysy hostitelské smlouvy a s riziky s ní spojenými (viz dodatek A odstavce AG30 a AG33); b) samostatný nástroj se stejnými podmínkami jako vložený derivát by vyhověl definici derivátu a c) hybridní (kombinovaný) nástroj není oceňován v reálné hodnotě vykazované do zisku nebo ztráty (tj. derivát, který je vložen ve finančním aktivu nebo finančním závazku oceňovaném v reálné hodnotě vykazované do zisku nebo ztráty, se neodděluje). V případě, že se o vloženém derivátu účtuje samostatně, o hostitelské smlouvě se bude účtovat podle tohoto standardu, pokud je sama finančním nástrojem, nebo v souladu s jinými příslušnými standardy, pokud není finančním nástrojem. Tento standard se nezabývá tím, zda musí být vložený derivát prezentován v ve výkazu o finanční situaci odděleně. 11A Nehledě na znění odstavce 11, pokud smlouva obsahuje jeden nebo více vložených derivátů, může účetní jednotka zařadit celou hybridní (kombinovanou) smlouvu do finančních aktiv nebo finančních závazků v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty, pokud neplatí, že: a) vložený derivát (vložené deriváty) nezmění významně peněžní toky, které by jinak byly smlouvou požadovány, nebo b) když je podobný hybridní (kombinovaný) nástroj posuzován poprvé, je na první pohled patrné, že vyčlenění vloženého derivátu (vložených derivátů) není povoleno, jako například u opce předčasného splacení vložené do úvěrové smlouvy, která umožňuje držiteli předplatit úvěr přibližné v zůstatkové hodnotě. 12 Pokud je účetní jednotka podle tohoto standardu povinna oddělit vložený derivát od hostitelské smlouvy, ale není schopna vložený derivát samostatně ocenit při jeho nabytí nebo ke konci následujícího účetního období, musí zařadit celou hybridní (kombinovanou) smlouvu do kategorie v reálné hodnotě vykázané do výsledku. Podobně platí, že reklasifikace se zakazuje v případě, že účetní jednotka není schopna samostatně ocenit vložený derivát, který by musel být oddělen při reklasifikaci hybridní (kombinované) smlouvy z kategorie v reálné hodnotě vykazované do výsledku. Za takových okolností zůstává hybridní (kombinovaná) smlouva klasifikována jako v reálné hodnotě vykázané do výsledku jako celek. 13 V případě, že účetní jednotka nemůže spolehlivě stanovit reálnou hodnotu vloženého derivátu na základě jeho podmínek (například proto, že vložený derivát je založen na nekótovaném kapitálovém nástroji), reálná hodnota vloženého derivátu je rozdíl mezi reálnou hodnotou hybridního (kombinovaného) nástroje a reálnou hodnotou hostitelské smlouvy, pokud je lze určit dle tohoto standardu. Pokud účetní jednotka nemůže reálnou hodnotu vloženého derivátu určit pomocí této metody, platí odstavec 12 a hybridní (kombinovaný) nástroj je oceněn v reálné hodnotě vykázané do zisku nebo ztráty.
ZAÚČTOVÁNÍ A ODÚČTOVÁNÍ Prvotní zaúčtování 14 Účetní jednotka zaúčtuje finanční aktivum nebo finanční závazek ve svém výkazu o finanční situaci, jakmile se stane stranou smluvního ustanovení týkajícího se nástroje. (Koupě finančních aktiv s obvyklým termínem dodání viz odstavec 38.) Odúčtování finančního aktiva 15 Odstavce 16 23 a dodatek A odstavce AG34 AG52 se používají v konsolidovaných účetních závěrkách pro konsolidační celek. Proto účetní jednotka nejprve v souladu s IAS 27 a SIC-12 Konsolidace jednotky zvláštního určení konsoliduje všechny dceřiné podniky a na tento konsolidační celek potom použije odstavce 16 23 a dodatek A odstavce AG34 AG52. 16 Před posouzením toho, zda vůbec a do jaké míry je v souladu s odstavci 17 23 nutné provést odúčtování, účetní jednotka rozhodne, zda má tyto odstavce použít u části finančního aktiva (nebo u části skupiny podobných finančních aktiv) nebo u finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv) jako celku, a to následovně: a) odstavce 17 23 se použijí u části finančního aktiva (nebo části skupiny podobných finančních aktiv) pouze tehdy, jestliže část zvažovaná k odúčtování splňuje jednu z následujících tří podmínek: i) část obsahuje pouze konkrétně identifikované peněžní toky z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například když účetní jednotka uzavře úrokový strip, jímž druhá strana získá právo na úrokové peněžní toky, ale nikoli na jistinné toky z úvěrového nástroje, použijí se na úrokové peněžní toky odstavce 17 23, ii) iii) část obsahuje pouze poměrný podíl na peněžních tocích z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například pokud účetní jednotka uzavře dohodu, jíž druhá strana nabude práva na 90 % podíl ze všech peněžních toků úvěrového nástroje, u 90 % z těchto peněžních toků se použijí odstavce 17 23. Jestliže existuje více než jedna smluvní strana, není nutné, aby každá z nich měla poměrný podíl na peněžních tocích, stačí, když poměrný podíl má postupující účetní jednotka, část obsahuje pouze poměrný podíl na specificky identifikovaných peněžních tocích z finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv). Například pokud účetní jednotka uzavře dohodu, jíž druhá strana nabude práva na 90 % podíl z peněžních toků úroků z finančního aktiva, u 90 % z těchto peněžních toků se použijí odstavce 17 23. Jestliže existuje více než jedna smluvní strana, není nutné, aby každá z nich měla poměrný podíl na konkrétně identifikovaných peněžních tocích, stačí, když poměrný podíl má postupující účetní jednotka; b) ve všech ostatních případech se na finanční aktivum jako celek (nebo na skupinu podobných finančních aktiv jako celek) použijí odstavce 17 23. Například jestliže účetní jednotka převede i) práva na prvních nebo
posledních 90 % peněžních inkas z finančního aktiva (nebo skupiny finančních aktiv) nebo ii) práva na 90 % peněžních toků ze skupiny pohledávek, ale poskytne kupujícímu záruku za jakékoli úvěrové ztráty až do výše 8 % z jistiny pohledávek, použijí se u finančního aktiva (nebo skupiny podobných finančních aktiv) jako celku odstavce 17 23. V odstavcích 17 26 se pojem "finanční aktivum" vztahuje buď na část finančního aktiva (nebo část skupiny podobných finančních aktiv), jak bylo popsáno v písmenu a) výše, nebo na finanční aktivum (nebo skupinu podobných finančních aktiv) jako celek. 17 Účetní jednotka musí finanční aktivum odúčtovat tehdy a pouze tehdy, když: a) smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva vyprší, nebo b) převede finanční aktivum, jak je uvedeno v odstavcích 18 a 19, a převod splňuje podmínky pro odúčtování podle odstavce 20. (Prodeje finančních aktiv s obvyklým termínem dodání viz odstavec 38.) 18 Účetní jednotka převede finanční aktivum pouze tehdy, když: a) převede smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva, nebo b) si ponechá smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva, ale formou dohody, která splňuje podmínky odstavce 19, přijme smluvní závazek platit peněžní toky jednomu nebo více příjemcům. 19 Jestliže si účetní jednotka ponechá smluvní práva na peněžní toky z finančního aktiva ("původní aktivum"), ale přijme smluvní závazek platit tyto peněžní toky jedné nebo více účetním jednotkám ("koneční příjemci"), bude o transakci účtovat jako o převodu finančního aktiva, a to pouze tehdy, jestliže jsou splněny všechny tři následující podmínky: a) účetní jednotka nemá povinnost platit částky konečným příjemcům, pokud nebude inkasovat ekvivalentní částky z původního aktiva. Krátkodobé zálohy přijaté účetní jednotkou s právem na plné vrácení vypůjčené částky, navýšené o dlužný úrok ve výši obvyklé na trhu, tuto podmínku neporušují; b) účetní jednotka na základě smlouvy o převodu nesmí původní aktivum prodat ani zastavit jinak, než jako záruku konečným příjemcům za závazek platit jim peněžní toky; c) účetní jednotka je povinna poukazovat konečným příjemcům všechny inkasované platby bez výrazného prodlení. Účetní jednotka navíc není oprávněna takové peněžní toky reinvestovat, kromě investic do hotovosti nebo hotovostních ekvivalentů (dle definice v IAS 7 Výkazy o peněžních tocích), během krátkého období vypořádání mezi datem inkasa a datem požadovaného poukázání konečným příjemcům, a úrok získaný z takových investic je předán konečným příjemcům. 20 Když účetní jednotka převádí finanční aktivum (viz odstavec 18), musí posoudit, do jaké míry si ponechává rizika a užitky spojené s vlastnictvím finančního aktiva. V takovém případě: