Právní úprava systému výběru spotřební daně

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra práva Právní úprava systému výběru spotřební daně Bakalářská práce Autor: Jan Šup Právní administrativa v podnikatelské sféře Vedoucí práce: JUDr. Antonín Blomer Praha Duben 2010

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem bakalářskou práci zpracoval samostatně a s pouţitím uvedené literatury. V Jilemnici dne 28.4.2010 Jan Šup

Poděkování Rád bych poděkoval všem, kteří mi pomáhali při zpracování této práce. Především JUDr. Antonínu Blomerovi, vedoucímu mé bakalářské práce za iniciativní vedení a mnoţství rad z oblasti aplikace popisované problematiky v praxi, které mi v průběhu psaní práce poskytl.

Anotace Předloţená práce se zabývá problematikou spotřebních daní vybíraných v České republice. Popisuje jednotlivé komodity zatíţené spotřební daní a způsob jakým jsou spravovány správcem daně. Práce přináší základní přehled o legislativní úpravě jednotlivých spotřebních daní a aplikaci právních předpisu v praxi. Anotation The thesis explores the area of excise taxes collected in the Czech Republic. It describes individual commodities liable to the excise taxes as well as the way they are dealt with by the tax administrator. The thesis brings the basic view of legal enactments of individual excise taxes and the use of the legal rules in practice.

Obsah: 1 VŠEOBECNÁ PRÁVNÍ ÚPRAVA VÝBĚRU SPOTŘEBNÍ DANĚ... 8 1.1 Historie a důvody zavedení spotřebních daní... 8 1.2 Základní charakteristika spotřebních daní... 10 1.2.1 Předmět spotřební daně... 11 1.3 Nově zavedené základní pojmy pouţívané při správě spotřební daně... 13 1.3.1 Daňový sklad... 13 1.3.2 Zajištění daně... 14 1.3.3 Zvláštní povolení na přijímání a uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně... 15 1.3.4 Oprávněný příjemce pro přijímání vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně... 17 1.3.5 Doprava vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně... 18 1.3.6 Doprava vybraných výrobků ze zemí mimo Evropskou unii... 20 1.3.7 Doprava vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě pro účely podnikání... 20 1.3.8 Vnitrostátní doprava vybraných výrobků... 21 1.3.9 Oprávnění celních úřadů a celních ředitelství... 23 1.3.10 Plátce daně... 24 1.3.11 Daňové přiznání a splatnost daně... 24 1.3.12 Vrácení daně... 25 2 DAŇ Z MINERÁLNÍCH OLEJŮ... 27 2.1 Předmět daně a základ daně z minerálních olejů... 27 2.2 Osvobození od daně z minerálních olejů... 27 2.3 Vrácení daně z minerálních olejů... 29 2.3.1 Vrácení daně z minerálních olejů osobám uţívajícím tyto oleje pro výrobu tepla... 30 2.3.2 Vrácení daně z ostatních benzinů... 31 2.3.3 Vrácení daně z minerálních olejů osobám uţívajícím tyto oleje pro zemědělskou prvovýrobu... 32 2.4 Zkapalněné ropné plyny uvedené do volného daňového oběhu... 35 3 DAŇ Z LIHU... 36 3.1 Úprava daně z lihu v právních předpisech... 36 3.2 Úprava daně z lihu v zákoně o spotřebních daních... 36 3.2.1 Předmět daně z lihu... 36 3.2.2 Základ a sazba daně z lihu... 37 3.2.3 Osvobození od daně z lihu... 38 3.2.4 Daňové přiznání k dani z lihu a splatnost daně... 38

3.3 Zákon o lihu... 38 3.3.1 Opatření k zamezení nelegální výroby lihu... 39 3.4 Povinné značení lihu... 40 3.4.1 Kontrolní páska a způsob značení lihu... 41 3.5 Pěstitelské pálení... 42 3.5.1 Opatření k zamezení nelegální výroby lihu v pěstitelské pálenici... 43 4 DAŇ Z PIVA... 44 4.1 Předmět daně z piva... 44 4.2 Základ, sazba a výpočet daně z piva... 44 4.3 Kontrola výroby piva... 46 5 DAŃ Z VÍNA A MEZIPRODUKTŮ... 47 5.1 Předmět a sazba daně... 47 6 DAŇ Z TABÁKOVÝCH VÝROBKŮ... 48 6.1 Předmět daně... 48 6.2 Základ daně z tabákových výrobků... 49 6.3 Sazba a výpočet daně z tabákových výrobků... 49 6.4 Daňové přiznání a sazba daně z tabákových výrobků... 49 6.4.1 Sazby daně pro jednotlivé druhy tabákových výrobků... 50 7 ZÁVĚR... 51 8 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY... 52

ÚVOD V této práci se budu věnovat právní úpravě správy spotřebních daní v období po vstupu České republiky do Evropské unie. Práce popisuje základní instituty a principy správy spotřebních daní. Vzhledem k rozsáhlosti tématu nebudou jednotlivá ustanovení právních předpisů upravujících oblast spotřebních daní popisována do posledních detailů. Jde spíše o všeobecný nástin problematiky s důrazem na nejvýznamnější atributy právní úpravy. Práce je koncipována tak, ţe nejprve je zachycen stav současné legislativy, následně je popsána aplikace jednotlivých ustanovení v praxi. Dále jsou definována rizika moţného vzniku daňových úniků a nástin případného řešení této situace po stránce legislativní případně opatření správce daně pro oblast kontroly. Úvodem je dále nutno uvést, ţe právní úprava spotřebních daní je do značné míry technickou záleţitostí (zejména v oblasti definic předmětů spotřební daně) a tak z důvodu větší srozumitelnosti této práce jsem, pokud to bylo moţné, předměty daně případně další technické údaje zobecnil. 7

1 VŠEOBECNÁ PRÁVNÍ ÚPRAVA VÝBĚRU SPOTŘEBNÍ DANĚ 1.1 Historie a důvody zavedení spotřebních daní Spotřební daně byly zavedeny do daňové soustavy České republiky nabytím účinnosti zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, dne 1. ledna 1993. V této době byly kompetence v oblasti správy spotřebních daní rozděleny mezi územní finanční orgány, které spravovaly spotřební daně při vnitrostátním obchodu a celní orgány, které vykonávaly činnost správce daně v oblasti dovozu zboţí ze zahraničí. Reţim výběru spotřební daně upravoval zejména zákon č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních (pro dovoz zboţí podléhající spotřební dani byl aplikován zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon). Tento zákon byl mnohokrát novelizován a to jak z důvodu změny jednotlivých sazeb spotřebních daní, tak i z důvodu eliminace daňových úniků. V souvislosti s evropskou integrací a očekávaným vstupem České republiky do Evropské unie bylo nutné vypracovat nový zákon, který by byl plně kompatibilní s legislativou Evropské unie a navazoval tak na normy upravující správu spotřebních daní v jednotlivých členských státech Evropské unie. Hlavní zásady výběru spotřebních daní stanovovala Směrnice Rady 92/12/EHS, ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, která jako norma sekundárního práva Evropské unie určovala cíl a poţadované právní prostředí v oblasti spotřebních daní. Na jejích principech byl tedy přijat zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2004. Tento zákon radikálně změnil princip správy a výběru spotřebních daní tak, aby byl umoţněn plynulý pohyb zboţí, které podléhá spotřebním daním, po území jednotlivých členských států Evropské unie. Aby bylo tohoto záměru dosaţeno, bylo nutno legislativně upravit přesun výběru a placení spotřebních daní z místa výroby komodit zatíţených spotřební daní do místa jejich spotřeby. Tento přesun okamţiku vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit si vyţádal zavedení naprosto nových institutů a to reţimu podmíněného osvobození od daně, reţimu uskladňování v daňovém skladu 1. Vzhledem k vysoké rizikovosti (v návaznosti na značnou míru zdanění jednotlivých komodit) bylo nutné po dobu trvání reţimu podmíněného osvobození od daně 1 3 písm. d) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních 8

zavést další nový institut a to zajištění daně 2. Nově vzniklá situace vyţadovala i zcela nový přístup k zabezpečení funkce celého systému. Proto byla veškerá správa spotřebních daní svěřena do kompetence Celní správy České republiky, která měla zkušenosti s dopravou výrobků v celním reţimu tranzit, jejich sledováním, poznatky z praxe v oblasti operativního pátrání a rozsáhlejší pravomoci, které jí dávaly větší šance k zamezení vzniku daňových úniků. Výhodou při svěření této kompetence celní správě byla i skutečnost, ţe jako procesní právní předpis zůstal zachován zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, který pouţívala celní správa při značném mnoţství úkonů v celním řízení. Pro celní orgány také nahrával fakt, ţe v souvislosti se vstupem do Evropské unie byly zrušeny pohraniční úřady na vnitřní hranici Evropské unie a tím bylo moţné vyuţít volné personální kapacity celní správy. Před vstupem ČR do EU měla celní správa 237 výkonných útvarů provádějících celní řízení, z toho 91 celních úřadů (78 ve vnitrozemí a 13 pohraničních), 64 poboček celních úřadů (23 ve vnitrozemí a 41 na hraničních přechodech) a 82 celních pracovišť (23 ve vnitrozemí a 59 na hraničních přechodech). Ke dni 1. května 2004 to bylo jiţ jen 120 výkonných útvarů provádějících celní řízení, z toho 54 celních úřadů, 48 poboček celních úřadů a 18 detašovaných pracovišť. Z uvedeného počtu byly 4 útvary v postavení hraničních přechodů na letištích s mezinárodním provozem. K 1. lednu 2005 byl celkový počet dále redukován na 112 výkonných útvarů provádějících celní řízení, z toho 54 celních úřadů, 33 poboček celních úřadů a 25 detašovaných pracovišť. V důsledku uvedených organizačních změn a v rámci opatření k redukci funkčních míst byl v průběhu roku 2004 ukončen pracovní poměr s 566 občanskými zaměstnanci (včetně případů skončení pracovního poměru na dobu určitou). Dále bylo propuštěno resp. uvolněno ze sluţebního poměru celkem 1 330 celníků, z toho z organizačních důvodů 1 086 celníků 3. Část těchto příslušníků byla následně převedena na správu spotřebních daní. Nespornou výhodou tohoto kroku bylo především získání pracovníků se znalostmi právních předpisů z oblasti celního práva, které, jak jiţ bylo řečeno, má s novými postupy v oblasti správy spotřebních daní mnoho společného. K tomuto rozhodnutí také přispěly pozitivní zkušenosti ostatních členských států Evropské unie s výběrem spotřební daně prostřednictvím celních orgánů. Z dosavadních výsledků 2 21 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních 3 Zpráva o činnosti Celní správy České republiky za rok 2004 9

v oblasti výběru spotřebních daních je zřejmé, ţe tato volba byla správná, neboť i při takřka nezměněných sazbách spotřebních daní se daří kaţdým rokem zvyšovat jejich výběr. 1.2 Základní charakteristika spotřebních daní Spotřební daně patří mezi nepřímé daně, jsou tedy vybírány prostřednictvím jednotlivých registrovaných plátců daně a následně zahrnuty do ceny zboţí pro kupujícího. Touto daní byl jiţ od raného středověku zatěţován relativně úzký okruh komodit zboţí, zpravidla strategického významu pro obchod dané země. Nezřídka kdy byly tyto daně časově omezeny a po splnění svého účelu (vybrání peněz na konkrétní potřebu) byly zrušeny. V pozdější době se okruh zboţí zatíţený spotřebními daněmi částečně rozšiřoval a postupně bylo upouštěno od jejich přísné účelovosti. Kaţdý jednotlivý stát si určoval jednotlivé druhy zboţí, které se zdaňovaly spotřební daní, a nastolil systém výběru daní. Pokud se přeneseme do historie zcela nedávné, pak můţeme určit za zlomový datum pro výběr spotřebních daní v Evropě den 25. 2. 1992, kdy byla přijata Směrnice Rady 92/12/EHS, o obecné úpravě, drţení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani, s účinností od 1. 1. 1993. Tato směrnice stanovila základní principy a instituty pro jednotný výběr a správu spotřebních daní v Evropské unii. Vzhledem k tomu, ţe jde o sekundární právní akt Evropské unie, bylo zcela ponecháno na členských státech, jakým způsobem dojdou k naplnění cílů této směrnice. Na jednotlivých národních úrovních pak docházelo k samotným legislativním úpravám v této oblasti. Proto například v sousedním Slovensku bylo do právního řádu zavedeno několik samostatných zákonů, kdy kaţdý řeší jednu zdaňovanou komoditu a navíc jeden samostatný zákon zabývající se úpravou všeobecného systému výběru spotřebních daní. V České republice pak byl přijat jediný zákon jako celek. Zákon obsahuje sedm částí. První část obsahuje všeobecná ustanovení společná pro všechny druhy daní, část druhá aţ pátá upravuje specifika zdaňování jednotlivých druhů výrobků zatíţených spotřební daní, část šestá a sedmá řeší oblast správních deliktů, společných, přechodných, zrušovacích a závěrečných ustanovení. 10

1.2.1 Předmět spotřební daně V oblasti předmětu spotřební daně ve všech státech Evropské unie podléhá zdanění následujících pět druhů zboţí: Minerální oleje, líh, pivo, víno a meziprodukty, tabák a tabákové výrobky. Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, pouţívá pro toto zboţí termín vybrané výrobky. 4 Na rozdíl od České republiky, kde jsou předmětem spotřební daně pouze výše uvedené druhy zboţí, má mnoho členských států zavedenou spotřební daň i na jiné druhy zboţí. Tak například v Itálii je to minerální voda a v Dánsku se spotřební daní zdaňuje čokoláda. Přestoţe předmět daně byl do značné míry integrován a Evropská komise vydala několik doporučení a stanovisek v oblasti základní správy spotřební daně, stále nebylo dosaţeno shody v oblasti výše sazeb spotřebních daní v jednotlivých členských státech. Všeobecně platí, ţe jihoevropské státy mají průměrné zdanění niţší neţ státy severoevropské. Různé sazby daně (často značně rozdílné) bývají i v sousedících státech, coţ láká mnoho subjektů k podvodům a porušování právních předpisů. Jako opatření k eliminaci tohoto negativního jevu byl vytvořen jednotný evropský informační systém známý pod zkratkou SEED (System for Exchange of Excise Data), který shromaţďuje značné mnoţství dat o subjektech zabývajících se v rámci Evropské unie výrobou, obchodem nebo dopravou zboţí, které podléhá spotřebním daním. Pro výměnu informací byl v kaţdém členském státě zřízen takzvaný styčný úřad ELO (Excise Liasion Office), který slouţí jednotlivým správcům daně při povolování dopravy v reţimu podmíněného osvobození od daně. Dalším charakteristickým znakem spotřebních daní je, ţe daň se odvádí jednorázově a je stanovena jednou částkou za jednotku zboţí. Výjimku tvoří některé tabákové výrobky, kdy se část daně stanovuje procentuálním podílem z ceny pro konečného spotřebitele. 4 1 odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních 11

Jednoduchý způsob stanovení daně můţe stát velmi dobře vyuţít, jako efektivní způsob regulace určitých komodit zboţí na trhu, s cílem zvýšit příjmy státního rozpočtu při vyuţití nerealistické poptávky trhu po daném zboţí. V dalším případě pak lze pomocí spotřebních daní účinně sniţovat poptávku po zboţí, které škodlivě působí na zdraví člověka, čímţ se reguluje výše spotřeby tohoto zboţí. Výhodou v oblasti regulace poptávky je skutečnost, ţe takto zatíţené zboţí postihuje stejně jak domácí produkci, tak i produkci dovezenou z jiných zemí. Z fiskálního hlediska se stát snaţí zatíţit spotřební daní takové zboţí, u kterého je zajištěn trvalý a stabilní přínos do státního rozpočtu. Musí se tedy jednat o zboţí s trvalou spotřebou. Z určitých hledisek mají pro stát spotřební daně výhodu před přímými daněmi. Mezi tato hlediska lze zařadit: Relativní jednoduchost stanovení výše daňové povinnosti a výběru daně oproti přímým daním, stabilita a předvídatelnost daňových příjmů, rovnost spotřebních daní pro všechny poplatníky platí stejná sazba daně, nenápadnost spotřebních daní daně jsou skryty v ceně zboţí a tím u poplatníků vyvolávají méně negativních reakcí, společenská únosnost spotřebních daní pokud stát vhodně vyselektuje zboţí určené k zatíţení spotřební daní, například určí zboţí, které prokazatelně škodí zdraví, společnost toto zdanění snáze toleruje, naopak politicky neúnosné by bylo zdanění základních potravin. Závěrem lze jako jednu z hlavních charakteristik spotřebních daní uvést, ţe při zvyšování ceny zboţí zatíţeného spotřební daní podíl této daně v ceně zboţí klesá. O tom, které výrobky jsou předmětem spotřební daně, o způsobu výpočtu daně, sazbách daně, za jakých okolností jsou výrobky osvobozeny od daně a jaké další právní předpisy upravují problematiku kontroly a výběru spotřební daně, budou pojednávat samostatné kapitoly věnované jednotlivým zdaňovaným komoditám. 12

1.3 Nově zavedené základní pojmy pouţívané při správě spotřební daně Jak uţ bylo dříve uvedeno, základním právním předpisem, který v současné době upravuje správu spotřebních daní, je zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o spotřebních daních ). Dále je nutno uvést zákon č. 337/1992, o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní a poplatků ), jehoţ procesní pouţití je zakotveno v 138 zákona o spotřebních daních. Toto ustanovení jasně definuje oblast pouţití zákona o správě daní a poplatků, který se pouţívá ve veškerých procesních řízeních při správě spotřebních daní, vyjma řízení podle části šesté zákona o spotřebních daních, která pojednává o správních deliktech. Pro správní řízení podle části šesté zákona o spotřebních daních se pak pouţije zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů. 1.3.1 Daňový sklad Nyní zmíním a vysvětlím několik základních pojmů, které se v zákoně o spotřebních daních objevují. Jde o nové instituty, se kterými dřívější právní úprava nepracovala. Nová je především definice daňového skladu. Tato definice je obsaţena v 3 písm. f) zákona o spotřebních daních, kde je mimo jiné uvedeno daňovým skladem se rozumí prostorově ohraničené místo na daňovém území České republiky, ve kterém provozovatel daňového skladu, za podmínek stanovených tímto zákonem vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá, pokud tento zákon nestanoví jinak. V běţné praxi toto ustanovení znamená, ţe ţadatel o vydání povolení k provozování daňového skladu ve své ţádosti uvede přesnou lokaci daňového skladu s detailním popisem nemovitosti. Popis nemovitosti musí být doplněn technickou dokumentací, kde je vyznačen přesný průběh hranice daňového skladu. Dále musí být v popisu daňového skladu uveden způsob zabezpečení, které slouţí k zabránění neoprávněného uţívání skladovaných vybraných výrobků. Ve vydaném povolení k provozování daňového skladu je vydavatelem povolení uveden slovní popis všech částí daňového skladu s doplňujícím odkazem na vyznačení hranice v technické dokumentaci. 13

Daňové sklady dělíme podle charakteru vykonávaných činností na: Výrobní jedná se o podniky, kde vybrané výrobky primárně vznikají, dále je zde moţné vybrané výrobky zpracovávat, skladovat, přijímat a dále odesílat, skladovací u těchto daňových skladů chybí prvek výroby, ostatní činnosti jsou totoţné s výrobním daňovým skladem. Zákon o spotřebních daních stanoví, ţe mimo daňový sklad je zakázáno vyrábět vybrané výrobky 5, coţ významnou měrou přispívá k zamezení vzniku daňových úniků. 1.3.2 Zajištění daně Jako posílení prevence proti vzniku daňových nedoplatků funguje další nový institut, kterým je zajištění daně. O zajištění daně a jeho výši je rozhodováno jiţ v průběhu řízení o vydání povolení k provozování daňového skladu. Zajištění daně lze poskytnout třemi způsoby: Sloţením finančních prostředků na účet zajištění daně zřízený správcem daně - celním úřadem 6, přičemţ sloţitel nemá nárok na úrok ze sloţené částky 7, bankovní zárukou 8, ručením, pokud osobu ručitele povolí celní ředitelství nebo celní úřad 9 - vzhledem k tomu, ţe ručitel je před jeho schválením prověřován co do schopnosti dostát závazkům a analyzován v oblasti rizikovosti, nebývá v praxi tento způsob ručení běţný. Výše zajištění daně je stanovována procentuelně v závislosti na mnoţství vybraných výrobků přijatých, vyrobených a odeslaných v období dvanácti měsíců. U subjektů provozujících daňový sklad, u nichţ není pochybnost o daňové spolehlivosti, vykazujících 5 19 odst. 3) zákona o spotřebních daních 6 1 odst. 3) zákona o spotřebních daních 7 21 odst. 1) písm. a) zákona o spotřebních daních 8 21 odst. 1) písm. b) zákona o spotřebních daních 9 21 odst. 1) písm. c) zákona o spotřebních daních 14

dlouhodobě finanční stabilitu a zároveň plnících si řádně a včas své platební povinnosti, můţe celní ředitelství na základě jejich ţádosti rozhodnout o sníţení zajištění daně nebo o úplném upuštění od jeho poskytnutí. V praxi je takové rozhodnutí vydáváno jen zřídka, a pokud ano, pak zpravidla u daňových skladů, které skladují vybrané výrobky s niţším daňovým zatíţením. Nejčastěji se jedná o oblast spotřební daně z piva, speciálně o výrobní daňové sklady pivovary. Kaţdý provozovatel daňového skladu má povinnost průběţně sledovat výši zajištění daně 10 tak, aby zajištění odpovídalo mnoţství vybraných výrobků, pro které bylo stanoveno. V případě, ţe není podmínka odpovídajícího zajištění dodrţena, jedná se o jeden z důvodů, pro který celní ředitelství povolení k provozování daňového skladu odejme. 1.3.3 Zvláštní povolení na přijímání a uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně Stávající zákon o spotřebních daních dále také rozšiřuje oblast uţívání lihu osvobozeného od daně. V dřívější úpravě mohl být bez spotřební daně odebírán právě jen líh. Současnou úpravou byla tato moţnost rozšířena i na ostatní komodity zatíţené spotřební daní. Nově lze vybrané výrobky odebírat jen na základě zvláštního povolení na přijímání a uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně 11. O vydání povolení stejně jako v případě daňového skladu a oprávněného příjemce rozhoduje celní ředitelství na základě návrhu podaného prostřednictvím celního úřadu. Základním principem tohoto institutu je umoţnění nabytí vybraných výrobků drţiteli příslušného povolení bez spotřební daně. Podmínkou pro takovéto nabytí je zejména účel pouţití vybraných výrobků. Účel pouţití by se dal specifikovat jako technické pouţití vybraného výrobku při výrobní činnosti. Pro ozřejmení lze jako příklad uvést: Minerální oleje uţívané jako čistící a mazací přípravky pro strojní zařízení, líh pouţívaný při výrobě léčiv případně jako technický prostředek pro čištění, líh vstupující do potravinářských produktů. 10 21 odst. 9) zákona o spotřebních daních 11 13 zákona o spotřebních daních 15

Platnost vydaného povolení je obecně stanovena nejdéle do konce třetího kalendářního roku od konce roku, v němţ bylo rozhodnutí o jeho udělení vydáno 12. Výjimku tvoří zvláštní povolení pro líh, kde je povolení vydáváno pouze do konce kalendářního roku, v němţ bylo povolení vydáno. Pro zajištění kontrolního mechanizmu se zvláštní povolení vydává ve čtyřech stejnopisech, které jsou určeny: Uţivateli, celnímu úřadu příslušnému pro uţivatele, dodavateli vybraných výrobků, celnímu úřadu příslušnému pro dodavatele vybraných výrobků. Celý systém je nastaven tak, ţe dodavatel vybraných výrobků na trh smí bez spotřební daně vydat vybrané výrobky pouze proti předloţení platného zvláštního povolení a to maximálně do výše, na které bylo povolení vystaveno. Celní úřad příslušný pro dodavatele vybraných výrobků kontroluje z evidencí vedených dodavatelem mnoţství a druh prodaných vybraných výrobků. Nejvyšší nároky na kontrolu ale vznikají přímo u uţivatele. Základním předpokladem je přesné vytýčení podmínek pro uţívání vybraných výrobků osvobozených od daně. Tyto podmínky jsou zakotveny mimo jiných údajů přímo ve vydaném zvláštním povolení 13. Zpravidla se stanovují podmínky na způsob vedení evidence, způsob zabezpečení vybraných výrobků před jejich neoprávněným uţitím a systému příjmu a výdeje vybraných výrobků. Kontrolní činnost celního úřadu spočívá, mimo kontroly těchto podmínek, také v oblasti kontroly reálnosti mnoţství odebíraných vybraných výrobků ve vztahu k pouţívané výrobní technologii. Dále se také kontroluje fyzický stav zásob oproti nabývacím dokladům a celkový objem nakoupených vybraných výrobků za kontrolované období. 12 13 odst. 15) zákona o spotřebních daních 13 13 odst. 11) zákona o spotřebních daních 16

1.3.4 Oprávněný příjemce pro přijímání vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně Dalším novým pojmem je oprávněný příjemce definovaný v 3 písm. h) zákona o spotřebních daních takto: Oprávněným příjemcem je právnická nebo fyzická osoba, která není provozovatelem daňového skladu v místě, kde v rámci podnikatelské činnosti na základě povolení jednorázově nebo opakovaně přijímá vybrané výrobky v reţimu podmíněného osvobození od daně z jiného členského státu; oprávněný příjemce nesmí vybrané výrobky v reţimu podmíněného osvobození od daně skladovat ani odesílat. Z definice je zřejmé, ţe rozsah činností oprávněného příjemce je oproti daňovému skladu významně omezen a to pouze na přijímání v reţimu podmíněného osvobození od daně. Tento institut umoţňuje snadnější realizaci nákupu vybraných výrobků v členských státech Evropské unie, kdy dodavatelem vybraných výrobků jsou provozovatelé daňových skladů fungujících v reţimu podmíněného osvobození od daně. Je logické, ţe způsob dodání vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně je provozovatelem daňového skladu preferován, neboť mu tím odpadá povinnost vybrané výrobky vykázat v daňovém přiznání a následně zaplatit daň. Tento postup má další přínos i v oblasti sníţení administrativy a tím i ve sníţení nákladů. Oprávněné příjemce lze dělit podle četnosti přijímání vybraných výrobků na: Oprávněné příjemce pro jednorázové přijetí vybraných výrobků, oprávněné příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků. Povolení pro jednorázové přijetí vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně vydává místně příslušný celní úřad. Povolení se vztahuje pouze na jednu zásilku vybraných výrobků, přičemţ ţadatel o povolení musí v ţádosti mimo jiné uvést název a mnoţství vybraných výrobků v měřících jednotkách 14 tak, aby bylo moţno předem stanovit sazbu a výši spotřební daně. Vydání příslušného povolení je moţno realizovat po zajištění daně. Oproti tomu oprávněnému příjemci pro opakované přijímání vybraných výrobků povolení vydává celní ředitelství na základě ţádosti podané prostřednictvím celního úřadu 15. V případě, ţe je povolení vydáno, je limitováno předpokládaným ročním objemem 14 23 odst. 1) písm. b) zákona o spotřebních daních 15 22 odst. 1) zákona o spotřebních daních 17

přijatých vybraných výrobků, kterému odpovídá i výše zajištění daně. Rizikovost v oblasti vzniku moţných daňových úniků je v porovnání s povolením k jednorázovému přijetí vybraných výrobků značně vyšší, neboť jde o soustavné přijímání vybraných výrobků. Z tohoto důvodu jsou kladeny vysoké nároky na kvalitu vydaného povolení. Ze strany vydavatele povolení, celního ředitelství, je proto nutné v rámci řízení o vydání povolení vypracovat kvalitní analýzu rizik, zmapovat reálnou činnost ţadatele na trhu, jeho historii a případné vazby na další subjekty. Výstupem této činnosti jsou podmínky stanovené v povolení, které minimalizují riziko daňových úniků při příjímání vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně. Značné nároky jsou také kladeny na správce daně při kontrole plnění podmínek přijímání vybraných výrobků. Především je nutné fyzicky kontrolovat činnost drţitele povolení tak, aby nedošlo k situaci, kdy na vydané povolení nabude značně vyšší mnoţství vybraných výrobků nezatíţených spotřební daní, tyto výrobky rozprodá a stane se nekontaktní osobou, zpravidla bez veškerého majetku a s takřka nulovou moţností vymoci na něm vzniklou daňovou povinnost. 1.3.5 Doprava vybraných výrobků v reţimu podmíněného osvobození od daně Jak uţ bylo několikrát uvedeno, doprava mezi jednotlivými daňovými sklady, případně mezi daňovým skladem a oprávněným příjemcem, probíhá v reţimu podmíněného osvobození od daně, který funguje ve všech členských státech Evropské unie. Je to v podstatě důsledek vytvoření jednotného evropského trhu. Realizace dopravy v reţimu podmíněného osvobození od daně má tyto dvě základní podmínky: Vţdy musí být zajištěna daň, vybrané výrobky musí být dopravovány se stanovenými průvodními doklady. V praxi realizace dopravy vypadá tak, ţe odesilatel vyhotoví průvodní doklady, zajistí daň a následně celní úřad vydá souhlas se zahájením dopravy, přičemţ stanoví lhůtu (případně i trasu) pro dodání vybraných výrobků příjemci a potvrdí průvodní doklady. Povinnost odesilatele je zajistit bezodkladné dodání vybraných výrobků na místo určení 16. Pokud má 16 25 odst. 5) zákona o spotřebních daních 18

odesílatel rozhodnutím celního úřadu povoleno vydávat souhlas se zahájením dopravy sám 17, vydá souhlas se zahájením dopravy osoba uvedená v rozhodnutí. K evidenci zahájených doprav pouţívá celní úřad počítačovou aplikaci, která mu umoţňuje mít přehled o veškerých zahájených dopravách. Údaje z této aplikace jsou následně vyuţívány při kontrolních činnostech celní správy. Po dodání vybraných výrobků v členském státě určení jsou příjemcem potvrzeny příslušné díly průvodního dokladu a nejpozději následující pracovní den zaslány zpět odesílateli. Po předloţení potvrzeného průvodního dokladu ukončí celní úřad dopravu ve své evidenci. Z popsaného postupu je zřejmé, ţe nevýhodou celého systému je, ţe v reálném čase nemá celní úřad přehled, zda byla lhůta pro dodání vybraných výrobků dodrţena a vybrané výrobky dodány určenému příjemci. Na tuto skutečnost evropská legislativa reagovala vydáním Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS, která nabude účinnosti dne 1. 4. 2010. Na základě této směrnice bylo vydáno Nařízení Komise (ES) č. 684/2009 ze dne 24. července 2009, kterým se provádí směrnice Rady 2008/118/ES, pokud jde o elektronické postupy pro přepravu zboţí podléhajícího spotřební dani v reţimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně s účinností od 1. 4. 2010. Nařízení stanovuje zcela nový postup při provádění doprav vybraných výrobků. Nově bude doprava evidovaná pouze v elektronické podobě a celním úřadem jí bude přiděleno takzvané ARC číslo. Pod tímto ARC číslem bude zaznamenán celý průběh dopravy vybraných výrobků včetně data, času a místa její ukončení. Výhodou plné elektronizace bude především rychlost, jakou celní úřad zjistí případné neplnění podmínek stanovených pro konkrétní dopravu vybraných výrobků. To umoţní rychleji reagovat na vzniklou situaci a tím předejít vysokým daňovým únikům. 17 25 odst. 4) zákona o spotřebních daních 19

1.3.6 Doprava vybraných výrobků ze zemí mimo Evropskou unii Samozřejmě, ţe ne všechny dopravy vybraných výrobků jsou realizovány v reţimu podmíněného osvobození od daně. Určité mnoţství vybraných výrobků je do České republiky dováţeno ze třetích zemí. Takováto doprava je uskutečňována v celních reţimech podle celního kodexu 18. Vybrané výrobky jsou procleny celním úřadem určení a součástí celního dluhu je i příslušná spotřební daň. 1.3.7 Doprava vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě pro účely podnikání Posledním významným způsobem, co do mnoţství dopravovaných vybraných výrobků, je doprava vybraných výrobků, které jiţ byly zdaněny v jiném členském státu. V takovýchto případech probíhá doprava na základě zjednodušeného průvodního dokladu 19, v národní úpravě je zjednodušený průvodní doklad popsán v 30 zákona o spotřebních daních. Odběratel vybraných výrobků musí kromě realizace dopravy s tímto dokladem splnit další podmínky. Především se musí před odebráním vybraných výrobků zaregistrovat jako plátce spotřební daně, oznámit celnímu úřadu mnoţství odebíraných vybraných výrobků a v příslušné výši zajistit daň. K tomu, aby odebrané vybrané výrobky nebyly dvakrát zdaněny (poprvé v členském státu a následně v České republice), čímţ by se značně sníţila šance uplatnění zboţí na našem trhu (vzhledem k značné výši spotřební daně) slouţí právě zjednodušený průvodní doklad. Po přijetí vybraných výrobků a zaplacení vnitrostátní spotřební daně celní úřad na příslušném dílu zjednodušeného průvodního dokladu potvrdí, ţe spotřební daň byla v České republice řádně přiznána a zaplacena. Odběratel vybraných výrobků potvrzený díl zjednodušeného průvodního dokladu zašle zpět odesilateli, který si můţe na základě tohoto potvrzení nárokovat vrácení jím původně zaplacené spotřební daně. Tento způsob dopravy také řeší situace, kdy národní právní předpisy jiných členských států Evropské unie nemusí pokládat za vybrané výrobky druhy zboţí, které v České republice ve smyslu zákona o spotřebních daních vybranými výrobky jsou, byť 18 nařízení Rady (EHS) č. 2913/1992 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství 19 nařízení Komise (EHS) č. 3649/92 ze dne 17. prosince 1992 o zjednodušeném průvodním dokladu pro pohyb výrobků podléhajících spotřební dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu v odesílajícím členském státě, uvnitř Společenství 20