5 Afs 41/ D kazní b emeno v da ovém ízení. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 5 Afs 41/ D kazní b emeno v da ovém ízení ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 31 zákona. 337/1992 Sb. 24 odst. 1 zákona. 586/1992 Sb. Související judikatura R: 9 Afs 30/ Dan - da z p íjm 30 Af 78/ Rozsudek Krajského soudu v Brn ze dne Právní v ta: Pokud da ový subjekt jednozna n prokáže, že deklarovaný výdaj skute n nastal, by za jiných okolností, nežli je uvedeno na da ovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s ust. 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm. Je však nutno si uv domit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem p edpokládaný zp sob uplatn ní výdaje nebyl da ovým subjektem dodržen. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedkyn JUDr. Lenky Matyášové a soudc Mgr. Ond eje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy v právní v ci žalobce: TRIDO, s.r.o., se sídlem Na Brankách 3, Blansko, zastoupeného JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem Rooseveltova 37, eský Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem v Brn, Masarykova 31 (p v. žalovaný: Finan ní editelství v Brn, se sídlem v Brn, nám. Svobody 4), v ízení o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brn ze dne ,. j. 30 Af 78/ , ve zn ní opravného usnesení Krajského soudu v Brn ze dne ,. j. 30 Af 78/ , takto: Rozsudek Krajského soudu v Brn ze dne ,. j. 30 Af 78/ , ve zn ní opravného usnesení Krajského soudu v Brn ze dne ,. j. 30 Af 78/ , se zrušuje a v c se vrací tomuto soudu k dalšímu ízení.

2 Od vodn ní: I. Pr b h dosavadního ízení [1.] Kasa ní stížností podanou v zákonné lh t se žalobce (dále též "st žovatel") domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brn. Tímto rozsudkem krajský soud zamítl žaloby proti rozhodnutím Finan ního editelství v Brn (dále též "žalovaný") ze dne ,. j. 9755/ , ze dne ,. j. 9756/ , ze dne ,. j / a ze dne ,. j / [2.] Rozhodnutím ze dne ,. j. 9755/ , žalovaný zamítl odvolání st žovatele proti dodate nému platebnímu vým ru Finan ního ú adu v Blansku (dále též "správce dan ") ze dne ,. j /09/ , kterým byla st žovateli dodate n vym ena da z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2007 ve výši K, a sou asn byl st žovatel vyrozum n o povinnosti platit penále ve výši K. [3.] Rozhodnutím ze dne ,. j. 9756/ , žalovaný zm nil dodate ný platební vým r správce dan ze dne ,. j /09/ , kterým byla st žovateli dodate n vym ena da z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2006 ve výši K a sou asn byl st žovatel vyrozum n o povinnosti platit penále ve výši K, tak, že da byla snížena na ástku K a výše penále na ástku K. [4.] Rozhodnutím ze dne ,. j / , žalovaný zamítl odvolání st žovatele proti dodate nému platebnímu vým ru správce dan ze dne ,. j /09/ , kterým byla st žovateli dodate n vym ena da z p idané hodnoty za zda ovací období únor 2006 ve výši K. Uvedeným rozhodnutím žalovaný zamítl také odvolání st žovatele proti dodate nému platebnímu vým ru správce dan ze dne ,. j /09/ , kterým byla st žovateli dodate n vym ena da z p idané hodnoty za zda ovací období ervenec 2006 ve výši K a odvolání st žovatele proti dodate nému platebnímu vým ru správce dan ze dne ,. j /09/ , kterým byla st žovateli dodate n vym ena da z p idané hodnoty za zda ovací období zá í 2006 ve výši K. [5.] Rozhodnutím ze dne ,. j / , žalovaný zamítl odvolání st žovatele proti dodate nému platebnímu vým ru správce dan ze dne ,. j /09/ , kterým byla st žovateli dodate n vym ena da z p idané hodnoty za zda ovací období leden 2007 ve výši 9890 K a uložena povinnost uhradit penále ve výši 1978 K. Uvedeným rozhodnutím žalovaný zamítl také odvolání st žovatele proti dodate nému platebnímu vým ru správce dan ze dne ,. j /09/ , kterým byla st žovateli dodate n vym ena da z p idané hodnoty za zda ovací období duben 2007 ve výši K a uložena povinnost uhradit penále ve výši 7524 K a odvolání st žovatele proti dodate nému platebnímu vým ru správce

3 dan ze dne ,. j /09/ , kterým byla st žovateli dodate n vym ena da z p idané hodnoty za zda ovací období ervenec 2007 ve výši K a uložena povinnost uhradit penále ve výši 5904 K. [6.] Výše uvedená rozhodnutí žalovaného st žovatel napadl žalobami, které jsou obsahov shodné. St žovatel v nich p edevším rozporoval záv ry správce dan a žalovaného, kterým byly z da ov ú inných náklad a z nárok na odpo et dan z p idané hodnoty st žovatele vylou eny faktury vystavené družstvem GO Stav. Krajský soud jednotlivé žaloby usnesením ze dne ,. j. 30 Af 78/ , spojil ke spole nému projednání. Po posouzení v ci je neshledal d vodnými, a proto je podle ustanovení 78 odst. 7 zákona. 150/2002 Sb., soudní ád správní, ve zn ní pozd jších p edpis (dále též "s.. s."), zamítl. II. Obsah kasa ní stížnosti [7.] Kasa ní stížnost st žovatel podává z d vodu nezákonnosti spo ívající v nesprávném posouzení právních otázek krajským soudem v p edcházejícím ízení dle ustanovení 103 odst. 1 písm. a) s.. s. Krajský soud podle st žovatele pochybil také tím, že se ve svém rozsudku nevypo ádal ádn se všemi žalobními body. [8.] Obecn st žovatel v kasa ní stížnosti namítá porušení základních zásad da ového ízení, a to zásady zákonnosti, zásady ochrany zájm státu a zásady volného hodnocení d kaz. Napadáno je i nesprávné a neúplné hodnocení d kaz a p ílišný formalismus. [9.] Konkrétn pak st žovatel ve svém podání nesouhlasí se záv rem krajského soudu, že nosným d vodem pro zamítnutí odvolání bylo neunesení d kazního b emene ve smyslu ustanovení 31 odst. 9 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, ve zn ní pozd jších p edpis (dále též "ZSDP"). St žovatel uvádí, že družstvo GO Stav pro n j zabezpe ovalo údržbá ské práce, drobné stavební práce a obsluhu kotelny od roku 2003 až do b ezna 2009, tedy i ve dnech 7., 8., 9., 13., 14., 15., 21. a , kdy pracovníci správce dan fyzicky provád li kontrolu p ímo v sídle st žovatele a na míst nevznesli žádné pochybnosti, zda se jedná o náklady související se zdanitelnými p íjmy, ani ohledn osob, které tuto innost vykonávají. Pouze bylo provedeno ústní up esn ní prací, které byly provád ny vzhledem k opakujícímu se zn ní faktur, které nep esn postihovalo skute n provedené práce. Pokud m l správce dan pochybnosti, jak ve vztahu k provád ným pracím, tak i k pracovník m družstva GO Stav, mohl a m l provést výslech sv dk na míst. St žovatel zd raz uje, že kdyby správce dan sd lil své pochybnosti v pr b hu m síce ledna, kdy mohli být na míst vyslechnuti pracovníci družstva GO Stav, nebyl by st žovatel krácen na svém právu prokázat svá tvrzení d kazy, protože by pracovníci družstva GO Stav mohli být vyslechnuti jako sv dci. Požadavek na prokázání, zda se jedná o výdaje související se zdanitelnými p íjmy, správce dan vznesl písemn až po ukon ení kontroly na míst a o jeho formálnosti sv d í skute nost, že ve výzv. j. 7146/09/ je uvedeno:

4 "Prokažte, a to i náhradním zp sobem, že se v uvedeném p ípad nejednalo o po ízení hmotného majetku-stavbu nové výrobní haly..." Teprve po získání informace ze strany Finan ního ú adu v Ivan icích p istoupil Finan ní ú ad v Blansku ke zpochybn ní náklad jako celku s od vodn ním, že st žovatel neprokázal, že práce byly provedeny pracovníky družstva GO Stav. [10.] St žovatel dále vyjad uje sv j nesouhlas se záv rem krajského soudu, že odklad práva nahlížení do spisu nemohl mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. V mezidobí totiž byl na základ projednání zprávy o kontrole dne s pracovníky družstva GO Stav ukon en smluvní vztah. Zamezením nahlížení do spisu bylo st žovateli znemožn no zjišt ní pravého d vodu dom ení daní a tedy i dohledání pracovník družstva GO Stav a jejich p edvedení jako sv dk. St žovateli byl navíc p edán pouze anonymizovaný dokument Policie R se ztotožn nými pracovníky, kte í pracovali pro st žovatele pod družstvem GO Stav, a tím byla rovn ž omezena možnost vyhledání t chto osob a jejich p ípadné p edvedení. [11.] St žovatel taktéž namítá, že p estože v ízení byly zjišt ny skute nosti nasv d ující tomu, že ur ité práce byly provedeny, žalovaný veškerou fakturaci ze strany družstva GO Stav vylou il. Uvedený postup žalovaného je dle st žovatele v rozporu s nálezem Ústavního soudu ve v ci sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne Pot ebné informace o rozsahu prací mohl žalovaný zjistit z deníku kotelny, který mu byl p edložen a kde pracovníci družstva GO Stav zapisovali denn údaje o provozu kotelny. St žovatel na základ vedeného deníku kotelny jmenovit uvedl, kdo a ve které dny za družstvo GO Stav pracoval. Jednalo se celkem o 9 osob. Ze správního spisu Policie R, Služby cizinecké policie, bylo patrné, že n které osoby byly s družstvem GO Stav ztotožn ny do roku 2005 a pozd ji byly ztotožn ny s jinými právnickými osobami. Krajský soud i žalovaný z této skute nosti dovodili, že práce pro st žovatele nemohly být družstvem GO Stav provedeny. Krajský soud ani žalovaný nep ipustil možnost, že tyto osoby mohly provád t práce na základ jiného vztahu k družstvu GO Stav, než je pracovní pom r, nap. lenství v družstvu nebo výpomoc. V pr b hu dokazování byla žalovanému p edložena jména a další informace, které byly v danou dobu k dispozici o pracovnících, kte í jménem družstva GO Stav pracovali v areálu. V tšina z t chto pracovník byla ztotožn na Policií R, dodate n byly p edloženy kopie pas dvou pracovník, kte í nebyli Policií R ztotožn ni z d vodu neznalosti data jejich narození (na území R povolen pobyt více osobám se stejným jménem), a kte í se nadále pohybují na území R a mohou pracovat pod hlavi kou družstva GO Stav pro jiné odb ratele. [12.] V kasa ní stížnosti st žovatel dále nesouhlasí s argumentací krajského soudu, který jako zásadní d kaz ke zpochybn ní tvrzení st žovatele považuje výslech p. I. K. ve spojení se zjišt ním Policie R, Služby cizinecké policie. Podle st žovatele vyplývá rozpor a nev rohodnost sv dka z jeho výpov di u Finan ního ú adu Ivan ice (protokol o ústním jednání ze dne ,. j. 7924/08/294970/4188) a z výpov di v pr b hu da ové kontroly v nyní projednávané v ci (protokol o ústním jednání ze dne ,. j /09/ ).

5 St žovatel namítá, že sv dek shodn uvádí, že si nebyl v dom, že je p edsedou p edstavenstva družstva GO Stav, a koli o tom byl zcela prokazateln informován dne správcem dan v Ivan icích. Dalším rozporem ve výpov di p. K. je to, že p i prvním výslechu tvrdil, že nezná p edchozího p edsedu družstva p. R. K., a p i druhém výslechu, kdy byl upozorn n na existenci dokument uložených v rejst íku, p iznal, že jej zná. Záv r krajského soudu je podle st žovatele v rozporu s judikaturou (rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve v ci sp. zn. 2 Afs 73/2011), dle které neodstran né rozpory a nejasnosti ve výpov di by nem ly být považovány za v rohodn vyvracející tvrzení da ového subjektu. St žovatel také upozor uje na rozhodnutí Nejvyššího soudu ve v ci vedené pod sp. zn. 11 Tdo 454/2011 a zd raz uje, že žalovaný p i hodnocení v rohodnosti výpov di p. K. neaplikoval b žné požadavky jako v p ípad jiných podobných jednání fyzických osob jménem osob právnických ve smyslu ustálené soudní praxe. [13.] V kasa ní stížnosti st žovatel také považoval za pot ebné uvést na pravou míru argumentaci krajského soudu (bod 34), že "...deklarovaný p edseda p edstavenstva právnické osoby GO Stav družstvo nepotvrdil, že by tato právnická osoba se žalobcem spolupracovala..." St žovatel si není v dom, že by p. K. toto neuvedl, protože by tím p iznal, že si je v dom své funkce p edsedy družstva. Vždy pouze opakoval, "že neví, že je p edsedou družstva GO Stav". Naopak uvedl, že st žovatele zná a že pro n j pracoval. Z tohoto tvrzení dle st žovatele vyplývá, že byl seznámen s inností družstva GO Stav i s provozem jeho klient, tedy i s provozem st žovatele, pro jehož kotelnu m l povolení k obsluze až do roku Žalovaný podle st žovatele dostate n nezhodnotil zásadu materiální publicity sv d ící ve prosp ch st žovatele. Dle rozsudku Nejvyššího soudu ve v ci sp. zn. 21 Cdo 265/2007 ze dne princip materiální publicity znamená, že údaje zapsané v obchodním rejst íku jsou právn ú inné navenek. [14.] S ohledem na vše výše uvedené st žovatel dovozuje, že byl poškozen skute ností, že žalovaný zjistil, že vystavitel faktur družstvo GO Stav se dopustilo protiprávního jednání, o kterém st žovatel nev d l, p esto byl ze strany žalovaného postižen vylou ením nároku na odpo et DPH a vylou ením náklad ze základu dan z p íjm právnických osob. Postup žalovaného je tak v p ímém rozporu s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie ve spojených v cech C-80/11 a C-142/11, který uvádí: "Podle Soudního dvora je totiž na da ových orgánech, aby u osob povinných k dani provedly nezbytné kontroly za ú elem odhalení nesrovnalostí a podvod na DPH a uložily sankce osob povinné k dani, která se jich dopustila. Tyto orgány tedy nemohou p enášet odpo et z d vodu, že tyto úkoly nesplnily."[15.] Krajský soud se podle st žovatele také dostate n nev noval od vodn ní svého rozsudku, když do svého rozhodnutí vložil odstavce. 50 a 52 ze zcela jiného rozhodnutí, které v cn se žalobou nesouvisí. [16.] Ze všech výše uvedených d vod st žovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a v c vrátil krajskému soudu k dalšímu ízení.

6 III. Vyjád ení žalovaného ke kasa ní stížnosti [17.] Žalovaný ve svém vyjád ení ke kasa ní stížnosti ohledn dodate ného vym ení dan z p íjmu právnických osob uvádí, že u ustanovení 24 odst. 1 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm, ve zn ní pro zda ovací období roku 2006 a 2007, jsou da ov uznatelnými takové náklady, které byly vynaloženy na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm poplatníka. D kazní b emeno k prokázání spln ní zákonných podmínek pro uplatn ní náklad p i stanovení základu dan z p íjm nese dle 31 odst. 9 ZSDP da ový subjekt, který musí prokázat, že skute n došlo k provedení fakturovaných prací, za které byl daný náklad vynaložen, tzn., že musí prokázat, že fakturované práce uskute nil i jím uvedený dodavatel, a rovn ž, že se tak stalo za ú elem dosažení, zajišt ní i udržení jeho zdanitelných p íjm. Bylo tedy na st žovateli, aby prokázal, že zcela konkrétní práce, a to pomocné stavební práce provedené na údržb areálu v Blansku v konkrétních ástkách byly skute n provedeny družstvem GO Stav tak, jak deklarují p edm tné dodavatelské faktury. Skute nost, že n jaké práce byly dle tvrzení st žovatele v jeho areálu provedeny, sama o sob nijak neprokazuje, že tyto byly provedeny deklarovaným dodavatelem družstvem GO Stav v rozsahu a ástkách uvedených na dodavatelských fakturách. [18.] Ohledn dodate ného vym ení dan z p idané hodnoty žalovaný uvádí, že z ustanovení 72 a 73 zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní ú inném pro p edm tná zda ovací období, vyplývá, že nárok na odpo et dan z p idané hodnoty lze uplat ovat za sou asného spln ní ty podmínek, a to za a) došlo k uskute n ní zdanitelného pln ní, b) pln ní bylo použito plátcem p i uskute n ní jeho ekonomické innosti, c) dodavatel je plátce DPH a d) tyto skute nosti osv d uje zaú tovaný da ový doklad, který má p edepsané náležitosti. Nespln ní by jedné z uvedených podmínek znamená, že nárok na odpo et uplatnit nelze. D kazní b emeno st žovatele spo ívalo v prokázání faktického uskute n ní p edm tných pln ní dle dodavatelských faktur deklarovaným dodavatelem. Doklady, jimiž st žovatel pln ní prokazoval, nebyly podloženy skute ným provedením fakturovaných prací deklarovaným dodavatelem. St žovatel neunesl d kazní b emeno k prokázání nároku na odpo et dan v souladu s 72 a 73 zákona. 235/2004 Sb. vyplývající z 31 odst. 9 ZSDP. [19.] Ke st žovatelem namítané formálnosti výzvy. j. 7146/ žalovaný argumentuje, že této námitce nelze p isv d it, když citace výzvy je nep esná a zavád jící. St žovatel opomn l, že správce dan požadoval prokázání, že jde o výdaj ve smyslu 24 odst. 1 zákona. 586/1992 Sb., a sou asn požadoval prokázat, že se v uvedeném p ípad nejednalo o po ízení hmotného majetku-stavbu nové výrobní haly dle 25 odst. 1 písm. a) zákona. 586/1992 Sb., p ípadn o technické zhodnocení dle 33 téhož zákona.

7 [20.] Ohledn nahlížení do spisu žalovaný uvádí, že bod 48 napadeného rozsudku se netýká posouzení p edm tné v ci krajským soudem, ale záv ru Nejvyššího správního soudu. Krajský soud se k problematice nahlížení do spisu vyjád il pod bodem 51 až 55 od vodn ní napadeného rozsudku, kdy uzav el, že procesní práva st žovatele nebyla zkrácena a postup p i nahlížení do spisu byl v souladu se zákonem. [21.] Šet ením u cizinecké policie a na Ú adu práce Brno-venkov bylo zcela vylou eno tvrzení st žovatele, nebo žádná osoba shodného jména a p íjmení uvedená st žovatelem nebyla pracovníkem družstva GO Stav v roce 2006 a [22.] Žalovaný ve svém podání dále vyjád il názor, že st žovatelem namítaná nev rohodnost sv dka K. a rozpor záv ru krajského soudu s rozhodnutím ve v ci vedené Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 2 Afs 73/2001 neobstojí z d vodu odlišného skutkového stavu. Ve v ci sp. zn. 2 Afs 73/2011 totiž sv dek na stran jedné pop el pravost svého podpisu na smlouvách a fakturách a zaplacení sporných ástek na ú et spole nosti, na stran druhé ale bylo zjišt no, že podpisy na p iznáních k DPH se shodují s jeho podpisy na smlouvách a fakturách, a že byl v uvedené dob jediným oprávn ným disponentem a sporné ástky z ú tu následn byly vybrány. [23.] Stejn tak podle názoru žalovaného neobstojí st žovatelem tvrzený rozpor s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie ve spojených v cech C-80/11 a C-142/11. Soudní dv r zde totiž ešil p edb žné otázky vycházeje ze zcela odlišného skutkového stavu. Položené otázky se zakládaly na p edpokladech, že pln ní uplat ované k od vodn ní nároku na odpo et bylo uskute n no, jak vyplývá z p íslušné faktury, da ový orgán tedy nezpochybnil, že došlo k uskute n ní hospodá ské innosti uvedené na faktu e. [24.] Žalovaný se ztotož uje s právním názorem krajského soudu, který je zcela v souladu s procesn právní a hmotn právní da ovou úpravou a vychází z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu k problematice da ové ú innosti náklad, nárok na odpo et dan a nahlížení do spisu. S ohledem na výše uvedené žalovaný nepovažuje kasa ní stížnost za d vodnou a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl. IV. Posouzení v ci Nejvyšším správním soudem [25.] Nejvyšší správní soud nejprve p ezkoumal formální náležitosti kasa ní stížnosti a shledal, že kasa ní stížnost je podána v as, nebo byla podána ve lh t dvou týdn od doru ení napadeného rozsudku ( 106 odst. 2 s.. s.), je podána osobou oprávn nou, nebo st žovatel byl ú astníkem ízení, z n hož napadený rozsudek vzešel ( 102 s.. s.) a st žovatel je zastoupen advokátem ( 105 odst. 2 s.. s.).

8 [26.] Nejvyšší správní soud poté p ezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasa ní stížnosti a v rámci uplatn ných d vod ( 109 odst. 3, 4 s.. s) a zkoumal p i tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. [27.] Kasa ní stížnost soud je d vodná. IV. A. Obsah da ových spis [28.] Z da ových spis je z ejmé, že správce dan zahájil u st žovatele dne da ovou kontrolu, a to mimo jiné u dan z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2006 a 2007 a u dan z p idané hodnoty za zda ovací období leden až prosinec 2006, leden až prosinec 2007 a leden Jednotlivá napadená rozhodnutí žalovaného spolu skutkov souvisejí, nebo se ve všech p ípadech jedná o dodate né vym ení dan na základ zjišt ní da ové kontroly zahájené výše uvedeného dne, a to u dan z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2006 a 2007 z d vodu vylou ení ástek z da ov uznatelných náklad uplatn ných na základ da ových doklad vystavených družstvem GO Stav se sídlem v Nové Vsi a u dan z p idané hodnoty za zda ovací období únor, ervenec a zá í 2006 a leden, duben a ervenec 2007 z d vodu neuznání nároku na odpo et dan pro neprokázání p ijetí zdanitelného pln ní, a to pomocných stavebních prací na údržb areálu v Blansku od st žovatelem uvedeného dodavatele družstva GO Stav. [29.] Po skutkové stránce správce dan v pr b hu da ové kontroly zjistil, že st žovatel zahrnul do da ov ú inných náklad za rok 2006 ástku K na základ 12 faktur p ijatých od družstva GO Stav a za rok 2007 ástku K na základ 12 faktur od téhož družstva. Vzhledem k charakteru a velkému rozsahu fakturovaných prací (pomocné stavební práce) ú tovaných za jednotlivé m síce a zahrnované do náklad nepravideln, vždy po n kolika fakturách v ur itém krátkém období s asovou prodlevou v situaci, kdy u st žovatele probíhala výstavba nové výrobní haly) mu vznikly pochybnosti o správnosti zahrnutí uvedených výdaj do da ov ú inných náklad. St žovatele proto výzvou ze dne vyzval k doložení ke kontrole dalších doklad souvisejících s t mito ú etními p ípady a prokázání, a to i náhradním zp sobem, že se v daných p ípadech jednalo o výdaj vynaložený na dosažení, zajišt ní a udržení p íjm st žovatele dle 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm za opravy a údržbu majetku st žovatele a nejednalo se o práce spojené s po ízením hmotného majetku-stavby nové výrobní haly. [30.] Na výzvu reagoval st žovatel podáním ze dne , ve kterém uvedl, že dopl kové innosti (obsluha kotelny na d evo, provád ní nekvalifikovaných prací spojených s manipulací odpadových sekcí a drobné údržbá ské práce) zajiš oval formou outsourcingu a dodavatelem t chto služeb bylo družstvo GO Stav. St žovatel uvedl, že "hlavním p edm tem fakturovaných prací bez ohledu na skute nost, jaká je formulace na faktu e, je p edevším obsluha kotelny, manipulace s odpadovými sekcemi a drobné údržbá ské práce na

9 nemovitostech...spole nost udržuje pozemky o rozloze cca 5 500m?, na kterých je nutno posekat trávu, likvidovat plevel a odhrnovat sníh, p i emž žádný ze zam stnanc spole nosti TRIDO, s.r.o., Blansko, nemá uvedené innosti v pracovní smlouv." Podle protokolu o ústním jednání ze dne se správce dan dotázal st žovatele, zda je schopen doložit další d kazní prost edky prokazující uskute n ní fakturovaných "pomocných stavebních prací provedených na údržb areálu". [31.] St žovatel poté dne správci dan p edložil "orienta ní (neúplný) p ehled prací, které pracovníci GO Stavu provád li v letech 2006 až 2008 v areálu TRIDO", ve kterém podrobn uvedl, jaké konkrétní práce v jednotlivých m sících od ledna 2006 do prosince 2008 m ly být provád ny. Sou asn p edložil seznam pracovník družstva GO Stav, kte í v jeho areálu v daném období pracovali, a který sestavil z r zných záznam (provozní deník kotelny, zápisy, poznámky, pokladní doklady, rekapitulace prací...). M lo jít o pracovníky: R. K. (R.), A. P. (V.), J. P. (T.), M. K. (M.), M. A. (M.), I. K. (I.), D. K. (D.), V. H. (L.), V. H. (V.). K tomu dále uvedl, že podle aktuálních pot eb a rozsahu prací mu družstvo GO Stav vysílalo jednoho až t i pracovníky sou asn a na podklad jednotlivých záznam uvedl p ibližné období práce t chto r zných pracovník v jeho areálu v období leden 2006 až prosinec 2006 podle jednotlivých m síc. Dále st žovatel p edložil 11 tzv. estných a sv deckých prohlášení svých zam stnanc i obchodních partner, podle nichž v letech 2006 až 2008 pracovníci družstva GO Stav v jeho areálu m li provád t r zné práce na jeho provozu a údržb (nap. úklid hal a dvora, manipulace s odpadem atd.). Dle estného prohlášení M. M. m la jmenovaná v tomto období pracovník m družstva GO Stav, s nimiž p icházela do p ímého kontaktu, na základ pokynu technického editele také n kdy vyplácet z pokladny zálohy na provedené práce, kone né faktury jim dle svého estného prohlášení proplácela H. S. (ú etní). Dále st žovatel p edložil provozní deník kotelny, který obsahuje provozní záznamy za dobu od do [32.] Správce dan ve zpráv o kontrole osv d il dále st žovatelem p edložené prohlášení Petra Pšen íka, jednatele PKD s.r.o. Da ice, jako d kaz o tom, že p edm tné fakturované práce nebyly provedeny na nové hale a nesouvisely s její výstavbou, nebo je provád la jmenovaná spole nost, která s pracovníky družstva GO Stav nespolupracovala. Dále správce dan dovodil, že st žovatel neprokázal, že p edm tné náklady sloužily k dosažení, zajišt ní a udržení jeho p íjm dle 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm, nebo sv dek I. K., dle výpisu z obchodního rejst íku p edseda družstva GO Stav, pop el veškerou podnikatelskou innost jinak nekontaktního družstva GO Stav, když uvedl, že si není v dom, že by byl p edsedou tohoto družstva a o tomto družstvu se dozv d l až z jednání se správcem dan. St žovatel pak dle správce dan nep edložil a nenavrhl žádné d kazní prost edky ke svým tvrzením, neuvedl ani nedoložil další skute nosti týkající se dané fakturace (nap. kolik pracovník fakturované práce vykonávalo, jak byla vypo tena fakturovaná ástka za r zné innosti jako topení a úklid sn hu a likvidace trávy a plevele na pozemcích v závislosti na ro ním období). [33.] Na zprávu o da ové kontrole reagoval st žovatel vyjád ením ze dne , ve kterém zejména namítl, že sv dek I. K. ve své výpov di lhal, k tomu poukázal na skute nost,

10 že p íslušné dokumenty týkající se jmenovaného sv dka byly osv d eny notá em, a dále uvedl, že družstvem GO Stav byly provád ny práce spo ívající v obsluze kotelny (v letních m sících minimální rozsah prací pro jednoho pracovníka, v zimních obdobích pro dva pracovníky podle klimatických podmínek), manipulace s odpadovými sekcemi (vzhledem k velikosti sekcí a bezpe nosti práce je nutno po ítat se dv ma pracovníky zárove ), úklid hal, úklid prostranství v etn zimního úklidu sn hu, išt ní rýn, nát r d ev ných a kovových konstrukcí, údržba oplocení a údržba trávy a likvidace plevel. [34.] Z da ových spis dále vyplývá, že správce dan v pr b hu da ové kontroly vyslechl p. I. K. a st žovatel na podporu svých tvrzení také p edložil k d kazu listiny ze Sbírky listin Krajského soudu v Brn ohledn družstva GO Stav a kopii osv d ení pro p. K. o zp sobilosti topi e k obsluze nízkotlakých kotl. [35.] V pr b hu da ové kontroly st žovatel také navrhl, aby si správce dan vyžádal u dalších státních orgán informace pot ebné k ov ení skute nosti, že pracovníci provád jící práce na údržb a správ majetku v areálu st žovatele, byli skute n legálními leny (zam stnanci) družstva GO Stav, nebo uvedené informace nemá st žovatel, dle jeho sd lení, možnost od p íslušných státních orgán získat. V návaznosti na tento návrh správce dan vyzval k sou innosti Ú ad práce Brno-venkov jako místn p íslušný ú ad st žovatele, aby správci dan poskytl informace o tom, zda družstvo GO Stav zam stnávalo v roce cizince, a aby správci dan sd lil, zda bylo v roce vydáno cizinc m, údajn pracujícím v areálu st žovatele, povolení k zam stnání na území R. Ú ad práce ve své odpov di uvedl, že dle jeho evidence družstvo GO Stav v roce žádné cizince nezam stnávalo. [36.] Správce dan také u Policie R, Služby cizinecké policie, prov oval, zda se v evidenci cizinecké policie nachází osoby uvedené v seznamu p edloženém st žovatelem, zda t mto osobám bylo ud leno povolení k dlouhodobému pobytu na území R za ú elem zam stnání pro období roku a zda tyto osoby byly zam stnány v družstvu GO Stav. Ze sd lení Policie R, Služby cizinecké policie, je z ejmé, že 14 osob bylo v roce 2004 evidováno jako zam stnanci nebo lenové družstva GO Stav, avšak již v roce 2005 u nich došlo ke zm n zam stnání. U dalších 7 osob bylo zjišt no, že pod uvedenými jmény je u služby cizinecké policie evidováno více osob, avšak žádná z nich nebyla vedena v družstvu GO Stav. [37.] Další významná skute nost vyplývá z odpov di Finan ního ú adu v Ivan icích, jako dožádaného správce dan, ze dne , a to, že družstvo GO Stav nepodávalo za roky 2006 a 2007 da ová p iznání, a že ke dni byla této právnické osob zrušena registrace k dani z p idané hodnoty.

11 IV. B. Posouzení v ci [38.] Nejvyšší správní soud se jako první zabýval námitkou, že se krajský soud dostate n nev noval od vodn ní svého rozsudku, když do svého rozhodnutí vložil odstavce. 50 a 52 ze zcela jiného rozhodnutí, které v cn se žalobou nesouvisí. Uvedenou námitku st žovatel výslovn nepod adil pod konkrétní zákonný d vod podání kasa ní stížnosti dle ustanovení 103 odst. 1 s.. s. Podle obsahu kasa ní argumentace se z ejm jedná o tvrzenou nep ezkoumatelnost napadeného rozsudku spo ívající v jiné vad ízení p ed soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o v ci samé ve smyslu 103 odst. 1 písm. d) s.. s. [39.] Nejvyšší správní soud z od vodn ní napadeného rozsudku zjistil, že st žovatelem zmi ované odstavce. 50 a 52 krajský soud do od vodn ní p ezkoumávaného rozsudku nevložil z jiného rozhodnutí, ale zde uvedenou argumentací konkrétn reagoval na žalobní námitku st žovatele uvedenou pod bodem VI. jeho žalob. Námitka nep ezkoumatelnosti napadeného rozsudku proto z tohoto d vodu nebyla shledána d vodnou. [40.] Kasa ní stížnost je však d vodná, nebo rozsudek krajského soudu je nep ezkoumatelný z jiných d vod. [41.] V kasa ní stížnosti st žovatel nesouhlasí se záv rem krajského soudu, že nosným d vodem pro zamítnutí jeho odvolání bylo neunesení d kazního b emene ve smyslu ustanovení 31 odst. 9 ZSDP, st žejní námitkou uplatn nou jak v žalob, tak i v kasa ní stížnosti je pak námitka, že p edm tné práce byly provedeny, st žovatel na n vynaložil náklady, p esto došlo k jejich neuznání. [42.] Nejvyšší správní soud v prvé ad nijak nezpochyb uje oprávn ní krajského soudu spojit v ci v souladu s ust. 39 s.. s. ke spole nému projednání. Podle citovaného ustanovení m že p edseda senátu spojit ke spole nému projednání žaloby sm ující proti témuž rozhodnutí anebo proti rozhodnutím, které spolu skutkov souvisejí. [43.] Nejvyšší správní soud na tomto míst konstatuje, že bylo možné i v nyní projednávané v ci spojit všechny žaloby podané st žovatelem ve v ci dan z p íjm i ve v ci dan z p idané hodnoty. [44.] Nejvyšší správní soud však již v rozsudku ze dne ,. j. 5 Afs 129/ , konstatova: "Principy uplat ování dan z p íjm a dan z p idané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou však odlišné a jakkoli se jednalo o stejná zdanitelná pln ní téhož da ového subjektu, dokazování vedené ohledn nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle. P edevším jsou v r zných právních p edpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdaj pro ú ely dan z p íjm ( 24 zákona o daních z p íjm ), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatn ní nadm rného odpo tu u dan z p idané hodnoty ( 19 zákona. 588/1992 Sb., o dani z p idané hodnoty, nyní 72 a násl. zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty-pozn. zdejšího soudu). Po zjišt ní skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl uskute n n,

12 resp. zda se uskute nilo zdanitelné pln ní) je t eba pod adit tento stav pod ur ité ustanovení právního p edpisu, resp. posoudit, zda spl uje dispozici v konkrétní právní norm stanovenou. Zpravidla lze p epokládat, že v p ípad, kdy jsou napln ny podmínky pro uznání výdaje dle 24 zákona o daních z p íjm, budou dány i podmínky pro vrácení odpo tu na dani z p idané hodnoty. Tato zásada však v žádném p ípad není pravidlem a neplatí bezvýjime n ; zejména tak tomu nebude nap. tehdy, bude-li výdaj prokazateln uskute n n (o skutkovém stavu nebude pochyb), ale doklad v souvislosti s jeho prokázáním p edložený, nebude vystaven plátcem DPH (nebude spln na jedna ze zákonných podmínek pro uplatn ní nároku)."[45.] Postupoval-li v nyní projednávané v ci krajský soud tak, že spojil veškeré žaloby st žovatele bez ohledu na druh dan a rozhodl jedním rozsudkem, je nezbytné, aby se krajský soud v rozsudku vypo ádal se všemi vznesenými námitkami, zejména pak, aby tak u inil zp sobem umož ujícím p ezkoumatelnost takového rozsudku ve vztahu k dani z p íjm i k dani z p idané hodnoty. Tomuto požadavku krajský soud nedostál. [46.] Žalobami napadenými rozhodnutími bylo rozhodnuto a p edm tem soudního p ezkumu byla da z p íjm právnických osob za zda ovací období roku 2006 a 2007, dále pak da z p idané hodnoty za zda ovací období únor 2006, ervenec 2006, zá í 2006, leden 2007, duben 2007 a ervenec [47.] Krajský soud p i formulaci zd vodn ní svého rozhodnutí p edevším nevzal v potaz rozdíly mezi zp sobem stanovení dan z p íjm a dan z p idané hodnoty, zejména ve vztahu k okruhu dokazovaných skute ností a na to navazujícímu vymezení d kazního b emene. [48.] Krajský soud ve všech p ípadech p evzal záv ry žalovaného u in né s tím, že st žovatel neprokázal provedení konkrétn vymezených prací konkrétn vymezeným subjektem (družstvem GO Stav). Krajský soud iní tyto záv ry ohledn neprokázání výdaj st žovatele neuznaných bez rozlišení, zda jde o da z p íjm nebo o da z p idané hodnoty, a to s poukazem na skute nost, že st žovatel sám tvrdí, že byly provedeny jiné práce (úklidové práce, udržování a vytáp ní areálu st žovatele), než na které byly vystavovány faktury (pomocné stavební práce) a zárove st žovatel neprokázal, že tyto práce byly provád ny práv družstvem GO Stav. K dani z p íjm právnických osob[49.] Krajský soud v rámci své argumentace odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne ,. j. 5 Afs 40/ , rozsudek ze dne ,. j. 1 Afs 37/ ) výlu n ve vztahu k posouzení da ové uznatelnosti výdaj (náklad ) z hlediska 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm a otázky d kazního b emene, nebere však v potaz další rozhodnou judikaturu a z ní vyplývající právní záv ry, které se této problematiky týkají. [50.] Podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finan ními orgány je v souladu s Ústavou eské republiky takové zdan ní p íjm, které vychází z náklad skute n vynaložených na jejich dosažení. Finan ní orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatn né

13 da ovým subjektem, které s jeho podnikatelskou inností nesouvisejí nebo jsou nep im ené. Bez této kontroly by da ové subjekty mohly uplat ovat jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtížemi plnil své úkoly, nebo by nemohl vybírat dan z p íjm v dostate né výši (srov. nález Ústavního soudu ze dne , sp. zn. II ÚS 67/2000, nález Ústavního soudu ze dne , sp. zn. II. ÚS 664/04; p ístupné na Je-li základem dan (díl ím základem dan ) p íjem snížený o výdaje, nelze však na výdaje zcela rezignovat a nerespektovat pravidla pro stanovení dan. Uzná-li proto stát ur itou ást p íjm ke zdan ní, tedy odebere poplatníkovi ást jeho majetku, musí p iznat i relevantní ást výdaj objektivn minimáln nutných na jeho po ízení (srov. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 5 Afs 148/ ). [51.] Krajský soud v od vodn ní svého rozsudku odkazuje v prvé ad na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 5 Afs 40/ , v n mž bylo dovozeno, že "prokazování uskute n ní výdaje je prvotn záležitostí dokladovou, sou asn je však t eba respektovat soulad skute ného stavu se stavem formáln právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako d kaz o uskute n ní transakce v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskute n ní fakticky došlo. Je proto zcela bez významu, namítá-li st žovatel, že doklad byl vystaven existující firmou a má veškeré náležitosti...je proto nezbytné, aby da ový subjekt prokázal v da ovém ízení správci dan nejen to, zda došlo k faktickému uskute n ní zdanitelného pln ní, ale i to, zda toto pln ní uskute nila práv ta osoba, jež je jako poskytovatel tohoto pln ní uvedena v dokladu, jež da ový subjekt jako d kaz k prokázání tvrzeného právního stavu p edkládá...sporným není to, zda fakturované práce byly provedeny i ne, ale to, zda to k jejich provedení st žovatel vynaložil výdaj, který uplatnil na základ dokladu, kterým prokazoval k jeho uskute n ní. Protože bylo prokázáno, že tomu tak nebylo, z tohoto d vodu nebylo nutné zkoumat aktivity dalších, st žovatelem uvád ných jiných spole ností na žádném z doklad ani v ú etnictví st žovatele neuvedených a pln ní jejich da ových povinností."[52.] Výše uvedený názor však byl následn p ekonán nálezem Ústavního soudu ze dne , sp. zn. II. ÚS 664/04, podle kterého "i když je prokazování da ových náklad prvotn záležitostí dokladovou, sou asn je však t eba respektovat soulad skute ného stavu se stavem formáln právním, a nelze tedy automaticky vylou it, že pr kaznost vynaložených výdaj lze osv d it i jiným zp sobem než ú etním dokladem spl ujícím veškeré náležitosti 11 zákona o ú etnictví. Jako d kazní prost edky, jimiž lze doložit skute nosti rozhodné pro ur ení da ové povinnosti, a tedy i da ové náklady, totiž mohou sloužit prakticky jakékoliv prost edky (vyjma t ch, které byly získány v rozporu s obecn závaznými právními p edpisy). Z ustanovení 31 odst. 4 zákona. 337/1992 Sb. vyplývá, že jde zejména o r zná podání da ových subjekt (p iznání, hlášení, odpov di na výzvy správce dan apod.), o sv decké výpov di a znalecké posudky, ve ejné listiny, zprávy o da ových kontrolách, protokoly a ú ední záznamy o místním šet ení a ohledání, povinné záznamy vedené da ovými subjekty a doklady k nim apod."[53.] Da ová teorie mezi da ov ú inné výdaje (tj. výdaje snižující da ový základ poplatníka) zahrnuje takové výdaje, které spl ují následující podmínky: 1. Výdaje musí poplatník skute n vynaložit.

14 2. Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných p íjm. 3. Musí být vynaloženy ve zda ovacím období. 4. Za výdaje je považuje zákon. [54.] Smyslem a ú elem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si m že da ový subjekt uplatnit tak, aby byly da ov uznatelné. Da ový subjekt si od základu dan nem že ode íst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které spl ují podmínky zákona o daních z p íjm. První podmínky charakteru od itatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvním 24 v t první citovaného zákona: musí se jednat o výdaje, které slouží k dosažení, zajišt ní nebo udržení p íjm, tyto p íjmy musí být zdanitelné, jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybn prokázáno, výdaje musí být uplatn ny ve výši stanovené zákonem o daních z p íjm a zvláštními p edpisy, tytéž výdaje nelze uplatnit opakovan. Výdaje musí být poplatníkem prokázány zp sobem vylu ujícím jakékoli pochybnosti, p esv d ivým tvrzením, ale i ádnými v rohodnými d kazy. Protože stát a da ový subjekt v da ovém ízení nejsou v rovném postavení, správce dan je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneužít. Jedním z t chto prost edk je rozložení d kazního b emene mezi ob strany (viz nap. rozsudek NSS ze dne ,. j. 2 Afs 39/ , též rozsudek NSS ze dne ,. j. 5 Afs 158/ , p íst. na [55.] Má-li správce dan pochybnosti o d kazní hodnot prost edk, jimiž da ový subjekt prokazuje ve smyslu ust. 31 odst. 9 ZSDP svá tvrzení, p enáší se d kazní b emeno z da ového subjektu na správce dan. Jeho povinností dle 31 odst. 8 písm. c) ZSDP je pak prokázat existenci takových skute ností, které v rohodnost, pr kaznost, správnost i úplnost ú etnictví, evidence i jiných záznam zcela vyvracejí (viz nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 5 Afs 74/ ). V projednávané v ci se p itom v p ípad dodavatele (družstvo GO Stav) nejednalo o subjekt fiktivní (by nekontaktní); spole nost je zapsána v obchodním rejst íku. [56.] Lze souhlasit s krajským soudem (bod 30 napadeného rozsudku), že st žovatel splnil prvotní d kazní povinnost p edložením formáln bezvadných ú etních a jiných doklad, d kazní b emeno se tak v souladu s 31 odst. 8 písm. c) ZSDP p esunulo na správce dan. [57.] Nelze bez výhrad ve vztahu k dani z p íjm souhlasit s krajským soudem v jeho záv ru vysloveném v bodu 31 rozsudku, že "za této procesní situace bylo na žalobci, aby...navrhl hodnov rné d kazy, že pln ní bylo žalobcem poskytnuto osob, která provedla deklarované innosti, p ípadn aby své tvrzení pozm nil."[58.] Krajský soud totiž zárove uzav el s odkazem na rozložení d kazního b emene, že samotná realizace sjednaných prací, ani formáln bezvadné doklady neprokazují, že realizované práce byly provedeny subjektem, který formáln bezvadné doklady vystavil (str. 10 rozsudku). K tomu krajský soud považoval

15 za zásadní, že za d kaz provedení zcela konkrétn vymezených prací konkrétn vymezeným subjektem nelze považovat pouze to, že ur ité práce byly provedeny (výsledek innosti pracovník ukrajinské národnosti). To dle krajského soudu platí zejména za situace, kdy st žovatel sám tvrdí, že byly provedeny jiné práce, než na které byly vystavovány faktury a sám st žovatel opakovan tvrdí, že pracovníci ukrajinské národnosti provád li v areálu st žovatele úklidové práce, udržovali a vytáp li areál st žovatele. Krajský soud pak dovodil, že úklidové práce ani vytáp ní areálu nelze považovat za "pomocné stavební práce", proto bylo z obsahu správního spisu a z podání st žovatele prokázáno, že sám st žovatel vyvrací to, že byly provád ny práce uvedené na fakturách a st žovatel nebyl schopen ani poskytnout dostatek d kaz k tomu, že tyto práce byly provád ny družstvem GO Stav (str. 9 rozsudku). [59.] Krajský soud se však p es žalobní námitky dostate n nezabýval tím, zda p edm tné práce byly ve skute nosti fakticky provedeny i nikoli, zda výdaje za n byly i nebyly prokazateln vynaloženy. Krajský soud v bodu 37 svého rozsudku zd raznil, že "za podstatné op tovn považuje to, že není dostate né, pokud da ový subjekt prokáže, že ur ité práce byly provedeny, za jejich provedení bylo zaplaceno a že existuje subjekt, který je deklarován jako osoba, která provedla deklarované pln ní."[60.] S ohledem na výše uvedené jsou však tyto záv ry krajského soudu ve vztahu k dani z p íjm mylné, nebo vychází z nesprávného východiska, že da ový subjekt (st žovatel) musí v da ovém ízení prokázat nejen to, zda došlo k faktickému uskute n ní zdanitelného pln ní, ale i to, zda toto pln ní uskute nila práv ta osoba, jež je jako poskytovatel tohoto pln ní uvedena v dokladu, který da ový subjekt jako d kaz k prokázání tvrzeného právního stavu p edkládá (tj. družstvo GO Stav) a sou asn musí jít výlu n o pln ní na da ovém dokladu uvedené (tj. pomocné stavební práce). [61.] Z již citovaného nálezu Ústavního soudu ze dne , sp. zn. II. ÚS 664/06, totiž plyne, že tomu tak být nemusí. V této souvislosti lze poukázat také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 9 Afs 30/ , podle kterého: "Pokud da ový subjekt jednozna n prokáže, že deklarovaný výdaj skute n nastal, by za jiných okolností, nežli je uvedeno na da ovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za výdaj vynaložený v souladu s ust. 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm. Je však nutno si uv domit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem p edpokládaný zp sob uplatn ní výdaje nebyl da ovým subjektem dodržen."[62.] St žovatel v kasa ní stížnosti namítá, že krajský soud a finan ní orgány ani nep ipustily možnost, že osoby, které st žovatel ozna il jako pracovníky družstva GO Stav, mohly p edm tné práce provád t na základ jiného než zam stnaneckého vztahu k družstvu GO Stav (nap. lenský vztah). Tuto námitku p itom vznesl st žovatel již v l. V. žaloby. S touto žalobní námitkou se krajský soud vypo ádal v bodu 46. rozsudku tak, že "lze dát žalobci za pravdu v námitce ov ování zam stnanc dodavatele, že není povinen ov ovat, zda pracující d lníci jsou legálními leny družstva nebo jsou to t etí osoby, p ípadn zda jsou to zam stnanci družstva. To však nezbavuje žalobce povinnosti unést d kazní b emeno k tvrzení, že konkrétní provedené práce byly provedeny konkrétní osobou, které byly tyto práce zaplaceny, p ípadn

16 která vystavila da ový doklad, který je p edkládán správci dan jako d kaz k unesení d kazního b emene." Krajský soud, který vycházel z nesprávného právního východiska, se ani v tomto p ípad tedy nezabýval otázkou, zda uvedené práce byly skute n provedeny a st žovatelem zaplaceny, ale ve skute nosti pouze tím, zda st žovatel prokázal, že dané práce provedlo družstvo GO stav, ímž zatížil své rozhodnutí nep ezkoumatelností pro nedostatek d vod. [63.] St žovatel v kasa ní stížnosti dále namítá chybné hodnocení výpov di sv dka I. K. krajským soudem, který ji považuje za zásadní, zejména ve spojení se zjišt ními Policie R, Služby cizinecké policie, podle které osoby ztotožn né s družstvem GO Stav (s výjimku osoby "I. D.") byly s touto osobou ztotožn ny jen do roku 2005, kdy byl bu jejich pobyt na území R ukon en, pop. byly ztotož ovány s jinými právnickými osobami (družstvo Zerus, družstvo Epima) a osoby, které dále identifikoval st žovatel jako osoby vykonávající práce jménem družstva GO Stav, nebyla pro absenci jejich data narození Policie R schopna ustanovit. [64.] St žovatel k tomu v žalob i kasa ní stížnosti namítá, že I. K. je v obchodním rejst íku zapsán jako p edseda družstva GO Stav. St žovatel pak s ohledem na jeho postavení v tomto družstvu a odpov dnost z n j vyplývající namítá nev rohodnost a ú elovost jeho výpov di a v žalob odkázal také na to, že p íslušné listiny družstva byly osv d eny notá em. [65.] Krajský soud se sice (jinak správn ) v nuje rozdíl m mezi listinou vyhotovenou ve form notá ského zápisu a ov ením pravosti popisu, ale nijak se již nezabývá namítaným rozporem mezi výpov dí sv dka K., že "nev d l, že družstvo GO Stav existuje, nev d l, že je jeho p edsedou, nev d l, co podepisuje" a obsahem p edm tných listin, nijak však nehodnotí výpov tohoto sv dka s ohledem na st žovatelem výslovn namítanou otázku zápisu této osoby v obchodním rejst íku jako p edsedy družstva GO Stav, a s tím spojenými ú inky materiální publicity zapsaných skute ností v obchodním rejst íku (princip dobré víry v zapsané skute nosti) vyjád eným v 29 odst. 1 tehdy platného obchodního zákoníku. Jestliže se namítanou ú elovostí výpov di tohoto sv dka krajský soud nezabýval ze všech d vod namítaných st žovatelem v žalob, nem že ani obstát jeho obecný odkaz na výsledky šet ení Policie R, Služby cizinecké policie, a jeho rozhodnutí je i v tomto sm ru nep ezkoumatelné pro nedostatek d vod. K dani z p idané hodnoty[66.] Posouzením v ci z hlediska kritérií stanovení dan z p idané hodnoty se pak krajský soud v napadeném rozhodnutí nezabýval v bec, nebo se omezil jen na konstatování, že na projednávanou v c se nevztahuje rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve v ci sp. zn. 5 Afs 92/2009 a rozsudek Evropského soudního dvora ve v ci C-409/04 Teleos, které se souzené v ci netýkají. V projednávané v ci totiž bylo dle krajského soudu pouze odloženo trestní stíhání jednatele st žovatele pro trestný in krácení dan, což neznamená, že by snad na st žovatele byla p enesena da ová povinnost v d sledku trestné innosti jiné osoby, což žalobce ani neprokázal. V této ásti je rozsudek krajského soudu zcela nep ezkoumatelný pro nedostatek d vod, z jeho od vodn ní ve vztahu k dani z p idané hodnoty není zejména z ejmé, z jakých právních záv r krajský soud vycházel, o jaká

17 zákonná ustanovené své záv ry op el a jaké byly jeho úvahy o (ne)oprávn nosti nároku st žovatele na odpo et dan z p idané hodnoty za uvedená zda ovací období. [67.] Za situace, kdy krajský soud v p ípad rozhodnutí žalovaného ve v ci dan z p íjm právnických osob vycházel z nesprávných právních východisek a v p ípad rozhodnutí žalovaného ve v ci dan z p idané hodnoty své rozhodnutí neod vodnil v bec, nelze p ezkoumat ani správnost jeho záv r ve vztahu k námitce st žovatele o pochybení finan ních orgán v souvislosti s jeho nahlížením do spisu, zejména otázku, zda v d sledku jejich postupu mohlo dojít k takovému zkrácení procesních práv st žovatele, které by m lo za následek nezákonnost rozhodnutí žalovaného. [68.] Nejvyšší správní soud tedy dosp l k záv ru, že napadený rozsudek krajského soudu je nep ezkoumatelný pro nedostatek d vod. Nedostatek d vod pak neshledává v díl ích nedostatcích od vodn ní napadeného soudního rozhodnutí, ale v nedostatku d vod skutkových i právních. Skutkovými d vody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nep ezkoumatelnost, jsou dle konstantní judikatury zdejšího soudu takové vady skutkových zjišt ní, která utvá ejí rozhodovací d vody, typicky tedy tam, kde soud op el rozhodovací d vody o skute nosti v ízení nezjiš ované, p ípadn zjišt né v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není z ejmé, zda v bec n jaké d kazy v ízení byly provedeny (nap. rozsudek NSS ze dne ,. j. 2 Ads 58/ , rozsudek ze dne ,. j. 2 Afs 24/ , oba dostupné na Rozsudek krajského soudu nadto trpí v n kterých ástech od vodn ní vnit ním rozporem, zejména tam, kde krajský soud poukazuje na povinnost respektovat skute ný stav, p itom však sám ve skute nosti up ednost uje stav formáln právní, tj. shodn s žalovaným vychází pouze z údaj v ú etních dokladech o deklarované osob dodavatele a deklarovaných pracích, což však má r zný význam v p ípad dan z p íjm a v p ípad nároku na odpo et dan z p idané hodnoty. [69.] S p ihlédnutím k výše uvedenému Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než rozsudek krajského soudu zrušit a v c mu vrátit k dalšímu ízení; v n m je krajský soud vázán výše uvedeným právním názorem. V novém ízení rozhodne krajský soud rovn ž o nákladech ízení o kasa ní stížnosti. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.