8 Afs 29/ Stanovení dan za použití pom cek. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 8 Afs 29/ Stanovení dan za použití pom cek ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 31 odst. 5, 44 zákona. 337/1992 Sb. 98, 145 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 2 Afs 25/ Zjišt ní základu dan dokazováním a pom ckami 8 Afs 128/ Da ové ízení: dom ení dan ; rozsah p ezkumu rozhodnutí o dani stanovené podle pom cek 8 As 70/ Právo pr myslového vlastnictví: pojem "vynálezecká innost" 8 Afs 85/ Stanovení da ové povinnosti za použití pom cek správcem dan 31 Af 112/ Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne Afs 57/ Kasa ní stížnost. Koncentrace ízení 8 Afs 15/ ízení p ed soudem: zrušující rozsudek krajského soudu stojící na nesprávných d vodech. Da ové ízení: zrušení rozhodnutí správce dan v odvolacím ízení 8 Afs 91/ Dan - da z p idané hodnoty 8 Afs 69/ Dan - da z p idané hodnoty Právní v ta: I. Stanovení dan za použití pom cek je postupem "náhradním", který nastupuje, pokud da ový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Jakkoliv použití pom cek musí usilovat o to, aby se výsledná da pokud možno co nejvíce blížila realit, již z povahy v ci není možné ur it její výši zcela p esn. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která ukládá da ovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podob stanovení dan "pouze" kvalifikovaným odhadem. II. Dostate nou spolehlivost stanovení dan je t eba vztáhnout výhradn k celkovému výsledku stanovení da ové povinnosti. Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z p edsedy JUDr. Jana Passera a soudc JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní v ci žalobce: Darren, s. r. o., se sídlem Sulkovská 482, Bystré, zastoupeného JUDr. Ervínem Perthenem, advokátem se sídlem Velké nám stí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finan ního editelství v Hradci Králové ze dne

2 ,. j. 4569/ , o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne ,. j. 31 Af 112/ , takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti. III. Žalovanému se nep iznává právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti. Od vodn ní: I. 1. Finan ní ú ad v Pardubicích platebním vým rem ze dne ,. j /10/ , vym il žalobci da z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2005 ve výši K. 2. Finan ní editelství v Hradci Králové rozhodnutím ze dne ,. j. 4569/ , snížilo da ovou povinnost žalobce na ástku K. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím ú innosti zákona. 456/2011 Sb., o Finan ní správ eské republiky, finan ní editelství zanikla ke dni V rámci nedokon ených ízení ve správním soudnictví se dnem jejich nástupcem stalo Odvolací finan ní editelství.) II. 3. Žalobce napadl rozhodnutí finan ního editelství žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové, který ji rozsudkem ze dne ,. j. 31 Af 112/ , zamítl. Ke kasa ní stížnosti žalobce Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu rozsudkem ze dne ,. j. 8 Afs 51/ , a vrátil v c krajskému soudu k dalšímu ízení (všechna citovaná rozhodnutí správních soud jsou dostupná na 4. Následn krajský soud zamítl žalobu rozsudkem ze dne ,. j. 31 Af 112/ Na plné od vodn ní rozsudku Nejvyšší správní soud pro stru nost odkazuje. III. 5. Žalobce (st žovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasa ní stížností z d vod uvedených v 103 odst. 1 písm. a) a b) s.. s.

3 6. St žovatel namítl, že v ízení prokázal, že bylo možné zjistit základ dan dokazováním. Správce dan dokonce zjiš oval skute nosti pot ebné pro správné zjišt ní dan a obstarával je od úpadce spole nosti VITKA Brn nec, a. s. (dále jen "spole nost VITKA"), která se v zá í 2005 zmocnila násilím ásti majetku a ú etnictví st žovatele. Poslední neznámé skute nosti m ly být zjišt ny od správce konkurzní podstaty spole nosti VITKA Mgr. Petra Stejskala, jak vyplývá z protokolu o ústním jednání dne Po ur ité dob došlo u správce dan k vým n ú edních osob (v c za al vy izovat J. D.) a následn správce dan p estal zjiš ovat skute nosti významné pro zjišt ní dan pomocí d kaz. Takový postup byl v rozporu se zákonem. 7. Podle st žovatele nebylo namíst stanovit da podle pom cek. I pokud by však da byla stanovena podle pom cek, musely by matematické pom cky p edstavovat kvalifikovaný odhad základu dan. V ízení p itom st žovatel prokázal, že základ dan stanovený podle pom cek byl zcela nep im ený a neodpovídal skute nosti, protože byly použity pouze výrobní náklady. St žovatel p itom doložil správci dan svým ú etnictvím, že je obchodn výrobní spole ností, jejíž obrat tvo í p evážn obchodní innost s marží pohybující se mezi 3 až 11 %. Správce dan pochybil, pokud použil jako srovnatelné subjekty ryze výrobní spole nosti a za rozhodující ukazatel považoval materiálovou náro nost. Pokud je marže 3 %, náklady p edstavují 97 %, nikoliv 47 %, jak tvrdil správce dan. O nesprávném použití pom cek sv d í také skute nost, že jako srovnávací subjekt C byla použita spole nost Evona, a. s., jejíž výrobní innost byla ve ztrát. St žovateli však byl za pomocí tohoto srovnávacího subjektu vypo ten vysoký a zcela nereálný zisk. 8. Krajský soud nesprávn uzav el, že neexistuje d vod pro domn nku o nep im enosti použitých pom cek. St žovatel byl p esv d en, že pom cky byly nep im ené, proto nevedly k dostate n spolehlivému a objektivnímu stanovení dan. V ízení p ed správcem dan st žovatel doložil veškeré své innosti, p i emž ada inností vykonávaných st žovatelem byla v ú etnictví vedena metodou A. Není proto pravdou, že st žovatel vedl ú etnictví pouze metodou B. Pro ilustraci st žovatel popsal p íklad zaú tování faktury týkající se prodeje látky Ultuna v množství 2120,2 m, z n hož m lo být patrné, že materiálové náklady byly 89 %, nikoliv 45 %. P i marži 11 % nebylo podle st žovatele ani teoreticky možné dosáhnout zisku ve výši 30 %. 9. Dále st žovatel vytkl správci dan, že p i použití údaj spole nosti Evona vytrhl z kontextu pouze n které údaje této spole nosti, konkrétn ty, z nichž dopo ítal materiálovou náro nost. Materiálová náro nost ale souvisí s celou adou dalších parametr, nap. zp sobem výroby a strojním vybavením, objemem výroby, používanými materiály a strategií jejich nákupu. T mito skute nostmi se ale nikdo nezabýval. Správce dan neod vodnil, že p edm tné údaje byly srovnatelné.

4 10. U všech t í srovnávaných subjekt (A, B a C) existoval zna ný rozdíl v ukazateli materiálové náro nosti (40 až 61%), všechny t i subjekty p itom správce dan ozna il za srovnatelné subjekty. Krajský soud se nevyjád il k námitce, pro m lo být použito v p ípad st žovatele práv 47 %, nikoliv 61 %, protože jde také o údaj zjišt ný u srovnatelného subjektu. St žovatel navrhl v žalob za tímto ú elem provedení výslechu pracovníka finan ního ú adu J. D. a založení listin, ze kterých J. D. vycházel. Žádné takové listiny ve správním spisu nejsou a nikdy nebyly, nikdo tak neví, z eho finan ní ú ad vlastn vycházel. V pr b hu da ového ízení st žovatel založil do spisu listiny, ze kterých naopak vyplývá, že materiálové náklady se pohybovaly mezi 89 a 97 %. Ani tyto listiny ve spisu nejsou. 11. Rozhodnutí správce dan bylo vnit n rozporné a založené na libov li, pokud za srovnatelné subjekty ozna il všechny t i subjekty A, B a C, ale p esto nakonec zvolil materiálovou náro nost ve výši 47 % pouze podle subjektu C. V rozhodnutí není up esn no, z eho správce dan zjistil, že innost subjektu C je nejvíce podobná innosti st žovatele. St žovatel se nezabýval pouze výrobou pun ochového zboží, ale také nap. potahovými látkami ur enými pro vývoz, dekami, nákupem a prodejem surovin pro textilní výrobu. 12. Krajský soud v bec neposoudil, že správce dan neporovnal da ové povinnosti spole nosti Evona a st žovatele. Da ový základ za rok 2005 byl u žalobce stanoven na , zatímco Evona m la v tomtéž roce ztrátu K. St žovatel tímto nenamítl a nenamítá drobné nep esnosti, ale rozdíl ve výši %. K tvrzení krajského soudu, že da ová ztráta nem že mít sama o sob vliv na stanovení výdaj, st žovatel namítl, že práv proto m ly být porovnány da ové povinnosti srovnávaných subjekt. Zd raznil, že zisk vyšší než 25 % z obratu je v oblasti textilní výroby zcela nereálný. Prakticky tém všechny spole nosti zabývající se textilem v Evrop krachují (podle údaj z obchodního rejst íku: Elite, a. s., m la ztrátu 18 mil. K, NOVIA, spol. s r. o., m la sice zisk 8 %, ten byl ale tvo en prodejem majetku, již zmín ná Evona m la ztrátu 2 mil. K, VITKA m la ztrátu 26 mil. K atd.). 13. Spot eba materiál m la být vyšší než K, které vypo etl správce dan. Pokud by se vyšlo z pr m ru srovnatelných subjekt A až C, byla by materiálová náro nost 50 %. Pohybuje-li se ale materiálová náro nost v rozmezí 40 až 61 %, není d vod, pro by se nem lo vycházet z 61 %, což byl údaj zjišt ný u srovnatelného subjektu A. U exportní obchodní innosti st žovatele (což byla významná innost v rozsahu pln ní desítek milión K v roce 2005) byla materiálová náro nost 89 až 97 %.

5 14. Dále st žovatel nesouhlasil s tím, že správce dan nep ihlédl k odpis m za pohledávky po lh t splatnosti, které p edstavují pro st žovatele výhodu. St žovatel dokonce požadoval, aby správce dan tyto položky zohlednil. Pokud má být da stanovena dostate n spolehliv, p edm tné pohledávky by m ly být zohledn ny, a to bez ohledu na to, zda je st žovatel uplatnil v da ovém p iznání. St žovatel nesouhlasil s tím, že se jednalo o fakultativní náklad, tj. že by jej m lo být možné zohlednit v p ípad postupu podle pom cek jen tehdy, pokud byl zaú tován a uplatn n v da ovém p iznání. Takto by teoreticky nemusel být zohledn n žádný náklad, protože st žovatel neuplatnil žádný náklad v da ovém p iznání. V takovém p ípad by však da neodpovídala skute nosti, protože bez náklad by st žovatel nemohl dosáhnout žádných výnos. 15. Již v da ovém ízení a následn v žalob st žovatel upozornil na chyby v zaú tovaných vlastních výnosech. Konkurzní soud schválil Dohodu o narovnání, ze které vyplýval výnos ve výši 17 mil. K. Ú etní st žovatele ú toval pouze o tom, co schválil konkurzní soud. V mezidobí ovšem vyšlo najevo díky inciden ním spor m, že se výnos neuskute nil, protože zapo tení provedené v p edm tné dohod bylo v rozporu s 14 odst. 1 zákona. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve zn ní do St žovatel považoval za nelogické, pokud správce dan vyšel bez dalšího z p edpokladu, že se výnos uskute nil, a nezohlednil rozhodnutí soud. 16. Dále st žovatel setrval na názoru, že správce dan kombinoval p i vym ení dan dokazování a pom cky. Da m la být ale stanovena podle pom cek (nikoliv dokazováním) tak, aby byla vym ena spolehliv a co nejp esn ji, což se nestalo. St žovatel proto nesouhlasil s krajským soudem, že se správní orgány p iblížily p i stanovení da ové povinnosti co nejvíce skute nosti. P i stanovení dan podle pom cek je t eba dodržet také princip proporcionality a p ihlédnout k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro da ový subjekt, p estože jím nebyly v da ovém ízení uplatn ny (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 7 Afs 62/ ). Správce dan m že p i stanovení dan zjiš ovat rozhodné skute nosti bu pouze zcela dokazováním, nebo zcela podle pom cek. Správce dan stanovil základ dan kombinací obou metod v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 Afs 25/ , nebo erpal ást údaj z ú etnictví a ást zjistil podle pom cek. Takový postup není p ípustný. Krajský soud m l proto napadené rozhodnutí zrušit podle 76 odst. 1 písm. c) s.. s. IV. 17. Žalovaný ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti podotkl, že kasa ní námitky vyús ují v podstat v jednu jedinou námitku, podle které základ dan a da nem ly být stanoveny podle pom cek. Odkázal na napadené rozhodnutí finan ního editelství a rozsudek krajského soudu, z nichž vyplývá maximáln vyvinuté úsilí správce dan k získání všech dostupných

6 podklad a oprávn nost správce dan postupovat podle 31 odst. 5 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, ve zn ní ú inném do Zvolené pom cky odpovídaly požadavk m 31 odst. 6 téhož zákona. Z napadeného rozhodnutí je z ejmé, jaké pom cky správce dan použil, v jaké výši a z jakých d vod. Správce dan vyšel z p iznání k dani z p idané hodnoty za jednotlivá zda ovací období roku Dovodil z nich, že v celkové ástce výnos zjišt ných z ú etnictví jsou zahrnuty veškeré da ové doklady vystavené st žovatelem. Podrobn také vysv tlil, pro neshledal d vod ke snížení výnos a jaké zvolil srovnatelné subjekty jako pom cky. St žovateli nep ísluší ú astnit se procesu výb ru pom cek a nesv d í mu ani právo navrhnout konkrétní pom cky. 18. Podle žalovaného nebyla d vodná ani námitka nep ípustné kombinace dokazování a pom cek. Krajský soud správn uzav el, že správním orgán m nelze vytknout, že p i stanovení dan použily informace z neúplného ú etnictví st žovatele. Z okruhu pom cek nejsou vylou eny poznatky, které správce dan získal v pr b hu da ové kontroly. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu nelze vylou it ani využití n kterého nezpochybn ného údaje uvedeného v da ovém p iznání da ovým subjektem samotným (viz rozsudek ze dne ,. j. 8 Afs 32/ ). Správce dan využil informace z neúplného ú etnictví st žovatele, ale skute nou spot ebu zásob materiálu nebylo možné zjistit dokazováním. Správce dan proto použil údaje od srovnatelných subjekt. Popsaný postup nebyl rozporný. 19. Žalovaný navrhl spojení posuzované v ci s ízením vedeným Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 8 Afs 30/2014. V. 20. St žovatel v replice setrval na stanovisku, že základ dan bylo možno stanovit dokazováním. Správce dan nejprve v c šet il a uložil správci konkurzní podstaty úpadce VITKA, aby p edložil vyjád ení a listiny, které mohly být d kazem pro správné stanovení da ové povinnosti. Výsledkem šet ení bylo zjišt ní, že na ú ty úpadce VITKA byla v letech 2005 až 2006 p esm rována ástka ,28 inkasovaná na pohledávky st žovatele. Proto se již nic nedokazovalo a dosavadní pracovníci správce dan byli z p ípadu odvoláni. Noví pracovníci odmítli cokoliv protokolovat s cílem st žovatele poškodit a potrestat. Není pravdou, že nebyl znám stav zásob. V obchodním rejst íku jsou založeny výsledky hospoda ení za rok Pokud byl znám stav k , pak byl znám i stav k a ten byl K. Založena byla také záv re ná inventura na konci ú etního období, proto byla známa i spot eba. Jedinou neznámou skute ností v dob použití pom cek byly p esm rované platby na ú ty spole nosti VITKA. Otázka výnosu 17 mil. K byla v té dob vy ešena pravomocným rozsudkem soudu, podle n hož výnos nenastal.

7 21. Dále st žovatel zopakoval své výhrady popsané již v kasa ní stížnosti proti použití spole nosti EVONA jako srovnatelného subjektu. VI Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval p ípustností kasa ní stížnosti, protože v posuzované v ci již d íve rozhodl rozsudkem. j. 8 Afs 51/ P ípustnost op tovné kasa ní stížnosti je omezena na d vody, které Nejvyšší správní soud v souladu se zákonným omezením svého p ezkumu dosud ne ešil. Kasa ní stížnost není v zásad p ípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho p vodní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem [ 104 odst. 3 písm. a) v ta p ed st edníkem s.. s.]. 24. Samotný 104 odst. 3 písm. a) s.. s. ovšem obsahuje z uvedeného pravidla výjimku. Kasa ní stížnost je p ípustná, je-li namítáno, že se soud ne ídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v p edchozím zrušujícím rozsudku. Uvedené ustanovení se neuplatní také v p ípadech, kdy by odmítnutí kasa ní stížnosti znamenalo odmítnutí v cného p ezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva, a to zejména tehdy, vytkl-li Nejvyšší správní soud v p edchozím ízení nižšímu správnímu soudu procesní pochybení nebo nep ezkoumatelnost jeho rozhodnutí (viz usnesení rozší eného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 1 As 79/ ,. 2365/2011 Sb. NSS). 25. Rozsudkem. j. 8 Afs 51/ Nejvyšší správní soud zrušil p vodní rozsudek krajského soudu z d vodu procesního pochybení, kdy krajský soud rozhodl bez na ízení jednání, p estože st žovateli nezaslal výzvu podle 51 s.. s. Kasa ní stížnost je proto p ípustná. VI Nejvyšší správní soud posoudil kasa ní stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatn ných d vod a zkoumal p itom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3, 4 s.. s.). 27. Kasa ní stížnost není d vodná. 28. Nejvyšší správní soud p edn podotýká, že st žovatel vznesl v kasa ní stížnosti adu námitek, které neuplatnil v žalob a které nelze považovat za pouhé rozvinutí žalobní argumentace.

8 29. ízení p ed správními soudy je ovládáno dispozi ní a koncentra ní zásadou, proto již v žalob musí být uplatn ny všechny d vody nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí nebo všechny vady ízení, které jeho vydání p edcházelo, a to ve lh t vymezené v 72 odst. 1 ve spojení s 71 odst. 2 s.. s. Soudní ád správní neumož uje, aby žalobce vznášel nové námitky po uplynutí lh ty pro podání žaloby (srov. nap. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 1 Afs 25/ , ze dne ,. j. 2 Afs 57/ , nebo ze dne ,. j. 8 Afs 91/ ). Také Ústavní soud potvrdil, že s ohledem na efektivnost soudního ízení zákonodárce koncentroval ízení p ed krajskými soudy tím, že stanovil lh tu k podání správní žaloby v délce dvou m síc, p i emž žalobce musí v uvedené lh t p edložit veškeré žalobní body (viz nálezy ze dne , sp. zn. IV. ÚS 2701/08, nebo ze dne , sp. zn. Pl. ÚS 17/09, odst. 39). 30. Pokud žalobce doplní žalobu po uplynutí dvoum sí ní lh ty pro podání žaloby o další argumenty, je t eba rozlišit, zda tyto argumenty pouze up es ují i podrobn ji rozvíjejí námitky uplatn né v žalob, nebo zda nep ípustn rozši ují žalobu o další žalobní body (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 Azs 134/ ,. 685/2005 Sb. NSS). Námitkami, jimiž st žovatel rozší í žalobu po uplynutí lh ty stanovené v 71 odst. 2 s.. s., se následn nem že zabývat ani Nejvyšší správní soud z d vodu jejich nep ípustnosti podle 104 odst. 4 s.. s. (viz nap. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 7 Azs 329/ , nebo ze dne ,. j. 8 As 70/ ,. 2929/2013 Sb. NSS, odst. 43). 31. Žalobní argumentaci rovn ž není možné rozší it o další námitky až v kasa ní stížnosti, takové námitky jsou nep ípustné podle 104 odst. 4 s.. s. Nejvyšší správní soud nem že p ihlédnout ani ke skute nostem, které st žovatel uplatní poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí ( 109 odst. 5 s.. s.). Krajský soud totiž musí dostat p íležitost se ádn a v úplnosti se všemi žalobními námitkami vypo ádat. Pouze tehdy, pokud st žovatel nemohl uplatnit d vody v ízení p ed krajským soudem, m že o n op ít kasa ní stížnost. 32. St žovateli se neotev ela cesta k uplatn ní nových námitek ani po zrušení p vodního rozsudku krajského soudu Nejvyšším správním soudem. V rozsudku. j. 8 Afs 51/ Nejvyšší správní soud uložil krajskému soudu, aby dal st žovateli možnost vyjád it se k p ípadným nedostatk m týkajícím se úplnosti správního spisu p edloženého krajskému soudu, protože st žovatel tvrdil v p edchozí kasa ní stížnosti, že p i nahlédnutí do spisu krajského soudu po vydání napadeného rozsudku zjistil, že správní spis p edložený krajskému soudu nebyl úplný. Namítl také, že nemohl na uvedenou skute nost nijak reagovat p ed vydáním napadeného rozsudku, protože nebylo na ízeno jednání. Tuto tvrzenou vadu ízení p ed krajským soudem st žovatel nemohl již z povahy v ci uplatnit v žalob. 33. Výše popsaná procesní východiska p edur ují rozsah p ezkumu nyní posuzované kasa ní stížnosti Nejvyšším správním soudem.

9 34. Stanovení dan za použití pom cek je postupem "náhradním", který nastupuje, pokud da ový subjekt pochybil ve svých povinnostech (viz 31 odst. 5 a 44 zákona o správ daní a poplatk, 98 a 145 zákona. 280/2009 Sb., da ový ád, ve zn ní pozd jších p edpis ). Jakkoliv použití pom cek musí usilovat o to, aby se výsledná da pokud možno co nejvíce blížila realit, již z povahy v ci není možné ur it její výši zcela p esn. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která ukládá da ovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podob stanovení dan "pouze" kvalifikovaným odhadem. 35. Tomu odpovídá i omezený rozsah p ezkumu v odvolacím ízení a následn v ízení p ed správními soudy. P i stanovení dan podle pom cek m že da ový subjekt v zásad uplatnit dva okruhy námitek: (1) m že brojit proti zvolenému zp sobu stanovení dan a tvrdit, že bylo možné stanovit da na základ dokazování, nebo (2) m že brojit proti dostate né spolehlivosti stanovení da ové povinnosti a namítat kvalitu pom cek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení (viz usnesení rozší eného senátu ze dne ,. j. 8 Afs 15/ ,. 1865/2009 Sb. NSS, odst. 25 a 37, nebo rozsudek ze dne ,. j. 8 Afs 69/ ). Toto oprávn ní da ového subjektu je ovšem t eba posuzovat zna n restriktivn s ohledem na okolnosti stanovení dan podle pom cek (viz dále odst. 40 a násl.). V obou p ípadech pak da ový subjekt musí opírat svá tvrzení o pat i né d kazy. 36. Námitky týkající se prvního okruhu (zp sobu stanovení dan ) st žovatel vznesl až p i jednání p ed krajským soudem dne , kdy tvrdil, že bylo možné stanovit da dokazováním, pokud by správce dan vyžádal ú etnictví od spole nosti VITKA. Obdobnou námitku uplatnil také nyní v kasa ní stížnosti, v níž vyjád il dokonce p esv d ení, že v ízení prokázal, že da bylo možné stanovit dokazováním. V žalob naopak výslovn p ipustil, že da m la být stanovena podle pom cek (bod 3 žaloby), ale brojil proti tomu, že nebyla stanovena dostate n spolehliv. Krajský soud proto nepochybil, pokud uzav el, že otázka spln ní podmínek pro stanovení dan podle pom cek byla (s ohledem na žalobní námitky) mezi stranami nesporná. Námitky nov uplatn né p i jednání krajského soudu byly opožd né, soud k nim proto nemohl p ihlédnout. Jednalo se bezpochyby o samostatný žalobní bod, který st žovatel mohl uplatnit již v žalob. Z téhož d vod ani Nejvyšší správní soud nemohl zohlednit kasa ní námitky, v nichž st žovatel tvrdil, že bylo možné stanovit da dokazováním. Tyto námitky byly nep ípustné podle 104 odst. 4 s.. s. Nadto je t eba podotknout, že nebyly nijak d kazn podloženy. 37. Nejvyšší správní soud nep isv d il ani námitce, že správce dan nep ípustn kombinoval dokazování a pom cky. V žalob i v kasa ní stížnosti st žovatel formuloval námitku pom rn obecn. Tvrdil, že správce dan použil pom cky nebo dokazování podle toho, jak se mu to u konkrétního údaje hodilo, což bylo v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu. j. 2 Afs 25/

10 38. Odkaz na citovaný rozsudek ale nebyl p iléhavý, protože ešil skutkov odlišnou situaci, kdy bylo možné stanovit da dokazováním a správce dan tak ve skute nosti i u inil, a koliv formáln ozna il sv j postup jako stanovení dan podle pom cek. Správce dan nebyl oprávn n použít jako pom cku konkrétní ástky výdaj neprokázaných da ovým subjektem, protože práv skute nost, že se jednalo o neprokázané výdaje, zjistil dokazováním. Tím, že tato zjišt ní správce dan ozna il jako pom cky, znemožnil ve smyslu 50 odst. 5 zákona o správ daní a poplatk jejich p ezkoumatelnost, a zkrátil tak da ový subjekt na jeho právech. Záv ry citovaného rozsudku však nevylu ují, aby byly jako pom cka použity poznatky zjišt né správcem dan, které nebyly v pr b hu da ové kontroly zpochybn ny (srov. nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 8 Afs 128/ ,. 1356/2007 Sb. NSS). Také nap. v rozsudku ze dne ,. j. 5 Afs 129/ , Nejvyšší správní soud potvrdil, že zákon o správ daní a poplatk nevylu uje, aby byly údaje z ú etnictví, které není úplné a pr kazné, použity jako jedna z možných pom cek [viz také 31 odst. 6 zákona o správ daní a poplatk, podle kterého bylo možné jako pom cky využít mimo jiné "vlastní poznatky správce dan [...] z pr b hu zda ování u dot eného da ového subjektu", nebo 98 odst. 3 písm. a) da ového ádu, který mezi pom cky výslovn adí "d kazní prost edky, které nebyly správcem dan zpochybn ny"]. 39. Pokud v nyní posuzované v ci správce dan využil údaje z da ových p iznání k DPH a n které další nezpochybn né údaje z ú etnictví st žovatele, nedopustil se nep ípustného sm šování dokazování a pom cek, ale usiloval tímto postupem o to, aby se jím vypo ítané ástky co nejvíce blížily skute né výši základu dan st žovatele. St žovatel neup esnil, které konkrétní údaje m ly být nesprávn hodnoceny jako pom cka, ani netvrdil, že by se správce dan dopustil obdobného pochybení jako v rozsudku. j. 2 Afs 25/ , kdy neuznal da ovému subjektu n které konkrétní výdaje a ozna il je jako pom cky. V této souvislosti proto nezbývá než doplnit, že žalobní i kasa ní bod je zp sobilý projednání v té mí e obecnosti, ve které byl formulován (viz rozsudek rozší eného senátu ze dne ,. j. 2 Azs 92/ ,. 835/2006 Sb. NSS). 40. Ve vztahu k druhému okruhu námitek (proti dostate né spolehlivosti stanovení dan ) Nejvyšší správní soud p ipomíná, že da ový subjekt nemá právo ú astnit se procesu výb ru pom cek ani právo navrhnout konkrétní pom cky. Jedná se o zákonné omezení práva da ového subjektu na sou innost se správcem dan p i úkonech v da ovém ízení (viz nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne ,. j. 9 Afs 28/ ). Možnost da ového subjektu napadnout použité pom cky je proto omezená. Nelze mu však up ít právo na dostate n spolehlivé ur ení da ového základu a dan.

11 41. Jakkoliv je obtížné obecn vymezit "dostate nou spolehlivost" stanovení dan, podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je t eba dostate nou spolehlivost vztáhnout výhradn k celkovému výsledku stanovení da ové povinnosti (viz nap. rozsudky Nejvyššího správního soudu. j. 9 Afs 28/ a. j. 8 Afs 69/ , nebo rozsudek ze dne ,. j. 8 Afs 85/ ). Da ový subjekt m že ve svých námitkách polemizovat pouze s výsledným ur ením da ové povinnosti. Za tímto ú elem je povinen uvést, z jakých d vod považuje stanovený základ dan a její výši za zcela nep im ené. Jinými slovy, musí tvrdit, že výsledná da ová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepom ru s tou, která mu m la být (by odhadem) stanovena. Svá tvrzení je také povinen podložit odpovídajícími d kazy, nebo je to práv da ový subjekt, na kom leží d kazní b emeno ohledn prokázání nedostate né spolehlivosti výsledné da ové povinnosti. 42. V nyní posuzované v ci st žovatel nezpochybnil v žalobních námitkách celkový výsledek stanovení da ové povinnosti a nep edest el relevantní tvrzení a d kazy, jimiž by vyvrátil dostate nou spolehlivost vym ené dan. 43. Nejprve st žovatel namítl nep im enost pom cek, která m la zp sobit, že da nebyla stanovena dostate n spolehliv. Tento záv r opíral o tvrzení, že subjekt C, jehož údaje o materiálové náro nosti byly použity jako pom cka, nebyl srovnatelný. Subjektem C m la být spole nost Evona, která byla v roce 2005 ve ztrát cca K, zatímco st žovateli byl vypo ten kladný základ dan ve výši K. Správce dan m l proto porovnat da ovou povinnost spole nosti Evona a st žovatele. Nadto podle st žovatele správce dan vytrhl z kontextu pouze n které údaje o hospoda ení spole nosti Evona, z nichž dopo etl materiálovou náro nost, ale adou dalších parametr souvisejících s materiálovou náro ností se nezabýval. 44. Dále st žovatel namítl, že u porovnávaných subjekt byla zjišt na spot eba materiálu ve výši 40 až 61 %. Podle st žovatele nebyl d vod, pro p i výpo tu jeho da ové povinnosti nebyl použit údaj 61 %. 45. Krajský soud nepochybil, pokud neshledal p edm tné námitky d vodnými. Tyto námitky sm ovaly pouze proti výb ru konkrétní pom cky (subjektu C), resp. proti použití údaje o materiálové náro nosti zjišt ného u tohoto subjektu (a nikoliv údaje 61% zjišt ného u jiného porovnávaného subjektu), nikoliv proti celkovému vym ení dan. Pro úsp šnost žaloby by st žovatel musel dostate n konkrétn tvrdit a prokázat, že zp sobem, kterým uskute oval své podnikání, nemohl ani p i nejvyšším možném rozsahu uskute n né hospodá ské innosti být da ový základ ani p ibližn tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem dan. Pouze pokud by se mu takto poda ilo prokázat, že da ová povinnost nebyla stanovena dostate n spolehliv, byl by oprávn n napadat konkrétní použité pom cky (srov. nap. rozsudky. j. 9 Afs 28/ ,. j. 8 Afs 69/ , nebo. j. 8 Afs 85/ ). Takové námitky st žovatel ovšem nevznesl, a tím mén prokázal. 46. Nedostatky v tvrzení konkrétních skute ností, které by sv d ily o celkové nep im enosti stanovené dan, již st žovatel nemohl dohnat v ízení p ed Nejvyšším správním soudem.

12 V kasa ní stížnosti st žovatel sice tvrdil, že zjišt ný základ dan byl nep im ený, protože byly zohledn ny pouze výrobní náklady, p estože je st žovatel obchodn výrobní spole ností a v tšinu jeho obratu tvo ila obchodní innost s marží 3 až 11 %, náklady m ly tudíž být zohledn ny ve výši 97 %, s ohledem na 104 odst. 4 s.. s. byla ovšem p edm tná námitka nep ípustná. Navíc st žovatel nepodložil námitku nep im enosti stanovené dan žádnými d kazy. Tvrzení, že p edm tnou námitku "v ízení prokázal", z stalo pouhým tvrzením. Od žalobce, resp. st žovatele, který vymezuje hranice soudního p ezkumu, se oprávn n žádá procesní zodpov dnost. Soud za n j nesmí nahrazovat jeho projev v le a vyhledávat na jeho míst možné vady napadeného správního aktu (srov. rozsudek rozší eného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 4 As 3/ ,. 2162/2011 Sb. NSS). 47. Krajský soud nepochybil, pokud nevyhov l návrhu st žovatele na provedení výslechu pracovníka správce dan J. D. za ú elem prokázání, zda subjektem C byla spole nost Evona. By lze krajskému soudu vytknout, že se výslovn nevyjád il k d vod m, pro které návrhu na výslech sv dka nevyhov l, Nejvyšší správní soud neshledal, že by se jednalo o tak závažné pochybení, které by zp sobilo nezákonnost napadeného rozsudku. Z formulace návrhu na provedení d kazu v žalob je z ejmé, že st žovatel požadoval provedení p edm tného výslechu až jako alternativu, pokud by nebyly založeny hospodá ské výsledky subjektu C alespo v anonymizované podob do spisu. Správní spis obsahuje údaje o hospoda ení všech t í subjekt, které byly použity jako pom cky, k výslechu J. D. proto nebyl d vod. Nadto otázka, kdo byl subjektem C, byla zcela bezp edm tná, nebo se st žovateli s ohledem na výše uvedené záv ry neotev el prostor pro zpochybn ní konkrétních pom cek. Tvrzení st žovatele v kasa ní stížnosti, že výslech J. D. požadoval za ú elem objasn ní, pro správce dan vyšel z údaje 47 %, nikoliv 61 %, nemá oporu v žalob. 48. Totéž platí pro tvrzení, že st žovatel požadoval v žalob založení listin, ze kterých správce dan a zejm. J. D. vyšli, ale které se podle st žovatele nikdy nestaly sou ástí správního spisu, a proto nebylo z ejmé, na základ jakých podklad správce dan rozhodl. Tuto námitku st žovatel vznesl poprvé až ve svém vyjád ení ze dne v rámci znovu otev eného ízení po zrušení p vodního rozsudku Nejvyšším správním soudem, tedy po lh t pro podání žaloby (viz výše odst. 29 a násl.). P edm tná námitka nesouvisela s tvrzením, že žalovaný nep edložil krajskému soud spis v takové podob, z níž vyšel p i svém rozhodování, ale sm ovala proti neúplnosti správního spisu již b hem da ového ízení. Taková námitka p edstavovala bezpochyby samostatný žalobní bod, který st žovatel mohl uplatnit již v žalob. 49. Obdobn až v podání ze dne a následn v kasa ní stížnosti st žovatel namítl, že v d sledku zm ny oprávn ných ú edních osob správce dan rezignoval na ádné zjiš ování skutkového stavu a nevyvinul dostate nou aktivitu k získání podklad, kterých se násilím zmocnil správce konkurzní podstaty spole nosti VITKA. Ani touto námitkou se Nejvyšší správní soud nemohl zabývat s ohledem na její nep ípustnost podle 104 odst. 4 s.. s.

13 50. V kasa ní stížnosti st žovatel doplnil také další námitku, podle které z rozhodnutí finan ního editelství nebylo z ejmé, na základ eho správce dan usoudil, že hlavní innost st žovatele je nejvíce podobná hlavní innosti subjektu C. St žovatel se p itom nezabýval pouze výrobou pun ochového zboží jako spole nost Evona. Ani tato námitka nem la p edobraz v žalob, jejímu posouzení proto brání 104 odst. 4 s.. s. 51. Z téhož d vodu se Nejvyšší správní soud nemohl zabývat námitkou, že st žovatel vedl ú etnictví metodou A, nikoliv pouze metodou B, kterou doplnil p íkladem zaú tování faktury , jenž m l doložit, že materiálové náklady byly 89 %. 52. Krajský soud nepochybil, pokud shledal další námitku týkající se zohledn ní neplatných výnos p íliš obecnou. V žalob st žovatel uvedl "Rovn ž jsem p esv d en, že neplatné výnosy není možné považovat za platné, uvedené je umocn no i tím, že takto rozhodl soud. O tom všem se musím poradit s právníkem, z ekonomického hlediska je to blbost." Nejvyšší správní soud souhlasil s krajským soudem, že p edm tná námitka nebyla ádn uplatn ným žalobním bodem. Tím mén pak bylo možné k tomuto nekonkrétnímu tvrzení p i adit pozd jší kasa ní námitku, že st žovatel upozornil v da ovém ízení na chybu v zaú tování vlastních výnos, která byla zp sobena tím, že ú etní promítl do ú etnictví Dohodu o narovnání, kterou schválil Krajský soud v Hradci Králové jako konkurzní soud v ízení vedeném pod sp. zn. 43 K 21/2014, ale v následném soudním ízení vyšlo najevo, že p edm tná dohoda byla neplatná, a proto se výnos neuskute nil. Takový výklad by se míjel se smyslem požadavku na ádné uplatn ní žalobních bod i s výše uvedenou dispozi ní a koncentra ní zásadou (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 8 Afs 91/ , ze dne ,. j. 8 As 68/ , a výše citovaný rozsudek. j. 8 As 70/ ). 53. Proti záv ru krajského soudu, že k odpis m za pohledávky po lh t splatnosti by bylo možné p ihlédnout pouze tehdy, pokud by st žovatel vytvo il opravné položky, o kterých by ádn ú toval podle 3 odst. 3 zákona. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjišt ní základu dan z p íjm, ve zn ní pozd jších p edpis, st žovatel nevznesl žádnou konkrétní argumentaci, ale omezil se na prostý nesouhlas. Tvrzení st žovatele, že by záv r krajského soudu vedl k absurdním d sledk m, kdy by u st žovatele nemusel být zohledn n žádný náklad, protože neuplatnil žádné náklady v da ovém p iznání, p i emž je ale z ejmé, že bez náklad by nemohl dosáhnout žádných výnos, se zjevn míjí s nosným záv rem krajského soudu, podle n hož zohledn ní p edm tných odpis brání nejen jejich neuplatn ní v da ovém p iznání, ale p edevším nevytvo ení související a ádn zaú tované opravné položky. Tento rozhodný záv r krajského soudu st žovatel ni ím nevyvrátil. Nejvyšší správní soud proto pouze opakuje, že soud není povinen ani oprávn n nahrazovat projev v le st žovatele a domýšlet za n j argumenty (srov. rozsudek rozší eného senátu. j. 4 As 3/ ). 54. Nejvyšší správní soud proto uzav el, že st žovatel neunesl své b emeno tvrzení ani d kazní b emeno o tom, že da ový základ a da, kterou mu správce dan vym il podle pom cek, byly z ejm nep im ené. St žovatel neprokázal, že da ový základ nemohl být ani p ibližn tak vysoký, jak mu byl stanoven správcem dan.

14 55. Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek krajského soudu nezákonným, proto kasa ní stížnost zamítl ( 110 odst. 1 s.. s.). 56. Záv rem Nejvyšší správní soud dopl uje, že nevyhov l návrhu žalovaného na spojení ízení vedených Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 8 Afs 29/2014 a sp. zn. 8 Afs 30/2014. Žalovaný od vodnil tento návrh tím, že samostatné projednání kasa ních stížností by bylo v rozporu se zásadou procesní ekonomie, protože by vznikly zbyte né náklady na stran ú astník ízení i soudu. Podle žalovaného vznikají také problémy se spisovým materiálem. S ohledem na skute nost, že žalovaný podal tento návrh v dob, kdy již byly soudem u in ny všechny nutné procesní úkony, a soud nena ídil jednání, neshledal d vod ke spojení p edm tných ízení, nebo samostatným projednáním kasa ních stížností nevznikly další "zbyte né" náklady na stran ú astník ani soudu. Nenastal ani tvrzený problém se spole ným správním spisem, protože ob v ci byly projednány týmž senátem. 57. O náhrad náklad ízení o kasa ní stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle 60 odst. 1 v ty první s.. s. za použití 120 s.. s. St žovatel nebyl v ízení o kasa ní stížnosti úsp šný, proto nemá právo na náhradu náklad ízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu náklad ízení o kasa ní stížnosti p íslušelo, soud náhradu náklad ízení nep iznal, protože mu v ízení o kasa ní stížnosti žádné náklady nad rámec jeho b žné ú ední innosti nevznikly. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.