Právnická fakulta Masarykovy univerzity v Brně Veřejná správa Katedra finančního práva a národního hospodářství Diplomová práce Správa spotřební daně z minerálních olejů Karel Koelbl 2013/2014
Čestné prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma správa spotřební daně z minerálních olejů zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury... Bc. Karel Koelbl 2
Na tomto místě děkuji JUDr. Daně Šramkové, Ph.D., MBA za odborné vedení při tvorbě této diplomové práce, poskytování cenných rad a konzultací. 3
Abstrakt Cílem této práce je zevrubně čtenáře seznámit s východisky, které nabízí právní úprava spotřebních daní, především pak spotřební daně z minerálních olejů. V dalším textu práce je pozornost věnována rovněž ostatním povinnostem při nakládání s minerálními oleji, které jsou upraveny samostatnými právními předpisy z oblasti právní regulace užití pohonných hmot, jako jsou povinnosti z oblasti biopaliv a povinnosti distributorů pohonných hmot. Analýzou jednotlivých oblastí nakládání s minerálními oleji byla v uceleném textu této práce nabídnuta hodnocení a poskytnuty případné návrhy na změny právní úpravy de lege ferenda. Výsledkem této práce je pak především identifikace hlavních rizik a problémů plynoucích z nakládání s minerálními oleji jakožto předmětu spotřební daně a také předmětu právní úpravy nakládání s pohonnými hmotami. Klíčová slova Daně, spotřební daně, energetické produkty, vybrané výrobky, minerální oleje, režim podmíněného osvobození od spotřební daně, volný daňový oběh, zajištění spotřební daně, doprava vybraných výrobků, distributor pohonných hmot, biopaliva. Abstract The main objective of this this work is to get the reader to be familiar with the background of the excise duty, especially the excise duty on mineral oils. Further on, the attention is paid to the other obligations in management of THE mineral oils, covered by special legislation, e.g. the obligations in area of biofuels and the obligations of the fuel distributors. The work then, by analysis of specific areas of mineral oil management, is providing an evaluation of the current legislation and offers prospective proposals on changes to the rules de lege ferenda. The result of this work is then mainly the identification of major risks and problems arising from the management of mineral oils, as the subject of the excise duty and as the subject of law of fuel management. 4
Keywords excise duty, energy products, selected products, mineral oils, the regime of conditional exemption from the excise duty, free tax circulation, securing the excise duty, carriage of the selected products, distributor of the fuel, biofuels. 5
Obsah Úvod... 7 1 Kompetence správního orgánu... 9 2 Vybrané výrobky právní regulace v EU a ČR... 11 2.1 Vybrané výrobky vymezení pojmu... 12 2.2 Režim podmíněného osvobození od spotřební daně... 13 2.2.1 Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně... 13 2.2.2 Daňový sklad... 15 2.2.3 Oprávněný příjemce... 17 2.3 Volný daňový oběh... 18 2.3.1 Doprava vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu... 19 2.3.2 Osvobození od spotřební daně... 21 2.3.3 Uplatnění nároku na vrácení spotřební daně... 22 2.4 Některé další povinnosti při nakládání s vybranými výrobky... 23 2.4.1 Další povinnosti dle zákona o SPD... 23 2.4.2 Povinnosti z oblasti pohonných hmot... 25 3 Minerální oleje a jejich specifika dle zákona o SPD... 29 3.1 Minerální oleje v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně... 29 3.1.1 Daňové sklady minerálních olejů... 29 3.1.2 Oprávněný příjemce pro opakované přijímání minerálních olejů... 41 3.1.3 Doprava minerálních olejů v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně... 44 3.2 Minerální oleje ve volném daňovém oběhu... 47 3.2.1 Minerální oleje osvobozené od spotřební daně... 48 3.2.2 Doprava minerálních olejů ve volném daňovém oběhu... 52 3.2.3 Zkapalněné ropné plyny... 52 3.2.4 Uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů... 54 3.3 Sankční ustanovení... 55 4 Minerální oleje a jejich specifika dle zákona o ochraně ovzduší... 56 Závěr... 58 Seznam použité literatury... 60 6
Úvod Pro sepsání této diplomové práce jsem zvolil téma správy spotřební daně z minerálních olejů, neboť oblast nepřímých daní, mezi které spotřební daně řadíme je především v dnešní době poměrně dynamicky se rozvíjející oblastí. Cílem této práce je zevrubně seznámit čtenáře s problematikou spotřebních daní, zejména pak spotřební daně z minerálních olejů s poukazem na aktuální právní úpravu obsaženou v právním řádu Evropské unie a návazně v právní úpravě tuzemské. Po hříchu prakticky není možné v České republice nalézt zcela aktuální literaturu, která by se problematice akcízů podrobněji věnovala. V tomto ohledu je dílčím cílem této práce rovněž nabídnout ucelený náhled na problematiku správy spotřební daně z minerálních olejů a další návaznou problematiku z dnes velmi diskutované oblasti, kterou je okruh distributorů pohonných hmot a další skupiny mající environmentální základ, biopaliv. Problematika nakládání s minerálními oleji, speciálně pak s pohonnými hmotami je dnes velmi sledovaná, neboť případné nedovolené nakládání s touto komoditou může vést ke vzniku nemalých daňových nedoplatků, a to nejen na dani spotřební ale rovněž na dani z přidané hodnoty. Je proto nanejvýš potřebné, umět pojmenovat hlavní rizika, plynoucí z obchodování s minerálními oleji a případně též nabídnout alternativní východiska, jenž by bylo možné promítnout v právní úpravě de lege ferenda. Předmětné téma této diplomové práce jsem zvolil především s ohledem na skutečnost, že se problematikou spotřebních daní profesně zabývám, a to již od okamžiku, kdy se Celní správa České republika stala výhradním správcem spotřebních daní v tuzemsku. Doufám proto, že se mi podaří moje profesní zkušenosti nabyté letitou praxí zúročit při psaní této práce. Největší pozornost bych rád věnoval zejména režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, kde spatřuji nejslabší místo v právní úpravě akcízů. Konkrétněji bych svoji pozornost zaměřil na institut oprávněného příjemce pro opakované přijímání minerálních olejů v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně z jiných členských zemí Evropské unie, neboť v nesnadném dohledu celních orgánů nad tímto režimem spatřuji jednu z hlavních slabin dané materie, společně s poněkud nepřehlednou právní úpravou zajištění spotřební daně, poskytovaného 7
v návaznosti na povolení pro nakládání s minerálními oleji v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Z důvodu obtížnosti nalézt aktuální odbornou literaturu, která by zevrubně pojednávala o problematice akcízu, budu v této práci čerpat zejména z právních předpisů Evropské unie a právních předpisů tuzemských za použití informací, obsažených v elektronicky dostupných zdrojích z webu Celní správy České republiky. Užito bude rovněž vybraných soudních rozhodnutí, která pro danou oblast mají dle mého názoru značný význam. Zpracováním analýzy jednotlivých kritických oblastí nakládání s minerálními oleji, jakožto předmětu spotřební daně se budu snažit prozkoumat silné a slabé stránky, které daná právní úprava obsahuje. Kritickým náhledem na stávající stav de lege lata, podpořený jak doufám vlastním objektivním odborným názorem bych rád také nabídl případná řešení neuspokojivého stavu správní praxe nebo eventuální návrhy de lege ferenda. Tato práce bude členěna do jednotlivých funkčních celků počínaje uvedením právních předpisů Evropské unie a právních předpisů tuzemských, které problematiku spotřebních daní jako takových a zejména problematiku minerálních olejů či pohonných hmot upravují. V dalším textu této práce pak bude věnován adekvátní prostor seznámení s jednotlivými instituty, s nimiž se můžeme setkat při správě spotřební daně z minerálních olejů a při správní činnosti v oblasti pohonných hmot. Následně bude věnován prostor jednotlivým specifickým oblastem nakládání s minerálními oleji, které si dle mého názoru žádají zvláštní pozornosti. Dále bude stručně pojednáno o právní úpravě správních deliktů na poli spotřebních daní. Uvědomuji si, že správa spotřebních daní představuje mnohem širší okruh oblastí, jako je řešení principiálních otázek uplatnění režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ve světle evropské integrace nebo otázky prohlubování vzájemné spolupráce členských zemí v oblasti kontroly nad vybranými výrobky, nicméně se domnívám, že jejich řešení již překračuje rámec této práce. 8
1 Kompetence správního orgánu Obecně lze říci, že v rámci Evropské unie, jsou správou spotřebních daní pověřeny celní orgány i když, např. v případě Slovenské republiky, jsou začleněny přímo do struktur Finanční správy a nemají tak samostatnou právní subjektivitu, jako je tomu v podmínkách České republiky 1. Jak již bylo naznačeno, jsou i v České republice výlučným správcem spotřebních daních orgány celní správy 2. Celní správa České republiky do okamžiku nabytí účinnosti zákona o SPD byla rovněž správcem spotřebních daní ale pouze spravovaných v souvislosti s celním řízením 3. Do 31. 12. 2003 byly správcem spotřebních daní v tuzemsku především územní finanční orgány 4. Celní správa České republiky je nadána celou řadou různorodých kompetencí. Jejich katalog se postupem času stále pomalu rozšiřuje 5. Začlení celní správy do soustavy správních orgánů, strukturální rozdělení celní správy a konečně vyjádření působnosti jednotlivých složek celní správy je vyjádřeno zákonem č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o celní správě ). 1 Podrobně ke kompetenci celních orgánů sousedních zemí v oblasti spotřebních daních viz: Tax and Customs Offices [online]. Copyright 2014 Austrian Federal Ministry of Finance. [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: https://english.bmf.gv.at/ministry/tax-customs-offices.html#customs_offices; Organy podatkowe [online]. Copyrights Ministerstwo Finansów 2011-2012. [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.finanse.mf.gov.pl/akcyza/informacje-podstawowe/- /asset_publisher/wdb3/content/organypodatkowe?redirect=http%3a%2f%2fwww.finanse.mf.gov.pl%2fakcyza%2finformacjepodstawowe%3fp_p_id%3d101_instance_wdb3%26p_p_lifecycle%3d0%26p_p_state%3dnormal %26p_p_mode%3Dview%26p_p_col_id%3Dcolumn- 2%26p_p_col_count%3D1#p_p_id_101_INSTANCE_WdB3_; Finančná správa [online]. Copyright 2013 Finančná správa. [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: https://www.financnasprava.sk/sk/financna-sprava; Verbrauchsteuern [online]. Bundesministerium der Finanzen. [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.zoll.de/de/fachthemen/steuern/verbrauchsteuern/verbrauchsteuern_node.html. 2 Dle ust. 1 odst. 3 zákona o SPD, v návaznosti na ust. 8 odst. 1 písm. c) zákona č. 17/2012 Sb., o celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů. 3 Především v souvislosti s dovozem a vývozem zboží, podléhajícímu spotřebním daním. 4 Dle ust. 2 písm. f) Zákona ČNR č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních. In. Daňové zákony a předpisy související, Platné znění k 1.1.1994. Vydal SEVT, a.s. 1994. ISBN 80-7049-093-4. 5 Kompetence Celní správy České republiky. [online] 2009 Generální ředitelství cel. [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/o-nas/kompetence/stranky/default.aspx. 9
Celní správa je tedy ozbrojeným bezpečnostním sborem, který je tvořen Generálním ředitelstvím cel a celními úřady. Generální ředitelství cel vykonává svoji působnost pro celé území České republiky. Celní úřad vykonává působnost na území vyššího územního samosprávného celku, jehož název je součástí názvu celního úřadu, s výjimkou částí území vyššího územního samosprávného celku, které jsou součástí území celního prostoru Celního úřadu Praha Ruzyně 6. Pro zabezpečení obslužnosti celého území krajů, mají celní úřady dislokována tzv. územní pracoviště 7, kde jsou však realizovány pouze některé kompetence celní správy, především pak celní a daňové řízení 8. Na bedrech celních orgánů tak dnes leží celé spektrum značně různorodých kompetencí, v jejichž čele co do významu i přínosu do státního rozpočtu stojí bezesporu kompetence, týkající se správy nad vybranými výrobky. 6 Dle ust. 6 odst. 2 zákona o celní správě. 7 Dle ust. 6 odst. 6 zákona o celní správě. Podrobně viz Vyhláška č. 285/2012 Sb., o územních pracovištích celních úřadů, která se nenacházejí v jejich sídlech. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 23. 6. 2014]. 8 Rozvrstvení celních úřadů a územních pracovišť na daňovém území České republiky [online]. 2009 Generální ředitelství cel. [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/o-nas/organizacnistruktura/documents/mapa-cel-urad.pdf. 10
2 Vybrané výrobky právní regulace v EU a ČR Česká republika je již deset let 9 členskou zemí Evropské unie 10. Evropská integrace proces vytváření stále užšího svazku mezi národy Evropy 11 kterou je tak Česká republika nedílnou součástí, je v současnosti velmi diskutovaným a nanejvýš citlivým tématem, neboť národní zájmy ve všemožných oblastech, stále představují velmi silný argument části veřejnosti pro zachování suverenity členských zemí. Respektive argument proti ztrátě části suverenity členské země Evropské unie ve prospěch celku. Existuje celá oblast evropské integrace, která je široce vnímána jako stěžejní, a ve které panuje shoda, co do nezbytnosti a užitečnosti. Jedná se o integraci hospodářskou, jenž se promítá v realizaci jednotného intrakomunitárního trhu s tím souvisejícího volného pohybu zboží, volného pohybu kapitálu a také služeb. V jednotném vnitřním trhu Evropské unie můžeme nalézt segment, který si žádá speciální pozornost. Jedná se o volný pohyb skupiny zboží, kterou nazýváme vybrané výrobky 12. 9 Česká republika se stala plnoprávným členem Evropské unie ke dni 1. května 2004. 10 Smlouva mezi Belgickým královstvím, Dánským královstvím, Spolkovou republikou Německo, Řeckou republikou, Španělským královstvím, Francouzskou republikou, Irskem, Italskou republikou, Lucemburským velkovévodstvím, Nizozemským královstvím, Rakouskou republikou, Portugalskou republikou, Finskou republikou, Švédským královstvím, Spojeným královstvím Velké Británie a Severního Irska (členskými státy Evropské unie) a Českou republikou, Estonskou republikou, Kyperskou republikou, Lotyšskou republikou, Litevskou republikou, Maďarskou republikou, Republikou Malta, Polskou republikou, Republikou Slovinsko, Slovenskou republikou o přistoupení České republiky, Estonské republiky, Kyperské republiky, Lotyšské republiky, Litevské republiky, Maďarské republiky, Republiky Malta, Polské republiky, Republiky Slovinsko a Slovenské republiky k Evropské unii; Úř. věst. L 236, 23.9.2003, s. 17 930, In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://old.eurlex.europa.eu/lexuriserv/lexuriserv.do?uri=celex:12003t/txt:cs:not 11 Hlava 1, Čl. 1 Smlouvy o Evropské unii, konsolidované znění. Euroskop [on-line]. 2005-14 Vláda České republiky [cit. 21. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.euroskop.cz/gallery/2/760-smlouva_o_eu.pdf. 12 Dle Kapitoly 1, Čl. 1 Směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008, o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS, In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/cs/txt/?qid=1401461767919&uri=celex:02008l0118-20140101. (dále jen směrnice o SPD ) 11
Za vybrané výrobky jsou považovány především Směrnicí o SPD definované skupiny komodit: energetické produkty a elektřina, na něž se vztahuje směrnice 2003/96/ES; alkohol a alkoholické nápoje, na něž se vztahují směrnice 92/83/EHS a 92/84/EHS a tabákové výrobky, na něž se vztahují směrnice 92/79/EHS, 92/80/EHS a 95/59/ES 13. Uvedené komodity jsou v souladu s ust. Kapitoly II, Oddíl. 1 Čl. 7 Odst. 1 Směrnice o SPD předmětem zdanění spotřební daní v členském státu EU, ve kterém jsou určeny ke spotřebě (spotřebovány). Daňový výnos plynoucí do rozpočtu státu, ve kterém došlo ke spotřebě takto obchodovaných vybraných výrobků, je nezanedbatelný. Právní předpisy Evropské unie tak stanovují okruh komodit vybraných výrobků, které musí být podrobeny zdanění spotřební daní v členské zemi, kde došlo k jejich spotřebě. Současně také určuje minimální úroveň zdanění, prostřednictvím stanovení minimálních daňových sazeb na každou z komodit viz výše uvedené prováděcí Směrnice. Členské státy pak mohou po povinné transpozici dotčené právní regulace do vnitrostátního právního řádu určit i vyšší míru zdanění vybraných výrobků, nikoli však nižší. V tuzemsku došlo k implementaci unijní právní úpravy spotřebních daních prostřednictvím zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o SPD ). Zákon o SPD nabyl účinnosti ke dni 1. ledna 2004 14. Zákon o SPD zavedl do tuzemského právního řádu celou řadu zcela nových pojmů a institutů, které mají souvislost s nakládáním s vybranými výrobky. 2.1 Vybrané výrobky vymezení pojmu 13 Dle Kapitoly 1, Čl. 1 Odst. 1 Směrnice o SPD. 14 142 zákona o SPD. 12
V první fázi bylo třeba konkrétně vymezit okruh výrobků, které mají být předmětem zdanění spotřební daní (tzv. akcízu ) 15. Česká republika se v tomto ohledu nijak neodklonila od základního katalogu komodit, stanoveného směrnicí o SPD. Předmětem spotřební daně tak jsou minerální oleje 16, líh a výrobky obsahující líh 17 a tabákové výrobky 18. V souladu s unijní právní úpravou mohou členské státy za vybrané výrobky podléhající zdanění spotřební daní stanovit i jiné komodity 19. Jako příklad můžeme uvést Německo, kde spotřební dani podléhá káva a výrobky obsahující kávu 20. 2.2 Režim podmíněného osvobození od spotřební daně Aby bylo možné zajistit, že spotřební daň bude příslušným subjektem zaplacena co nejblíže okamžiku spotřeby nebo užití, bylo třeba vytvořit systém, jehož uplatnění by to umožnilo. Tímto systémem je režim podmíněného osvobození od spotřební daně 21. Nachází-li se vybrané výrobky v tomto režimu, znamená to pro oprávněného držitele takových vybraných výrobků odklad povinnosti spotřební daň přiznat, vyměřit a zaplatit. 2.2.1 Doprava vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně Jakýmsi spojníkem pomyslným i faktickým, který umožňuje fungování systému podmíněného osvobození od spotřební daně zejména mezi členskými státy EU, ale i mezi oprávněnými subjekty v rámci jednoho státu, je možnost vybrané výrobky dopravovat v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Jelikož hovoříme o vybraných výrobcích, které nejsou zatíženy spotřební daní, je s jejich přepravou spojeno nemalé riziko protiprávního jednání 15 MRKÝVKA, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. vyd. Masarykova univerzita Brno, 2004. str. 271 a násl. ISBN 80-210-3579-X. 16 Hlava I. Zákona o SPD. 17 Hlava II Daň z lihu, Hlava III Daň z piva a Hlava IV Zákona o SPD Daň z vína a meziproduktů. 18 Hlava V Zákona o SPD. 19 Čl. 3 Směrnice o SPD. 20 Steuergegenstand im Kaffeesteuerrecht. [on-line]. Bundesministerium der Finanzen. [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.zoll.de/de/fachthemen/steuern/verbrauchsteuern/alkohol-tabakwaren- Kaffee/Steuergegenstand/Kaffee/kaffee_node.html. 21 Dle ust. 3 písm. e) zákona o SPD. 13
s následkem vzniku daňového nedoplatku. Aby bylo toto riziko zmírněno a rovněž aby byla celá procedura schvalování dopravy, její následná kontrola na cestě a proces ukončení přepravy zjednodušena, byl s účinností od 1. dubna 2010 zaveden elektronický systém pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani v rámci EU 22. Právním základem pro implementaci systému EMCS je Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady Evropské unie č. 1152/2003 ES ze dne 16. 06. 2003 o zavedení elektronického systému pro přepravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani 23. Zakotvení užívání systému EMCS v právním řádu Evropské unie můžeme nalézt primárně ve Směrnici o SPD 24. Podrobnosti o užití elektronického systému pro sledování přeprav vybraných výrobků pak stanovuje Nařízení, (ES) č. 684/2009, kterým se provádí směrnice 2008/118/ES, pokud jde o elektronické postupy pro přepravu zboží podléhajícího spotřební dani s podmíněným osvobozením od spotřební daně, které bylo přijato Evropskou komisí dne 24. července 2009 (dále jen Nařízení 684/2009 ) 25. S ohledem na fakt, že do projektu EMCS bylo třeba zapojit všechny členské země EU, přineslo jeho uvedení v život celou řadu problémů zejména technického charakteru. Přesto lze i se zřetelem na závěry hodnotícího materiálu Evropské komise 26 konstatovat, že došlo oproti původnímu, ryze papírovému systému, fyzického vyplňování a schvalování průvodních dokladů pro přepravu vybraných výrobků AAD k markantnímu zlepšení, prakticky ve všech směrech. Zavádění 22 Zkratka z anglického Excise Movement and Control System - dále jen EMCS 23 Rozhodnutí Evropského parlamentu a Rady č. 1152/2003/ES, ze dne 16. června 2003 In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/cs/txt/html/?uri=celex:32003d1152&from=en. 24 Čl. 21 a násl. Směrnice o SPD. 25 Nařízení Komise (ES) č. 684/2009 ze dne 24. července 2009, kterým se provádí směrnice Rady 2008/118/ES, pokud jde o elektronické postupy pro přepravu zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/cs/txt/?qid=1402346237817&uri=celex:02009r0684-20140213. 26 ZPRÁVA KOMISE EVROPSKÉMU PARLAMENTU A RADĚ o fungování elektronického systému pro dohled nad přepravou zboží podléhajícího spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od spotřební daně a o uplatňování pravidel správní spolupráce v oblasti spotřebních daní podle čl. 8 odst. 3 rozhodnutí č. 1152/2003/ES, čl. 45 odst. 1 směrnice 2008/118/ES, čl. 35 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 2073/2004 a nařízení Rady (EU) č. 389/2012. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 23. 6. 2014]. dostupné z: http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/cs/txt/?uri=celex:52013dc0850&qid=1402346474243. 14
systému EMCS však zdaleka neprobíhalo hladce. Ne všechny členské státy přistupovaly k projektu od počátku se stejným zaujetím, jak by bylo vzhledem k nespornému významu nasnadě. Českou republiku naopak v tomto ohledu můžeme směle označit za zemi průkopnickou, když prakticky od počátku fungování systému byl ten český v zásadě plně připraven. Zcela opačná situace však nastala v případě našich sousedních zemí. Typická byla situace v Německu, kde velmi dlouhou dobu nebyli schopni dopravy prostřednictvím EMCS zahajovat. Pouze tak dopravy směřující do Německa mohli ukončovat, a to ještě ne u všech příjemců, ale pouze u vybraných největších firem. Obdobná situace byla i v Polsku a na Slovensku, pouze s tím rozdílem, že z těchto zemí nebylo možné zahájit dopravy elektronicky vůbec. K nápravě stavu došlo až po 01. 01. 2011, kdy i sousedící státy byly schopny využívat plnou funkcionalitu systému 27. Doprava vybraných výrobků je základním stavebním kamenem celého režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Nebýt řádného fungování principů dopravy vybraných výrobků v tomto režimu, byl by nabourán celý systém obchodování s předmětným vysoko zdanitelným zbožím v rámci volného pohybu zboží a kapitálu v Evropské unii. 2.2.2 Daňový sklad Základem je povinnost vyrábět vybrané výrobky výhradně v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně 28. Aby byla zajištěna řádná kontrola a dohled správce daně nad dodržováním podmínek režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, jsou výrobci vybraných výrobků povinni býti držitelem individuálního povolení k provozování daňového skladu 29. Povolení k provozování daňového skladu vydává na základě návrhu, příslušný celní úřad. Daňovým skladem je v příslušném povolení k jeho provozování konkrétně prostorově 27 Některé podrobnosti lze nalézt rovněž v Pracovním materiálu Evropské Komise CED 698 rev13, European Commission [on-line]. The official website of the European Commission [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/excise_duties/circulation_control/emc s_info_services/ced_698rev13_en.pdf. 28 Dle ust. 19 odst. 3 zákona o SPD. 29 Dle ust. 3 písm. g) zákona o SPD. 15
vymezené místo nemovitost, kde jsou vybrané výrobky vyráběny a skladovány, ale také přijímány a odesílány. Daňový sklad je primárně podnikem na výrobu vybraných výrobků tzn., že zde jeho provozovatel za podmínek stanovených zákonem o SPD a dalších podmínek uvedených v povolení, vyrábí vybrané výrobky ze surovin, které nepodléhají spotřební dani. Provozovatel je rovněž oprávněn vybrané výrobky do daňového skladu přijímat, a to buď jako surovinu vstupující do výroby jiných vybraných výrobků (typické je to u daňového skladu, ve kterém jsou vyráběny lihoviny či likéry, zde provozovatel přijímá jako hlavní surovinu konzumní líh), nebo pouze za účelem skladování. Provozovatel daňového skladu je, opět za splnění zákonných podmínek a podmínek stanovených v povolení k provozování daňového skladu, oprávněn přijímat vybrané výrobky, v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Aby bylo možné přijmout v daňovém skladu vybrané výrobky, musí být dopraveny v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně opět z jiného daňového skladu 30. Jsou-li vybrané výrobky dopravovány mezi dvěma daňovými sklady, a to i v případě, že se nachází v různých členských zemí EU, jedná se stále o vybrané výrobky nacházející se v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Vybrané výrobky tak nemusí být pouze do daňového skladu přijímány či zde vyráběny a následně rovnou uvedeny do volného daňového oběhu, ale mohou být z daňového skladu rovněž v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně odesílány. Jak již bylo naznačeno, může se jednat o dopravu mezi daňovými sklady v různých členských zemí EU anebo o dopravu mezi dvěma daňovými sklady umístěnými v jednom státě. Skutečnost, že lze mezi dvěma členskými státy EU dopravovat vybrané výrobky, čili vysoko zdanitelné zboží, aniž by byly zatíženy spotřební daní, zajišťuje především pro provozovatele odesílajícího daňového skladu značnou finanční úlevu. Současně tento systém umožňuje přesunout 30 Výjimky jsou stanoveny např. 14 odst. 1 písm. b) zákona o SPD (vrácení reklamovaného zboží); 24 odst. 1 písm. d) zákona o SPD (doprava vybraných výrobků z místa dovozu; 59 odst. 3 písm. c) zákona o SPD (minerální oleje zajištěné správcem daně); 100a odst. 2 a 3 zákona o SPD (doprava tichého vína od malého výrobce); 134d zákona o SPD (neuskutečněný vývoz či tranzit minerálních olejů). 16
povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit nejen výhradně do státu určení, ale především blíže okamžiku samotné spotřeby vybraného výrobku pro konečné užití pro stanovený účel. Vybrané výrobky, které jsou fyzicky umístěny v prostoru daňového skladu, jsou podmíněně osvobozeny od spotřební daně až do okamžiku jejich uvedení do režimu volného daňového oběhu 31. 2.2.3 Oprávněný příjemce Vybrané výrobky mohou být dopravovány mezi členskými státy v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Zejména mezi dvěma daňovými sklady. V takovém případě je provozovatel přijímajícího daňového skladu oprávněn předmětné vybrané výrobky rovněž skladovat v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, prakticky po neomezenou dobu, a následně je uvést do volného daňového oběhu. Další variantou je opět doprava do jiného daňového skladu, čili stále v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, nebo doprava vybraných výrobků do místa vývozu tedy místa, kde vybrané výrobky opustí území Evropské unie 32. Zejména v posledních letech velmi rozšířenou variantou je možnost přijímat vybrané výrobky, odesílané z daňového skladu nacházejícího se v jiném členském státu EU, v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně držitelem povolení k jednorázovém přijetí takových vybraných výrobků nebo držitelem povolení k opakovanému přijímání vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně 33. Držitel povolení oprávněného příjemce je oprávněn jednou přijmout 34 nebo opakovaně přijímat 35 vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, odeslané výhradně z daňového skladu umístněného v jiném členském státě EU. Rozdílem oproti přijímání vybraných výrobků v tomto režimu 31 Dle ust. 3 písm. l) zákona o SPD. 32 Dle ust. 3 písm. k) zákona o SPD. 33 Dle ust. 3 písm. i) zákona o SPD. 34 Oprávněný příjemce pro jednorázové přijetí vybraných výrobků dle ust. 23 zákona o SPD. 35 Oprávněný příjemce pro opakované přijímání vybraných výrobků dle ust. 22 zákona o SPD. 17
je fakt, že držitel povolení oprávněného příjemce nemůže přijaté vybrané výrobky skladovat v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Takto přijaté vybrané výrobky oprávněným příjemcem jsou okamžikem ukončení dopravy vybraných výrobků uvedeny do volného daňového oběhu. Oprávněný příjemce je oprávněn takto nabyté vybrané výrobky dále prodávat již výhradně za ceny obsahující spotřební daň. Pokud by držitel povolení oprávněného příjemce zamýšlel dopravovat vybrané výrobky do jiného členského státu EU, může tak učinit pouze s vybranými výrobky již zdaněnými spotřební daní za následného fakultativního uplatnění nároku na vrácení spotřební daně 36 u příslušného celního úřadu (správce daně). 2.3 Volný daňový oběh Jsou-li vybrané výrobky vyňaty z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a to i protiprávně, hovoříme o nich jako o vybraných výrobcích uvedených do volného daňového oběhu. Povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit pak vznikne tomu subjektu, který tyto vybrané výrobky vyňal z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Daňový subjekt, který uvedl vybrané výrobky do volného daňového oběhu je povinen podat daňové přiznání ke spotřební dani a následně správci daně spotřební daň zaplatit. Daňové subjekty nepodávají daňové přiznání ke spotřební daně ad hoc, v souvislosti s každým uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu, nýbrž souhrnně za zdaňovací období 37. Zdaňovacím obdobím v podmínkách správy spotřebních daní je kalendářní měsíc 38. Daňové přiznání ke spotřební dani je pak příslušný daňový subjekt povinen podat nejpozději do 25. dne následujícího měsíce po měsíci, ve kterém byly předmětné vybrané výrobky uvedeny do volného daňového oběhu 39, (např.: je-li zdaňovacím obdobím leden, je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání ke spotřební dani z vybraných výrobků, které byly 36 Dle ust. 14 odst. 2 zákona o SPD. 37 Výjimky jsou stanoveny ust. 13 odst. 24, 20 odst. 22 písm. a), 29 odst. 3 věta druhá a 36 odst. 15 zákona o SPD. 38 Dle ust. 17 zákona o SPD. 39 Dle ust. 18 odst. 1 zákona o SPD. 18
v tomto měsíci uvedeny do volného daňového oběhu až po skončení tohoto zdaňovacího období, nejpozději však do 25 února). Na podání daňového přiznání se váže vznik povinnosti přiznanou spotřební daň zaplatit. Lhůtu, kterou zákon o SPD stanovuje pro různé situace i různé skupiny vybraných výrobků rozdílně nazýváme splatnost daně. Daň považujeme za splatnou, uplynula-li lhůta splatnosti. Spotřební daň je splatnou 40. den po skončení zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit 40 Splatnost spotřební daně z lihu je posunuta dokonce na lhůtu 55 dnů po skončení zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit 41. Specificky je řešeno placení spotřební daně u tabákových výrobků, kde se spotřební daň považuje za zaplacenou použitím tzn. vylepením tabákové nálepky (tzv. kolku) na jednotkové balení tabákového výrobku 42. 2.3.1 Doprava vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu Mohlo by se na první pohled jevit zbytečné, sledovat vybrané výrobky, již uvedené do volného daňového oběhu. Tyto výrobky přeci byly zdaněny V podmínkách správy spotřebních daní to však ani zdaleka zbytečné není. Především musí být osoba, která přepravuje vybrané výrobky v množství větším, než množství pro osobní spotřebu 43 schopna prokázat předložením příslušných dokladů, zda se jedná o vybrané výrobky zdaněné nebo oprávněně nabyté za ceny bez spotřební daně. Pokud držitel vybraných výrobků není sto prokázat zdanění vybraných výrobků, které dopravuje, je správce daně oprávněn předmětné vybrané výrobky zajistit a po provedeném dokazování rozhodnout o 40 Dle ust. 18 odst. 5 zákona o SPD. 41 Dle ust. 76 zákona o SPD. 42 Dle ust. 116 zákona o SPD. 43 Dle ust. 4 odst. 5 za použití 4 odst. 6 zákona o SPD. 19
jejich propadnutí ve prospěch státu nebo zabrání popř. vrácení oprávněné osobě, vlastníku 44. Pro dopravu vybraných výrobků již uvedených do volného daňového oběhu nejsou užity žádné automatizované (elektronické) postupy, jako v případě dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně (EMCS), přesto existuje formalizovaná podoba papírových dokladů, které musí být v určitých situacích použity a musí rovněž fyzicky doprovázet zásilku dopravovaných vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu. Tyto doklady označujeme jako zjednodušený průvodní doklad 45. V souladu s ust. 30 a násl. zákona o SPD se pro dopravu vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu užije zjednodušený průvodní doklad, jedná-li se o dopravu z jiného členského státu do České republiky a naopak, mezi dvěma členskými státy přes daňové území České republiky nebo z daňového území České republiky přes území jiného členského státu zpět na území České republiky. Jedná-li se o dopravu vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu v jiném členském státě, která má být ukončena na daňovém území, je odběratel povinen uvědomit předem správce spotřební daně a rovněž poskytnout zajištění spotřební daně. Spotřební daň musí být zajištěna ve výši, která odpovídá daňové povinnosti z dopravovaných vybraných výrobků, která by při jejich uvedení do volného daňového oběhu v tuzemsku vznikla. Toto zajištění musí být poskytnuto převodem finančních prostředků na depozitní účet správce daně. Po ukončení dopravy vybraných výrobků v tuzemsku může být poskytnuté zajištění spotřební daně, se souhlasem daňového subjektu odběratele, užito pro zaplacení spotřební daně z dopravených vybraných výrobků, nebo jej správce daně vrátí 44 Dle ust. 42 a násl. zákona o SPD. 45 Náležitosti zjednodušeného průvodní dokladu jsou stanoveny přímo použitelným právním předpisem Evropské unie, kterým je Nařízení Komise (EHS) č. 3649/92 ze dne 17. prosince 1992 o zjednodušeném průvodním dokladu pro pohyb výrobků podléhajících spotřební dani, které byly propuštěny pro domácí spotřebu v odesílajícím členském státě, uvnitř Společenství. In: EUR-Lex [právní informační systém]. Úřad pro publikace Evropské unie [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z:http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/cs/txt/?qid=1402405977374&uri=celex:31992r3649. 20
daňovému subjektu, ale až poté co splní daňovou povinnost a zaplatí spotřební daň ve stejné výši 46. Obdobná situace je i u vnitrostátní přepravy vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu. Opět držitel takového zboží musí být schopen prokázat, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, či oprávněně nabyté za ceny bez spotřební daně (osvobozené od spotřební daně). Rozdílem je pouze to, že oproti přepravě z, do nebo přes území jiného členského státu, nemusí zásilku doprovázet zjednodušený průvodní doklad, ale pouze doklady, které slouží k prokázání zdanění či oprávněného nabytí za ceny bez daně. Tyto doklady nemají standardizovanou podobu, mají však obligatorně stanovené náležitosti 47. 2.3.2 Osvobození od spotřební daně Právní úprava spotřebních daní obsahuje celou řadu výjimek, kdy vybrané výrobky nemusí být v okamžiku uvedení do volného daňového oběhu v tuzemsku zatíženy spotřební daní 48. K takové situaci může dojít, pokud oprávněná osoba 49 u plátce, který by jinak předmětné vybrané výrobky musel zdanit spotřební daní, uplatní předepsaným způsobem nárok na vydání vybraných výrobků osvobozených od spotřební daně 50. Odhlédněme v tomto momentu od marginálních případů osvobození vybraných výrobků pro účely diplomatických misí, vojenských operací a vybrané výrobky dopravované v zavazadlech cestujících a členů posádky atd. 51. V určitých situacích (např. válečný stav, humanitární operace ) se může jednat i o poměrně významné objemy takto osvobozených vybraných výrobků, především pak asi minerálních olejů, užitých k pohonu motorů. Za standardních podmínek jde ale o zcela minimální množství, které nemá větší smysl zde detailně rozebírat. Mnohem významnější je osvobození od spotřební daně, které uplatňují běžní uživatelé 46 Dle ust. 29 zákona o SPD. 47 Varianty dokladů pro prokázání zdanění dle 5 zákona o SPD; prokázání oprávněného nabytí vybraných výrobků osvobozených od spotřební daně dle 6 zákona o SPD. 48 Dle ust. 11 zákona o SPD. 49 Dle ust. 3 písm. j) zákona o SPD. 50 Dle ust. 12 zákona o SPD. 51 Dle ust. 11 odst. 1 zákona o SPD. 21
osvobozených vybraných výrobků, v souvislosti se svojí podnikatelskou činností. V souladu s ust. 13 odst. 1 zákona o SPD je až na výjimky 52 třeba aby subjekt, který přijímá vybrané výrobky osvobozené od spotřební daně, byl držitelem zvláštního povolení k přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od spotřební daně. 2.3.3 Uplatnění nároku na vrácení spotřební daně Zákon o SPD upravuje celou řadu situací, kdy lze oprávněným osobám přiznat nárok na vrácení spotřební daně nebo stanovené její části, kterou sami odvedli správci daně, nebo kterou zaplatili v ceně nakoupených vybraných výrobků. Jak bylo uvedeno výše, jsou osoby, které uvádí vybrané výrobky do volného daňového oběhu povinny podat daňové přiznání a zaplatit správci daně příslušnou spotřební daň. V zásadě existují pouze dvě skupiny situací, kdy dotčený oprávněný daňový subjekt může uplatnit nárok na vrácení spotřební daně. Jednak lze toto právo uplatnit při jich uvedení do režimu vývozu 53 nebo v souvislosti s dopravou vybraných výrobků zdaněných v tuzemsku mimo daňové území České republiky, tedy dopravou do jiného členského státu Evropské unie 54. Druhou, mnohem rozmanitější skupinou jsou případy, kdy lze uplatnit nárok na vrácení spotřební daně v souvislosti s konečným použitím vybraných výrobků pro stanovený účel. Do této skupiny pak lze zařadit rovněž případy, kdy je nárok na vrácení spotřební daně uplatňován v souvislosti se zpětným uvedením již zdaněných vybraných výrobků do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, v případě vypořádání nároků z vad z reklamovaného zboží (vybraných výrobků) 55. 52 Např. dle ust. 53 odst. 4 zákona o SPD tedy v případech užití některých druhů minerálních olejů osvobozených od spotřební daně ke spotřebě pro stanovený účel. 53 Dle ust. 14 odst. 1 písm. a) zákona o SPD. 54 Dle ust. 14 odst. 2 zákona o SPD. 55 Dle ust. 14 odst. 1 písm. b) zákona o SPD. 22
Speciální ustanovení týkající se uplatnění nároku na vrácení spotřební daně můžeme najít v Části II. Hlava první zákona o SPD, která upravuje způsoby nakládání s minerálními oleji 56. 2.4 Některé další povinnosti při nakládání s vybranými výrobky Právní úpravu správy vybraných výrobků lze označit za velmi rozmanitou, když kromě samotné správy spotřebních daní, z pohledu předmětu zdanění spotřební daní obsahuje celou řadu dalších povinností, které se správou daně resp. se zdaněním vybraných výrobků spotřební daní nemusí mít de facto přímou souvislost. S ohledem na zaměření této práce bude dále brán zřetel především na další povinnosti, týkající se nakládání s minerálními oleji. Minerální oleje jsou asi nejrozmanitější komoditou, která zahrnuje mnoho dalších povinností a nároků na jejich výrobce, držitele i konečné spotřebitele. V zásadě se dají vymezit dva okruhy takovýchto dalších povinností, týkající se nakládání s minerálními oleji. Jsou to povinnosti, které jsou upraveny zákonem o SPD 57 a další povinnosti, jenž jsou obsaženy v samostatných právních předpisech 58. 2.4.1 Další povinnosti dle zákona o SPD Zákon o spotřebních daních vymezuje v zásadě dva okruhy případů, kdy je třeba s minerálními oleji nakládat předvídaným způsobem. V první řadě jde o povinnost 56 Ust. 54 zákona o SPD zpět uvedení do daňového skladu (do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně; ust. 55 - vracení daně z minerálních olejů osobám užívajícím tyto oleje v mineralogických postupech a metalurgických procesech; ust. 56 - Vracení daně z minerálních olejů osobám užívajícím tyto oleje pro výrobu tepla; ust. 56a - Vracení daně z tzv. ostatních benzinů. Dále dle Přechodných ustanovení zavedených zákonem č. 500/2012 Sb. Čl. XIII, lze do 25. 06. 2014 uplatnit nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů užitých v zemědělské prvovýrobě, za podmínek uvedených v 57 zákona o SPD. 57 Část čtvrtá zákona o SPD Značkování a barvení vybraných minerálních olejů; Část pátá zákona o SPD Značkování některých dalších minerálních olejů. 58 Zákon č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o ochraně ovzduší ) Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o PHM ) vše In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 23. 6. 2014]. 23
některé vybrané minerální oleje značkovat a barvit 59. Tato povinnost se týká provozovatelů daňových skladů na výrobu předmětných minerálních olejů. Pokud tedy provozovatel daňového skladu bude chtít vyráběné minerální oleje značkovat a barvit, musí požádat příslušný celní úřad o vydání povolení 60. Jedná-li se o minerální oleje, které jsou dopravovány na daňové území České republiky z jiného členského státu Evropské unie a to ve volném daňovém oběhu nebo režimu podmíněného osvobození od spotřební daně držiteli povolení oprávněného příjemce dle ust. 22 nebo 23 zákona o SPD nebo minerální oleje dovážené ze třetích zemí, je povinen značkování a barvení těchto olejů zajistit jejich příjemce nebo dovozce, a to ještě před jejich vstupem na daňové území České republiky 61. Účelem pro který jsou značkovány a barveny některé vybrané minerální oleje hledejme především v potřebě prokazatelně odlišit tyto výrobky pro případ, že mají být užity pro výrobu tepla. Pouze minerální oleje, které jsou předepsaným způsobem 62 barveny a značkovány podle části čtvrté zákona o SPD, a které jsou spotřebovány pro výrobu tepla, mohou být předmětem uplatnění nároku na vrácení spotřební daně dle ust. 56 zákona o SPD. Z povinnosti značkovat a barvit vybrané minerální oleje existuje celá řada výjimek. Výjimky jsou upraveny Přílohou č. 3 k vyhlášce č. 61/2007 Sb. Druhou kategorií je povinnost některé další minerální oleje značkovat 63. Ustanovení týkající se značkování minerálních olejů byla implementována do zákona o SPD na základě směrnice Evropského parlamentu a Rady 98/34/ES ze dne 22. června 1998 o postupu poskytování informací v oblasti technických předpisů a předpisů pro služby informační společnosti, ve znění směrnice 98/48/ES. Povinnost značkovat minerální oleje má jejich výrobce a to buď v pozici provozovatele daňového skladu, za předpokladu, že předmětný minerální olej musí být v tomto režimu vyráběn, resp. za předpokladu, že na něj lze uplatnit 59 Dle ust. 134a a násl. zákona o SPD. 60 Dle ust. 134g zákona o SPD. 61 Dle ust. 134e odst. 2 zákona o SPD. 62 Dle Vyhlášky č. 61/2007 Sb., kterou se stanoví podrobnosti značkování a barvení vybraných minerálních olejů a značkování některých dalších minerálních olejů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška č. 61/2007 Sb. ). In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit. 23. 6. 2014] 63 Dle části páté zákona o SPD. 24
režim podmíněného osvobození od spotřební daně 64, anebo i výrobce mimo režim podmíněného osvobození od spotřební daně. Povolení ke značkování některých dalších minerálních olejů vydává příslušný celní úřad. Vyhláška č. 61/2007 Sb. upravuje podrobnosti týkající se barvení některých dalších minerálních olejů obdobně, jako je tomu u značkování a barvení vybraných minerálních olejů. Obdobně též tento prováděcí právní předpis stanoví katalog případů, kdy je barvení některého druhu minerálního oleje na závadu jeho konečného použití a povinnost značkovat tak na něj nedopadá, ačkoli by se na tento konkrétní minerální olej jinak povinnost přimíchání značkovací látky vztahovala. Obecně lze konstatovat, že výjimek z povinnosti značkovat a barvit nebo značkovat některé vybrané minerální oleje je takové množství, že případů kde se lze v praxi setkat s takto označenými minerálními oleji je poměrně velmi málo. 2.4.2 Povinnosti z oblasti pohonných hmot Okruh minerálních olejů skýtá pro osoby, které s nimi chtějí nakládat celou řadu povinností. V první řadě se jedná o povinnosti, vyplývající ze zákona o SPD. Především o povinnost daňovou a také celou řadu povinností, které mají souvislost s režimem, ve kterém se tyto vybrané výrobky nachází. Zde se jedná o již zmiňovanou povinnost dopravovat nebo skladovat toto zboží s příslušnými doklady 65, vést evidence přijatých, skladovaných, vyrobených nebo zpracovaných a vydaných vybraných výrobků 66 anebo povinnost poskytnout v mnoha různých situacích zajištění spotřební daně 67. Pomineme-li již zmiňovanou otázku barvení a značkování a barvení některých minerálních olejů, dostaneme se k dalšímu okruhu povinností, které se týkají minerálních olejů, tentokrát užívaných jako pohonná 64 Katalog minerálních olejů, na které lze uplatnit režim podmíněného osvobození od spotřební daně je obsažen v ust. 59 odst. 1 zákona o SPD. 65 Dle ust. 5 a 6 zákona o SPD. 66 V závislosti na situaci, ve které se vybrané výrobky nachází dle ust. 37 až 40 zákona o SPD. 67 Dle ust. 20 odst. 9 zákona o SPD daňový sklad; dle ust. 22 odst. 9 a 23 odst. 3 zákona o SPD oprávněný příjemce; dle ust. 24 odst. 3 a 25 odst. 4 zákona o SPD dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně; dle ust. 29 odst. 1 doprava vybraných výrobků ve volném daňovém oběhu z jiného čl. státu EU; dle ust. 50 odst. 2 doprava minerálních olejů osvobozených od spotřební daně v tuzemsku; dle ust. 60 odst. 10 doprava zkapalněných ropných plynů v tuzemsku; dle ust. 79 odst. 2 doprava lihu osvobozeného od spotřební daně v tuzemsku; Dále dle ust. 33 odst. 4 zákona o SPD zasílání vybraných výrobků daňovým zástupcem. 25
hmota, čili médium sloužící k pohonu strojů, z nichž jsou nejvýznamnější ty minerální oleje, které jsou pohonnou hmotou ex lege 68. Zákon o PHM je dalším velmi významným právním předpisem, který má přímou souvislost s vybranými výrobky. Rovněž Celní správa České republiky má tímto právním předpisem stanoven okruh svých kompetencí 69. S účinností od 1. října 2013 byla prostřednictvím zákona č. 234/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o pohonných hmotách), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů, do českého právního řádu zavedena nová povinnost pro osoby, které chtějí na daňovém území České republiky distribuovat pohonné hmoty. Pojem distributor je vymezen v ust. 2 písm. j) zákona o PHM jako osoba, která prodává nebo je oprávněna prodávat pohonné hmoty na území České republiky, s výjimkou 1. prodeje pohonných hmot z čerpací stanice, 2. prodeje stlačeného zemního plynu, pokud je jeho prodejce držitelem platné licence na obchod s plynem podle energetického zákona. Z dikce zákona o PHM je patrná snaha zákonodárce postihnout povinností být registrovanými distributorem co nejširší okruh osob, které nakládají s pohonnými hmotami. Distributorem tak musí být prakticky každý subjekt, který v tuzemsku velkoobchodně prodává pohonné hmoty, včetně výrobců, čili provozovatelů daňových skladů. Významně omezujícím prvkem, jenž souvisí s registrací distributorů pohonných hmot, je pak povinnost poskytnutí kauce 70. Kauce je vyjádřena konkrétně stanovenou finanční částkou, který je subjekt, v rámci řízení o přihlášce k registraci povinen poskytnout celnímu úřadu ve formě složení hotovosti na zvláštní účet nebo předložením bankovní záruky ve výši 68 Dle ust. 2 písm. a) zákona o PHM. 69 Dle ust. 7 odst. 3 zákona o PHM. 70 Dle ust. 6g odst. 1 písm. e) zákona o PHM. 26
20 000 000 Kč. Poskytnutí kauce pak spolu s dalšími podmínkami pro získání registrace distributora pohonných hmot představuje dle mého názoru dobrý prostředek pro zajištění, že s pohonnými hmotami bude v tuzemsku obchodováno řádně. Především jde opět o hledisko daňové, kdy základním kritériem pro hodnocení zákonnosti nakládání s vybranými výrobky je právě otázka zdanění spotřební daní. Z mého pohledu je tedy značnou škodou, že povinnost distributora složit kauci ve výši 20 mil. Kč byla s účinností od 30. června 2015 ze zákona o PHM zrušena nálezem Ústavního soudu České republiky 71 na návrh skupiny senátorů. Domnívám se, že povinnost poskytnout kauci, je pro potencionální distributory do určité míry omezujícím faktorem. Je jistě pravda, a v tomto bodu se s předmětným nálezem Ústavního soudu ztotožňuji, že kauce stanovená jednou částkou pro všechny znamená pro různé subjekty různou zátěž. Na druhou stranu je však velmi těžké, v souladu se zásadou proporcionality, určit takovou škálu kaucí, aby odrážela ekonomické možnosti různých skupin potenciálních distributorů. Pro takové škálování potenciálních distributorů se dle mého názoru jen stěží hledají vhodné parametry. V každém případě se počet distributorů pohonných hmot rapidně snížil se zavedením nové právní úpravy ke dni 1. 10. 2013. Dle aktuálních dat celní správy je k dnešnímu dni registrováno 161 distributorů pohonných hmot, oproti původním 1973 72. Jednoznačný záměr zákonodárce, omezit počet distributorů pohonných hmot, se tak zcela nepochybně naplnil. Další povinností, kterou zmiňuje zákon o PHM 73 je, povinnost uvádět na dodacích dokladech k dodávkám motorových benzinů a nafty obsah biopaliva v pohonné hmotě, vyjádřený v procentech objemových. V tomto ohledu se jedná o konkretizaci povinnosti, stanové zvláštním právním předpisem 74. 71 Nález Ústavního soudu České republiky: Pl.ÚS 44/13 ze dne 13. 5. 2014. Ústavní soud České republiky [online]. 2006 AutoCont CZ, a.s. [cit. 19. 6. 2013]. 72 Seznam distributorů pohonných hmot. Celní správa České republiky [online]. [cit. 23. 6. 2014]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/aplikace/stranky/spdinternet.aspx?act=findphm. 73 Ust. 3 odst. 3 zákona o PHM. 74 Povinnost přimíchávat do pohonných hmot předepsaný podíl biopaliv je stanoven v ust. 19 zákona o ochraně ovzduší. 27