Analýza vývoje daně z přidané hodnoty v EU

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika Analýza vývoje daně z přidané hodnoty v EU Autor diplomové práce: Bc. Pavla Holešovská Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Květa Kubátová, CSc. Rok obhajoby: 2014

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma Analýza vývoje daně z přidané hodnoty v EU jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne 18. 5. 2014... podpis 2

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala prof. Ing. Květě Kubátové, CSc. za odborné vedení diplomové práce, za cenné rady a pomoc při jejím vypracování. Poděkování patří také mé rodině, která mě po celou dobu studia plně podporuje. 3

Abstrakt Tato diplomová práce se zabývá vývojem daně z přidané hodnoty (DPH) v Evropské unii a to ze dvou úhlů pohledu - z pohledu vývoje legislativy a z pohledu vývoje skutečných hodnot. Mým cílem bylo zjistit, zda se od roku 1995 do roku 2010 daňové systémy v jednotlivých členských státech EU v důsledku harmonizace skutečně sblížily. V první části práce se snažím vysvětlit hlavní podstatu DPH a její fungování. V následující kapitole se zaměřuji na vývoj legislativy upravující oblast DPH na úrovni EU od roku 1995 do roku 2013. Zásadní pro splnění cíle práce, který jsem si stanovila, je i vývoj skutečných hodnot (tedy vývoj sazby snížené a základní, vývoj implicitní daňové sazby na spotřebu a poměru daně z přidané hodnoty na HDP), tomu je věnována kapitola třetí. V poslední části práce již pomocí statistického programu Statgraphics zjišťuji, zda u výše zmíněných veličin dochází k statisticky významnému sblížení nebo se situace za analyzované období nezměnila. Klíčová slova: daň z přidané hodnoty, Evropská unie, analýza, t-test, F-test Abstract This diploma thesis deals with an analysis of value added tax (VAT) development in the European Union from two points of view from the point of view of legislation development and from the point of view of development of true indicators. My goal was to find out, if the tax systems in the member states of the EU in the period from 1995 to 2010 became closer due to harmonization. In the first part, I try to explain the main principle of VAT and also how this tax works. In the following chapter I focus on the development of legislation concerning VAT in the EU from year 1995 to year 2013. Development of true figures (such as reduced VAT rates, standard rates, implicit tax rates on consumption, and value added tax-to-gdp ratio) is essential for achieving the goal. I devoted chapter three to this topic. In the last part of my work I find out (using statistical software Statgraphics), if the above mentioned figures became approximate or not. Key terms: value added tax, the European Union, analysis, t-test, F-test 4

Obsah Úvod... 9 1 Charakteristika DPH... 11 1.1 Výhody a nevýhody daně z přidané hodnoty... 14 2 Legislativa týkající se daně z přidané hodnoty a její vývoj v EU v letech 1995 2013... 19 2.1 Předmět daně... 19 2.2 Základ daně... 20 2.3 Struktura a výše sazeb daně z přidané hodnoty... 23 2.3.1 Zboží a služby podléhající snížené sazbě daně... 26 2.3.2 Nulové, super snížené a tzv. parkovací sazby daně z přidané hodnoty... 29 2.4 Zvláštní režim pro malé podniky... 30 2.5 Odchylky... 32 3 Vývoj skutečných hodnot (sazba daně, implicitní sazba daně a podíl DPH na HDP) v EU od roku 1995 do roku 2010... 35 3.1. Statutární sazby daně... 35 3.1.1 Základní sazby daně... 35 3.1.2 Snížené sazby daně... 38 3.1.3 Nulové sazby daně... 40 3.1.4 Super snížené sazby daně... 41 3.1.5 Parkovací sazby daně z přidané hodnoty... 42 3.2. Vývoj implicitní daňové sazby na spotřebu... 43 3.3. Podíl daně z přidané hodnoty na hrubém domácím produktu... 46 4 Testy významnosti... 50 4.1 Poměr daně z přidané hodnoty na HDP... 52 4.2 Vývoj implicitní daňové sazby na spotřebu... 55 4.3 Výše základní sazby daně... 58 4.4 Snížené sazby daně z přidané hodnoty... 61 5

4.5 Vyhodnocení... 64 Závěr... 66 Zdroje... 69 6

Seznam zkratek Zkratky členských států Evropské unie Zkratka AT BE BG CY CZ DE DK EE EL ES FI FR HU IE IT LT LU LV MT NL PL PT RO SE SI SK UK Stát Rakousko Belgie Bulharsko Kypr Česká republika Německo Dánsko Estonsko Řecko Španělsko Finsko Francie Maďarsko Irsko Itálie Litva Lucembursko Lotyšsko Malta Nizozemsko Polsko Portugalsko Rumunsko Švédsko Slovinsko Slovensko Velká Británie 7

Zkratky obecně DPH EU EU-27 HDP OECD Daň z přidané hodnoty Evropská unie Evropská unie (27 členských států) Hrubý domácí produkt Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj 8

Úvod Již od počátku evropské integrace se objevují snahy o daňovou harmonizaci. Nejprve se mluvilo o tzv. celkové harmonizaci, tedy o harmonizaci jak daňových sazeb, tak i o harmonizaci celé struktury daňového systému (tzv. strukturální harmonizaci). Po neúspěšných pokusech Evropská komise přehodnotila svůj záměr a přistoupila k tzv. dílčí harmonizaci. Rozhodla se, že se budou harmonizovat pouze ustanovení, která by bránila v hladkém fungování vnitřního trhu. Jak si všichni jistě dokážeme představit, tak daně nepřímé (tedy i daň z přidané hodnoty) ovlivňuje vnitřní trh významně. V oblasti nepřímých daní padlo rozhodnutí (na základě několika studií např. Neumarkova zpráva z roku 1962), že nepřímé daně nestačí pouze harmonizovat, ale že všechny členské státy musí povinně zavést daň z přidané hodnoty, kterou do té doby aplikovala pouze Francie. Následovala doba vydávání směrnic upravujících (více či méně podrobně) nejrůznější oblasti daně z přidané hodnoty (např. předmět a základ daně, osvobození). V roce 1992 se dokonce přikročilo k tomu, že byla harmonizována i výše a počet sazeb daně z přidané hodnoty. Bylo stanoveno, že členský stát může používat jednu základní sazbu daně z přidané hodnoty, jejíž výše bude činit minimálně 15 %. Dále bylo stanoveno, že kromě základní sazby je možné aplikovat maximálně dvě sazby snížené, jejichž hodnota nebude nižší než 5 %. V současné době se často mluví, jak se daňové systémy v oblasti daně z přidané hodnoty díky harmonizace sblížily. Stále jsem si nebyla jistá, zda tomu tak skutečně je. Z různých odborných článků a ze směrnice samotné jsem věděla, že stále existuje veliké množství výjimek a odchylek, které mohou jednotlivé členské státy používat. Jako hlavní cíl své diplomové práce jsem si proto stanovila, že zjistím, zda se daňové systémy v jednotlivých členských zemích EU od roku 1995 do roku 2010 opravdu sblížily či k žádné statisticky významné změně nedošlo. Při zkoumání jsem využívala statistický program Statgraphics. Blíže se o celé analýze zmíním v odstavci věnované právě ji samotné, tedy ve třetí a čtvrté kapitole. Má diplomová práce na téma Analýza vývoje daně z přidané hodnoty v EU bude rozdělena do čtyř částí (pokud nebudeme počítat úvod a závěr). První dvě část budou ryze teoretické. Kapitola třetí a čtvrtá budou naopak prakticky zaměřené. 9

V první kapitole Charakteristika DPH jak název sám napovídá, budu popisovat vlastnosti a fungování DPH obecně. Následně si také zmíníme výhody a nevýhody, které jsou s užíváním této daně spojeny. V druhé kapitole se již zaměřím na DPH v Evropské unii. Budu se zabývat vývojem legislativy v oblasti daně z přidané hodnoty na úrovni Evropské unie. U vybraných zákonných parametrů DPH (předmět daně, základ daně, registrační limity, sazby) popíši, jak se legislativa změnila od roku 1995 do roku 2013 popř. do roku 2014. Zmíníme si i odchylky, které pro jednotlivé členské státy ze směrnice vyplývají, a řekneme si, zda se jejich počet od roku 1995 do roku 2013 snížil či naopak ještě zvýšil. Jak již bylo výše zmíněno, třetí a čtvrtá kapitola budou pojaty prakticky. Ve třetí kapitole se budu zabývat vývojem skutečných hodnot. Ukážeme si, jak se vyvíjela výše snížených a základních sazeb od roku 1995, jak se změnil poměr DPH na hrubém domácím produktu či jak se situace vyvíjela u implicitní daňové sazby na spotřebu. Ve čtvrté kapitole následuje analýza vybraných ukazatelů. Konkrétně budu vyhodnocovat vývoj základních a snížených sazeb, vývoj implicitní daňové sazby na spotřebu a poměr DPH na hrubém domácím produktu. Nejprve si na porovnání popisné statistiky ukážeme, jak se vyvíjel průměr a směrodatná odchylka. Tyto veličiny nám pomohou určit směr vývoje daňových systémů. A následně budeme pomocí studentova párového t-testu a F-testu zkoumat, zda jsou tyto změny statisticky významné. A zda skutečně dochází k sbližování daňových systémů, tedy zda klesá variabilita. V závěru této kapitoly samozřejmě nebude chybět vyhodnocení celé analýzy, kde si na souhrnné tabulce ukážeme, co jsme na základě jednotlivých testů zjistili. 10

1 Charakteristika DPH Celá tato diplomová práce se bude zabývat daní z přidané hodnoty, proto by bylo vhodné na úvod charakterizovat a vysvětlit podstatu vybírání této daně. Daň z přidané hodnoty (dále také DPH) je všeobecnou daní ze spotřeby, která se aplikuje na zboží a služby (popřípadě na jiná plnění, která také podléhají této dani) postupně na všech fázích včetně fáze prodeje. Daň je vybírána až poté, co si plátce daně odečte daň na předcházejících stupních procesu. Zdaňována je poté pouze přidaná hodnota na daném stupni zpracování. V současné době patří tato daň k jedné z nejdůležitějších a nejvýnosnějších daní pro veřejné rozpočty zemí OECD. Dle informací vyplývajících z materiálu OECD Revenue Statistics z roku 2012 používá DPH 33 států z celkových 34 OECD států 1, což samo o sobě vypovídá o důležitosti DPH. Jako důkaz výše popsaného tvrzení si můžeme ještě ukázat, jak se změnil podíl DPH na daňových výnosech v zemích OECD od roku 1965 do roku 2010. Jak je z grafů 1-1 patrné, podíl DPH na celkových daňových výnosech zemí OECD se od roku 1965 do roku 2010 skoro zdvojnásobil. Z hodnoty 12% podílu na celkových daňových výnosech v roce 1965 se podíl zvýšil až na hodnotu 20 %. Stejný trend můžeme vypozorovat i v zemích EU. Dle článku Petra Goly Daňové trendy v Evropské unii se jednotlivé země snaží zlepšovat podnikatelské prostředí a lákat zahraniční investice poklesem přímých daní. Snížení přímých daní je ale potřeba kompenzovat, chybějící příjmy se pak získávají zvýšením daní nepřímých, tedy i daně z přidané hodnoty, které mají menší negativní účinky na ekonomickou aktivitu (Gola, 2011, číslo 12, str. 30). 1 DPH se nepoužívá ve Spojených státech amerických, místo DPH se používají daně z prodeje a služeb (sales tax). Tyto daně se aplikují až v okamžiku prodeje. Více informací je možné nalézt v knize Daňové systémy v globálním světě (L. Láchová). 11

Graf 1-1 Daňová struktura v zemích OECD v letech 1965 a 2010 v % Ostatní daně 3% Selektivní spotřební daně 24% 1965 Osobní daně důchodové 26% Všeobecné daně ze spotřeby Daně 12% majetkové 8% Příspěvky na sociální zabezpečení 18% Daně ze zisků společností 9% Ostatní daně Selektivní 5% spotřební daně 11% 2010 Osobní daně důchodové 24% Všeobecné daně ze spotřeby 20% Daně majetkové 5% Daně ze zisků společností 9% Příspěvky na sociální zabezpečení 26% Pramen: OECD Revenue Statistics, 2012, vlastní zpracování. Poznámka: Při zjišťování procentních podílů u jednotlivých kategorií v roce 1965 byla data použita za Austrálii, Rakousko, Belgii, Kanadu, Dánsko, Finsko, Francii, Německo, Řecko, Island, Itálii, Japonsko, Lucembursko, Nizozemsko, Nový Zéland, Norsko, Portugalsko, Španělsko, Švédsko, Švýcarsko, Turecko, Velkou Británii a Spojené státy americké. Od roku 1972 byly zahrnuty i data za Koreu, od roku 1980 za Mexiko, od roku 1990 za Chile. V roce 1991 jsou součástí výpočtu údaje také za Maďarsko a Polsko a od roku 1993 za Českou republiku. Data za Estonsko, Izrael, Slovenskou republiku a Slovinsko jsou součástí až od roku 1995. Při zpracování podílů jednotlivých zemích byl použit nevážený průměr. Jak již bylo výše zmíněno, DPH řadíme k daním nepřímým. To znamená, že tato daň neovlivňuje výši příjmů a nezatěžuje majetek osoby, která daň odvádí. Tato osoba (plátce daně) zahrne částku daně do hodnoty cen svých služeb, svého zboží či do cen jiných plnění, která podléhají této dani. V důsledku tohoto daň z přidané hodnoty dopadá na konečného 12

spotřebitele. Plátce daně tedy částku daně jen vybírá a posléze ji platí do veřejného rozpočtu 2. Shrneme-li výše zmíněné, v případě nepřímých daní je potřeba rozlišovat dva subjekty: - plátce a - poplatníka. Plátce je osoba, která daň odvádí do veřejného rozpočtu. Poplatník daň skutečně platí v podobě vyšší ceny (Kubátová, 2010; str. 20). Zatřídění DPH do několika skupin dle různých hledisek nám pomůže daň lépe charakterizovat a také lépe pochopit. Jeden z možných způsobů dělení daní je dle předmětu (objektu) zdanění. V tomto případě třídíme daně na daně: - z příjmu (důchodu), - ze spotřeby a - z majetku. My se blíže budeme zabývat daněmi ze spotřeby. Daně ze spotřeby mohou být rozděleny do dvou základních skupin, a to na: - všeobecné nepřímé daně (daně z obratů) a - selektivní nepřímé daně (tzv. akcízy) 3. Pro lepší pochopení si uvedeme členění spotřebních daní do přehledného diagramu. Obr. 1 Schéma daně ze spotřeby Pramen: VANČUROVÁ, Alena, LÁCHOVÁ, Lenka. Daňový systém ČR 2010. Vlastní zpracování. 2 Výše zmíněné je pouhým zjednodušením, ve skutečnosti daň může být nesena i výrobcem. Více o problematice přesunu a dopadu daně je možné nalézt v knize prof. K. Kubátové - Daňová teorie a politika. 3 Někde je možné se ještě setkat s třetí odrážkou daně z užívání. Do této skupiny patří daň silniční (Vančurová A., 2010) 13

Jak z výše uvedeného diagramu vyplývá, DPH patří do skupiny daní ze spotřeby univerzální. Mezi hlavní odlišnosti daní patřících do skupiny daní selektivních a daní univerzální, můžeme považovat, že univerzální (všeobecné) daně jsou stanoveny procentem z ceny jako daň ad valorem, naopak selektivní nepřímé ve většině případů jsou stanoveny jako daň jednotková (Široký, 2008; str. 171). 1.1 Výhody a nevýhody daně z přidané hodnoty Po úvodním seznámení s charakteristikou DPH bych ráda popsala pozitiva, která jsou s aplikací této daně spojena. Mezi největší výhody této daně patří: - zaručení neutrality, - možnost zdanění služeb (nejen zboží), - transparentnost, - větší odolnost proti daňovým únikům, - využitelnost pro mezinárodní obchod, - spolehlivost výnosů pro stát (Široký, 2008; str. 178). Nyní se u každé z výhod na chviličku zastavíme a blíže ji vysvětlíme. Neutralita Dle J. Širokého DPH nezvýhodňuje žádnou výrobní aktivitu. Je neutrální jak ke spotřebitelům, tak i k výrobcům. S tímto názorem souhlasí také Alan Tait ve své knize 4, kde tvrdí, že DPH je aplikováno na všechny služby a zboží a tak spotřebiteli dává jen možnost koupit nebo nekoupit. Proto nezdaňované aktivity (např. volný čas), všechno zboží a služby jsou zdaňovány stejně. A tak na rozdíl od přímých daní nedochází k tak velkým distorzím. Navíc DPH nezdaňuje příjem z úspor, jako je tomu u přímých daní. Způsob stanovení daně umožňuje, aby konečný podíl DPH ve výsledné ceně výrobků a služeb se rovnal sazbě dané zákonem. Komodity s vyšším počtem stupňů zpracování tedy nejsou zdaněny více, jak tomu bylo u dříve používaných daní z obratu. V důsledku tohoto nedochází k opětovnému zdanění. 4 Value added tax: international practice and problems, 1988. 14

Možnost zdanění služeb DPH je možné aplikovat nejen na zboží, ale i na služby 5. V případě jednorázových daní bylo totiž nutné rozlišovat služby podle toho, zda se jedná o výrobní službu či o službu poskytovanou konečnému spotřebiteli. Jak čtenář sám dovodí, docházelo tím ke zvýšení administrativních požadavků na daného poskytovatele. Navíc tato nejednotnost způsobovala neprůhlednost (netransparentnost) celého systému, což v konečném důsledku zvyšovalo možnost daňových úniků (Kubátová, 2010; str. 228-229). Transparentnost O transparentnosti jsme se již zmínili v předchozím bodě. Zde už jen shrneme. Pod pojmem transparentnost v obecné rovině chápeme průhlednost. To znamená, že výběr DPH je více přehledný a průhledný, je vyloučena jakákoliv nahodilost. To znamená, že teoreticky je zdaněn každý prodej či poskytnutí každé služby 6 (Široký, 2008; str. 179). Větší odolnost proti daňovým únikům Mechanismus refundace daně snižuje možnost daňových úniků a to tím způsobem, že subjekt, který si chce odečíst daň na výstupu, vyžaduje doklad a prakticky tím dochází ke kontrole poskytovatele zdanitelného plnění. Dodavatelé i odběratelé vědí, že i když finanční úřad nekontroluje každou transakci, stále je tu potenciální hrozba daňové kontroly. Na druhou stranu nedokáže mechanismus DPH plně zabránit daňovým únikům. Příkladem můžeme jmenovat tzv. kolotočové obchody, při nichž dochází k zneužití nároku na odpočet. Využitelnost pro mezinárodní obchod DPH je uvalena pouze na přidanou hodnotu, proto je možné DPH využít nejen pro tuzemská plnění, ale i v mezinárodním obchodě. Dovoz zboží zdaňujeme stejnou měrou jako tuzemské zboží, vývoz se nezdaňuje vůbec. Tím dochází k vytvoření rovných podmínek konkurence na zahraničních trzích (Široký, 2008; str. 178-179). Naopak dříve používané kaskádovité daně byly součástí ceny zboží pro export a navíc se výše daně lišila pro jednotlivé produkty podle 5 Aplikace daně z přidané hodnoty ale u některých služeb selhává. Jedná se o situace, kdy je obtížné určit onu přidanou hodnotu. Příkladem můžeme jmenovat finanční služby, což je také důvodem, proč ve většině zemí nejsou předmětem daně. 6 Samozřejmě víme, že v praxi to tak úplně není. 15

Podíl daní třídy 5110 na HDP v % počtu výrobních stupňů, což samozřejmě způsobovalo nestejné zdanění. To je také jeden z důvodů, proč se v dnešní Evropské unii zavedla DPH (Tait, A, 1988, s. 223). Na tomto místě bych ráda zmínila i závěr článku J. Hinese juniora a M Dasaiho týkající se vlivu DPH na mezinárodní obchod. Dle tohoto článku země, které používají DPH, vykazují o 1/3 nižší export než země, které DPH nepoužívají. Tento závěr byl vypozorován v roce 2000 celkem na 136 zemích. Spolehlivost výnosů pro stát Výnosy z DPH patří v současné době k jednomu z důležitých zdrojů příjmu státního rozpočtu. Důležitost DPH si můžeme ukázat v tabulce vybraných zemích OECD. V níže uvedeném grafu, je znázorněn podíl daní třídy 5110, tedy daní všeobecných, na HDP v roce 2010. Uvedené třídění daní vychází z klasifikace daní OECD. Jak si můžeme všimnout, podíl všeobecných daní se v zemích OECD pohybuje v rozmezích od 2 do 11 %. Nejnižší podíl dlouhodobě vykazují Spojené státy americké, následované Japonskem a Austrálií. Naopak vyšší podíl můžeme nalézt u Maďarska, Izraele a Dánska. Průměrná hodnota za země OECD (tedy nejen ty, které jsou zde uvedené) činila 6,9 %. Graf 1-2 Podíl daní třídy 5110 na HDP ve vybraných zemích OECD v roce 2010 v % 12 10 8 6 4 2 0 Pramen: OECD Revenue Statistics (2012). Vlastní zpracování. Zajímavé je jistě i srovnání, kolik činí daně všeobecné na celkových daňových výnosech (viz graf 1-3). Závěry jsou podobné jako u podílu daní třídy 5110 na HDP. Při bližší analýze můžeme vypozorovat, že vyšších hodnot dosahují země, kde jsou problémy s většími daňovými úniky (Maďarsko, Izrael, Chile). Z tohoto důvodu jsou méně zdaňovány důchody a více spotřeba. 16

Podíl daní skupiny 5110 na celkových daňových výnosech v % Graf 1-3 Podíl daní třídy 5110 na celkových daňových výnosech v zemích OECD v roce 2010 v % 45 40 35 30 25 20 15 10 5 0 Pramen: OECD Revenue Statistics (2012). Vlastní zpracování. Zavedením daně z přidané hodnoty nepřináší jen samá pozitiva, ale jsou s ní také spojeny určité negativní vlivy. Mezi nejvýznamnější nevýhody můžeme jmenovat: - problémy spojené s jejím zavedením, - náročný systém evidence DPH, - obava ze zvýšení inflace (Kubátová, 2010; str. 230-231). Na následujících řádcích si opět rozebereme jednotlivé pojmy podrobněji. Problémy spojené se zavedením DPH Zavádění DPH je velice složitý proces. Dle Alana Taita je nutné nějakou dobu před samotným zavedením najmout dodatečné pracovníky státní správy, které budou mít tuto oblast na starosti, a tyto zaměstnance proškolit. Těsně před zavedením je potřeba provést registraci daňových subjektů a připravit školení a jiné informační materiály pro nové plátce daně, aby byla daň správně vybírána. Vše dohromady vede k velkým počátečním nákladům jak státu, tak i daňových subjektů. S tímto je potřeba před rozhodnutím této daně také počítat (Tait, A., 1988, s. 172-176). Náročný systém evidence DPH U DPH není náročné (časově i finančně) jen její zavedení, ale také i její fungování. Na plátce daně jsou kladeny vysoké nároky na evidenci vstupů a výstupů. Proto se ve většině států pro snížení administrativní náročnosti drobných podnikatelů a firem využívá povinného 17

obratu. Osoba povinná k dani se k DPH musí povinně registrovat až při překročení tohoto minimálního registračního limitu 7. Pokud subjekt daného obratu nedosáhne, může se registrovat dobrovolně a tak se stát plátcem daně. Administrativní náročnost vyplývající z aplikace DPH, má vliv také na stát. I ten musí vést nejrůznější evidence a provádět kontroly správného používání. I když z důvodu velkého množství plátců 8, není možné prověřit všechny transakce, přesto zde existuje určitá hrozba daňové kontroly. Obava ze zvýšení inflace Objevují se názory, že zavedené DPH způsobuje růst inflace. Na objasnění tohoto tvrzení byly v mnoha zemích provedeny nejrůznější výzkumy (před zavedením DPH i po jejím zavedení), ty ale dané tvrzení nepotvrdily. Důvod zvýšení je spíše psychologický, přechod na novou daň je spojen s velkou nejistotou, což vede mnoho subjektů tuto nejistotu vyrovnávat vyšší cenou (Široký, 2008; str. 179). Výše zmíněný názor potvrzuje i Alan A. Tait ve své knize 9, kde zmiňuje, že neexistuje žádný důvod, proto abychom si mysleli, že DPH zvyšuje inflaci. 7 V tomto případě mluvíme o určitém zjednodušení, kdy nebereme v úvahu povinné registrace k DPH z jiného důvodu než je překročení obratu. 8 Dle zveřejněných informací Ministerstva financí ČR je k 1. 3. 2013 evidováno 503 556 plátců, z nichž 104 101 plátců jsou plátci měsíční. 9 Value added tax: international practice and problems, 1988. 18

2 Legislativa týkající se daně z přidané hodnoty a její vývoj v EU v letech 1995 2013 V této kapitole se budu zabývat vývojem legislativy DPH v Evropské unii. Samozřejmě není možné v rámci této diplomové práce zmínit vývoj u všech zákonných ukazatelů, proto jsem si vybrala jen ty, které jsou z mého hlediska zásadní. Vývoj legislativy si ukážeme u předmětu, základu a sazeb daně. Dále si popíšeme i několik výjimek, které pro jednotlivé státy vyplývají ze směrnice. Analyzovaným obdobím pro mě v této kapitole bude období 1995 až 2013. 2.1 Předmět daně První směrnice, která upravovala předmět DPH, byla směrnice č. 67/228/EHS z roku 1967. Předmětem daně bylo dle této směrnice považováno dodání zboží a poskytnutí služby uskutečněné v rámci členského státu osobou povinnou k dani za protiplnění a dále pak dovoz zboží. Definice předmětu daně byla následně poupravena šestou směrnicí č. 77/388/EHS 10 (dále také jen šestá směrnice). U dodání zboží a poskytnutí služby byla za termín osobou povinnou k dani doplněna věta která jedná jako taková. Rozšíření předmětu daně dochází směrnicí č. 91/680/EHS. Kde kromě výše zmíněného dodání zboží, poskytnutí služeb a dovozu zboží se předmětem daně nově stává i pořízení zboží za úplatu uvnitř Společenství. O pořízení zboží za úplatu mluvíme tehdy, pokud je zboží přemístěno z jedné členské země EU do jiné. To znamená, že k zahájení a ukončení přepravy dochází ve dvou různých členských státech a zároveň prodávajícím je osoba povinná k dani, která zboží prodává jiné osobě povinné k dani 11 nebo právnické osobě nepovinné k dani. Dále k pořízení zboží dochází při nákupu nových dopravních prostředků. V případě nákupu nových dopravních prostředků není okruh osob omezen pouze na osoby povinné k dani či právnické osoby nepovinné k dani. Předmětem DPH se nákup nových dopravních prostředků stává při nákupu jakoukoliv osobou, tedy i osobou nepovinnou k dani (například občanem) 10 Celý název zní šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. 11 která jedná jako taková 19

(Europa.eu., 2014, online). V roce 1992 byl předmět daně ještě rozšířen a to konkrétně směrnicí č. 92/111/EHS. Pod pojem pořízení zboží byl doplněn nový bod, podle kterého je předmětem daně také pořízení výrobků podléhající spotřební dani 12. Od tohoto roku se předmět daně více nezměnil a platí dodnes. Shrneme-li výše popsaný vývoj předmětu daně, tak se jeho úprava v Evropské unii od roku 1995 do roku 2013 nezměnila. 2.2 Základ daně Dalším důležitým parametrem, který ovlivňuje výši odvedené DPH, je základ daně. Základ daně byl v roce 1995 upraven také v šesté směrnici. Tato směrnice začala upravovat režim DPH v jednotlivých členských státech detailněji, aby nedocházelo k narušování jednotného vnitřního trhu. Základem daně podle šesté směrnice je vše, co představuje protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od kupujícího, zákazníka nebo třetí strany za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby včetně dotací přímo vázaných na cenu takového dodání zboží nebo poskytnutí služby (směrnice č. 77/388/EHS, článek 11). Aby byla dotace považována za součást základu daně, musí být dodavateli zboží či poskytovateli služby na dané plnění poskytnuta. Aby to nebylo pro nás tak jednoduché, obsahuje směrnice i speciální úpravu pro stanovení základu daně u několika plnění, konkrétně se jedná o: a) použití zboží, které je součástí obchodního majetku, osoby povinné k dani, k jiným účelům než pro potřebu podnikání, konkrétně má směrnice na mysli 2 případy: - použití zboží 13 pro osobní spotřebu osoby povinné k dani nebo pro potřebu jejich zaměstnanců, - bezplatné použití zboží 14, b) použití zboží osobou povinnou k dani pro účely svého podnikání, bylo-li toto zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, zakoupeno nebo dovezeno v rámci tohoto 12 Mezi výrobky podléhající spotřební dani patří: energetické výrobky, zpracovaný tabák, alkohol a alkoholické nápoje (vymezené platnými právními předpisy EU). Za výrobky podléhající spotřební dani se ale nepovažuje plyn dodávaný prostřednictvím distribuční soustavy zemního plynu na území EU ani sítě připojené k takové soustavě. 13 Samozřejmě se jedná pouze o zboží, které patří do jejího obchodního majetku. 14 Samozřejmě se jedná pouze o zboží, které patří do jejího obchodního majetku. 20

podnikání a navíc by daň z přidané hodnoty z tohoto zboží nebyla plně odčitatelná, bylo-li by zboží pořízeno od jiné osoby povinné k dani, c) použití zboží osobou povinnou k dani pro účely nezdanitelného plnění, stala-li se daň z přidané hodnoty z tohoto zboží plně nebo zčásti odčitatelnou při jeho pořízení nebo při jeho použití 15, d) ponechání si zboží osobou povinnou k dani nebo jejím právním nástupcem, ukončí-li výkon zdanitelné hospodářské činnosti, přičemž daň z přidané hodnoty z tohoto zboží se stala plně nebo zčásti odčitatelnou při jeho pořízení nebo při jeho použití (až na několik výjimek), e) bezplatné poskytnutí služeb osobou povinnou k dani pro svou soukromou potřebu nebo potřebu svých zaměstnanců, f) poskytnutí služeb, které poskytuje osoba povinná k dani pro potřebu svého podniku, pokud by daň z přidané hodnoty z takových služeb nebyla plně odpočitatelná, kdyby byly poskytnuty jinou osobou povinnou k dani 16 (směrnice č. 77/388/EHS, článek 5,6 a 11). Jak bylo výše popsáno, u těchto specifických plnění směrnice upravuje základ daně odlišně. U případů popsaných pod bodem a) až d) se za základ daně považuje kupní cena stejného zboží nebo zboží podobného, a pokud kupní cenu nelze určit, použije se výrobní cena stanovená k okamžiku dodání. U poskytnutých služeb patřících pod bod e) je základem daně výše výdajů za poskytnuté služby vynaložené osobou povinnou k dani 17. V případě služeb uvedených pod písmenem f) je základem daně cena obvyklá poskytovaných služeb 18. Šestá směrnice dále upravovala i to, co je považováno za součást základu daně a co se za součást základu daně nepovažuje. Za součást základu daně směrnice považuje daně, cla, dávky, poplatky (vyjma DPH) a také doplňkové výdaje (náklady na balení, přepravu, 15 V souladu s písmenem b) 16 Tento článek je pro členské státy fakultativní, protože výše popsaná situace může být považována také za poskytnutí služby. 17 Dle směrnice se za poskytnutí služby může považovat i použití zboží, které je součástí jejího obchodního majetku, pro její osobní spotřebu nebo pro potřebu jejich zaměstnanců, v tomto případě je základem daně také výše výdajů za poskytnuté služby vynaložené osobou povinnou k dani. 18 Za cenu obvyklou se dle směrnice považuje částka, kterou by musel zákazník, který by se nacházel na obchodním stupni, na němž je služba poskytována, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému poskytovateli v tuzemsku v době, kdy je služba poskytována, aby ji získal. 21

pojištění). Za základ daně se naopak nepovažuje snížení ceny ve formě slevy za platbu předem, dále slevy a rabaty poskytnuté zákazníkovi a zaúčtované v okamžiku dodání zboží či poskytnutí služby. Součástí základu není ani výše přefakturovaných položek, pokud jsou splněny legislativní podmínky. Neméně detailně obsahuje šestá směrnice úpravu základu daně u dovozu. Základem daně u dovozu je celní hodnota stanovená podle platných předpisů Společenství (směrnice č. 77/388/EHS, článek 11). Na tomto místě je ještě vhodné zmínit, co se za celní hodnotu považuje. Celní hodnota je skutečně zaplacená cena nebo cena, která má být zaplacena při prodeji zboží, které je určené pro vývoz na celní území Společenství (Berger, 2010, s. 324). Ani v tomto případě nevynechá směrnice přesné určení toho, co patří do základu daně a co naopak nepatří. V případě dovozu se za součást základu daně považují (pokud již nejsou do základu daně zahrnuty) daně, cla, dávky, další poplatky splatné mimo dovážející zemi a dále ty, které jsou splatné při dovozu (vyjma DPH). Další položkou připočítatelnou k základu daně jsou tzv. doplňkové výdaje (tj. provize, náklady na balení, přepravu a pojištění) až do dosažení prvního místa v tuzemsku. Za základ daně se nepovažuje snížení ceny ve formě slevy za platbu předem, dále slevy a rabaty poskytnuté zákazníkovi a zaúčtované v okamžiku dodání zboží či poskytnutí služby. V souvislosti s rozšířením předmětu daně o pořízení zboží, byla v roce 1991 do šesté směrnice včleněna úprava základu daně také pro pořízení zboží uvnitř Společenství 19. Základ daně v tomto případě stanovuje stejným způsobem jako při dodání stejného zboží v tuzemsku. Následně je uveden příkladný výčet, co se u plnění považovaných za pořízení zboží považuje za základ daně. Základem daně 20 je kupní cena zboží nebo kupní cena podobného zboží. V případě, že kupní cena neexistuje, použije se nákladová cena stanovená k okamžiku plnění (Berger, 2010, s. 320). 19 Z důvodu přidání úpravy pořízení zboží uvnitř Společenství až v roce 1991 je úprava základu daně a sazby daně pro tyto případy vložena až do odstavce 28e a není ji možné nalézt v článku 11, kde je upraven základ daně pro ostatní případy. 20 Toto se použije zejména v situacích, kdy osobě povinné k dani bylo odesláno zboží nebo si jej nechala přepravit či si zboží sama přepravila z jiného členského státu, ve kterém bylo zboží vyrobeno, zakoupeno apod. 22

Aktuálně tuto oblast upravuje směrnice č. 2006/112/ES 21 (dále také jen Směrnice o DPH) v hlavě VII. Tato nová směrnice v zásadě nepřináší žádné zásadní změny v oblasti základu daně u DPH. Můžeme tedy konstatovat, že od roku 1995 do roku 2013 oblast úpravy základu daně nedoznala zásadních změn. 2.3 Struktura a výše sazeb daně z přidané hodnoty Původní úprava v šesté směrnici obsahovala aplikaci sazeb DPH pouze obecně. Minimální hodnoty byly vtěleny do šesté směrnice až později, konkrétně se jednalo o rok 1992. Problematice sazeb DPH se věnuje článek 12 a článek 28e šesté směrnice. V obecné rovině se u zdanitelného plnění aplikuje sazba, která je platná v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. V určitých případech je potřeba dle článku 12 odst. 1 použít sazbu DPH, která platí v okamžiku vzniku daňové povinnosti. Jedná se o následující případy: - přijetí zálohy, - možnost volby stanovení si jiného okamžiku vzniku daňové povinnosti v souladu se článkem 10 odst. 2 pododstavcem 3, - dovoz zboží, - pořízení zboží uvnitř Společenství. Dále směrnice stanovovala pravidlo, že při pořízení zboží či při dovozu se na zboží aplikuje sazba daně ve stejné výši, jaká by se použila na srovnatelné tuzemské zboží (Berger, 2010, str. 333). Jak jsem již zmínila, výše sazeb a uplatňovaný model DPH byl do šesté směrnice začleněn až v roce 1992 a to směrnicí č. 92/77/EHS. Dle této směrnice, musely státy od 1. 1. 1993 až do 31. 12. 2006 aplikovat základní sazbu daně, která nebude nižší než 15 % 22. Dále bylo stanoveno, že členské státy mohou používat jednu nebo dvě snížení sazby daně, jejichž výše nebude nižší než 5 %, a že snížené sazby je možné aplikovat pouze na zboží uvedené v příloze H (dnešní příloha III). Každý členský stát může za podmínky, že neexistuje riziko 21 Celý název této směrnice zní směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu, o společném systému daně z přidané hodnoty. 22 Tento termín může být před jejím vypršením Radou prodloužen. 23

narušení hospodářské soutěže či vzniku distorzí, uplatňovat sníženou sazbu DPH také na dodání zemního plynu a elektřiny. Než tak učiní, musí o tomto kroku informovat Evropskou komisi. Navzdory výše zmíněnému, mohou být po přechodné období uplatňovány následující nejdůležitější výjimky v oblasti sazeb daní: a) možnost nadále uplatňovat nižší sazby než minimální, které platily k 1. 1. 1991 a které jsou v souladu s komunitárním právem a s článkem 13 směrnice č. 67/228/EHS, b) členské státy, které k 1. 1. 1991 používaly sníženou sazbu na nižší úrovni než jaké je minimum u jiného zboží a služeb než jsou uvedeny v příloze H, mohou nadále používat sníženou sazbu nebo jednu ze dvou snížených sazeb u tohoto zboží či služeb, c) členské státy, které jsou povinny dle 12 odst. 3 zvýšit od 1. 1. 1991 základní sazbu daně o více než 2 %, mohou v oblasti snížených sazeb použít sníženou sazbu nižší než je minimální na zboží a služby uvedené v příloze H. Navíc, tyto státy mohou tuto sazbu uplatňovat také na restaurační služby, dětské oblečení a obuv a u bydlení, d) členské státy, které užívaly k 1. 1. 1991 sníženou sazbu daně u restauračních služeb, dětského oblečení, obuvi a u bydlení, mohou si tuto sníženou sazbu ponechat, e) členské státy, které k 1. 1. 1991 používaly sníženou sazbu u zboží či služeb neuvedených v příloze H, mohou na toto zboží či služby nadále aplikovat sníženou sazbu nebo jednu ze dvou snížených sazeb za podmínky, že sazba není nižší než 12 %, f) Řecko může uplatňovat na ostrově Lesbos, Chios, Samos, Dodekanésos a Kyklandských ostrovech a na ostrovech v Egejském moři (Thasos, Severní Sporady, Samothraké a Skyros) sazbu DPH až o 30 % nižší, než jakou Řecko používá na pevnině 23. Směrnice č. 92/77/EHS sice stanovila model DPH i nejnižší sazby aplikované na zboží a služby. Na druhou stranu umožnila členským státům, aby si v několika případech ponechali stávající režim DPH. Výše popsaná situace se týkala znění šesté směrnice k 1. 1. 1995, následně byly do šesté směrnice v souvislosti s přistoupením nových členských států přidány další výjimky. Na následujících řádcích se jim bude podrobněji věnovat. 23 Tyto výjimky se zachovaly až do současnosti (tj. do roku 2013), navíc byly přidány další výjimky zmíněné dále v textu. Zde bych chtěla jen poznamenat, že u textu pod písmeny c) a d) byly zmíněny i restaurační služby. Restaurační služby byly v roce 2010 let přesunuty do přílohy III Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, která mohou být předmětem snížené sazby daně. 24

V průběhu roku 1995 byla k přechodným ustanovením přidána část věnovaná smlouvám o dílo. Členské státy, které k 1. 1. 1993 považovaly plnění dle smlouvy o dílo za dodání zboží, mohou i nadále u těchto plnění uplatňovat sazbu uplatnitelnou na zboží pro provedení díla. O rok později byla přidána další výjimka, podle které mohou členské státy kromě zboží a služeb uvedených v příloze H aplikovat sníženou sazbu také na dodání živých rostlin jiných květinářských produktů (včetně cibulí, kořenů apod.), řezaných květin a ozdobného listoví a dále u dodání palivového dřeva. V roce 2000 byla Směrnicí 2000/17/ES do oblasti sazeb doplněna ještě speciální úprava pro Rakousko. Konkrétně bylo Rakousku umožněno použít jednu ze dvou snížených sazeb u pronájmu nemovitostí za účelem bydlení, tato sazba ale nesměla být nižší než 10 %. V aktuální směrnici (tj. směrnici 2006/112/ES) se nově 24 objevila dočasná ustanovení týkající se přistupujících států v roce 2004. Ustanovení související se speciální úpravou i sazeb daně se týkají České republiky, Polska a Slovinska. Výjimky byly umožněny převážně v souvislosti se vstupem do EU a jsou pouze přechodného charakteru: - Česká republika může do 31. 12. 2010 nadále uplatňovat sníženou sazbu (vyšší nebo rovnu 5 %) na provedení stavebních prací týkajících se jiných staveb než staveb poskytovaných v rámci sociální politiky 25. - Polsko může do 31. 12. 2010 uplatňovat sníženou sazbu u vybraných druhů potravin, sazba ale nesmí být nižší než 3 %. - Polsko může do 31. 12. 2010 uplatňovat sníženou sazbu ve výši alespoň 7 % u služeb, které nesouvisí s poskytnutím služeb v rámci sociální politiky, pro stavbu, renovaci a přestavbu objektů určených pro bydlení nebo jejich částí 26 a u dodání budov pro bydlení před jejich prvním obydlením. - Slovinsko může do 31. 12. 2010 nadále uplatňovat sníženou sazbu (vyšší nebo rovnu 5 %) na provedení stavebních, renovačních a udržovacích prací určených pro bydlení týkajících se jiných staveb než staveb poskytovaných v rámci sociální politiky 27. 24 Tyto výjimky vyplývají ze smluv o přistoupení a do Směrnice o DPH byly pro větší transparentnost přímo uvedeny jako jeden z článků. 25 Vyjma stavebních materiálů 26 Vyjma stavebních materiálů 27 Vyjma stavebních materiálů 25

Jak z bližšího popisu odchylek vyplývá, většina se týká bytové politiky (vyjma druhé odrážky). Jedna výjimka se týkala ještě Kypru, ta ale byla posléze zrušena. U Slovinska a Polska se odchylná úprava původně ještě týkala restauračních služeb, ale ty byly také následně vypuštěny. Kromě výše popsaného obsahuje směrnice zvláštní ustanovení i pro další oblasti. V roce 1985 bylo Portugalsku na základě aktu o jeho přistoupení umožněno u plnění uskutečněných v autonomních oblastech Azor a Madeiry a stejně tak u přímého dovozu do těchto oblastí aplikovat nižší sazby, než které se uplatňují na pevnině. V roce 2009 bylo této zemi dovoleno ještě další odchýlení Portugalsko může jednu ze dvou snížených sazeb uplatňovat také v případě mýtného na mostech v lisabonské oblasti. Ve stejném roce bylo umožněno odchýlení i Kypru. Tomu bylo povoleno, uplatňovat jednu ze dvou snížených sazeb u dodání zkapalněného ropného plynu (LPC) v lahvích. Další zemí, které se týká speciální úprava, je Rakousko. Té bylo ve smlouvě o přistoupení dovoleno v obcích Jungholz a Mittleberg (Kleines Walsertal) uplatňovat druhou základní sazbu daně, která je nižší něž základní sazba DPH ve zbytku Rakouska, ale ne nižší než 15 %. V roce 2014 činí tato sazba 19 %, základní sazba daně ve zbytku Rakouska je pak 20 %. Důvodem je skutečnost, že tato území jsou přístupná pouze z Německa a druhá sazba daně odpovídá tedy německé základní sazbě daně (Berger, 2010, s. 348). 2.3.1 Zboží a služby podléhající snížené sazbě daně Na tomto místě bych se ještě ráda podívala na sníženou sazbu daně, především na seznam zboží a služeb, které jí mohou podléhat. Vývoji výše sazeb se budu věnovat až v následující kapitole, která mapuje vývoj skutečných hodnot vybraných ukazatelů. Původně byl tento seznam do šesté směrnice doplněn až v roce 1992 a to konkrétně směrnicí č. 92/77/EHS. V obecné rovině státy mohou aplikovat sníženou sazbu daně pouze na plnění uvedená v příloze H (dnes příloha III). Tato příloha obsahovala především plnění v souvislosti s poskytování potravin, péče o zdraví (lékařské přístroje, farmaceutické produkty apod.) a dále plnění z oblasti kultury a sociální péče. Kromě výše popsaného může být snížená sazba daně aplikována také na dodání knih a přepravu osob. Je potřeba si uvědomit, že členské státy nejsou povinny používat u daných plnění sníženou sazbu daně či ji mohou používat pouze 26

u dílčí kategorie plnění uvedených příloze H (Berger, 2010, s. 344). V roce 1992 patřily do seznamu pro možnou aplikaci snížené sazby daně následující zboží a služby: 1) potraviny (včetně nápojů, ale s výjimkou alkoholických nápojů) pro spotřebu lidmi a zvířaty, živá zvířata, semena, rostliny a přísady sloužící k přípravě jídla; výrobky obvykle používané jako doplněk nebo náhražka potravin; 2) dodávky vody; 3) farmaceutické produkty běžně používané pro léčení, předcházení nemocím a pro lékařské a veterinární účely, se zahrnutím výrobků používaných k antikoncepci k ochraně hygienických zařízení; 4) lékařské vybavení, pomůcky a zařízení běžně používané ke zmírnění nebo léčení nemocí, pro výlučné osobní používání nemocnými, se zahrnutím oprav takových výrobků, a dětské autosedačky; 5) přeprava cestujících a jejich doprovodných zavazadel, 6) dodávka knih včetně výpůjček v knihovnách (zahrnuje brožury, letáky a podobné tištěné materiály, dětské obrázkové a kreslené knížky, omalovánky, hudební partitury tištěné či psané, zeměpisné, vodopisné nebo obdobné mapy), noviny a periodika, jiné než materiály plně nebo podstatně určené k reklamě, 7) vstupné na představení, do divadel, cirkusů, na veletrhy, do zábavních parků, na koncerty, do muzeí, ZOO, kin, na výstavy a podobné kulturní události, 8) zpřístupnění příjmu televizních nebo rozhlasových pořadů, 9) služby spisovatelů, skladatelů a umělců nebo jejich odměny, 10) dodávka, výstavba, renovace a přestavba ubytování, které je součástí sociální politiky, 11) dodávky zboží nebo služeb normálně určených k použití při zemědělské výrobě, po vyloučení kapitálových statků, jako například stroje a budovy, 12) poskytnutí ubytování hotelovými a jinými obdobnými zařízeními, včetně poskytnutí ubytování v prázdninových táborech a na místech upravených jako tábořiště a parkovišť pro obytné přívěsy, 13) oprávnění ke vstupu na sportovní akce, 14) oprávnění k využívání sportovních zařízení, 15) dodání zboží a poskytnutí služeb organizacemi, které členské státy uznávají za dobročinné a které provádějí činnost v oblasti sociální péče, není-li osvobozena od daně, 16) poskytnutí služeb pohřebními ústavy a krematorii, jakož i dodání souvisejícího zboží, 17) poskytnutí lékařské, zubolékařské a lázeňské péče, není-li osvobozena od daně, 27

18) poskytnutí služeb v souvislosti s úklidem veřejných komunikací, a s odvozem a zpracováním domovního odpadu, nejedná-li se o služby poskytnuté státem, krajem, obcemi a jinými veřejnoprávními subjekty (šestá směrnice, příloha H). V průběhu let se ještě seznam upravil a byly do něj zahrnuty další položky. Dodatečně byly do služeb a zboží, které mohou podléhat snížené sazbě daně, přidány následující zboží a služby: - renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby, - čištění oken a úklid v domácnostech, - restaurační a cateringové služby, přičemž je možné vyloučit dodání (alkoholických nebo nealkoholických) nápojů, - drobné opravy jízdních kol, obuvi a koženého zboží, oděvů a bytového textilu (včetně spravování a přešívání), - domácí pečovatelské služby (např. pomoc v domácnosti a péče o děti, staré, nemocné nebo postižené osoby), - holičství a kadeřnictví. Jak je vidět, seznam se oproti roku 1995 rozšířil a přibyly další položky, u kterých státy mohou aplikovat sníženou sazbu daně, což samozřejmě přiblížení daňových systémů nepřispělo. Kromě výčtu zboží a služeb v příloze H (popř. příloze III), mohou členské státy aplikovat sníženou sazbu daně také na dovoz uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností či na dodání zemního plynu, elektřiny nebo dálkového vytápění. Nyní se v rámci snížených sazeb podíváme na problematiku služeb s vysokým podílem lidské práce. Tato oblast byla do šesté směrnice přidána v roce 1999. Směrnice umožnila členských státům nejdéle do 31. 12. 2010 28 aplikovat na služby s vysokým podílem lidské práce snížené sazby daně. Do této kategorie byly zařazeny služby, které: - zahrnují vysoký podíl lidské práce, - jsou poskytovány z velké části konečným spotřebitelům, - jsou především místí povahy, 28 Původně bylo toto období stanoveno od 1. 1. 2000 do 31. 12. 2002, následně bylo prodlouženo. 28

- nesmí narušovat hospodářskou soutěž (Berger, 2010, str. 350). Poslední podmínkou bylo, že zde musí existovat úzká vazba mezi snížením cen způsobených snížením sazby a předvídatelným zvýšením poptávky a zaměstnanosti. Výčet těchto služeb zahrnovala příloha K. Jednalo se drobné opravy obuvi, jízdních kol, domácí pečovatelské služby, kadeřnické a holičské služby apod. Aby to nebylo tak jednoduché, musely členské státy o tomto svém úmyslu informovat do určitého termínu Evropskou komisi a předložit požadované informace. Dalším omezením byla skutečnost, že členským státům bylo umožněno aplikovat sníženou sazbu maximálně u dvou služeb patřící do této kategorie (až na stanovené výjimky). V roce 2009 byly paragrafy týkající se služeb s vysokým podílem lidské práce ze směrnice vypuštěny a v souvislosti s tím, byly vypuštěny i výjimky pro jednotlivé členské státy týkající se těchto služeb (např. restaurační služby), protože tyto služby byly přeřazeny do přílohy č. III. Tedy mezi zboží a služby, kde může být uplatňována snížená sazba daně trvale. 2.3.2 Nulové, super snížené a tzv. parkovací sazby daně z přidané hodnoty V rámci sazeb daně bych se ráda ještě věnovala nulovým, super sníženým a tzv. parkovací sazbám 29 daně z přidané hodnoty. Možnost aplikace nulové sazby daně vychází z článku 111 Směrnice o DPH 30. Ne všechny výjimky vycházejí ale z tohoto článku, mohou vycházet i z článku 110 Směrnice o DPH (Berger, 2010, s. 355). Nejedná se o žádnou novou úpravu, tuto možnost dávala členských státům již šestá směrnice. Znění článku 110 obsahovala šestá směrnice v článku 28 odst. 2 písm. a) a znění článku 111, týkající se Finska, Švédska a Malty vycházela z jejich přístupových smluv. Seznam zboží a služeb, na které jednotlivé členské státy aplikují nulovou sazbu daně, vydává každoročně Evropská Komise a i já jsem ho uvedla ve své diplomové práce v příloze II stavem k 13. 1. 2014. 29 V anglické terminologii se používá pojem parking rates. 30 V původní šesté směrnici tento článek a tato problematika nebyla přímo upravena, ale vyplývala ze Smluv o přistoupení. 29

Některé státy mohou kromě nulové sazby daně aplikovat na zboží a služby uvedené v příloze III (popř. dřívější příloze H) tzv. super snížené sazby. Jedná se o sníženou sazbu, jejíž hodnota je nižší než 5 %. Ani v tomto případě se nejedná o něco nového, co by šestá směrnice neupravovala. Možnost aplikovat super snížené sazby byla uvedena v článku 28 odst. 2 písm. b). Analýza vývoje bude podrobně popsána v kapitole následující. Věnovat jsem se chtěla také parkovací sazbě. Parkovací sazba je snížená sazba daně, která je uplatňována na zboží a služby, které nejsou uvedeny v příloze III (popř. v dřívější příloze H). Tyto sazby se používají při přechodu z nulové či snížené sazby DPH na sazbu základní. Dle základního pravidla by členské státy neměly aplikovat snížené sazby na jiné zboží, než je uvedeno ve výše zmíněné příloze. Některé země používaly tyto sazby ale ještě před vstupem do EU, proto bylo rozhodnuto, že si je mohou ponechat. Jejich aplikace vyplývá ze článku 118. Od roku 1992 obsahovala tuto možnost také šestá směrnice a to v článku 28. Využitím této sazby nedochází k vytvoření žádné další sazby daně, ale členské státy mají možnost rozhodnout se: - V případě, že aplikují jednu sníženou sazbu daně ve výši nepřesahující 12 %, mohou zavést druhou sníženou sazbu pro plnění, která nejsou uvedena v příloze III (nebo v příloze H). U těchto plnění musí sazba činit minimálně 12 %. - Pokud již uplatňují dvě snížené sazby daně, musí druhá snížená sazba daně činit alespoň 12 %, aby bylo možné tato další plnění podrobit snížené sazbě. Belgie, Irsko, Lucembursko a Portugalsko dosud využívaly první možnosti. Druhé možnosti využilo Rakousko (Berger, 2010, s. 363-364). Jednotlivé státy aplikuje tuto parkovací sazbu daně na různé druhy výrobků či služeb, přesto můžeme zobecnit, že se tato sazba často používá u vína a energetických produktů. Konkrétní služby a zboží, na které je v roce 2014 aplikují jednotlivé členské státy, je opět uveden v příloze, v tomto konkrétním případě se jedná o přílohu č. III. 2.4 Zvláštní režim pro malé podniky Aby na malé podnikatele nebyly kladeny vysoké administrativní požadavky, umožňuje současná legislativa EU využití zjednodušujících postupů vyměření a výběru daně pro malé podniky. Tyto zjednodušující postupy zahrnují: 30

- zjednodušený postup při vyměřování daně (např. osvobození od daně) či - zjednodušený postup při výběru daně (např. daňový paušál). Jednotlivé členské země mohou stanovit i jiné zjednodušující postupy než je zvláštní režim pro malé podniky, ale vždy je nutné toto opatření konzultovat ve Výboru pro DPH. Samozřejmě jako každé pravidlo ani toto se neobejde bez několika výjimek. Tento zvláštní režim pro malé podniky se nevztahuje na: - příležitostná plnění, zejména dodání zboží nebo jeho části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího, - dodání nových dopravních prostředků, - dodání zboží a poskytnutí služeb uskutečněnou osobou povinnou k dani, která nemá sídlo či místo podnikání v tuzemsku. Na tomto místě bych ráda jen zdůraznila, že zvláštní režim pro malé podniky se vztahuje pouze na osoby usazené v tuzemsku, pro osoby neusazené v tuzemsku nelze výše popsané zjednodušení použít. Navíc mohou členské státy vyloučit i jiná plnění, která nejsou ve směrnici výslovně stanovena. Dle článku 284 Směrnice o DPH si mohou členské státy, které využily možnost osvobození a daňových úlev v souladu se směrnicí Rady 67/228/EHS, tento režim ponechat. Tyto státy navíc mohou toto osvobození od daně zvýšit až na částku 5 000 EUR, v případě, že byla uplatňována nižší hranice osvobození. Členské státy, které tuto možnost nevyužily, mohou poskytnout osvobození osobám povinným k dani, jejichž obrat za jeden rok je roven nejvýše částce 5 000 EUR nebo ekvivalentu této částky v národní měně. Státy, které přistoupily až po 1. lednu 1978 mohou poskytnout osvobození odvíjející se od částky stanovené pro každý jednotlivý stát. Jednotlivé hranice můžeme vidět v tabulce č. 2-1. Tabulka 2-1 Výše registračních limitů pro jednotlivé členské státy Členský stát Obrat Členský stát Obrat EL 10 000 ECU LV 17 200 EUR ES 10 000 ECU LT 29 000 EUR PT 10 000 ECU HU 35 000 EUR AT 35 000 ECU MT 37 000 EUR FI 10 000 ECU PL 10 000 EUR SE 10 000 ECU SI 25 000 EUR CZ 35 000 EUR SK 35 000 EUR 31

Členský stát Obrat Členský stát Obrat EE 16 000 EUR BG 25 600 EUR CY 15 600 EUR RO 35 000 EUR Pramen: Směrnice 2006/112/ES. Vlastní zpracování. Poznámka: Pro přepočet níže uvedených částek se používá kurz platný ke dni přistoupení daného státu. Poznámka: ECU je zkratka znamenající evropské zúčtovací jednotky. Pro úplnost bych ráda jen poznamenala, že částky uvedené v tabulce (popř. ve směrnici) jsou považovány za horní meze. To znamená, že členský stát může osvobodit vždy maximálně jen tuto částku. Samozřejmě se může rozhodnout, že hranice pro osvobození bude nižší. Využití zjednodušujících postupů umožňovala i dřívější legislativa EU. První zmínku o možnosti využití zjednodušeného režimu pro malé podniky obsahovala již druhá směrnice, tedy směrnice č. 67/228/EHS v článku 14. Tehdejší úprava byla oproti současné mnohem jednodušší. Článek 14 jen zakotvoval možnost členských států využít zjednodušeného postupu pro malé podniky (po projednání s Evropskou komisí), bližší specifikaci směrnice neobsahovala. Následně byla v roce 1977 problematika zjednodušujících režimů přenesena i do šesté směrnice, kde byla zevrubněji popsána. Tehdejší úprava registračních limitů v šesté směrnici víceméně odpovídá dnešní úpravě. Jen v šesté směrnici nebyly limity stanoveny v EURech, ale v evropských zúčtovacích jednotkách. Konkrétní výši osvobození pro jednotlivé členské státy také obsahovala, ale až od roku 2004. Co naopak neobsahovala vůbec, bylo ustanovení upravující plnění, na která nelze aplikovat režim pro malé podniky. Shrneme-li výše popsané, tak v oblasti zvláštních režimu v období 1995 až 2013 nedošlo k výrazným změnám, jen došlo k doplnění pár drobností. 2.5 Odchylky Aktuálně platná směrnice upravující oblast DPH, tj. směrnice 2006/112/ES, obsahuje článek upravující odchylky, které jsou umožněny jednotlivým členským státům od směrnice. V obecné rovině je členským státům umožněno, aby nadále zdaňovaly určitá plnění namísto jejich osvobození nebo naopak osvobozovat určitá plnění od DPH namísto jejich zdanění. 32

Samozřejmě, že si státy nemohou vybrat jakákoliv plnění, na která mohou výše zmíněné aplikovat. Směrnice ve své příloze taxativně vymezuje oblasti, u kterých je toto možné. Směrnice o DPH upravuje odchylky pro státy, které: - byly členy Společenství k 1. lednu 1978, - přistoupily ke Společenství po 1. lednu 1978. Odchylky pro státy, které byly členy Společenství k 1. lednu 1978 Úpravu odchylek pro státy s výše uvedeným přistoupením řeší směrnice pouze obecně. Umožňuje členským státům, které přistoupily ke Společenství nejpozději k 31. prosinci 1977 31, aby pokračovaly ve zdaňování plnění uvedených v příloze X části A ke směrnici o DPH, kterou k 1. lednu 1978 zdaňovaly. Například se jedná o činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize a dále také o dodání budov nebo jejich částí a pozemků k nim přiléhajících, pokud jsou uskutečňována osobami povinnými k dani, které měly nárok na odpočet daně na vstupu (až na stanovené výjimky) 32. Těmto státům je také umožněno pokračovat v osvobození plnění, u kterých toto osvobození uplatňovaly k 1. lednu 1978 a která jsou uvedena v příloze X v části B 33. Na tomto místě uvedu příkladem jen některá osvobození. Směrnice umožňuje osvobozovat například oprávnění ke vstupu na sportovní akce, přepravu osob a přepravu zboží jako jsou zavazadla nebo motorová vozidla doprovázející tyto osoby, služby související s přepravou osob nebo plnění uskutečněná nevidomými nebo dílnami pro nevidomé za stanovených podmínek. Odchylky pro státy, které přistoupily ke Společenství po 1. lednu 1978 I pro státy, které se staly členy Společenství až po 1. lednu 1978 směrnice umožňuje nadále aplikovat vnitrostátní odchylky. Jaké odchylky může daný členský stát používat, bylo dohodnuto v přístupových smlouvách a následně byly z důvodů transparentnosti začleněny do Směrnice o DPH (Berger, 2010, s. 699). 31 Konkrétně se jedná o 9 členských států - o Belgii, Dánsko, Francie, Irsko, Itálie, Lucembursko, Německo, Nizozemsko, Velká Británie 32 Celá příloha X je uvedena v příloze I k této diplomové práci, kde je možné nalézt celý výčet všech plnění. 33 Na která všechna plnění se toto osvobození vztahuje, je opět možné si přečíst v příloze I na konci této diplomové práce. 33

Shrneme-li úpravu odchylek pro členské státy, které přistoupily po 1. lednu 1978, tak v současné době nejvíce států uplatňuje pouze jednu výjimku ze směrnice a to tu, která se týká mezinárodní přepravy osob. Jedná se především o státy, které k EU přistoupily od 1. 5. 2004. Většina států, které přistoupily před tímto termínem, aplikují výjimek více. Jakou výjimku daný členský stát uplatňuje, je možné nalézt v příloze č. IV k této diplomové práci. Mohlo by Vás také zajímat, jak vypadala úprava v roce 1995. V roce 1995 upravovala tuto oblast šestá směrnice, která obsahovala pouze obecné ustanovení o odchylkách. Tedy umožňovala pokračovat ve zdanění plnění uvedených v tehdejší příloze E 34 a pokračovat v osvobozeních uvedených v tehdejší příloze F 35. Žádná data či podmínky pro konkrétní státy neobsahovala. Konkrétní úprava pro jednotlivé členské státy byla, (tj. výše zmíněný bod 2- Odchylky pro státy, které přistoupily ke Společenství po 1. lednu 1978), vložena až do Směrnice o DPH. To ale neznamená, že by neplatily, jen nebyly ve směrnici explicitně vyjmenovány, ale vyplývaly ze smluv o přistoupení daných států. Do aktuálně platné direktivy byly následně přidány z důvodu transparentnosti, to ale neplatí pro výjimky dříve přistupujících státu, ty direktiva stále neobsahuje (Berger, 2010, s. 699). Při porovnání úpravy v roce 1995 a 2013 můžeme říci, že se počet odchylek zvyšoval, jak přistupovaly nové členské státy k EU. Pokud ale porovnáme přílohy s plněními, které umožňovaly u přesně stanovených zboží a služeb pokračovat ve zdanění nebo pokračovat v osvobození, ty zůstaly beze změny. Na závěr třetí kapitoly bych ráda zhodnotila vývoj legislativy zabývající se DPH v EU. Obecně můžeme říci, že od roku 1995 do roku 2013 se oblast úpravy jednotlivých dílčích oblastí významně nezměnila. V několika málo případech ubylo výjimek pro jednotlivé členské státy, ale v mnoha případech výjimek ještě přibylo. Mnohé výjimky byly do směrnice zařazeny v souvislosti s přistoupením nových členských států. Shrneme-li výše popsané do jedné věty, tak se oblast úpravy za dané období víceméně nezměnila. 34 Seznam plnění zůstal do současnosti (tj. do roku 2014) beze změny. 35 Seznam plnění zůstal do současnosti (tj. do roku 2014) beze změny. 34

3 Vývoj skutečných hodnot (sazba daně, implicitní sazba daně a podíl DPH na HDP) v EU od roku 1995 do roku 2010 V následující kapitole se budeme zabývat vývojem skutečných hodnot v EU od roku 1995 do roku 2010. Konkrétně se zaměříme se na vývoj statutárních sazeb DPH, implicitních daňových sazeb na spotřebu a dále si také ukážeme, jak se vyvíjel podíl DPH na HDP. 3.1. Statutární sazby daně Hlavním cílem daňové harmonizace v EU je odstranit taková daňová ustanovení, která vytvářejí překážky ve fungování jednotného vnitřního trhu nebo narušují hospodářskou soutěž. Z tohoto důvodu bylo přikročeno k harmonizaci statutárních sazeb. Harmonizace sazeb je realizována prostřednictvím směrnice č. 92/77/EHS. 3.1.1 Základní sazby daně V této prakticky zaměřené kapitole bych se nejprve chtěla zaměřit na vývoj výše základních sazeb DPH pro jednotlivé členské státy. Pro lepší přehlednost jsem výše základních sazeb za rok 1995 a 2010 zasadila do tabulky č 3-1. Tabulka 3-1 Vývoj základních sazeb DPH v letech 1995 a 2010 v % Členský stát 1995 2010 Členský stát 1995 2010 BE 20,5 21 LU 15 15 BG 18 20 HU 25 25 CZ 22 20 MT 15 18 DK 25 25 NL 17,5 19 DE 15 19 AT 20 20 EE 18 20 PL 22 22 35

Členský stát 1995 2010 Členský stát 1995 2010 EL 18 23 PT 17 21 ES 16 18 RO 18 24 FR 20,6 19,6 SI - 20 IE 21 21 SK 25 19 IT 19 20 FI 22 23 CY 8 15 SE 25 25 LV 18 21 UK 17,5 17,5 LT 18 21 Pramen: VAT Rates Applied in the Members States of the European Union taxud.c.1(2014)48867, 2014. Vlastní zpracování. Poznámka: Sazby jsou brány vždy ke konci daného kalendářního roku. Jak můžeme v tabulce vidět, v roce 1995 splnily všechny původní členské státy EU minimální výši základní sazby daně z přidané hodnoty ve výši 15 % 36. Rozdíly ve výši sazeb mezi jednotlivými členskými státy jsou přesto v tomto roce markantní. Některé státy (např. Lucembursko, Španělsko, Německo) využívaly výši základní sazby na její nižší nebo dokonce minimální hranici. Naopak jiné členské státy (Dánsko, Finsko, Irsko) stanovily výši základní sazby o několik procentních bodů výše. K většímu přiblížení nedošlo ani v roce 2010. Kdy rozdíl mezi státy s nejnižší sazbou (Lucembursko, Kypr) a nejvyšší sazbou (Dánsko, Švédsko, Maďarsko) činí 10 procentních bodů. Rozdíly ve výši sazby jsou nejčastěji způsobeny daňovou politikou státu či tradicí dané země. Nejvyšší sazby daně z přidané hodnoty můžeme vidět u severských zemí (Švédsko, Dánsko) a u některých nových států (Maďarsko, Rumunsko). Severské státy upřednostňují vyšší daňové zatížení obecně a tento vliv se projevuje i ve zdanění spotřeby. Některé nové členské státy (např. Maďarsko, Polsko) se více zaměřují na daně ze spotřeby pro jejich větší odolnost proti daňovým únikům a proto výše sazeb v těchto státech dosahuje při porovnání s ostatními státy EU vyšších hodnot. Při porovnání výše základních sazeb DPH v analyzovaném období můžeme říci, že výše základní sazby daně ve většině členských států rostly. Přesto existují i členské země, které 36 Na tomto místě je vhodné upozornit na to, že tabulka obsahuje výše sazeb v jednotlivých letech, ale členské státy se stávaly součástí EU postupně. V uvedeném roce nemusely tedy ještě být členským státem EU, jako je situace například u Kypru. Pro srovnání a vývoj jsou zde i přesto uvedeny. 36

Průměrná sazba daně v % v daném období sazby snížily. Příkladem je Česká republika, Bulharsko, Francie a Slovensko. V některých zemích zůstaly sazba daně v analyzovaném období beze změny. Mezi tyto země patří Dánsko, Lucembursko, Rakousko, Polsko a Švédsko. Pokud by čtenáře zajímal vývoj základních sazeb daní nejen za roky 1995 a 2010, ale za toto celé období, může se podívat do přílohy č. V. Výše uvedené tvrzení o růstu výše základních sazeb DPH nám potvrzuje i vývoj průměrné sazby daně v grafu č. 3-1. Jak můžeme vidět, až do roku 2008 (s výjimkou několika nepatrných poklesů) výše průměrné sazby DPH postupně rostla. Změna nastala v období 2008 až 2010, kdy výše průměrné sazby vystřelila vzhůru. V roce 2008 totiž mnoho států z důvodů světové finanční krize začalo zvyšovat sazby DPH a následně se v tomto trendu pokračovalo i v roce 2009 a 2010. V roce 2009 zvýšilo sazbu DPH šest členských států EU, v roce 2010 dokonce dalších osm členských států uvalilo vyšší DPH. Z tohoto důvodu můžeme v roce 2009 a 2010 pozorovat prudký nárůst výše průměrné sazby daně z 19,4 % na 20,4 %, což znamená nárůst o 1 procentní bod v průběhu 2 let. Graf 3-1 Vývoj průměrné základní sazby daně z přidané hodnoty v EU-27 v letech 1995 až 2010 v % 20,6 20,4 20,2 20 19,8 19,6 19,4 19,2 19 Rok Pramen: VAT Rates Applied in the Members States of the European Union taxud.c.1(2014)48867, 2014. Vlastní zpracování. 37

3.1.2 Snížené sazby daně Dále bych se ráda podívala na vývoj snížených sazeb DPH v letech 1995 až 2010. Jak vyplývá z tabulky č. 3-2, v roce 2010 nesplnilo minimální výši snížené sazby sedm členských států (Řecko, Španělsko, Francie, Irsko, Itálie, Lucembursko, Polsko). To můžeme považovat za vysoké číslo, když vezmeme v úvahu, že harmonizace sazeb probíhá již od roku 1993. V roce 1995 sazbu nižší než 5 % uplatňovalo sedm členských států (Belgie, Řecko, Španělsko, Francie, Irsko, Itálie, Lucembursko). Z toho vyplývá, že jedinou zemí, která zrušila sazbu pod úrovní 5 % v období od roku 1995 až 2010, byla Belgie. Naopak nově zavedlo nižší sazbu, než je minimální výše, Polsko. Na tomto místě je ještě vhodné upozornit, že některé země v roce 1995 neuplatňovaly sníženou sazbu vůbec, v roce 2010 neaplikuje sníženou sazbu pouze jediný členský stát a to Dánsko. Z výše zmíněného můžeme usoudit, že se situace od roku 1995 v podstatě nezměnila, členské státy, které používaly nižší, než minimální sazbu ji používají i nadále 37. Pokud by Vás zajímal vývoj snížených sazeb daní za celé analyzované období, je možné se podívat do přílohy VI. Situace se naopak sjednotila v počtu uplatňovaných snížených sazeb DPH. V roce 1995 některé členské státy EU uplatňovaly i nadále větší počet snížených sazeb (například Belgie a Finsko používaly 3 snížené sazby), v roce 2010 uplatňují všechny členské státy maximálně dvě snížené sazby DPH, což je v souladu s platnou direktivou. Tabulka 3-2 Vývoj snížených sazeb v letech 1995 a 2010 v % Členský stát 1995 2010 Členský stát 1995 2010 BE 1/6/12 6/12 LU 3/6 3/6 BG - 7 HU 12 18 CZ 5 9 MT 5 5 DK - - NL 6 6 DE 7 7 AT 10 10 EE - 9 PL 7 3/7 EL 4/8 4,5/9 PT 5 6/13 ES 4/7 4/8 RO 9 5/9 37 Přechodné období pro uplatňování nižší sazeb bylo prodlouženo směrnicí 2007/75/ES až do zavedení konečného režimu. 38

Průměrná výše snížené sazby v % Členský stát 1995 2010 Členský stát 1995 2010 FR 2,1/5,5 2,1/5,5 SI - 8,5 IE 2,5/12,5 4,8/13,5 SK 6 6/10 IT 4/10 4/10 FI 17/12/6 13/9 CY - 5/8 SE 21/12 6/12 LV - 10 UK 8 5 LT 9 5/9 Pramen: VAT Rates Applied in the Members States of the European Union taxud.c.1(2014)48867. Vlastní zpracování. Poznámka: Sazby jsou brány vždy ke konci daného kalendářního roku. Nyní se podíváme na vývoj průměrných hodnot snížené sazby daně od roku 1995 do roku 2010. Protože členské státy mohou používat až dvě snížené sazby, pro výpočet průměrné výše jsem použila aritmetický průměr, pokud daný členský stát aplikoval více snížených sazeb. Průměrná výše snížené sazby DPH od roku 1995 do roku 2005 kolísala - v některém roce klesala, v jiném naopak stoupala, jak je z níže uvedeného grafu vidět. Prudký nárůst můžeme zaznamenat až od roku 2008, vysvětlení je stejné jako u průměrné základní sazby DPH, tedy světová finanční krize. Graf 3-2 Vývoj průměrné snížené sazby daně z přidané hodnoty v letech 1995 až 2010 v % 8 7,8 7,6 7,4 7,2 7 6,8 6,6 6,4 6,2 Pramen: VAT Rates Applied in the Members States of the European Union taxud.c.1(2014)48867, 2014. Vlastní zpracování. 39

3.1.3 Nulové sazby daně Některé členské státy dostaly oprávnění aplikovat i tzv. nulové sazby. K 13. 1. 2014 38 aplikuje nulovou sazbu daně celkem osm států. Jedná se o Belgii, Dánsko, Irsko, Itálii, Maltu, Finsko, Švédsko a Spojené království. Obecně mají státy jedna až dvě oblasti, na které aplikují nulovou sazbu daně. Existují ale i státy, které těchto oblastí mají více. Nejvíce zboží a služeb patřící pod nulovou sazbu daně má Spojené království, které nulovou sazbu aplikuje na dvacet oblastí. Irsko používá nulovou sazbu daně u dvanácti oblastí a Malta u šesti. Často se jedná o dodání knih nebo novin, léků a potravin (vyjma alkoholických nápojů, čokolády, zmrzlin či cukrovinek apod.). V příloze II k této diplomové práci je možné nalézt, na které konkrétní služby či zboží daný členský stát aplikuje nulové sazby daně, Bohužel se mi nepodařilo najít informace, které státy a na které zboží či služby aplikovaly nulovou sazbu DPH v roce 1995, ale nalezla jsem právní úpravu pouze pro rok 2000. V roce 2000 aplikovalo nulovou sazbu daně celkem sedm států. Stejně jako v roce 2014 aplikovalo nulovou sazbu daně Belgie, Dánsko, Irsko, Itálie, Finsko, Švédsko a Spojené království. Porovnáním zjistíme, že počet zemí v roce 2014 oproti roku 2000 dokonce vzrostl. Nově byla přidána Malta. Pozitivně můžeme zhodnotit, že se v některých případech snížil počet oblastí, kde byla nulová sazba aplikována. Jedná se například o Itálii, kde se počet oblastí snížil z celkového počtu tří oblastí pouze na jednu oblast. Vyňato bylo dodání nezpracovaného zlata a dodání železného a neželezného šrotu. Počty oblastí, kde se aplikuje nulová sazba daně, se snížily také u Finska. V případě Finska došlo ke zrušení aplikace nulové sazby daně u denního tisku a časopisů nakupovaných v rámci minimálně jednoměsíčního předplatného. 38 Pro porovnání této oblasti budu vycházet z materiálů Evropské komise VAT rates applied in the member states of the European Union k 13. 1. 2014. Na webu je vždy dostupná pouze aktuální verze této příručky. To znamená, že v této části budu porovnávat vývoj v roce 1995 a 2014. 40

3.1.4 Super snížené sazby daně Pojmu super snížená sazba daně jsme se již věnovali, nyní pouze navážeme a budeme se snažit porovnat vývoj těchto sazeb. V roce 2014 39 aplikuje celkem pět členských států EU kromě snížené sazby i super sníženou sazbu. Konkrétně se jedná o Španělsko, Francii, Irsko, Itálii a Lucembursko. Španělsko používá super sníženou sazbu ve výši 4 % na potraviny, farmaceutické výrobky, knihy, noviny a časopisy a dále pak na výstavbu nových budov, jejich rekonstrukce apod. Francie aplikuje super sníženou sazbu ve výši 2,1 % a to na farmaceutické výrobky, noviny a časopisy a dále na licence pro televizní vysílání. Irsko uplatňuje sazbu ve výši 4,8 % a to pouze na potraviny. Další zemí je Itálie, ta používá super sníženou sazbu také ve výši 4 %. Tuto sazbu aplikuje na potraviny, knihy, knihy v Braillově písmě, kazety a jiné výrobky pro osoby se zrakovým postižením, noviny a časopisy. Stejně jako Francie na licence pro televizní vysílání a navíc na výstavbu a rekonstrukce nových bytů či pro dodání rostlin, řezaných květin, hnojiv apod. Na nejvíce zboží či služeb aplikuje super sníženou sazbu Lucembursku. Ta v roce 2014 činí 3 % a je používána mimo jiné u potravin, nápojů (minerální vody, limonády), oblečení a obuv pro děti, knih, novin a časopisů. Dále také u služeb poskytovaných hotely a restauracemi, vstupy na kulturní akce apod. Porovnání mezi roky 1995 a rokem 2014 jsem vložila do tabulky č. 3-3. Pro rok 1995 se mi bohužel nepodařilo nalézt, na jaké zboží a služby jednotlivé státy super sníženou sazbu daně aplikovaly, takže nemohu porovnat, zda se rozšířil nebo snížil počet oblastí, u kterých byla tato sazba používána. Co ale mohu, je porovnat vývoj výše super snížených sazeb. Jak je vidět, od roku 1995 se množství států aplikujících super sníženou sazbu snížilo z celkového počtu osm na pět. To samo o sobě můžeme hodnotit pozitivně, protože stále více států upouští od sazby nižší než je minimálních 5 %. 39 Pro analyzované období jsem zvolila rok 2014 z toho důvodu, že publikace upravující sazby daně v jednotlivých členských státech (VAT rates applied in the member states of the European Union) se každý rok aktualizuje a na webu je dostupná vždy jen nejaktuálnější verze. 41

Tabulka 3-3 Výše super snížených sazeb v roce 1995 a 2014 v % Členský stát Super snížená sazba v roce 1995 v % Super snížená sazba v roce 2014 v % BE 1 již se nepoužívá FR 2,1 2,1 IE 2,5 4,8 IT 4 4 LU 3 3 HU 0 již se nepoužívá EL 4 již se nepoužívá ES 4 4 Pramen: VAT Rates Applied in the mmber States of the European Union, 2014. Vlastní zpracování Poznámka: Výše sazby je vždy brána k 1. 1. 3.1.5 Parkovací sazby daně z přidané hodnoty I zde budu pro porovnání vycházet ze stavu k 13. 1. 2014 40. Bohužel, na které oblasti byly parkovací sazby uplatňovány v roce 1995, se mi nepodařilo zjistit. Proto alespoň porovnám výše sazeb a počet států, které je používají. V roce 1995 používalo parkovací sazbu daně celkem pět členských států a sazby v souladu se směrnicí činily minimálně 12 %. Obecně se pohybovaly v rozmezí 12-13 %. V roce 2014 tuto sazbu již neaplikuje Itálie, na druhou stranu začalo tzv. parking rate používat Portugalsko. Jak můžeme vyčíst z níže uvedené tabulky, výše sazby se povětšinou nezměnily. Jen Irsko ji zvýšilo o jeden procentní bod. Tabulka 3-4 Výše parkovacích sazeb v roce 1995 a 2014 v % Členský stát Parkovací sazba v roce 1995 v % Parkovací sazba v roce 2014 v % BE 12 12 IE 12,5 13,5 IT 13 Již neaplikuje LU 12 12 PT neaplikovala 13 AT 12 12 Pramen: VAT Rates Applied in the mmber States of the European Union, 2014. Vlastní zpracování Poznámka: Výše sazby je vždy brána k 1. 1. 40 Pro vývoj parkovacích sazeb jsem opět vycházela z příručky VAT rates applied in the member states in the EU, kterou jsem na webu našla pouze v aktuálním znění. 42

Shrneme-li výše popsaný vývoj, tak v oblasti tzv. parkovacích sazeb nemůžeme říci, že za období od roku 1995 do roku 2014 došlo k výrazné změně a snížení výjimek. Můžeme říci, že se situace za dané období víceméně nezměnila. 3.2. Vývoj implicitní daňové sazby na spotřebu Implicitní daňové sazby (dále také ITR 41 ) měří průměrné efektivní daňové zatížení, které je uvaleno na různé ekonomické činnosti a příjmy. V Evropské unii se implicitními daňovými sazbami zabývá příručka Taxation trends in the European Union. V této brožuře můžeme nalézt nejen výši sazby pro jednotlivé členské státy, ale i metodiku výpočtu. V obecné rovině rozlišujeme tši druhy implicitních daňových sazeb dle typu ekonomické činnosti. Jedná se o implicitní daňové sazby na spotřebu, kapitál a práci. ITR se stanoví jako podíl celkových daňových výnosů z každého typu ekonomických činností a příjmů k potenciálnímu základu daně, tedy ke spotřebě, kapitálovým příjmům či nákladům na práci (Láchová, 2007, str. 134). Já se v rámci této diplomové práce blíže zaměřím pouze na ITR ze spotřeby (dále také ITRc). Implicitní daňovou sazbu na spotřebu lze vypočítat jako poměr mezi příjmy získanými ze všech daní uvalených na spotřebu (v ČR se jedná především o DPH a spotřební daně) a celkovými náklady domácností na spotřebu (Láchová, 2007, str. 136), pro lepší pochopení si ITRc zapíšeme jako vzorec: ITRc = Vývoj implicitních daňových sazeb na spotřebu v EU od roku 1995 do roku 2010 znázorňuje níže uvedený graf č. 3-3. Výše průměrné sazby ITRc v Evropské unii v průběhu let klesala nebo naopak stoupala dle aktuální situace na vnitřním trhu a ve světě. Od roku 1996 až 41 Zkratka ITR vyplývá z anglické terminologie: Implicit Tax Rates 43

do roku 1999 výše průměrné ITRc rostla, následně začal tento ukazatel klesat 42. V období od roku 2001 až do roku 2007 začaly hodnoty ITRc opět pozvolna stoupat až na hodnotu cca 22 % (Taxations trends, 2010, str. 93). Od roku 2007 do roku 2009 byly ITRc opět klesající. Pozvolný pokles byl v roce 2010 následován prudkým růstem. Růst ITRc v roce 2010 byl způsoben růstem této sazby ve většině států EU, pouze v osmi 43 členských státech tato sazba klesla. V případě Dánska, Německa, Kypru a Maďarska klesl tento ukazatel výrazně, u zbývajících čtyř zemí se sazba snížila jen nepatrně přibližně o polovinu procentního bodu (Taxations trends, 2013, str. 30). Graf 3-3 Implicitní daňové sazby na spotřebu v letech 1995-2010 v % Pramen: Eurostat: Taxation trends in the European Union, 2012. Poznámka: pro výpočet průměrné sazby byl použit aritmetický průměr. Poznámka: V případě, že u některých členských států za daný rok data chybí, použijí se nejaktuálnější dostupná data. Na tomto místě bych ráda upozornila na to, že se do výpočtu ITRc nezahrnuje pouze DPH, ale také další daně uvalené na spotřebu (zejména spotřební daně). Přesto bývá ve většině států EU význam DPH v tomto ukazateli nejvýznamnější. Ve většině států tvoří DPH více jak 50% podíl na celkové sazbě. Na druhou stranu bychom neměli opomíjet ani ostatní daně uvalené na spotřebu, protože jejich význam ve výpočtu také není zanedbatelný, což nám dokládá i graf č. 3-4. Mezi země s největší implicitní daňovou sazbou na spotřebu patří Dánsko, Švédsko a Lucembursko. V Dánsku dosahuje ITRc 31,5 %, což je největší ITRc v celé EU. Ve Švédsku a Lucembursku je sazba o něco málo nižší a činí 28,1 % a 27,3 %. 42 V průběhu těchto 2 let klesl přibližně o 3/4 procentního bodu. 43 Dánsko, Německo, Estonsko, Kypr, Maďarsko, Malta, Rakousko, Finsko. 44

Implicitní daňové sazby na spotřebu jsou u těchto zemí výrazně nad úrovní EU-27, kde průměrná výše ITRc činí pouhých 21,3 % 44. V Dánsku je vyšší ITRc přisuzována vyšší základní sazbě DPH (25 %) a také skutečnosti, že Dánsko vůbec nepoužívá sazbu sníženou. Ve Švédsku je vyšší hodnota zdůvodňována tím, že sazby daní ze spotřeby jsou mnohem vyšší, než kolik činí průměrně v EU. V Lucembursku je vyšší sazba zdůvodňována relativně malou rozlohou země a velkou otevřeností ekonomiky. Naopak mezi země s nižší implicitní daňovou sazbou na spotřebu patří Itálie s 16,8 %, Řecko s 15,8 % a Španělsko s 14,6 %. Nižší výše ITRc je u těchto států vysvětlována tím, že větší počet služeb a výrobků spadá do snížené sazby DPH. Graf 3-4 Složení implicitní daňové sazby na spotřebu v roce 2010 Pramen: Eurostat: Taxation trends in the European Union, 2012. Nyní bych se ráda podívala na rozdíly ve vývoji ITRc mezi lety 1995 a 2010. Jak vyplývá z grafu č. 3-5 největší pokles ITRc za dané období dosáhlo Slovensko, u něhož ITRc klesla z 26,4 % na hodnotu 17,7 %, tj. pokles o cca 9 procentních bodů. Dále poklesla ve sledovaných letech ITRc také v Irsku a Maďarsku. V Irsku činil pokles 3,1 procentních bodů, tj. z hodnoty 24,7 % na hodnotu 21,6 %. V případě Maďarska se jednalo o pokles ve výši 2,4 procentních bodů (z hodnoty 29,6 % na hodnotu 27,2 %). V případě některých členských států se ITRc naopak zvýšila. Největší zvýšení ITRc vykazuje Rumunsko a 44 Opět se jedná o aritmetický průměr. 45

Rozdíl ve výši ITRc v lroce 1995 a 2010 v procentních bodech SK IE HU FR FI LV UK PT PL IT SI CZ SE ES EU-27 LT AT BE DK DE NL MT EE BG CY LU RO Lucembursko. U obou těchto zemí se ukazatel zvýšil o 6,3 procentních bodů. Vyšší kladné hodnoty rozdílu dále vykazuje Kypr, Belgie, Estonsko, Malta, Nizozemsko, Německo, Dánsko, Belgie či Rakousko. Graf 3-5 Rozdíl ve výši implicitní daňové sazby na spotřebu v roce 1995 a 2010 v procentních bodech 8,0 6,0 4,0 2,0 0,0-2,0-4,0-6,0-8,0-10,0 Pramen: Eurostat: Taxation trends in the European Union, 2012. Vlastní zpracování. Poznámka: Data za Řecko nebyla v letech 1995 až 1999 zveřejňována, proto i graf rozdíl ITRc za tuto zemi neobsahuje. Poznámka: V grafu je uveden aritmetický průměr za EU-27. 3.3. Podíl daně z přidané hodnoty na hrubém domácím produktu V obecné rovině můžeme konstatovat, že se podíl DPH na HDP v průběhu let zvyšuje. V posledních letech se totiž začaly objevovat nejrůznější názory, podle kterých je lepší více zdaňovat spotřebu než důchody. Důvodů je hned několik. Progresivní přímé zdanění demotivuje poplatníku od práce. Za negativní u přímého zdanění můžeme také považovat dvojí zdanění úspor. To znamená, že daň důchodová je na výnosy z úspor aplikována dvakrát. Nejprve ji podléhá důchod a poplatníkovi zbyde menší částka na úspory nebo spotřebu a podruhé postihuje přímo výnosy z úspor. Z toho vyplývá, že daň spotřební je pro poplatníka výhodnější, protože mu přináší větší čisté výnosy (Kubátová, 2010, str. 95). Dalším argumentem pro větší zdanění spotřebními daněmi je skutečnost, že spotřební zdanění má nižší náklady na správu. Nepřímé daně jsou totiž vybírány menším počtem poplatníků a tím 46

Průměrná výše daně z přidané hodnoty ku HDP v EU-27 v % se zefektivňuje celý proces výběru spotřebních daní a také se tím snižuje možnost daňových úniků (Kubátová, 2010. str. 147). Výše popsané tvrzení můžeme prokázat i v grafu č. 3-7, na vývoji průměrné výše DPH na HDP za období 1995 až 2010 v 27 členských státech EU. Jak je z grafu patrné, průměrný poměr DPH na HDP postupně rostl až do roku 2006. Od roku 2006 se situace změnila a průměrný ukazatel začal klesat. Největší pokles proběhl v roce 2009, kdy oproti roku předcházejícímu výše klesla o 3 procentní body. Tento velký pokles byl způsoben finanční krizí, která v plné síle udeřila v EU v druhé polovině roku 2008. V roce 2010 se začala ekonomická situace pozvolna zlepšovat a průměrná výše mezi DPH a HDP začala opětovně růst. Graf 3-6 Průměrný podíl DPH na HDP v letech 1995 až 2010 v % 8,0 7,8 7,6 7,4 7,2 7,0 6,8 6,6 6,4 6,2 6,0 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 Pramen: Eurostat: Taxation trends in the European Union, 2012. Vlastní zpracování. Poznámka: V grafu je uveden aritmetický průměr za EU-27. Poznámka: Data za Řecko za období 20003-2010 jsou pouze předběžná. Výše popsaný rostoucí trend nám potvrzují i čísla za konkrétní země EU v tabulce č. 3-5. Výjimkou je jen několik zemí, konkrétně se jedná o Estonsko, Irsko, Lotyšsko a Slovensko, kde se poměr DPH k HDP v roce 2010 oproti roku 1995 snížil. Tabulka 3-5 Výše podílu daně z přidané hodnoty na HDP v letech 1995 a 2010 v % Členský stát Rok 1995 Rok 2010 BE 6,6 7,1 BG 6,9 9,2 CZ 6 7 DK 9,4 9,9 47

Členský stát Rok 1995 Rok 2010 DE 6,5 7,3 EE 9,6 8,8 IE 7 6,4 EL 6,1 7,2 ES 5,2 5,5 FR 7,5 7 IT 5,5 6,2 CY 4,6 9,2 LV 9,2 6,6 LT 7,4 7,9 LU 5,2 6,1 HU 7,5 8,7 MT 6,1 7,8 NL 6,5 7,2 AT 7,7 7,9 PL 6,2 7,8 PT 6,9 7,8 RO 4,9 7,8 SI n.a. 8,5 SK 8,4 6,3 FI 7,9 8,5 SE 9,1 9,8 UK 6,5 6,6 EU-27 6,7 7,6 Pramen: Eurostat: Taxation trends in the European Union, 2012. Vlastní zpracování. Poznámka: Data za Řecko pro rok 2010 jsou pouze předběžná. Poznámka: Slovinsko zavedlo daň z přidané hodnoty až v roce 1999, proto v roce 1995 není uvedena hodnota. Poznámka: Pro výpočet hodnoty EU-27 byl použit aritmetický průměr. Pro lepší představu jsem ještě sestavila graf, kde můžeme vidět, u kterých zemí výše podílu DPH na HDP se nejvíce změnila. Nejvíce se poměr DPH ku HDP zvýšil u Kypru, a to o 4,6 procentních bodů. Důvodem je skutečnost, že Kypr vždy aplikoval nižší sazby DPH. Od roku 1993 až do roku 1999 činila výše základní sazby DPH pouhých 8 %, od roku 2000 byla základní sazba DPH postupně zvyšována, aby země splnila minimální hranici 15 % stanovenou pro EU. Základní sazbu ve výši 15 % Kypr zavedl jeden rok před vstupem do EU, 48

Rozdíl mezi poměrem daně z přidané hodnoty na HDP v roce 1995 a 2010 v procentních bodech CY RO BG MT PL HU CZ EL(3) LU PT EU-27 DE NL IT SE BE LT FI DK ES AT UK IE FR EE SK LV tj. v roce 2003. Sníženou sazbu daně zavedl Kypr poprvé v roce 2002 ve výši 5 %. V roce 2005 tato země zavedla ještě další sníženou sazbu ve výši 8 %. Dále se také poměr mezi DPH a HDP zvýšil u Rumunska. V tomto případě činilo zvýšení 2,8 procentních bodů. Tento nárůst je způsoben růstem základní sazby daně z 18 % v roce 1995 na hodnotu 24 % v roce 2010. Opačný trend se objevil u Lotyšska, kde poměr kles o 2,6 procentních bodů. V případě Lotyšska je pokles přičítán přeřazením některých služeb či výrobků do snížené sazby. Lotyšsko totiž v roce 1995 aplikovalo pouze základní sazbu DPH ve výši 18 %, sníženou začalo Lotyšsko aplikovat až v roce 2003. V roce 2010 činila snížená sazba 10 % a základní 21 %. Graf 3-7 Rozdíl mezi poměrem daně z přidané hodnoty na HDP v roce 1995 a 2010 v procentních bodech 5 4 3 2 1 0-1 -2-3 Pramen: Eurostat: Taxation trends in the European Union, 2012. Vlastní zpracování. Poznámka: V grafu je uveden aritmetický průměr za EU-27. Poznámka: Data za Řecko pro rok 2010 jsou pouze předběžná. Poznámka: Data za Slovinsko nebyla pro rok 1995 zveřejněna, proto tato země není uvedena v grafu. 49

4 Testy významnosti V rámci kapitoly třetí jsme si ukázali vývoj několika veličin v období od roku 1995 až do roku 2010. Zjistili jsme, jak se jednotlivé veličiny v průběhu sledovaného období změnily. Co ale nemůžeme ještě přesně určit je, zda je tento rozdíl statisticky významný a zda se skutečně daňové systémy v oblasti DPH v jednotlivých členských zemích EU sblížily. Abychom toto mohli ověřit, použijeme statistickou metodu F-test (neboli test rozdílů dvou rozptylů), která nám pomůže zjistit rozptýlenost ve skupinách měření (Hendl, J. 2012, str. 226). Jinými slovy nám ukáže, zda se změnily rozptyly. Je důležité si uvědomit, že F-test předpokládá normální rozdělení dat a pokud data normální rozdělení nemají, nemůže být tato metoda použita. Nejprve je nutné si stanovit nulovou a alternativní hypotézu. Nulová hypotéza (H 0 ) v obecné rovině zjednodušeně vyjadřuje, zda dochází ke shodě mezi skutečností a předpokládanou hodnotou resp. nedochází k žádné změně proti předpokladu. Zároveň musíme stanovit i alternativní hypotézu (H 1 ), kterou přijímáme v případě, že jsme nulovou hypotézu v testu zamítli jako nesprávnou. (Souček, 2007, str. 89). Nulovou hypotézu pro potřeby F-testu si stanovíme následně: 2 2 H 0 : 1 = 2 Výpočet F-testu vychází z dat dvou výběrových souborů, které jsou předmětem srovnávání obvykle se jedná o pokusný a kontrolní soubor. O každém z těchto souborů předpokládáme, že pochází z populace s Gaussovým normálním rozdělením s parametry µ a 2 (Bedáňová I., 2014, online). Následně stanovíme alternativní hypotézu: H 1 : 1 2 2 2 popř. levostrannou či pravostrannou alternativu: H 1 : 1 2 > 2 2 nebo H 1 : 1 2 < 2 2 V dalším kroku si vypočteme testovací kritérium (statistiku) F. Hodnotu F spočteme jako poměr větší výběrové variance k menší. Je-li například s 2 1 > s 2 2, poté vypočteme statistiku F následně: 50

F = s s Na tamto místě je vhodné poznamenat, že u F-testu mluvíme o Fisherovo-Snedecorovu rozdělení F(n 1-1, n 2-1). Toto rozdělení je závislé na počtu stupňů volnosti. Protože je toto rozdělení závislé na dvou výběrech, máme i dva počty stupňů volnosti. První pro výběr, jehož variance je uvedena v čitateli a druhý, jehož variance je uvedena ve jmenovateli. Počet stupňů volnosti se stanoví jako velikost souboru minus jedna. V dalším kroku porovnáváme vypočtené testovací kritérium a kritickou hodnotu F pro stanovenou hladinu významnosti a pro dané počty volnosti. (Lepš, J., 2014, online). 1 2 2 2 Jako druhý test si vypočteme párový t-test. Párový t-test nám ukáže, zda se změna průměrů dá považovat za statisticky významnou. Párový t-test tvoří tzv. spárované variační řady. To znamená, že se porovnávají data, která byla naměřena na téže skupině, ale v rámci dvou pozorování. První pozorování bylo provedeno před aplikací pokusného zásahu, druhé po aplikaci pokusného zásahu. To znamená, že pro každý subjekt, který podléhá měření (jedinec, země apod.) máme dvojici hodnot jedno před a druhou po aplikaci pokusného zásahu. V testu porovnáváme průměry μ 1 a μ 2 u sledované proměnné (Bedáňová I., 2014, online). Nejprve je potřeba si stanovit nulovou hypotézu. V našem konkrétním případě budeme testovat hypotézu, že střední hodnota před pokusem (tj. v roce 1995) a po pokuse (tj. v roce 2010) se rovnají, neboli rozdíl středních hodnot párových měření je nulový. Z každého i-tého párově uskutečněného pokusu zjistíme rozdíly d i = x 1i -x 2i a vypočteme si průměr d a rozptyl 2. Následně si stanovíme nulovou hypotézu. Tu můžeme zapsat následně: Alternativní hypotéza má tvar: H 0: μ 1 = μ 2 H 1 : μ1 μ2 popř. levostranná či pravostranná alternativa: H 1 : μ1 < μ2 nebo H 1 : μ1 > μ2 Následně je potřeba vypočítat hodnotu testovacího kritéria: t = 51

kde s d je směrodatná odchylka hodnot d i. Veličina testového kritéria, tj. t má Studentovo rozdělení s n-1 stupni volnosti, tedy t (n-1). Nulovou hypotézu (H o ) u dvoustranné alternativy zamítáme v případě, že t t 1-α/2 (n-1) a t t 1-α/2 (n-1). Pro případ levostranné alternativy je kritický obor určen jako t t α (n-1) a pro pravostrannou zase jako t t 1-α (n-1) (Cyhelský, 1996, str. 270). Dále je potřeba zvolit hladinu významnosti a tím vymezit kritický obor, neboli obor zamítnutí nulové hypotézy H 0. Pro naši analýzu jsem zvolila hladinu významnosti na úrovni 5 %. Celou naši analýzu budu provádět za pomoci statistického programu Statgraphics. 4.1 Poměr daně z přidané hodnoty na HDP Nejprve jsem testovala, jak se změnil poměr DPH na HDP v letech 1995 a 2010. Samozřejmě, že tento ukazatel je z velké míry závislý na tom, jakým daňovým zdrojům dává daná země přednost zda daním ze spotřeby, daním důchodovým nebo příspěvkům na sociální zabezpečení. Přesto mě zajímalo, zda z důvodu vytvoření jednotného vnitřního trhu se daňové systémy jednotlivých členských zemí více přiblížily či se vůbec nic nezměnilo. Nejprve se podíváme na popisnou statistiku, abychom si mohli vytvořit obecný přehled o zkoumané veličině v roce 1995 a 2010. Tabulka 4-1 Výše podílu daně z přidané hodnoty na HDP v roce 1995 a 2010, popisná statistika (výstup - Statgraphics) Z výše uvedených tabulek vyplývá, že se průměrná hodnota poměru DPH na HDP od roku 1995 zvýšila z hodnoty 6,9 % na hodnotu 7,6 %. Důvodů může být hned několik. Například začalo více států aplikovat DPH z důvodu jejich přistoupení k EU. Nebo země 52

začaly upřednostňovat více daně nepřímé pro jejich menší vliv na zaměstnanost a ekonomickou aktivitu. Dále si můžeme povšimnout poklesu směrodatné odchylky a variačního koeficientu, což značí, že se snížila variabilita mezi jednotlivými daňovými systémy. Z tabulky je také možné zjistit změnu šikmosti a špičatosti (položky stnd. skewness a stnd. kurtosis). Snížení šikmosti z hodnoty 0,76 na hodnotu 0,57 nám ukazuje, že se rozdělení více přiblížilo normálnímu rozdělení. Změna hodnoty u špičatosti z -0,56 na hodnotu -0,64 nám naopak ukazuje to, že se rozdělení stalo špičatějším. Jak si pozorný čtenář mohl povšimnout, je v roce 1995 uvedeno pouze 26 pozorování. Důvodem je, že Slovinsko zavedlo DPH až v roce 1999 a tak hodnota za tento stát v roce 1995 není uvedena. Proto pro další analýzu Slovinsko vyřadím a ponechám pouze zbylé státy. Zdrojová data pro analýzu je možné nalézt v příloze č. VII k této diplomové práci. Nejprve si vypočteme F-test (neboli test rozdílů dvou rozptylů), abychom zjistili, zda se hodnoty sbližují. K tomu je ale nejprve potřeba zjistit, zda hodnoty mají normální rozdělení. Pro případ F-testu budeme vycházet ze souhrnné statistiky pro nezávislé hodnoty (viz tabulka 4-2). Tabulka 4-2 Podíl DPH na HDP v letech 1995 a 2010, popisná statistika a F-test (výstup - Statgraphics) Dle výsledků z popisné statistiky můžeme ověřit, že se jedná o normální rozdělení, protože standardní špičatost a šikmost jsou v rozmezí od -2 do + 2. Pro nás to znamená, že můžeme použít F-test pro další analýzu. Pro účely F-testu jsme si určili nulovou a alternativní hypotézu: 53

H 0 : Variabilita poměru daně z přidané hodnoty na HDP se v roce 1995 a 2010 statisticky významně nezměnila. H 1 : Variabilita poměru daně z přidané hodnoty na HDP v roce 2010 oproti roku 1995 statisticky významně poklesla. Z výsledků F-testu vyplývá, že hodnota p je větší než námi zvolená hladina významnosti a proto nezamítáme nulovou hypotézu na 5% hladině významnosti. Variabilita poměru DPH na HDP zůstala v roce 2010 oproti roku 1995 beze změny. Následně se podíváme na studentův párový t-test, dle kterého můžeme zjistit, jak se průměrná hodnota podílu vyvíjí v průběhu času. V prvním kroku je potřeba ověřit, zda se jedná o normální rozdělení a zda je možné použít studentův párový t-test. K tomu jsem si ve Statgraphicsu nechala udělat souhrnnou popisnou statistiku pro párové hodnoty (tabulka č. 4-3) a zjistila jsem, že v tomto případě se nejedná o normální rozdělení, protože položka standardizovaná špičatost (stnd. kurtosis) dosahuje hodnot mimo rozmezí -2 až +2. V tomto případě nelze použít t-test, ale musíme použít neparametrické testy, u kterých není předpokladem normální rozdělení. Použijeme tedy znaménkový test (tzv. sign test), který vychází z počtu sledování, která leží pod a nad mediánem. V případě párových hodnot vychází z počtu záporných a kladných odchylek v každém páru (Koschin F., 1992, str. 155-156). 54

Tabulka 4-3 Výše podílu daně z přidané hodnoty na HDP v letech 1995 a 2010, popisná statistika a znaménkový test (výstup - Statgraphics) Při testování této hypotézy jsem si určila nulovou a alternativní hypotézu následujícím způsobem: H 0 : Střední hodnota podílu DPH na HDP se v letech 1995 a 2010 v členských zemích EU nezměnila. H 1 : Střední hodnota podílu DPH na HDP v roce 2010 oproti roku 1995 v členských zemích statisticky významně vzrostla. Dle znaménkového testu je p hodnota nižší než námi zvolená 5% hladina významnosti a proto zamítáme nulovou hypotézu (H 0 ) na této hladině významnosti a přijímáme alternativní hypotézu. Přijímáme, že došlo k statisticky významnému růstu podílu daně z přidané hodnoty na HDP. 4.2 Vývoj implicitní daňové sazby na spotřebu Dále bych chtěla zhodnotit vývoj implicitní daňové sazby na spotřebu v roce 1995 a 2010. Co přesně vyjadřuje ITRc jsme si vysvětlili v kapitole 3.2. Na tomto místě jen shrnu, že ITRc zjednodušeně vyjadřuje, kolik procent z celkových nákladů, které vynaloží domácnosti na spotřebu, je odvedeno státu formou daní. 55

Tabulka 4-4 Výše ITR na spotřebu v roce 1995 a 2010, popisná statistika (výstup - Statgraphics) Opět začneme popisnou statistikou pro jednotlivé roky a popíšeme si změny v centrální tendenci, variabilitě, šikmosti a špičatosti. Z popisné statistiky uvedené v tabulce 4-4 vyplývá, že se průměr v roce 2010 oproti roku 1995 zvýšil. Ještě nevíme, zda toto zvýšení můžeme považovat za statisticky významné, to nám ukáže v následujícím kroku až studentův t-test. Pokles hodnoty u směrodatné odchylky a variačního koeficientu nám naznačuje, že v roce 2010 oproti roku 1995 došlo k snížení variability daňových systémů, stejně jako u předchozí analýzy. Variační rozpětí, které se vypočítá jako rozdíl mezi největší a nejmenší hodnotou, nám také pokleslo, což značí menší rozpětí mezi zemí s největší a nejmenší hodnotou ITRc. Míra šikmosti se nám vzrostla z hodnoty 0,54 na hodnotu 1,37, což vyjadřuje, že rozdělení se více zešikmilo zprava. Míra špičatosti poklesla z hodnoty -0,46 na hodnotu -0,39. To nám značí, že se rozdělení více přiblížilo k rozdělení normálnímu. V zdrojových datech nebyla k dispozici hodnota ITRc u Řecka za rok 1995. Z tohoto důvodu tuto zemi z analýzy vyřadíme a již budeme počítat jen s 26 zeměmi. Zdrojová data pro analýzu je možné nalézt v příloze č. VIII k této diplomové práci. V dalším kroku je potřeba zjistit, jaké má celkový soubor rozdělení. K tomu nám pomůže opět popisná statistika. 56

Tabulka 4-5 Výše ITR na spotřebu v letech 1995 a 2010, popisná statistika a F- test (výstup - Statgraphics) Dle hodnot z popisné statistiky (tabulka 4-5) můžeme říci, že se jedná o normální rozdělení. Lze tedy použít F-test, který nám pomůže zjistit, zda se daňové systémy sblížily či ne. Opět si stanovíme nultou a alternativní hypotézu: H 0 : Variabilita ITR na spotřebu se v roce 1995 a 2010 významně nezměnila. H 1 : Variabilita ITR na spotřebu v roce 2010 oproti roku 1995 významně poklesla. Výsledek F-testu můžeme vidět v tabulce č. 4-5. Protože p hodnota (0,247) není menší než 0,05, nezamítáme nulovou hypotézu na 5% hladině významnosti a můžeme říci, že se variabilita ITR na spotřebu v roce 2010 oproti roku 1995 nezměnila a ke statisticky významnému sblížení nedošlo. Nyní se podíváme na studentův párový t-test. V prvním kroku si na popisné statistice ověříme, zda hodnoty mají normální rozdělení. Dle výsledků ze Statgraphiscu (viz tabulka č. 4-6) vyplývá, že ano a my můžeme přikročit k t-testu. 57

Tabulka 4-6 Výše ITR na spotřebu v letech 1995 a 2010, popisná statistika a párový t-test (výstup - Statgraphics) Pro testování, zda došlo v oblasti DPH k statisticky významné změně průměrů, jsme v tomto konkrétním případě stanovili hypotézy následně: H 0 : Průměrná hodnota implicitní daňové sazby na spotřebu se v letech 1995 a 2010 se v zemích EU statisticky významně nezměnila. H 1 : Průměrná hodnota implicitní sazby na spotřebu v roce 2010 oproti roku 1995 statisticky významně vzrostla. Dle výstupu získaného z programu Statgraphics nezamítáme na 5% hladině významnosti nulovou hypotézu a můžeme konstatovat, že se průměrná hodnota implicitní daňové sazby na spotřebu v letech 1995 a 2010 v zemích EU statisticky významně nezměnila. Domnívám se, že výše zjištěné lze vysvětlit tím, že mnoho členských států si stále zachovává nespočet výjimek ze směrnice, což způsobuje nemalé rozdíly ve zdanění DPH v jednotlivých členských státech. 4.3 Výše základní sazby daně Oblastí, která podléhá v Evropské unii harmonizaci, je také výše sazeb. Samozřejmě harmonizace sazeb je jen částečná, protože stanovuje pouze minimální hranici, kterou základní sazba musí dosáhnout. Pro zjištění, zda se výše základní sazby daně z přidané hodnoty v Evropské unii od roku 1995 do roku 2010 v jednotlivých členských státech přiblížila, jsme opět využili t-testu a F-testu. 58

Stejně jako v předešlých analýzách se podíváme nejprve na popisnou statistiku a porovnáme vývoj hodnot za sledované období. Tabulka 4-7 Výše základních sazeb daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika (výstup- Statgraphics) Tabulka č. 4-7 nám ukazuje, že průměrná hodnota výše základních sazeb se v roce 2010 zvýšila, v tomto případě došlo ke zvýšení z hodnoty 19,08 % na hodnotu 20,44 %. Ruku v ruce s růstem průměrné základní sazby daně vzrostla i minimální hodnoty z 8 % na hodnotu 15 %. Důvodem je skutečnost, že Kypr přistoupil k EU až v roce 2004 a tak v roce 1995 na něj ještě neplatil minimální limit ve výši 15 %. V roce 2010 všechny státy tento limit u základní sazby splnily. Maximální hodnota se nám nezměnila, základní sazbu daně ve výši 25 % v obou rocích uplatňovalo Dánsko, Švédsko a Maďarsko. Podíváme-li se na variační rozpětí, vidíme, že v roce 2010 oproti roku 1995 pokleslo, což můžeme považovat za pozitivní. Sblížení daňových systémů naznačuje také pokles směrodatné odchylky a variačního koeficientu. Jak se změnila situace u šikmosti a špičatosti? Tvar rozdělení z pohledu šikmosti se více přiblížil normálnímu rozdělení, to stejné platí i pro špičatost. Pokud se podíváme na tabulky s popisnou statistikou, zjistíme, že se liší počty zemí v roce 1995 a 2010. Základní sazba daně z přidané hodnoty není uvedena u Slovinska, protože tato země zavedla DPH až v roce 1999, proto ji také z další analýzy vyloučíme a následně budeme pracovat pouze s daty ostatních zemí. Zdrojová data jsou uvedena v příloze č. IX k této diplomové práci. V dalším kroku je potřeba zjistit, zda má rozdělení normální tvar. Dle výstupu ze statistického programu zjišťujeme, že ano. Můžeme tedy použít F-test pro další analýzu (viz tabulka č. 4-8). F-test nám ukáže, jak jsou hodnoty měření rozptýleny kolem centrální hodnoty. Opět definujeme nulovou a alternativní hypotézu: 59

H 0 : Variabilita výše základních sazeb u daně z přidané hodnoty se v roce 1995 a 2010 v zemích EU statisticky významně nezměnila. H 1 : Variabilita výše základních sazeb u daně z přidané hodnoty v 2010 oproti roku 1995 v zemích EU statisticky významně poklesla. Tabulka 4-8 Výše základních sazeb u daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika a F-test (výstup- Statgraphics) Sblížily se daňové systémy působením harmonizačního procesu? Odpověď nám dává p hodnota, protože je menší než 0,05, nulovou hypotézu na 5% hladině významnosti zamítáme. Z výsledku testu můžeme vyvodit závěr, že v roce 2010 oproti roku 1995 variabilita u základních sazeb statisticky významně poklesla a základní sazby DPH se tedy přiblížily. V dalším kroku provedeme analýzu studentova párového t-testu. Standardní špičatost a standardní šikmost se dle tabulky č. 4-9 pohybují v rozmezí -2 až +2, což nám značí, že rozdělení má normální tvar a je možné použít studentův párový t-test. 60

Tabulka 4-9 Výše základních sazeb u daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika, párový t-test (výstup- Statgraphics) Pro provedení analýzy si musíme opět definovat nulovou a alternativní hypotézu: H 0 : Průměrná výše základní sazby DPH se v letech 1995 a 2010 v zemích EU statisticky významně nezměnila. H 1 : Průměrná výše základní sazby DPH v zemích EU v roce 2010 oproti roku 1995 statisticky významně vzrostla. S ohledem na výše uvedené závěry t-testu, zamítáme nulovou hypotézu (H 0 ) na 5% hladině významnosti a přijímáme alternativní hypotézu (H 1 ), že základní sazby daně z přidané hodnoty v roce 2010 oproti roku 1995 v jednotlivých členských zemích EU statisticky významně vzrostly. 4.4 Snížené sazby daně z přidané hodnoty Jako poslední jsem si nechala analýzu snížených sazeb u daně z přidané hodnoty. Analýza snížených sazeb daně je oproti předchozím trošku komplikovanější, protože některé státy mají těchto sazeb více. V těchto případech jsem pro analýzu použila průměrnou sazbu DPH. Pro lepší představu o směru vývoje DPH si nejprve srovnejme popisné statistiky pro rok 1995 a 2010 (viz tabulka č. 4-10). 61

Tabulka 4-10 Výše snížených sazeb u daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika (výstup- Statgraphics) Jak z popisných statistik vyplývá, tak nám průměrná hodnota vzrostla z hodnoty 7,5 % na hodnotu 7,8 %, což nám dokumentuje současný trend v Evropské unii rostoucí výše sazeb DPH. Stejně jako u předchozích testování, nám v roce 2010 oproti roku 1995 poklesl variační koeficient o cca 4,5 procentního bodu. Stejný klesající trend vykazuje i směrodatná odchylka. Minimální výše sazby zůstala beze změny na hodnotě 3,8 % a maximum se zvýšilo z 12,7 % na hodnotu 14,2 %. Na tomto místě bych ještě jednou připomněla, že u průměrných sazeb daní jsem vycházela z průměrné výše snížených sazeb, pokud jich daný členský stát měl více. Jak se situace změnila u šikmosti a špičatosti? Z pohledu šikmosti se rozdělení více oddálilo od rovnoměrného rozdělení a stalo se z něho rozdělení s více proslouženým pravým koncem. Pokud budeme hodnotit vývoj špičatosti, tak se stalo rozdělení plošším. V roce 1995 byla snížená sazba uvedena pouze u 21 zemí, důvodem byla skutečnost, že sníženou sazbu DPH některé země neaplikovaly, popř. v případě Slovinka nebyla DPH používána vůbec. Tato země zavedla DPH až v roku 1999. Pro další analýzu vyloučím tedy Slovinsko a zbylé země zachovám. Zdrojová data jsou uvedena v příloze č. X. Nyní se podíváme na analýzu F-testu, ještě předtím je ale potřeba ověřit, zda se jedná o normální rozdělení. 62

Tabulka 4-11 Výše snížených sazeb u daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika (výstup- Statgraphics) Jak je vidět z výše uvedené tabulky standardní šikmost i špičatost, jsou mimo interval -2 až + 2, to znamená, že se nejedná o normální rozdělení. F-test nelze v tomto případě použít. Jak vypadá situace v případě t-testu? Standardní šikmost i špičatost nám pro potřebu analýzy studentova párového t-testu, vychází dle výsledků v tabulce 4-12 v rámci intervalu -2 až +2. T-test můžeme v tomto případě použít. Tabulka 4-12 Výše snížených sazeb daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika a t-test (výstup Statgraphics) Pro potřeby t-testu si stanovíme nulovou a alternativní hypotézu: H 0 : Průměrná výše snížené sazby DPH se v letech 1995 a 2010 v zemích EU statisticky významně nezměnila. H 1 : Průměrná výše snížené sazby DPH v zemích EU v roce 2010 oproti roku 1995 statisticky významně vzrostla. 63

Dle výsledků t-testu nezamítáme nulovou hypotézu H 0 na 5% hladině významnosti a můžeme konstatovat, že se průměrná hodnota snížené sazby daně v roce 2010 oproti roku 1995 statisticky významně nezměnila. 4.5 Vyhodnocení V následující tabulce bych ráda shrnula výsledky celé analýzy. Tabulka 4-13 Vyhodnocení analýzy v letech 1995 a 2010 Ukazatel Průměrná hodnota v % Variační koeficient v % F-test 1 T-test 2 Znaménkový test 3 1995 2010 1995 2010 Podíl DPH na HDP 6,9 7,6 20,1 15,2 Nezamítáme H 0 na 5% hladině Nelze provést Zamítáme H 0 na 5% hladině významnosti významnosti ITR na 20,9 21,3 23,2 20,1 Nezamítáme Nezamítáme spotřebu H 0 na 5% H 0 na 5% hladině hladině - významnosti významnosti Základní 19,1 20,4 20,2 12,8 Zamítáme H 0 Zamítáme H 0 sazba daně na 5% hladině na 5% hladině z přidané významnosti významnosti - hodnoty Snížená 7,5 7,8 40,4 35,8 Nelze provést Nezamítáme - sazba daně z přidané hodnoty H 0 na 5% hladině významnosti Poznámka: 1 Hypotézy pro účely F testu byly stanoveny následně: 2 2 H 0 : 1 = 2 H 1 : 2 2 1 > 2 2 Hypotézy t-testu byly stanoveny následujícím způsobem: H 0: μ 1 = μ 2 H 1: μ 1 < μ 2 3 Pro účely znaménkového testu byly stanoveny hypotézy takto: 64

H 0: median 1 = median 2 H 1: median 1 < median 2 65

Závěr Od počátku svého vzniku udělala EU velký krok vpřed při harmonizace daně z přidané hodnoty. V prvním stupni došlo k sjednocení systému nepřímých daní. To znamená, že bylo rozhodnuto, že členské státy musí zrušit kumulativní daně a zavést daň z přidané hodnoty. Tomuto rozhodnutí samozřejmě předcházely různé studie, jako například kniha The EEC reports on tax harmonization, která byla vydána v roce 1963. Pokud by totiž byly zachovány současné daňové systémy s daní z obratu, musely by členské státy při realizaci obchodu mezi sebou uplatňovat velice komplikovaný systém vzájemných refundací. Složité by nebylo jen zavedení, ale i následná kontrola. Výsledkem této první etapy bylo tedy zavedení DPH ve všech členských státech, přesto ale existovaly mezi jednotlivými zeměmi veliké rozdíly ve zdanění. Proto bylo přikročeno k druhé etapě k harmonizaci daňové legislativy. V této době bylo vydáno několik směrnic a nařízení, které upravují jednotlivé oblasti a dávají základ pro vytvoření jednotného systému DPH. Mezi nejdůležitější jistě patřila šestá směrnice, která velmi pomohla prohloubení celé harmonizace, či aktuálně platná směrnice 2006/112/ES. Hlavním cílem této druhé etapy bylo především sjednotit národní úpravy. Aby nedocházelo k rozdílům v osvobození, při stanovení základu daně apod. Aby bylo umožněno hladké fungování vnitřního jednotného trhu. Hlavním cílem této diplomové práce jsem si stanovila, že porovnám vybrané ukazatele v roce 1995 a 2010 a zjistím, jak se daňové systémy jednotlivých členských států změnily. Zda skutečně došlo k přiblížení daňových systémů v oblasti daně z přidané hodnoty, jak se tvrdí. Pro svou analýzu jsem vycházela z brožury Taxation trends in the European Union, která je každoročně vydávána Evropskou komisí. Já jsem pro testování vycházela z verze pro rok 2012. Analýzy jsem následně zpracovávala přes statistický program Statgraphics. Celkem jsem analyzovala vývoj čtyř ukazatelů v letech 1995 a 2010. Konkrétně se jednalo o poměr daně z přidané hodnoty na hrubém domácím produktu, vývoj implicitní daňové sazby na spotřebu a vývoj snížené a základní sazby daně z přidané hodnoty. U snížených jsem použila průměrnou výši snížené sazby, pokud jich členský stát aplikoval více než jednu. Jako první jsem analyzovala poměr DPH na HDP. Tento ukazatel jsem si vybrala z toho důvodu, že se v odborné literatuře jako trend dnešní doby považuje růst nepřímého zdanění 66

na úkor zdanění přímými daněmi. Proto jsem chtěla zjistit, zda opravdu více členských států aplikuje daň z přidané hodnoty, než tomu bylo v roce 1995. Nejprve jsem si porovnala průměrnou hodnotu v letech 1995 a 2010 a z popisné statistiky byl vidět nepatrný nárůst. Zda je tento nárůst statisticky významný jsem testovala pomocí znaménkového testu (data neměla normální rozdělení). Výsledky testu potvrdily, že na 5% hladině významnosti dochází k nárůstu poměru DPH na HDP. Následně jsem testovala, zda se snížila variabilita mezi jednotlivými členskými státy a zde vyšlo, že se variabilita nesnížila a zůstala beze změny. Následně jsem analyzovala vývoj implicitní daňové sazby na spotřebu, která nám zjednodušeně ukazuje, kolik procent z celkových nákladů, které jsou vynaloženy domácnostmi na spotřebu, je odvedeno státu formou daní. I zde jsem chtěla ověřit rostoucí trend průměrné hodnoty a pokles variability, což potvrdila následně i popisná statistika. Zda jsou tyto změny statisticky významné, jsme ověřili opět pomocí t-testu a F-testu. U provedeného F- testu jsme zjistili, že se variabilita nesnížila a že nedošlo k statisticky významnému sblížení daňových systémů. U t-testu také nezamítáme nulovou hypotézu na 5% hladině významnosti a můžeme dovodit, že růst průměrných hodnot není statisticky významný. Jako třetí jsme provedla analýzu vývoje u základních sazeb DPH. I v tomto případě jsme zjistili růst průměrné hodnoty základních sazeb DPH a pokles variačního koeficientu. Námi provedený F-test ukázal, že skutečně došlo k statisticky významnému snížení variability v oblasti základních sazeb u daně z přidané hodnoty, což je jistě pozitivní závěr. Výsledky t-testu nám potvrdily, že průměrná výše základní sazby daně se statisticky významně zvýšila. Z výše uvedených závěrů můžeme dovodit, že od roku 1995 do roku 2010 došlo k statisticky významnému sblížení. Z důvodů potřeby větších daňových výnosů dochází i k statisticky významnému růstu výše této daně. Jako poslední jsem zkoumala vývoj snížených sazeb daní. Zde jsme také vycházeli z předpokladu, že působením harmonizace došlo k růstu průměrné výše snížené sazby daně. Ať již z toho důvodu, že EU stanovila sníženou sazbu na úrovni min. 5 % a také z důvodu větší otevřenosti trhu. V tomto případě provedený t-test moji domněnku nepotvrdil a dle výsledků tohoto testu nedochází k statisticky významnému růstu snížené sazby DPH. F-test zde bohužel nebylo možné provést, protože data neměla normální rozdělení, což je u F-testu jeden z předpokladů jeho aplikace. 67

Shrneme-li závěry z provedené analýzy, tak můžeme konstatovat, že s výjimkou základních sazeb DPH nedošlo k poklesu variability a daňové systémy se tedy nesblížily. Často proklamovaný trend růstu daňového zatížení nepřímými daněmi se potvrdil v případě základních sazeb daní a poměru DPH na HDP. Ve zbývajících případech nebyl růst statisticky významný. Zajímavé je jistě i porovnání výše uvedených závěrů s vývojem legislativy DPH v Evropské unii. Od roku 1995 do současnosti se právní úprava DPH v EU takřka nezměnila, jen se doplnilo několik drobností a zvýšil se počet výjimek z důvodu přistoupení nových členských států. Přesto vidíme, že se např. u základních sazeb daní daňové systémy sblížily. Čím je to způsobeno, když se legislativa nezměnila? Odpověď je jednoduchá, z důvodu jednotného vnitřního trhu se zvýšila konkurence mezi jednotlivými členskými státy. V otevřené Evropské unii, kde je možné snadno změnit sídlo z jednoho členského do jiného členského státu, se stalo důležité, nejen realizovat daňové záměry v souladu s evropskou legislativou, ale také pozorovat a vyhodnocovat záměry ostatních států a dle toho upravovat své záměry týkající se daňové politiky. 68

Zdroje Knižní publikace a časopisy: BERGER, W., KINDL C., WAKOUNIG, M. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. 1 vyd. Praha: VOX, 2010. 736 s. ISBN 978-80-86324-83-8. CYHELSKÝ L., KAHOUNOVÁ J., HINDLS R. Elementární statistická analýza. 1. vyd. Praha: Management Press, 1996. 303 s. ISBN 80-85943-18-2. GOLA, P. Daňové trendy v Evropské unii. Daně a právo v praxi (Wolters Kluwers ČR, a.s.). 2011, č. 12, s. 30. HENDL, J. Přehled statistických metod: analýza a metaanalýza dat. 4. vyd. Praha: Portál, 2012. 734 s. ISBN 978-80-262-0200-4. HINDLS R., HRONOVÁ S., NOVÁK I. Analýza dat v manažerském rozhodování. Praha: Grada, 1999. 358 s. ISBN 80-7169-255-7. KOSCHIN, F. a kol. Statgraphics aneb statistika pro každého. Praha: Grada a.s., 1992. 360 s. ISBN 80-85424-70-3. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. LÁCHOVÁ, L. Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI, 2007. 272 s. ISBN 978-80-7357-320-1. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí v Evropské unie. 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. 320 s. ISBN 978-80-7357-695-0. SEGER J., HINDLS R. Statistické metody v tržním hospodářství. Praha: Victoria Publishing, 1995. 435 s. ISBN 80-7187-058-7. SOUČEK, E. Statistika pro ekonomy. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomie a managementu, 2007. 267 s. ISBN 978-80-8673-006-6. ŠIROKÝ, J. Daňová teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008. 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. TAIT, A. A. Value Added Tax: International practice and problems. International Monetary Fond, Washington, D. C. 1988. 450 s. ISBN 1-55775-012-2. 69

VANČUROVÁ, A., LÁCHOVÁ, L. Daňový systém ČR 2010. Praha: VOX, 2010. 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9. Internetové zdroje: Evropská komise. Taxation trends in the European Union, 2013. [online] [cit. 1. 5. 2014] Dostupné z: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_anal ysis/tax_structures/2013/report.pdf> Evropská komise. Taxation trends in the European Union, 2012. [online] [cit. 1. 5. 2014] Dostupné z: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_anal ysis/tax_structures/2012/report.pdf> Evropská komise. Taxation trends in the European Union. Data for the EU Member States, Iceland and Norway, 2010. [online] [cit. 1. 5. 2014] Dostupné z: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/gen_info/economic_anal ysis/tax_structures/2010/2010_full_text_en.pdf> Evropská komise. Taxation and custom union: Study on reduced VAT applied to goods and services in the Member States of the European Union. 2007. [online] [cit. 2. 3. 2014] Dostupné z: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates /study_reduced_vat.pdf> Evropská komise. VAT rates applied in the member states of the European Union, 2014. [online] [cit. 1. 5. 2014] Dostupné z: <http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates /vat_rates_en.pdf> 70

Evropská unie. Společný systém daně z přidané hodnoty (DPH) (směrnice o DPH). [online] [cit. 5. 4. 2014] Dostupné z: <http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_cs.htm> DESAI, M. A., HINES, J. R. (2002): Value-Added Taxes and international trade: The evidence. [online] [cit. 29. 4. 2014] Dostupné z: <http://www.people.hbs.edu/mdesai/vats.pdf>. LEPŠ, J: Porovnání dvou výběrů. [online] [cit. 1. 5. 2014] Dostupné z: <http://botanika.prf.jcu.cz/suspa/vyuka/materialy/kap06.pdf>. Veterinární a farmaceutická univerzita Brno. BEDÁŇOVÁ, I. Parametrické testy. [online] [cit. 1. 5. 2014] Dostupné z: <http://cit.vfu.cz/statpotr/potr/teorie/predn3/ftest.htm> <http://cit.vfu.cz/statpotr/potr/teorie/predn3/ttest.htm> Legislativní zdroje: Druhá směrnice č. 67/228/EHS, Směrnice č. 91/680/EHS, Směrnice č. 92/77/EHS, Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS). 71

Seznam tabulek Tabulka 2-1 Výše registračních limitů pro jednotlivé členské státy Tabulka 3-1 Vývoj základních sazeb DPH v letech 1995 a 2010 v % Tabulka 3-2 Vývoj snížených sazeb DPH v letech 1995 a 2010 Tabulka 3-3 Výše super snížených sazeb DPH v roce 1995 a 2014 v % Tabulka 3-4 Výše parkovacích sazeb v roce 1995 a 2014 v % Tabulka 3-5 Výše podílu daně z přidané hodnoty na HDP v letech 1995 a 2010 Tabulka 4-1 Výše podílu daně z přidané hodnoty na HDP v roce 1995 a 2010, popisná statistika (výstup - Statgraphics) Tabulka 4-2 Podíl DPH na HDP v letech 1995 a 2010, popisná statistika a F-test (výstup - Statgraphics) Tabulka 4-3 Výše podílu daně z přidané hodnoty na HDP v letech 1995 a 2010, znaménkový test (výstup - Statgraphics) Tabulka 4-4 Výše ITR na spotřebu v roce 1995 a 2010, popisná statistika (výstup - Statgraphics) Tabulka 4-5 Výše ITR na spotřebu v letech 1995 a 2010, popisná statistika a F- test (výstup - Statgraphics) Tabulka 4-6 Výše ITR na spotřebu v letech 1995 a 2010, popisná statistika a párový t-test (výstup - Statgraphics) Tabulka 4-7 Výše základních sazeb daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika (výstup- Statgraphics) Tabulka 4-8 Výše základních sazeb daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika a F-test (výstup- Statgraphics) Tabulka 4-9 Výše základních sazeb daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika, párový t-test (výstup- Statgraphics) Tabulka 4-10 Výše snížených sazeb daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika (výstup- Statgraphics) 72

Tabulka 4-11 Výše snížených sazeb daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika (výstup- Statgraphics) Tabulka 4-12 Výše snížených sazeb daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, popisná statistika a t-test (výstup Statgraphics) Tabulka 4-13 Vyhodnocení analýzy v letech 1995 a 2010 73

Seznam grafů Graf 1-1 Daňová struktura v zemích OECD v letech 1965 a 2010 v % Graf 1-2 Podíl daní třídy 5110 na HDP ve vybraných zemích OECD v roce 2010 v % Graf 1-3 Podíl daní třídy 5110 na celkových daňových výnosech v zemích OECD v roce 2010 v % Graf 3-1 Vývoj průměrné základní sazby daně z přidané hodnoty v EU-27 v letech 1995 až 2010 v % Graf 3-2 Vývoj průměrné snížené sazby daně z přidané hodnoty v letech 1995 až 2010 v % Graf 3-3 Implicitní daňové sazby na spotřebu v letech 1995-2010 v % Graf 3-4 Složení implicitní daňové sazby na spotřebu v roce 2010 Graf 3-5 Rozdíl ve výši implicitní daňové sazby na spotřebu v roce 1995 a 2010 v procentních bodech Graf 3-6 Průměrný podíl DPH na HDP v letech 1995 až 2010 v % Graf 3-7 Rozdíl mezi poměrem daně z přidané hodnoty na HDP v roce 1995 a 2010 v procentních bodech 74

Seznam obrázků Obr. 1 Schéma daně ze spotřeby 75

Seznam příloh Příloha I Příloha X k Směrnici 2006/112/ES Seznam plnění, na něž se vztahují odchylky uvedené v článcích 370 a 371 a článcích 375 až 390b Příloha II Aplikace nulové sazby daně z přidané hodnoty Příloha III Uplatňování parkovací sazby daně z přidané hodnoty Příloha IV Odchylky pro členské státy, které přistoupily ke Společenství po 1. lednu 1978 Příloha V Vývoj základních sazeb daní od roku 1995 do roku 2010 v EU Příloha VI Vývoj snížených sazeb daní od roku 1995 do roku 2010 v EU Příloha VII Výše podílu daně z přidané hodnoty na HDP v letech 1995 a 2010, vstupní data Příloha VIII ITR na spotřebu v letech 1995 a 2010, vstupní data Příloha IX Výše základních sazeb u daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, vstupní data Příloha X Výše snížených sazeb u daně z přidané hodnoty v letech 1995 a 2010, vstupní data 76

Příloha I PŘÍLOHA X SEZNAM PLNĚNÍ, NA NĚŽ SE VZTAHUJÍ ODCHYLKY UVEDENÉ V ČLÁNCÍCH 370 A 371 A ČLÁNCÍCH 375 AŽ 390b ČÁST A Plnění, která mohou členské státy nadále zdaňovat 1) poskytnutí služby zubními techniky při výkonu jejich povolání a dodání zubních náhrad zubními lékaři a zubními techniky; 2) činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize s výjimkou činností obchodní povahy; 3) dodání budov nebo jejich částí a pozemků k nim přiléhajících, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a), pokud jsou uskutečňována osobami povinnými k dani, které měly nárok na odpočet daně na vstupu z dotyčné budovy; 4) služby cestovních kanceláří uvedené v článku 306 a služby cestovních kanceláří, pokud jednají jménem cestujícího a na jeho účet, při cestách mimo Společenství. ČÁST B Plnění, která mohou členské státy nadále osvobozovat od daně 1) oprávnění ke vstupu na sportovní akce; 2) poskytnutí služby autorem, umělcem, výkonným umělcem, advokátem nebo jiným příslušníkem svobodného povolání jiného než lékařských a nelékařských zdravotnických povolání, nejedná-li se o poskytnutí těchto služeb: a) převodu patentu, ochranné známky nebo jiného podobného práva nebo poskytnutí licence týkající se tohoto práva; b) práce jiné než plnění podle smlouvy o dílo, týkající se movitého hmotného majetku a uskutečněné pro osobu povinnou k dani; c) služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou služby architektů a stavebního dozoru; d) obchodní reklamní služby; e) přepravy nebo skladování zboží anebo vedlejší služby k němu; f) nájmu movitého hmotného majetku osobě povinné k dani; g) poskytnutí pracovníků osobě povinné k dani; 77

h) poradenské, inženýrské nebo plánovací služby nebo jiné podobné služby v technické, ekonomické nebo vědecké oblasti; i) dodržení závazku zdržet se zcela nebo z části výkonu profesní činnosti nebo výkonu práva uvedeného v písmenech a) až h) a j); j) služby odesílatelů, makléřů, obchodních zástupců a dalších nezávislých zprostředkovatelů, jde-li o dodání nebo dovoz zboží nebo o poskytnutí služeb uvedených v písmenech a) až i); 3) poskytnutí telekomunikační služby veřejnými poštami a dodání souvisejícího zboží; 4) poskytnutí služby pohřebními ústavy a krematorii a dodání souvisejícího zboží; 5) plnění uskutečněné nevidomými nebo dílnami pro nevidomé, nemá-li toto osvobození od daně za následek výrazné narušení hospodářské soutěže; 6) dodání zboží a poskytnutí služby subjektům odpovědným za výstavbu, úpravu a údržbu hřbitovů, hrobů a památníků na počest padlých; 7) plnění uskutečněné nemocnicemi, na které se nevztahuje čl. 132 odst. 1 písm. b); 8) dodání vody veřejnými podniky; 9) dodání budov nebo jejich částí před jejich prvním obydlením a pozemků k nim přiléhajících, jakož i dodání stavebních pozemků podle článku 12; 10) přeprava osob a přeprava zboží, jako jsou zavazadla nebo motorová vozidla doprovázející tyto osoby, nebo poskytnutí služby v souvislosti s přepravou osob, je-li vlastní přeprava osoby osvobozena od daně; 11) dodání, úprava, oprava, údržba a nájem, a to i včetně posádky, letadel sloužících státním orgánům a dodání, nájem, oprava a údržba zařízení, které je na těchto letadlech instalováno nebo používáno; 12) dodání, úprava, oprava, údržba a nájem, a to i včetně posádky, válečných lodí; 13) služby cestovních kanceláří uvedené v článku 306 a služby cestovních kanceláří, pokud jednají jménem cestujícího a na jeho účet, při cestách ve Společenství 78

Příloha II Aplikace nulové sazby daně z přidané hodnoty Název státu Název zboží a služeb BE - dodání denních a týdenních novin za účelem poskytnutí obecné informace, - dodání upotřebitelného vadného obalu a vedlejších produktů. DK - prodej novin vydávaných vícekrát než 1x měsíčně. IE - dodání knih a písemností (s výjimkou novin, časopisů, katalogů, kalendářů apod.), - dodání potravin a nápojů určených pro lidskou spotřebu (vyjma určitých výrobků, zejména alkoholických nápojů, průmyslově vyráběných nápojů, zmrzliny a sladkostí), - dodání osiva, rostlin, květin apod., které jsou využívány pro výrobu potravin, - dodání hnojiva v balení o velikosti min. 10 kg, - dodání krmiva (vyjma krmiva pro domácí zvířata), - dodání léků pro lidskou spotřebu určených k orálnímu přijímání, - dodání léků pro veterinární účely určených k orálnímu přijímání (s výjimkou léků určených pro domácí zvířata), - dodání určitých hygienických potřeb pro ženy, - dodání invalidních vozíků, berlí, ortopedických přístrojů a jiných protéz (vyjma zubních protéz), - dodání oblečení a obuvi pro děti středního věku 10 let (vyjma kožichů, koženého zboží a oblečení a obuvi, na nichž není uvedena velikost a věk), - dodání bílých neozdobených svíček, - určité služby poskytované Commissioners of Irish Lights. IT - dodání jiného pozemku než stavebního pozemku MT - dodání potravin určených pro lidi a zvířata, kromě dodání hotových pokrmů a určených vysoce zpracovaných výrobků jako je zmrzlina, čokoláda, průmyslově vyrobené a spotřební dani podléhající nápoje a potrava pro domácí zvířata - dodání semen a jiných prostředků k dalšímu vypěstování rostlin uvedených v odstavci výše, - dodání živých zvířat, která se obecně používají jako potrava pro lidstvo 79

a dodání takových potravin, - dodání vody veřejnými autoritami, vyjma dodání vody podnikatelům a destilované vody nebo minerální vody, - dodání předepsaných farmaceutických výrobků a léků, - dodání zboží souvisejícího se základní péčí, dodání lékařské nástrojů do nemocnic nebo institucích oficiálně schválených nebo pro podání sloužící sociálním účelům. FI - tisk časopisů pro členy neziskové organizace. SE - služby související s výrobou časopisů pro spolky, spolupracovníky a neziskové organizace (zejména tisk), včetně s tím spojené plnění jako je distribuce, - léky předepsané nebo dodané nemocnicím nebo dovezené do země za účelem jejich předepsání nebo dodání nemocnicím. UK - dodání knih, novin, časopisů, hudebních not, karet apod. - dodání potravin pro lidskou nebo zvířecí spotřebu (vyjma dodání hotových jídel a některých hodně průmyslově zpracovaných výrobků jako je zmrzlina, čokoláda, průmyslově vyráběné nebo spotřební dani podléhající nápoje a potravy pro domácí zvířata), - dodání osiva a jiného zboží k rozmnožení rostlin uvedených v odstavci výše, - dodání živých zvířat, které slouží jako potrava pro lidskou spotřebu nebo takové potraviny, - dodání vody (vyjma vody pro podnikatele, destilované vody a minerální vody), - dodání farmaceutických výrobků, léků pouze na lékařský předpis, - dodání lékařských a chirurgických nástrojů, pomůcek pouze pro tělesně postižené (vyjma naslouchátek, brýlí, zubních protéz apod.), - dodání dětského oblečení a obuvi, - výstavba staveb pro bydlení (po schválení), - dodání určitého materiálu osobami poskytujícími výše uvedené služby a s výjimkou údržby a opravy, - dodání zboží dobročinným organizacím pro účely prodeje těmito organizacemi nebo dodání zboží těmito organizacemi, - dodání magnetofonových pásek, záznamových zařízení atd. určených pro státní závod pro nevidomé, - dodání radiových přístrojů dobročinným organizacím za účelem jejich 80

bezúplatného půjčení nevidomým, - odvod odpadní vody, - přeprava osob automobily, loděmi nebo letadly s minimálním počtem 12 cestujících nebo v rámci poštovní nebo linkové přepravy, - přeprava osob nebo zboží z nebo na místo mimo území Spojené království, - dodání určitých obytných karavanů a hausbótů, - dodání vysokých bot a helem pro průmyslové účely, - dodání helem k využití při jízdě na motorce a jízdním kole, - vydání bankovek. 81

Příloha III Uplatňování parkovací sazby daně z přidané hodnoty Členský Název zboží a služby stát BE Sazba ve výši 12 % se používá u: - určitých energetických výrobků (jako například černé uhlí, pevní topivo z černého uhlí, hnědé uhlí a brikety (kromě gagátu) apod.), - určité pneumatiky a vzduchové komory. IE Sazba ve výši 13,5 % se aplikuje na: - energii pro vytápění a osvětlení, - movité věci sloužící k výstavbě a údržbě nemovitostí, - dodání nemovitostí, - služby sloužící k pravidelnému úklid nemovitostí, - opravy a údržba movitých věcí, - služby sloužící k péči o lidské tělo, - určité služby zahraničního styku, - služby v oblasti fotografie, - služby poskytované žokeji, - umělecké a starožitnické práce, - krátkodobé pronájmy (tj. méně jak 5 měsíců) motorových vozidel určených pro přepravu osob na silnicích, lodí, člunů a jiných lodí s maximálně 15 registrovanými tunami určené k přepravě osob (brutto), sportovních a zábavních člunů, včetně jachet, kabinových kružníků, dinghies, kanoí, skifů a závodních lodí, karavanů, mobilních domů, stanů a plachet na přívěsy, - autoškoly, - služby veterinářů. LU Sazba ve výši 12 % se používá na: - určité druhy vína, - pevná minerální paliva, minerální oleje a dřevo používané jako palivo (vyjma dřeva na topení), 82

AT PT - prací prášky a čisticí prostředky, - reklamní prospekty, katalogy apod., reklamní prospekty pro zahraniční styk, - teplo, chlad (klimatizace), vodní pára, - úschovu a správu cenných papírů, - správu úvěrů a úvěrových jistin pro jiné osoby. Aplikuje sazbu ve výši 12 % na víno z vlastní výroby pěstitele vína Sazba ve výši 13 % se uplatňuje na: - víno, - zemědělské nástroje a použité zboží, mobilní sila, traktory, pumpy a jiné stroje, které byly vyvinuty výlučně nebo převážně pro účely zemědělství, chovu dobytka nebo lesnictví, - topný olej nebo nafta pro účely zemědělství. 83

Příloha IV Odchylky pro členské státy, které přistoupily ke Společenství po 1. lednu 1978 Název Odchylky členského státu EL může pokračovat v osvobození od daně za podmínek platných k 1. lednu 1987 u následujících plnění: - poskytnutí služby autorem, umělcem, výkonným umělcem, advokátem nebo jiným příslušníkem svobodného povolání jiného než lékařských a nelékařských zdravotnických povolání (až na stanovené výjimky), - dodání vody veřejnými podniky, - dodání budov nebo jejich částí před jejich prvním obydlením a pozemků k nim přiléhajících, jakož i dodání stavebních pozemků podle článku 12, - dodání, úprava, oprava, údržba a nájem, a to i včetně posádky, letadel sloužících státním orgánům a dodání, nájem, oprava a údržba zařízení, které je na těchto letadlech instalováno nebo používáno, - dodání, úprava, oprava, údržba a nájem, a to i včetně posádky, válečných lodí. ES může pokračovat v osvobození od daně za podmínek platných k 1. lednu 1993 u následujících plnění: - poskytnutí služby autorem, - dodání, úprava, oprava, údržba a nájem, a to i včetně posádky, letadel sloužících státním orgánům a dodání, nájem, oprava a údržba zařízení, které je na těchto letadlech instalováno nebo používáno, - dodání, úprava, oprava, údržba a nájem, a to i včetně posádky, válečných lodí. PT může pokračovat v osvobození od daně za podmínek platných k 1. lednu 1989 u následujících plnění: - poskytnutí služby autorem, umělcem, výkonným Počet odchylek 5 3 6 84

AT umělcem, advokátem nebo jiným příslušníkem svobodného povolání jiného než lékařských a nelékařských zdravotnických povolání (až na stanovené výjimky), - poskytnutí služby pohřebními ústavy a krematorii a dodání souvisejícího zboží, - plnění uskutečněné nemocnicemi, na které se nevztahuje čl. 132 odst. 1 písm. b), tj. osvobození nemocniční a lékařské péče prováděné veřejnoprávními subjekty nebo prováděné za srovnatelných podmínek jako veřejnoprávní subjekty, nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznávanými zařízeními téže povahy, - dodání budov nebo jejich částí před jejich prvním obydlením a pozemků k nim přiléhajících, jakož i dodání stavebních pozemků podle článku 12, - přeprava osob a přeprava zboží, jako jsou zavazadla nebo motorová vozidla doprovázející tyto osoby, nebo poskytnutí služby v souvislosti s přepravou osob, je-li vlastní přeprava osoby osvobozena od daně, - služby cestovních kanceláří uvedené v článku 306 a služby cestovních kanceláří, pokud jednají jménem cestujícího a na jeho účet, při cestách ve Společenství. může pokračovat ve zdanění u následujících plnění: - činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize s výjimkou činností obchodní povahy. může pokračovat v osvobození 45 u následujících plnění za podmínek platných ke dni jeho přistoupení: - plnění uskutečněné nevidomými nebo dílnami pro nevidomé, nemá-li toto osvobození od daně za následek výrazné narušení hospodářské soutěže, - dodání budov nebo jejich částí před jejich prvním obydlením a pozemků k nim přiléhajících, jakož i dodání 4 45 Toto osvobození je možné uplatnit jen, pokud stejná osvobození uplatňuje též některý ze států, který byl členem Společenství k 31. prosinci 1994. 85

stavebních pozemků podle článku 12, - veškeré části mezinárodní letecké, námořní a vnitrozemské vodní přepravy osob (s nárokem na odpočet daně na předchozím stupni), s výjimkou přepravy osob na Bodamském jezeře. FI Může pokračovat ve zdanění u následujících plnění 46 : - činnosti veřejnoprávního rozhlasu a televize s výjimkou činností obchodní povahy. může pokračovat v osvobození 47 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u následujících plnění: - poskytnutí služby autorem, umělcem, výkonným umělcem, advokátem nebo jiným příslušníkem svobodného povolání jiného než lékařských a nelékařských zdravotnických povolání (až na stanovené výjimky), - plnění uskutečněné nevidomými nebo dílnami pro nevidomé, nemá-li toto osvobození od daně za následek výrazné narušení hospodářské soutěže, - dodání budov nebo jejich částí před jejich prvním obydlením a pozemků k nim přiléhajících, jakož i dodání stavebních pozemků podle článku 12, - přeprava osob a přeprava zboží, jako jsou zavazadla nebo motorová vozidla doprovázející tyto osoby, nebo poskytnutí služby v souvislosti s přepravou osob, je-li vlastní přeprava osoby osvobozena od daně. SE může pokračovat v osvobození 47 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u následujících plnění: - poskytnutí služby autorem, umělcem, výkonným umělcem (až na stanovené výjimky), - oprávnění ke vstupu na sportovní akce, - dodání budov nebo jejich částí před jejich prvním obydlením a pozemků k nim přiléhajících, jakož i dodání 5 4 46 Toto zdaňování je možné uplatnit jen, pokud stejná plnění zdaňuje též některý ze států, který byl členem Společenství k 31. prosinci 1994. 47 Toto osvobození je možné uplatnit jen, pokud stejná osvobození uplatňuje též některý ze států, který byl členem Společenství k 31. prosinci 1994. 86

CZ EE CY LV LT HU MT PL stavebních pozemků podle článku 12, - přeprava osob a přeprava zboží, jako jsou zavazadla nebo motorová vozidla doprovázející tyto osoby, nebo poskytnutí služby v souvislosti s přepravou osob, je-li vlastní přeprava osoby osvobozena od daně. může pokračovat v osvobození 48 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u mezinárodní přepravy osob může pokračovat v osvobození 48 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u mezinárodní přepravy osob může pokračovat v osvobození za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u následujících plnění: - dodání stavebních pozemků až do 31. prosince 2007, - mezinárodní přeprava osob 48. může pokračovat v osvobození 48 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u následujících plnění: - poskytnutí služby autorem, umělcem, výkonným umělcem (až na stanovené výjimky), - mezinárodní přeprava osob. může pokračovat v osvobození 48 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u mezinárodní přepravy osob. může pokračovat v osvobození 48 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u mezinárodní přepravy osob. může pokračovat v osvobození 48 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u následujících plnění: - dodání vody veřejnoprávními subjekty (bez nároku na odpočet daně odvedené na předchozím stupni), - dodání budov stavebních pozemků (bez nároku na odpočet daně odvedené na předchozím stupni), - tuzemské, mezinárodní a tuzemské meziostrovní přepravy osob (s nárokem na odpočet daně odvedené na předchozím stupni). může pokračovat v osvobození 49 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u mezinárodní přepravy osob. 1 1 2 (v současnosti 1) 2 1 1 3 1 48 Toto osvobození je možné uplatnit jen, pokud stejná osvobození uplatňuje též některý ze států, který byl členem Společenství k 30. dubnu 2004. 87

SI může pokračovat v osvobození 49 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u mezinárodní přepravy osob. SK může pokračovat v osvobození 49 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u mezinárodní přepravy osob. BG může pokračovat v osvobození 50 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u mezinárodní přepravy osob. RO může pokračovat v osvobození 50 za podmínek platných ke dni jeho přistoupení u mezinárodní přepravy osob. Pramen: Směrnice 2006/112/ES k 1. 1. 2013. Vlastní zpracování. 1 1 1 1 49 Toto osvobození je možné uplatnit jen, pokud stejná osvobození uplatňuje též některý ze států, který byl členem Společenství k 30. dubnu 2004. 50 Toto osvobození je možné uplatnit jen, pokud stejná osvobození uplatňuje též některý ze států, který byl členem Společenství k 31. prosinci 2006. 88

Příloha V Vývoj základních sazeb DPH od roku 1995 do roku 2010 v EU stát 95 96 97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 BE 20,5 21 BG 18 22 20 ČZ 22 19 20 DK 25 DE 15 16 19 EE 18 20 EL 18 19 23 ES 16 18 FR 20,6 19,6 IE 21 20 21 21,5 21 IT 19 20 CY 8 10 13 15 LV 18 21 LT 18 19 21 LU 15 HU 25 20 25 MT 15 18 N L 17,5 19 AT 20 PL 22 PT 17 19 21 20 21 RO 18 22 24 SI - - - - 19 20 SK 25 23 20 19 FI 22 23 ŠE 25 UK 17,5 15 17,5 Pramen: VAT Rates Applied in the Members States of the European Union taxud.c.1(2014)48867. Vlastní zpracování. Poznámka: Sazby jsou brány vždy ke konci daného kalendářního roku. 89

Příloha VI Vývoj snížených sazeb daní od roku 1995 do roku 2010 v EU stát 95 96 97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 BE 1/6/1 1/6/1 1/6/1 1/6/1 1/6/ 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 2 2 2 2 12 BG - - - - - - - - - - - - 7 7 7 7 ČZ 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 9 9 9 DK - - - - - - - - - - - - - - - - DE 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 7 EE - - - - - 5 5 5 5 5 5 5 5 5 9 9 EL 4/8 4/8 4/8 4/8 4/8 4/8 4/8 4/8 4/8 4/8 4,5/9 4,5/9 4,5/9 4,5/9 4,5/9 4,5/9 ES 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/7 4/8 FR 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/ 5,5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 2,1/5, 5 IE 2,5/1 2,5 2,5/1 2,8 3,3/1 2,5 3,6/1 2,5 4/12,5 4,2/1 2,5 4,3/1 2,5 4,3/1 2,5 4,3/1 2,5 4,4/1 3,5 4,8/1 3,5 4,8/1 3,5 4,8/1 3,5 4,8/1 3,5 4,8/1 3,5 4,8/1 3,5 IT 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 4/10 CY - - - - - - - 5 5 5 5/8 5/8 5/8 5/8 5/8 5/8 LV - - - - - - - - 9 5 5 5 5 5 10 10 LT 9 9 - - - 5 5/9 5/9 5/9 5/9 5/9 5/9 5/9 5/9 5/9 5/9 LU 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 3/6 HU 12 12 12 12 12 12 12 12 12 15 15 5 5 5 18 18 MT 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 NL 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 6 AT 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 10 PL 7 7 7 7 7 3/7 3/7 3/7 3/7 3/7 3/7 3/7 3/7 3/7 3/7 3/7 PT 5 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 5/12 6/13 RO 9 9 9 11 11 - - - - 9 9 9 9 5/9 5/9 5/9 SI - - - - 8 8 8 8 8,5 8,5 8,5 8,5 8,5 8,5 8,5 8,5 SK 6 6 6 6 10 10 10 10 14 - - - 10 10 10 6/10 FI 17/12 17/12 17/12 17/8 17/8 17/8 17/8 17/8 17/8 17/8 17/8 17/8 17/8 17/8 12/8 13/9 /6 /6 /6 ŠE 21/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 6/12 UK 8 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 5 Pramen: VAT Rates Applied in the Members States of the European Union taxud.c.1(2014)48867. Vlastní zpracování. Poznámka: Sazby jsou brány vždy ke konci daného kalendářního roku 90

Příloha VII Výše podílu daně z přidané hodnoty na HDP v letech 1995 a 2010, vstupní data Pramen: Eurostat: Taxation trends in the European Union, 2012. Poznámka: Data za Řecko pro rok 2010 jsou pouze předběžná 91

Příloha VIII ITR na spotřebu v letech 1995 a 2010, vstupní data Pramen: Eurostat: Taxation trends in the European Union, 2012. Poznámka: Data za Řecko pro rok 2010 jsou pouze předběžná 92