8 Afs 21/2014-30 P eshrani ní charakter zdanitelného pln ní. Vznik da ového dluhu ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2014 Související legislativa R: 108 odst. 1 písm. m) zákona. 235/2004 Sb. Související legislativa EU: l. 21 sm rnice. 77/388/EHS l. 203 sm rnice. 2006/112/ES Související judikatura evropských soud : V c C-566/07 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 18. ervna 2009. Staatssecretaris van Financiën proti Stadeco BV. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Hoge Raad der Nederlanden - Nizozemsko. V c C-454/98 Rozsudek Soudního dvora ze dne 19. zá í 2000. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG proti Finanzamt Borken a Manfred Strobel proti Finanzamt Esslingen. Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Bundesfinanzhof - N mecko. Související judikatura R: 57 Af 5/2012-184 - Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 20.12.2013 8 Afs 16/2015-64 - P ípustnost op tovné kasa ní stížnosti v téže v ci Právní v ta: I. Ustanovení 108 odst. 1 písm. m) zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní ú inném do 31. 12. 2008, podle kterého je povinna p iznat a zaplatit da "osoba, která uvede da na da ovém dokladu", není podmín no p eshrani ním charakterem zdanitelného pln ní, ale dopadá i na ist vnitrostátní situace. II. Podle 108 odst. 1 písm. m) zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní ú inném do 31. 12. 2008, da ový dluh vzniká pouze z toho d vodu, že vystavitel da ového dokladu uvedl na p edm tném dokladu da z p idané hodnoty. Pro dom ení dan podle p edm tného ustanovení proto není t eba, aby bylo s naprostou ur itostí prokázáno, že se zdanitelné pln ní deklarované na da ovém dokladu uskute nilo.
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z p edsedy JUDr. Jana Passera a soudc JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní v ci žalobce: J. L., Mgr. Zde kem Turkem, advokátem se sídlem Slovanská t ída 66, Plze, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finan ního editelství v Plzni ze dne 14. 12. 2011,. j. 8866/11-1300-401087,. j. 8867/11-1300-401087,. j. 8868/11-1300 401087,. j. 8869/11-1300-401087,. j. 8870/11-1300-401087,. j. 8871/11-1300- 401087,. j. 8872/11-1300 401087,. j. 8873/11-1300-401087 a. j. 8874/11-1300-401087, o kasa ní stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 12. 2013,. j. 57 Af 5/2012-184, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 12. 2013,. j. 57 Af 5/2012-184, se zrušuje a v c se vrací tomuto soudu k dalšímu ízení. Od vodn ní: I. 1. Finan ní ú ad v Plzni dom il žalobci da z p idané hodnoty (dále též "DPH") za zda ovací období 2. tvrtletí 2005 až 2. tvrtletí 2007 v celkové výši 742 409 K, a to dodate nými platebními vým ry ze dne 13. 1. 2009,. j. 7545/09/138513402069,. j. 7632/09/138513402069,. j. 7706/09/138513402069,. j. 7721/09/138513402069,. j. 7741/09/138513402069,. j. 7763/09/138513402069,. j. 7782/09/138513402069,. j. 7793/09/138513402069 a. j. 7813/09/138513402069. 2. Finan ního editelství v Plzni zamítlo odvolání žalobce rozhodnutími ze dne 14. 12. 2011,. j. 8866/11-1300-401087,. j. 8867/11-1300-401087,. j. 8868/11-1300-401087,. j. 8869/11-1300-401087,. j. 8870/11-1300-401087,. j. 8871/11-1300-401087,. j. 8872/11-1300-401087,. j. 8873/11-1300-401087 a. j. 8874/11-1300-401087. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím ú innosti zákona. 456/2011 Sb., o Finan ní správ eské republiky, finan ní editelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokon ených ízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finan ní editelství.) II. 3. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni, který je rozsudkem ze dne 20. 12. 2013,. j. 57 Af 5/2012-184, zrušil a vrátil v ci žalovanému k dalšímu ízení. Rozsudek krajského soudu, stejn jako všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, je dostupný na www.nssoud.cz a soud na n j na tomto míst pro stru nost zcela odkazuje.
III. 4. Žalovaný (st žovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasa ní stížností z d vod uvedených v 103 odst. 1 písm. a) a d) s.. s. 5. Podle st žovatele krajský soud pop el samotnou podstatu 108 odst. 1 písm. m) zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní ú inném pro zda ovací období let 2005 až 2007 (dále jen "zákon o DPH"). Soud nesprávn uvedl, že p edm tné ustanovení bylo do zákona o DPH vloženo s ú inností od 1. 1. 2005. Obsahov totožné pravidlo bylo v písmenu o) téhož ustanovení již od 1. 5. 2004 a implementovalo l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice Rady o harmonizaci právních p edpis lenských stát týkajících se daní z obratu- Spole ný systém dan z p idané hodnoty: jednotný základ dan (77/388/EHS), dále jen "šestá sm rnice". Od 1. 1. 2007 je p edm tná problematika upravena v l. 203 sm rnice Rady 2006/112/ES o spole ném systému dan z p idané hodnoty. 6. Systém dan z p idané hodnoty je založen na zásad neutrality DPH, která se uskute uje prost ednictvím možnosti odpo tu dan na vstupu od dan na výstupu. K zachování neutrality DPH slouží práv 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH. 7. B hem da ové kontroly u B. N. byly nalezeny da ové doklady, na kterých žalobce uvedl DPH. B. N. za adila tyto doklady do svého ú etnictví a uplat ovala je v podaných da ových tvrzeních k DPH. Žalobce podal za p íslušná zda ovací období da ová tvrzení k DPH, ve kterých nevykázal žádná p ijatá ani uskute n ná zdanitelná pln ní. Pokud by neexistoval 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, B. N. by si mohla uplatnit da ový odpo et, který by odpovídal údaj m na p edm tných da ových dokladech, ale žalobce by nemusel odpovídající da p iznat, ani zaplatit. Tím by byla zásada neutrality DPH výrazn prolomena. 8. St žovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu, podle kterého se 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH vztahuje pouze na p eshrani ní transakce. Takový záv r nevyplývá ze zákona o DPH, ani ze sm rnice 2006/112/ES. Podle st žovatele neexistuje d vod, který by bránil použití p edm tného ustanovení na posuzovanou v c. 9. Podle 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH je povinen p iznat a zaplatit DPH ten, kdo uvede da na da ovém dokladu. Ze zn ní p edm tného ustanovení nevyplývá nezbytná podmínka, aby došlo k uskute n ní zdanitelného pln ní a pen žitého protipln ní. St žovatel souhlasil s krajským soudem potud, že uskute n ní úklidových prací žalobcem nebylo jednozna n a s naprostou ur itostí zjišt no. Podle st žovatele však nebylo pro dom ení dan nezbytné vy ešit otázku, zda se zdanitelná pln ní deklarovaná na da ových dokladech fakticky uskute nila. Rozhodné bylo, zda na t chto dokladech uvedl da práv žalobce.
10. V této souvislosti st žovatel odkázal na rozsudky Soudního dvora ze dne 31. 1. 2013, C-642/11, Stroy trans EOOD, a C -643/11, LVK-56 EOOD. Soudní dv r zcela jednozna n uvedl, že osoba je povinna odvést DPH, kterou uvede na faktu e, bez ohledu na to, zda bylo zdanitelné pln ní uskute n no. 11. V nyní posuzované v ci byly da ové doklady (v etn sazby DPH a p esného vy íslení její výše) vypln ny ru n psaným písmem. Znalecký posudek vyhotovený znalcem z oboru písmoznalectví potvrdil, že "J. L. jednozna n vyplnil ru n psané údaje na všech zkoumaných dodacích listech-da ových dokladech ". Podle st žovatele je proto nepochybné, že da na p edm tných da ových dokladech uvedl žalobce. Znalec rovn ž uzav el, že je pravd podobné, že podpisy na t chto dokladech vyhotovil žalobce. 12. Dále st žovatel nesouhlasil s výhradou krajského soudu, že m l být proveden výslech B. N., opakovaný výslech L. K. a d kaz trestním spisem. Provedení t chto d kazních prost edk by sm ovalo pouze k zodpov zení otázky, zda došlo k uskute n ní zdanitelných pln ní a k platb za tato pln ní. Pro možnost dodate n dom it da podle 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH však nebylo t eba tyto skute nosti s naprostou ur itostí prokázat. Zmín né d kazní prost edky by nemohly zpochybnit znaleckými posudky prokázanou skute nost, že žalobce uvedl DPH na da ových dokladech. St žovatel podotkl, že B. N. opakovan p edvolal k výslechu, ale podle doložených léka ských zpráv se B. N. lé í na psychiatrii pro duševní poruchu trvalého rázu a její výslech by s velkou pravd podobností mohl zap í init zhoršení jejího psychického stavu. Sv dkyn L. K. jednou vyslechnuta byla, k opakovanému výslechu se ji však podle písemného sd lení Policie R nepoda ilo p edvést. 13. Vystavením da ového dokladu, který obsahuje všechny obligatorní náležitosti (v etn uvedení DPH), vystavitel tvrdí, že k deklarovaným zdanitelným pln ním došlo. Žalobce byl proto povinen na základ p edm tných doklad da p iznat a zaplatit, tzn. byl povinen tyto údaje uvést ve svých da ových tvrzeních. Podle 31 odst. 9 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, ve zn ní ú inném do 31. 12. 2010, o n hož krajský soud op el svou argumentaci, "[d]a ový subjekt prokazuje všechny skute nosti, které je povinen uvád t v p iznání, hlášení a vyú tování nebo k jejichž pr kazu byl správcem dan v pr b hu da ového ízení vyzván". Citace nálezu Ústavního soudu ze dne 4. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 2631/08, provedená krajským soudem, je pouze rekapitulací záv r Nejvyššího správního soudu a je vytržena z kontextu rozsudku ze dne 25. 7. 2008,. j. 8 Afs 69/2007-67. IV. 14. Žalobce se ke kasa ní stížnosti nevyjád il.
V. 15. Nejvyšší správní soud posoudil kasa ní stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatn ných d vod a zkoumal p itom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3, 4 s.. s.). 16. Kasa ní stížnost je d vodná. 17. Krajský soud vyšel z nesprávného p edpokladu, domníval-li se, že 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH se vztahuje pouze na p eshrani ní transakce. Takový záv r nemá oporu v zákonu o DPH, ani v právu EU. 18. Podle 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH ve zn ní ú inném pro zda ovací období let 2005 až 2007 byla povinna p iznat a zaplatit da "osoba, která uvede da na da ovém dokladu". Ze samotného zn ní p edm tného ustanovení podmínka p eshrani ního prvku nevyplývá a nelze ji dovodit ani z jeho systematického za azení v rámci zákona o DPH. Ustanovení 108 je za azeno v hlav IV zákona o DPH nazvané "Správa dan v tuzemsku", nese název "Osoby povinné p iznat a zaplatit da " a upravuje situace, ve kterých jsou r zné subjekty ("plátce", "osoba", "osoba identifikovaná k dani ", "osoba registrovaná k dani v jiném lenském stát " atd.) povinny p iznat a zaplatit DPH, p i emž konkrétní podmínky, v etn p ípadného p eshrani ního prvku, jsou v jednotlivých písmenech výslovn uvedeny [viz nap. písmena e) až l) ve zn ní ú inném do 31. 12. 2008]. 19. Pravidlo obsahující povinnost osoby, která uvede da na da ovém dokladu, p iznat a zaplatit da bylo do zákona o DPH za azeno již od samého po átku a jeho obsah z stal až do sou asnosti zachován. V pr b hu let se m nilo pouze jeho za azení do jednotlivých písmen 108 a s ú inností od 1. 1. 2010 došlo k up esn ní textu, který nov zní "osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede da " (srov. d vodovou zprávu k návrhu zákona. 489/2009 Sb., která potvrzuje, že zákonodárce nezamýšlel zm nit, ale pouze up esnit stávající zn ní). 20. Podle d vodové zprávy k návrhu zákona o DPH bylo p edm tné ustanovení za azeno v d sledku implementace šesté sm rnice a jeho ú elem bylo vymezit osoby, které jsou povinny p iznat a zaplatit da správci dan. Mezi tyto osoby byla zahrnuta "i jakákoliv osoba, která uvede da na da ovém dokladu ". Ani zákonodárcem vyjád ený ú el p edm tného ustanovení tedy nepodporuje záv r krajského soudu o podmínce p eshrani ního charakteru zdanitelného pln ní. 21. Tvrdil-li krajský soud, že p edm tná "výjimka" je od 1. 1. 2013 "uvedena pod písmenem i) tohoto ustanovení a její za azení do zákona o dani z p idané hodnoty je i nadále od vod ováno implementací pravidla pro vznik da ové povinnosti plátce v p ípad p eshrani ních transakcí ", není z ejmé, na jaké od vodn ní soud odkazoval. D vodová
zpráva k novele zákona o DPH provedené zákonem. 502/2012 Sb. neobsahuje jakýkoliv odkaz na p eshrani ní transakce ve vztahu k 108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH. 22. Skute nost, že p edm tné ustanovení implementuje l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice, resp. l. 203 sm rnice 2006/112/ES, sama o sob neznamená, že by m lo dopadat pouze na p eshrani ní zdanitelná pln ní. P sobnost uvedených sm rnic není omezena pouze na transakce mezi lenskými státy. Spole ný systém dan z p idané hodnoty, který je harmonizován prost ednictvím sm rnice 2006/112/ES (a p edtím šesté sm rnice), se vztahuje na výrobu a distribuci zboží a služeb kupovaných a prodávaných za ú elem spot eby v Evropské unii bez ohledu na skute nost, zda se uvedené transakce uskute ují v rámci lenského státu, mezi lenskými státy nebo nap. p i dovozu ze t etí zem (viz nap. l. 2 sm rnice 2006/112/ES nebo l. 2 šesté sm rnice). 23. lánek 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice byl formulován obdobn jako 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH a neobsahoval podmínku p eshrani ním prvku: "Následující osoby jsou povinny odvád t da z p idané hodnoty: 1. v rámci vnit ního systému: [...] c) každá osoba, která uvádí da z p idané hodnoty na faktu e nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura". Toto pravidlo bylo následn p evzato do l. 203 sm rnice 2006/112/ES, podle n hož "[d]a z p idané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto da na faktu e ". 24. Podle d vodové zprávy k návrhu šesté sm rnice má být každá osoba, která uvede DPH na faktu e, povinna zaplatit da, protože vystavení faktury dává jejímu p íjemci právo na odpo et, pokud je plátcem DPH [COM(73) 950, 20. 6. 1973, Bulletin Evropských spole enství, dodatek. 11/73]. Cílem tohoto pravidla je zachování neutrality DPH, jak správn namítl st žovatel. Pokud by právu na odpo et p íjemce faktury neodpovídala povinnost vystavitele faktury odvést DPH uvedenou na faktu e, došlo by k narušení neutrality DPH a vznikl by prostor pro da ové úniky. 25. Omezení rozsahu p sobnosti p edm tného pravidla pouze na p eshrani ní transakce nevyplývá ani z judikatury Soudního dvora. Skutkové okolnosti, na jejichž podklad Soudní dv r posuzoval l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice nebo l. 203 sm rnice 2006/112/ES se vztahovaly i k ist vnitrostátním situacím (viz nap. rozsudky ze dne 19. 9. 2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth, ze dne 6. 11. 2003, spojené v ci C-78/02 až C-80/02, Karageorgou, nebo rozsudky Stroy trans EOOD a LVK-56 EOOD). 26. Tvrdil-li krajský soud, že z l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice vyplývá da ová povinnost plátce, který uvede da na dokladu, v i tomu lenskému státu, v i n muž se vztahuje da uvedená na faktu e, i když dot ené pln ní nebylo v tomto lenském státu p edm tem dan (odst. 19 napadeného rozsudku), patrn odkazoval na výrok rozsudku Soudního dvora ze dne 18. 6. 2009, C-566/07, Stadeco. Tímto výrokem však Soudní dv r reagoval na konkrétní skutkové okolnosti a p edloženou p edb žnou otázku. Od vodn ní rozsudku nedává žádný d vod domnívat se, že by Soudní dv r zamýšlel omezit p sobnost l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice pouze na p eshrani ní transakce. Práv naopak, Soudní
dv r uvedl, že místo poskytnutí služby není rozhodné, protože da ový dluh vzniká pouze z toho d vodu, že DPH je uvedena na faktu e (odst. 27). 27. Lze proto u init díl í záv r, že použití 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH na posuzovanou v c nebrání skute nost, že se jednalo o ist vnitrostátní situaci (poskytnutí služby s místem pln ní v eské republice mezi osobami, které jsou registrovány k DPH v eské republice). 28. Dále se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, zda 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH vyžaduje, aby bylo s naprostou ur itostí prokázáno, že se zdanitelné pln ní deklarované na da ových dokladech uskute nilo. I v této otázce soud p ihlédl k judikatu e Soudního dvora. 29. Podle ustálené judikatury Soudního dvora je na základ l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice plátcem DPH každá osoba, která uvede DPH na faktu e nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura, a to "bez ohledu na povinnost odvést tuto da na základ pln ní, jež je p edm tem DPH" (rozsudky Stroy trans EOOD, odst. 29, Stadeco odst. 26, Schmeink & Cofreth, odst. 53, nebo rozsudky ze dne 13. 12. 1989, C-342/87, Genius, odst. 19, a ze dne 15. 3. 2007, C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, odst. 23). Tím, že povinnost odvést DPH uvedenou na faktu e existuje nezávisle na povinnosti odvést tuto da z d vodu pln ní podléhajícího DPH, má být vylou eno nebezpe í ztráty da ových p íjm, které m že vzniknout z nároku na odpo et dan p íjemce faktury (rozsudky Stadeco, odst. 28, Schmeink & Cofreth, odst. 57 a 61, Stroy trans EOOD, odst. 32). 30. Tento výklad nevede k záv ru, že by vystavená faktura zakládala vždy (tedy i pokud byla vystavena nesprávn, nap. DPH byla uvedena bezd vodn nebo v nesprávné výši) povinnost uhradit DPH podle údaj, které jsou na ní uvedeny. Podle Soudního dvora je na lenských státech, aby ve svém vnitrostátním právu upravily možnost opravy takto neod vodn n naú tované dan. Možnost opravy by ovšem m la být poskytnuta pouze v p ípadech, kdy vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru (viz nap. rozsudek Genius, odst. 18), nebo v as zcela vylou í nebezpe í ztráty da ových p íjm (viz nap. rozsudek Schmeink & Cofreth, odst. 58). Zárove právo EU nebrání tomu, aby vnitrostátní právní ád odmítl vrácení bezd vodn vybraných daní, pokud by to vedlo k bezd vodnému obohacení osoby povinné k dani (rozsudek Stadeco, odst. 48 a 49, nebo rozsudek ze dne 10. 4. 2008, C-309/06, Marks & Spencer). Vrácení dan, která je dlužná pouze z d vodu jejího nesprávného uvedení na vystavené faktu e, proto m že být podmín no nap. tím, že osoba povinná k dani dodate n zašle p íjemci poskytnutých služeb opravenou fakturu bez uvedení DPH (rozsudek Stadeco, odst. 51). 31. S ohledem na uvedenou možnost opravy a na nebezpe í, že faktura bezd vodn uvád jící DPH bude použita pro uplatn ní nároku na odpo et, nem že být podle Soudního dvora povinnost stanovená v l. 203 sm rnice 2006/112/ES považována za povinnost, která by dávala dlužné platb charakter sankce (rozsudek Stroy trans EOOD, odst. 34). Dále Soudní
dv r doplnil, že pokud se vystavitel faktury nedovolává jednoho z p ípad umož ujících opravu bezd vodn naú tované DPH, da ová správa není povinna v rámci da ové kontroly provád né u tohoto vystavitele ov ovat, zda naú tovaná a p iznaná DPH odpovídá zdanitelným pln ním reáln uskute n ným tímto vystavitelem (rozsudek Stroy trans EOOD, odst. 35). 32. V rozsudcích Stroy trans EOOD a LVK-56 EOOD pak Soudní dv r uzav el, že osoba je povinna odvést DPH, kterou uvede na faktu e, bez ohledu na to, zda zdanitelné pln ní bylo uskute n no (rozsudek Stroy trans EOOD, odst. 35 a výrok 1., LVK-56 EOOD, odst. 42 a výrok 1.) 33. Nejvyšší správní soud proto uzav el, že dom ení dan podle 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH není podmín no prokázáním, že se deklarované zdanitelné pln ní jednozna n uskute nilo. 34. Pro spln ní podmínek 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH bylo rozhodné, zda to byl práv žalobce, kdo uvedl DPH na sporných da ových dokladech. Jinými slovy, zda byl žalobce vystavitelem t chto da ových doklad, tedy osobou, která ú tovala p íjemci faktury cenu za poskytnutou službu v etn DPH. Na základ skutkových zjišt ní shromážd ných ve správním spisu Nejvyšší správní soud p isv d il st žovateli, že spln ní podmínek 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH bylo v posuzované v ci dostate n prokázáno. 35. Správní orgány nechaly v rámci da ového ízení zpracovat t i znalecké posudky z oboru písmoznalectví, které m ly ov it, zda sporné da ové doklady vypsal a podepsal žalobce. Nejvyšší správní soud považuje s ohledem na rozsah posuzovaných doklad za rozhodný zejména znalecký posudek ze dne 19. 11. 2008, který zkoumal více než 100 da ových doklad. 36. V tomto posudku znalkyn posuzovala dva druhy da ových doklad : (1) dodací listy, na nichž byl jako vystavitel uveden žalobce a které fakturují cenu v etn DPH za poskytnuté služby v podob úklidových prací vn jších prostranství, a (2) výdajové pokladní doklady, podle nichž m l žalobce p evzít pen žní ástky v nich uvedené. 37. První skupina da ových doklad zahrnovala 105 dodacích list z let 2005 až 2007. Všechny tyto doklady byly ru n vypln ny a byly opat eny razítkem s obchodní firmou a I žalobce. V tšina z nich obsahovala krom popisu konkrétní služby a ceny, v etn výše DPH, také ru n h lkovým písmem psaný text "X" v kolonce pro vystavitele dokladu. 38. Znalkyn uvedla, že ru n psaný text p edstavuje vysoce individualizované h lkové písmo. Nalezené shody byly identifika n hodnotné a bylo jich velké množství. Naopak rozdíly sv d ily pro vyšší stupe variability rukopisu pisatele a nem ly takovou pr kazní hodnotu, která by negativn ovlivnila identifika ní hodnotu nalezených podobností. Znalkyn
uzav ela, že "[c]elkový komplex znak je dostate n pr kazný pro stanovení kategorického záv ru zkoumání. Níže up esn né dodací listy-da ové doklady jednozna n vypsal h lkovým písmem a íslicemi J. L.". Znalecký posudek tedy potvrdil, že autorem ru n psaného textu (a to v etn jména "X" a ceny s DPH) byl u všech zkoumaných da ových doklad jednozna n žalobce. 39. Krom ru n psaného textu na dodacích listech znalkyn posuzovala také podpisy vystavitele t chto doklad. Ty byly posouzeny spolu s podpisy uvedenými na druhé skupin da ových doklad -na výdejových pokladních dokladech, které byly vystaveny p íjemcem dodacích list (faktur), podnikající fyzickou osobou B. N. Výdajové pokladní doklady obsahovaly text na první pohled vypsaný jinou osobou (tato skute nost nebyla sporná, proto ru n psaný text nebyl u t chto doklad posuzován), rozhodné bylo, že tyto doklady obsahovaly také podpis p íjemce platby, kterým m l být žalobce. P edm tem zkoumání bylo celkem 113 podpis. 40. Znalkyn uzav ela, že záv r o tom, že p edm tné doklady podepsal žalobce, se v tém všech p ípadech pohybuje v "kladné pravd podobnostní rovin " (ve 4 p ípadech podpis jednozna n vyhotovil žalobce, ve 21 p ípadech podpis velmi pravd podobn vyhotovil žalobce, v 57 p ípadech podpis pravd podobn vyhotovil žalobce a ve 29 p ípadech je pravd podobn jší, že podpis vyhotovil žalobce, než jiný pisatel). Pouze ve 2 p ípadech nebylo možné rozhodnout, zda podpis vyhotovil žalobce, nebo jiný pisatel. 41. Pro posouzení pravosti podpisu žalobce soud považuje za podstatné také od vodn ní znaleckého posudku, podle n hož je vylou eno, že by všechny nalezené podobnosti a shody mohly být následkem jen náhodn pojatého projevu u podpis stejného zn ní r znými osobami. Také technické pad lání bylo vylou eno. Pokud by byly sporné podpisy pad lky, muselo by se jednat o napodobeniny vzoru pravého podpisu žalobce. Zatímco je ale pravý podpis vyhotoven na základ stabilizovaných dynamických stereotyp, kdy pisatel nasadí psací pohyb a nemusí p emýšlet o jeho dalším vedení, pad latel si takové dynamické stereotypy od jiné osoby osvojit nem že, neustále musí jednotlivé ásti podpisu koordinovat a p izp sobovat vzoru. To se pak musí projevit v kvalit psacího pohybu. Relativní jistota psacího pohybu ve v tšin sporných podpis sv d í proti pad lání podpis. Dalším argumentem proti pad lání je i skute nost, že jednotlivé podpisy se vzájemn odlišují. To by v p ípad pad lk p icházelo v úvahu spíše tehdy, kdyby každý byl od jiného pisatele. Jeden pad latel se totiž p i vytvá ení n kolika podpis obvykle drží jedné zvládnuté formy. Podle znalkyn je t eba brát v úvahu také obecnou zásadu, že ani nesporn pravé podpisy nemohou být naprosto stejné ve všech hlediscích, naopak v takových p ípadech by bylo d vodné podez ení z pad lání podpis, nap.
kopírováním, obkreslením apod. Písmoznalectví vychází ze základní premisy, že se žádný lov k nepodepíše dvakrát stejn. Podle znalkyn jsou nalezené rozdíly velmi pravd podobn projevem vyšší p irozené pisatelovy variability a nejsou d kazem pad lání podpis. I podpisy, které vykazovaly v tší odlišnosti, obsahovaly n které detaily shodné s dynamickými stereotypy žalobce. 42. S ohledem na výše uvedené záv ry znaleckého posudku Nejvyšší správní soud nepochyboval, že žalobce byl vystavitelem sporných da ových doklad ve smyslu 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH. 43. Tvrzení žalobce, že p edm tné doklady nevystavil, ale že pouze n kolikrát do roka podepsal pro B. N. n jaké doklady za úplatu ve výši p ibližn 2000 K (výpov ze dne 23. 10. 2007 a podání ze dne 22. 11. 2010), soud nepovažuje za v rohodné p edevším s ohledem na výsledky znaleckého posudku a také s ohledem na rozpor s výpov dí žalobce ze dne 17. 3. 2008. P i tomto jednání se správcem dan žalobce uvedl, že peníze, které ob as p ijal od B. N., byly p j kou, kterou vždy vrátil. M lo se jednat o ástku p ibližn 2000 K a nejednalo se o úplatu za žádnou práci, ani žádné služby. 44. Soud nepovažuje za uspokojivé ani vysv tlení žalobce, že razítko s jeho obchodní firmou a I, se mohlo dostat na da ové doklady v d sledku skute nosti, že mu bylo odcizeno n kdy v letech 1996 až 1998. Žalobce uvedl, že m l razítek celkem 5, každé v jednom stánku s tabákem, které provozoval. Tvrzení, že všech p t razítek bylo odcizeno, nep sobí v rohodn s ohledem na skute nost, že se každé m lo nacházet v jiné provozovn. Nadto žalobce toto tvrzení nijak nedoložil, p estože tvrdil, že krádež nahlásil na Policii R. 45. V této souvislosti je t eba krajskému soudu vytknout, že nepracoval zcela korektn se zjišt ným skutkovým stavem, který vyplývá ze správního spisu. Krajský soud vybral pouze ta skutková zjišt ní, která podporovala jeho záv r, zatímco jiná zcela opomn l. Nap íklad v odstavci 23 napadeného rozsudku krajský soud kladl d raz na výpov žalobce, podle které m l ob as podepsat pro B. N. n jaké doklady ur ené pro jiné osoby, p i emž soud zcela opomn l zmínit, že toto tvrzení, zdánliv vysv tlující rukopis žalobce na da ových dokladech, bylo rozporné s jeho vlastní výpov dí z jiného dne (viz výše odst. 43). Na rozpor ve výpov dích žalobce vzbuzující pochybnosti o jeho v rohodnosti p itom poukázalo i finan ní editelství na str. 5 a 6 napadených rozhodnutí. Nadto krajský soud nijak nevyhodnotil ani výpov di žalobce v kontextu se znaleckými posudky. 46. Dále krajský soud pochybil, pokud v argumenta ní ásti rozsudku zmínil pouze znalecký posudek ze dne 28. 1. 2008 (viz odst. 23 napadeného rozsudku), který posuzoval jen malý po et da ových doklad, z nichž n které se navíc nevztahovaly ke zkoumaným zda ovacím obdobím.
Naopak p i hodnocení skutkového stavu zcela opomn l zohlednit znalecký posudek ze dne 19. 11. 2008, který p edstavoval komplexní posouzení více než 100 sporných da ových doklad. Soud se o tomto posudku zmínil pouze letmo v popisu skutkového stavu (viz odst. 15 napadeného rozsudku), ale nevyvodil z n j žádné záv ry, p estože tento posudek obsahoval rozhodné skute nosti pro posouzení sporné otázky. 47. Od vodn ní krajského soudu trpí nedostatky také v ásti, v níž vytýká správním orgán m neprovedení n kterých d kaz. Krajský soud bez dalšího konstatoval, že nelze vyjít ze sv decké výpov di P. N. a L. K., aniž by vysv tlil, z jakých d vod považuje jejich výpov di za zcela nepoužitelné. Dále soud bez bližšího od vodn ní vytkl správním orgán m, že neprovedly výslech B. N., nezohlednil však, že podle léka ských zpráv založených ve spisu B. N. trpí duševním onemocn ním trvalého rázu (bipolární afektivní psychózou), pro kterou se dlouhodob lé í na psychiatrické ambulanci, a její výslech by s nejv tší pravd podobností vedl ke zhoršení jejího zdravotního stavu. 48. Nejvyšší správní soud nep isv d il ani záv ru krajského soudu, že zde existovala "dv rovnocenná tvrzení ohledn pr b hu skutkového d je", a proto bylo podle krajského soudu nezbytné provést d kazy navržené žalobcem (výslech B. N., opakovaný výslech L. K. a d kaz trestním spisem). Záv r krajského soudu o existenci dvou rovnocenných verzí skutkového stavu vyplývá p edevším z jeho mylného p esv d ení, že rozhodnou otázkou bylo jednozna né prokázání uskute n ní deklarovaných zdanitelných pln ní. Tato podmínka však nebyla nutná pro dom ení dan na základ 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, protože žalobci vznikl da ový dluh již na základ skute nosti, že vystavil da ové doklady, na nichž uvedl DPH (srov. výše odst. 28 a násl.). Správní orgány shromáždily dostatek podklad pro záv r, že žalobce byl osobou, která uvedla DPH na da ových dokladech ve smyslu p edm tného ustanovení. Navržené d kazy proto nebyly nezbytné pro posouzení spln ní podmínek 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH. 49. K návrhu na provedení d kazu trestním spisem Nejvyšší správní soud dopl uje, že žalobce navrhl v rámci da ového ízení vyžádat od Policie R kopii trestního spisu, zejména výpov di jím navržených sv dky, jeho vlastní výpov a zprávu jeho zam stnavatele o docházce žalobce do zam stnání, neup esnil však, k prokázání jakých skute ností mají tyto d kazy sloužit (podání žalobce ze dne 6. 12. 2011). V žalob pak doplnil, že tyto d kazy navrhl nejen ke zjišt ní, zda došlo ke zdanitelnému pln ní, ale i k "otázce da ových doklad, jejich vzniku a d vodu jejich vytvo ení ". Z povahy v tšiny navržených d kaz ovšem vyplývá, že mohly sm ovat práv jen k posouzení otázky, zda žalobce uskute nil zdanitelná pln ní, nikoliv k vyvrácení záv r znaleckého posudku, že žalobce vystavil da ové doklady, na nichž uvedl DPH. Ve vztahu k výpov dím sv dky lze dodat, že sou ástí správního spisu je sd lení Policie R ze dne 7. 10. 2011, které uvádí, že podle stanoviska ošet ující léka ky B. N. není dosud schopna ú astnit se trestního ízení. K vlastní výpov di žalobce, která by mohla sm ovat k otázce vystavení doklad, správní orgány poskytly žalobci dostate ný prostor v rámci
da ového ízení, nebyly proto povinny provést d kaz jeho výpov dí, kterou u inil v rámci trestního ízení. 50. S ohledem na vše výše uvedené Nejvyšší správní soud uzav el, že krajský soud nesprávn posoudil právní otázku podmínek pro použití 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, posoudil skutkový stav v rozporu se skute nostmi vyplývajícími ze správního spisu a bez dostate ného od vodn ní vytkl finan nímu editelství nepoužitelnost n kterých d kaz a naopak neprovedení d kaz jiných. 51. Nejvyšší správní soud shledal kasa ní stížnost d vodnou, proto rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu v c k dalšímu ízení ( 110 odst. 1. s.. s.). V n m tento soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu ( 110 odst. 4 s.. s.). 52. Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovn ž o nákladech ízení o této kasa ní stížnosti ( 110 odst. 3 s.. s.). 53. Záv rem Nejvyšší správní soud dopl uje, že mu p es postavení soudu posledního stupn nevznikla povinnost p edložit p edb žnou otázku Soudnímu dvoru podle l. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie, protože mu nevznikly pochybnosti týkající se výkladu l. 21 odst. 1 písm. c) šesté sm rnice nebo l. 203 sm rnice 2006/112/ES a judikatura Soudního dvora poskytuje dostate nou oporu pro rozhodnutí sporné otázky (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, 283/81, CILFIT, odst. 16 a násl.). Posouzení konkrétních skutkových okolností je pak otázkou, která spadá do pravomoci vnitrostátního soudu, nikoliv Soudního dvora (srov. nap. rozsudek Soudního dvora ze dne 13. 2. 2014, C-18/13, Maks Pen EOOD, odst. 30). Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.