Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Veřejná ekonomika a správa ÚČETNÍ A DAŇOVÝ REŽIM NEZISKOVÉ ORGANIZACE Tax and accounting system of non-profit organization Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Pavla KVAPILOVÁ Autor: Dana JANDOVÁ Brno, květen 2011
Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra veřejné ekonomie Akademický rok 2010/2011 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: J A N D O V Á Dana Veřejná ekonomika a správa ÚČETNÍ A DAŇOVÝ REŽIM NEZISKOVÉ ORGANIZACE Tax and accounting system of non-profit organization Zásady pro vypracování Problémová oblast: Neziskové organizace, specifická úprava zdanění a související požadavky na účetní evidenci. Cíl práce: Na základě analýzy současné právní úpravy účetního a daňového režimu konkrétní neziskové organizace identifikovat problematická ustanovení právní úpravy Postup práce a použité metody: Studium a obsahová analýza odborné literatury a relevantní legislativy, vymezení základních pojmů a problémů. Sběr dat ve vybrané neziskové organizaci. Případová studie konkrétní neziskové organizace analýza z hlediska vybrané daně a jejího účetního režimu. Vyhodnocení získaných informací, formulace závěrů, vlastních návrhů a doporučení. Při zpracování práce bude využita především metoda popisná, dále analýza a následně syntéza zjištěných informací.
Rozsah grafických prací: Předpoklad cca 10 tabulek a grafů Rozsah práce bez příloh: 35 45 stran Seznam odborné literatury: LEDVINKOVÁ, Jana. DPH v příkladech: praktické příklady včetně zaúčtování, výklad zákona o DPH v oblastech služeb a zboží, DPH ve stavebnictví od 1.1.2008, úplné znění Informace MF k uplatňování zákona o DPH u výstavby po 1.1.2008. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Olomouc: ANAG, 2008. 367 s. ISBN 9788072634637. REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení. 2. aktualiz. vyd.. Praha: Ekopress, 2007. 188 s. ISBN 9788086929255. RŮŽIČKOVÁ, Růžena. Neziskové organizace: vznik účetnictví daně. 10. aktualiz. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 247 s. ISBN 9788072635382. STUCHLÍKOVÁ, Helena; KOMRSKOVÁ, Sofia. Zdaňování neziskových organizací: zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, nadací, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností: s příklady z praxe. 6. aktualiz. vyd. Olomouc : ANAG, 2008. 343 s. ISBN 9788072634347. Vedoucí bakalářské práce: Ing. Pavla Kvapilová Datum zadání bakalářské práce: 22. 11. 2010 Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 22. 11. 2010
Jméno a příjmení autora: Dana Jandová N áz ev ba ka lá řs ké prác e: Účetní a daňový režim neziskové organizace N áz ev prá c e v an gličt in ě: Tax and accounting system of non-profit organization K a tedra: veřejné ekonomie Vedoucí bakalářské práce: Ing. Pavla Kvapilová R ok obha joby: 2011 Anotace Předmětem bakalářské práce Daňový a účetní režim neziskové organizace je analýza účetního a daňového režimu neziskových organizací. První kapitola je věnována rozdělení národního hospodářství a charakteristice neziskových organizací. V druhé části jsou popsány různá kritéria, podle kterých se neziskové organizace člení. Třetí část je zaměřena na účetnictví neziskových organizací a jeho specifika. Daňový režim a zdaňování je rozebráno ve čtvrté kapitole. Jednotlivé daně jsou popsány a větší pozornost je věnována popisu daně z příjmů a daně z přidané hodnoty. Poslední část práce na příkladu konkrétní neziskové organizace ukazuje způsob vedení účetnictví a zdaňování této organizace. Annotation The subject of the bachelor thesis Tax and accounting system of non-profit organization is an analysis of the accounting and tax system non-profit organizations. The first chapter is devoted on a diversification of national economy and a characteristic of the non-profit organizations. The different criterias, according which are non-profit organizations structured, are described in the second chapter. The third chapter is concentrated on the methods of accounting for non-profit organizations and its specificity. Individual taxes are described and greater attention is devoted on description of income tax and value added tax. On example of concrete non-profit organization is shown the way of accounting management and taxation in the last part. Klíčová slova Nezisková organizace, účetnictví, daňový režim, daň z příjmů právnických osob, daň z přidané hodnoty. Keywords Non-profit organization, accounting, tax system, corporate income tax, value added tax.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Účetní a daňový režim neziskové organizace vypracovala samostatně pod vedením Ing. Pavly Kvapilové a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne 13. května 2011 vlastnoruční podpis autorky
Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala paní Ing. Pavle Kvapilové za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování této bakalářské práce. Dále bych ráda také poděkovala paní Evě Malíkové a panu Mgr. Vladislavu Vaňákovi z občanského sdružení Středisko výchovné péče HELP ME za jejich vstřícnost a poskytnuté informace a údaje.
Obsah ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE...3 ÚVOD...9 1 VYMEZENÍ NEZISKOVÉ ORGANIZACE...11 1.1 Národní hospodářství a jeho rozdělení...11 1.2 Neziskové organizace...12 1.3 Dílčí shrnutí...14 2 ČLENĚNÍ NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ...15 2.1 Základní členění...15 2.2 Členění podle třídících znaků...15 2.3 Dílčí shrnutí...18 3 ÚČETNÍ REŽIM NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ...19 3.1 Legislativa...19 3.1.1 Zákon o účetnictví...20 3.1.2 Vyhláška č. 504/2002 Sb...21 3.1.3 Vyhláška č. 410/2009 Sb...24 3.1.4 Vyhláška č. 507/2002 Sb...24 3.2 Dílčí shrnutí...26 4 DAŇOVÝ REŽIM NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ...27 4.1 Daň z příjmů...27 4.2 Daň z přidané hodnoty...31 4.3 Silniční daň...36 4.4 Daň z nemovitostí...37 4.5 Daň dědická, darovací a z převodu nemovitostí...38 4.6 Dílčí shrnutí...39 5 KONKRÉTNÍ PŘÍKLAD NEZISKOVÉ ORGANIZACE...41 5.1 Činnost...41 5.2 Správa...42 5.3 Hospodaření...43 5.4 Zdanění občanského sdružení...43 5.5 Dílčí shrnutí...45 ZÁVĚR...46 SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY...49 SEZNAM TABULEK...51 SEZNAM SCHÉMAT...51 SEZNAM ZKRATEK...51 SEZNAM PŘÍLOH...51
ÚVOD Neziskové organizace tak, jak je známe dnes, se začaly rozvíjet až po roce 1989, kdy díky změně vládnoucího režimu na demokratický mohlo, a bylo zapotřebí, k jejich rozvoji dojít. Dříve řadu funkcí, které dnes plní, zajišťoval samotný stát. Ten ale tyto funkce většinou z finančních důvodů plnit přestal, a proto musely začít vznikat organizace, které by jej nahradily. Díky tomu začalo docházet ve společnosti k většímu uvědomování si toho, že ne ve všem se mohou lidé spolehnout právě na stát. Začalo se rozvíjet sociální cítění a sounáležitost. Dnes, aniž bychom si to vůbec uvědomili, se s neziskovými organizacemi setkáváme denně a bereme je jako běžnou součást společnosti. Neziskové organizace působí v sociální, vzdělávací, zdravotní, sportovní, kulturní a řadě dalších oblastí. Takovéto činnosti jsou v působnosti především nestátních neziskových organizací. Nadace a nadační fondy, které jsou jedním ze zástupců neziskových organizací, jsou zakládány také velkými společnostmi. Jejich fungování a podpora přináší těmto společnostem určitý druh zviditelnění se a prestiže. Vedle nestátních neziskových organizací existují ještě neziskové organizace státní, které jsou zastoupeny mimo jiné obcemi, kraji, státními fondy apod. Že se tyto řadí také do kategorie neziskových organizací si mnozí lidé ani neuvědomují. Ne stejně rychle, jak neziskové organizace vznikaly a začaly působit ve společnosti, se upravovaly i legislativní podmínky jejich činností a pravidla pro fungování. Ani za více než dvacet let nejsou schváleny potřebné zákony a právní úpravy. Pojem neziskové organizace není do dneška v zákonech nikde definován. Neziskové organizace jsou vymezeny jako subjekty nezaložené za účelem podnikání. Ale ani pro tyto subjekty neexistuje jednotná a vše zahrnující právní úprava. Řídit se tedy musí celou řadou zákonů, vyhlášek, nařízení a metodických doporučení. Pokud splňují znaky dané pro subjekty nezaložené za účelem podnikání, mohou využívat některá účetní a daňová zvýhodnění. To s sebou na druhou stranu přináší nemalé nároky na evidenci a způsob vedení účetnictví. Cílem mé bakalářské práce je na základě analýzy současné právní úpravy účetního a daňového režimu identifikovat problematická ustanovení a dopady, které mají na konkrétní neziskovou organizaci. Práci jsem rozdělila do pěti kapitol. V první je vysvětleno rozdělení národního hospodářství a vymezen pojem neziskové organizace. Druhá kapitola je věnována 9
členění neziskových organizací obecně a dále podle různých kritérií. Účetní režim neziskových organizací a způsob vedení účetnictví je rozebrán ve třetí kapitole a ve čtvrté pak jejich daňový režim a způsob zdaňování. Kapitola je rozdělena podle jednotlivých daní, kdy detailněji jsou popsány daň z příjmu a daň z přidané hodnoty. V poslední, páté, kapitole jsem se zabývala konkrétní neziskovou organizací a rozborem zkoumané účetní a daňové problematiky na jejím příkladě. Závěrem jsou zhodnoceny zjištěné skutečnosti a formulovány návrhy a doporučení. Podklady pro zpracování práce byly čerpány z platných právních úprav, zákonů a vyhlášek. Vycházela jsem také z dostupné odborné účetní a daňové literatury. Informace o konkrétní neziskové organizaci jsem získala během rozhovorů se zástupci této organizace. 10
1 VYMEZENÍ NEZISKOVÉ ORGANIZACE Aby mohla být dále rozebrána problematika neziskových organizací, je třeba si nejprve uvědomit, co to neziskové organizace jsou a jaké je jejich postavení v rámci národního hospodářství. Následně bude již možné představit jednotlivé typy neziskových organizací. 1.1 Národní hospodářství a jeho rozdělení Národní hospodářství přestavuje celek, ve kterém probíhají různé hospodářské procesy na území určitého státu a stát tyto procesy řídí a dohlíží nad nimi. Hlavní funkcí národního hospodářství je uspokojování potřeb členů společnosti. Na uspokojování těchto potřeb se podílí svými činnostmi občané, podnikatelské subjekty a stát. Národní hospodářství je možné členit podle různých kritérií, např. podle odvětví, sektoru, vlastnictví a financování a řady dalších. Pro moji práci je nejdůležitější poslední uvedené, kritérium financování, a proto zde další možnosti nebudu dále rozvádět. Z hlediska financování se národní hospodářství dělí na ziskový a neziskový sektor. Dle Streckové: Pro subjekty, fungující v ziskovém sektoru, je charakteristický způsob financování z příjmů získaných prodejem statků na trhu za tržní cenu. Cena je výsledkem vztahu mezi nabídkou a poptávkou. Podmínkou existence subjektů je realizace zisku. 1 V neziskovém sektoru není dosahování zisku hlavním cílem. Tím je dosažení užitku osob, které služby subjektů působících v neziskovém sektoru přijímají. Subjekty neziskového sektoru jsou financovány buď z veřejných financí státních nebo municipálních rozpočtů, anebo z finančních prostředků, získaných od konkrétních fyzických nebo právnických osob za určitým konkrétním, předem definovaným účelem. 2 Neziskový sektor je možné dále rozdělit na podskupiny: neziskový veřejný sektor je spravován a řízen veřejnou správou, bývá financován z veřejných financí, rozhodování probíhá na základě veřejné volby a podléhá veřejné kontrole, 1 STRECKOVÁ, Yvonne; MALÝ, Ivan a kolektiv. Veřejná ekonomie pro školu a praxi. 1. vydání. Praha: Computer Press, 1998., str. 6 2 STRECKOVÁ, Yvonne; MALÝ, Ivan a kolektiv. Veřejná ekonomie pro školu a praxi. 1. vydání. Praha: Computer Press, 1998., str. 7 11
neziskový soukromý sektor bývá financován soukromými financemi fyzických a právnických osob, které za to neočekávají finančně vyjádřitelný zisk, sektor domácností ten zaujímá v národním hospodářství podstatné místo v oblasti finančních toků. Rozdělení národního hospodářství ukazuje následující schéma. Schéma 1 Členění národního hospodářství Pramen: autorka na základě STRECKOVÁ Y., MALÝ I. a kol.: Veřejná ekonomie pro školu i praxi, str. 8 1.2 Neziskové organizace Neziskové organizace nejsou zakládány za účelem dosahování zisku a jejich hlavní činností není podnikání. Jejich hlavním posláním jsou obecně prospěšné činnosti. Jedná se o dobrovolné sdružení občanů, kteří mají společné cíle a jsou ochotni spolupracovat na uspokojování potřeb a zájmů samotných členů nebo druhých lidí. Prosazují obecný zájem společnosti. K rozvoji neziskových organizací začalo v českých podmínkách docházet až po roce 1989, kdy společnost začala přecházet k demokratickým principům. Do dneška ale nedošlo k právně platnému definování neziskové organizace a jejich vznik, činnost, hospodaření a zánik se řídí řadou zvláštních zákonů, které nejsou vždy ve shodě při vymezení, co lze za neziskovou organizaci považovat a co již nikoliv. Nejběžněji používaná a mezinárodně uznávaná definice neziskové organizace je od amerického sociologa Lestera A. Salamona, která říká, že za neziskovou organizaci lze považovat takovou, která splňuje následujících pět znaků. Neziskové organizace tedy jsou: institucionalizované (organizované) mají jistou institucionální strukturu, určitou organizační strukturu a náplň činnosti zakotvené ve zřizovacích listinách či zakládacích smlouvách, soukromé jsou institucionálně oddělené od státní správy, ne vždy však finančně, 12
neziskové není možné přerozdělování zisků z činnosti organizace mezi vlastníky nebo vedení organizace; zisk vytvářet mohou, ale tento musí být použit na činnosti, pro které byla založena, samosprávné a nezávislé jsou schopny řídit samy sebe, nejsou ovládány zvenčí a jejich vnitřní struktura je vybavena kontrolními kompetencemi, dobrovolné účast na jejich činnostech je dobrovolná; dobrovolnost může být dána neplacenou prací pro organizaci, dary, nebo přijmutím čestné funkce se správních radách. 3 Podle zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, se za neziskové organizace považují takové, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání a jsou to: zájmová sdružení právnických osob, pokud mají právní subjektivitu a nejsou zřízeny za účelem výdělečné činnosti, občanská sdružení včetně odborových organizací, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, školské právnické osoby podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 561/2004 Sb., o předškolním, základním, středním, vyšším odborném a jiném vzdělávání (školský zákon)), obce, organizační složky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy, 3 ŠKARABELOVÁ, Simona a kolektiv. Když se řekne nezisková organizace. 1. vydání. Brno: Masarykova univerzita, 2002., str. 7 13
subjekty, o nichž tak stanoví zvláštní zákon (např. společenství vlastníků jednotek). 4 Znaky, které definují neziskové organizace, kromě výše uvedených, splňují také organizace s mezinárodním prvkem, pokud jejich předmětem podnikání není dosahování zisku, honební společenstva a profesní a jiné komory, a proto je možné je také řadit mezi neziskové organizace. 1.3 Dílčí shrnutí V této kapitole je v první části vymezeno rozdělení národního hospodářství podle různých kritérií. Hlavně jsem se věnovala rozdělení podle kritéria dosahování zisku, podle něhož se národní hospodářství člení na ziskový a neziskový sektor. Vhledem k tématu práce je detailněji rozebrán neziskový sektor, který se dělí na veřejný, soukromý a sektor domácností. V druhé části je vymezení neziskové organizace a je zde uvedeno pět znaků, podle kterých jsou definovány. Podle těchto znaků jsou za neziskové organizace považovány takové, které jsou institucionalizované, soukromé, neziskové, samosprávné a nezávislé a dobrovolné. V závěru druhé kapitoly jsou vyjmenovány organizace, které jsou v zákoně o dani z příjmu uvedeny jako organizace neziskové, respektive patří mezi organizace nezaložené, nebo nezřízené za účelem podnikání. 4 Zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů 14
2 ČLENĚNÍ NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ Neziskové organizace je možné rozdělit podle základního členění na státní a nestátní neziskové organizace. Toto členění ale není jediné a neziskové organizace je možné dále rozdělit podle různých třídících znaků. 2.1 Základní členění Základní rozdělení neziskových organizací je na organizace státní neziskové a nestátní neziskové. Státními neziskovými organizacemi jsou rozpočtové a příspěvkové organizace. Rozpočtové organizace získávají zdroje svého financování především z veřejných rozpočtů. Příspěvkové jsou financovány také z veřejných rozpočtů, ale mohou mít i jiné zdroje příjmů. Mezi státní neziskové organizace patří především státní školství, státní zdravotnictví, instituce na ochranu životního prostředí, kulturních památek a celá oblast státní správy. Nestátními neziskovými organizacemi jsou: církevní organizace organizace věřících, které zajišťují pro své členy i veřejnost bohoslužby, centra pro rodiny, charity, semináře apod., občanská sdružení sdružení občanů k různým jednorázovým i dlouhodobým účelům dle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů 5 ; registraci občanských sdružení provádí Ministerstvo vnitra ČR, obecně prospěšné společnosti jsou právnické osoby založené za účelem poskytování obecně prospěšných služeb; musí zveřejňovat výroční zprávu s přesně stanoveným obsahem, nadace sdružení majetku k přesně vymezenému účelu nejedná se o sdružení osob, ale majetku, který je tvořen vneseným majetkem, dary, výnosy z úroků, nájemného, cenných papírů, příjmy z loterií, tombol, veřejných sbírek a akcí. 2.2 Členění podle třídících znaků Pro výpočet daně z příjmů je postačující vyjmenování neziskových organizací, které jsem uvedla v podkapitole 1.2. Vzhledem k pochopení poslání, funkcí a cílů je třeba vymezit 5 Zákon o sdružování občanů č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů 15
neziskové organizace také podle dalších kritérií. Jedním z takovýchto kritérií, které uvádí mj. Rektořík, je kritérium zakladatele 6, podle nějž se neziskové organizace člení na: organizace veřejnoprávní založené veřejnou správou, tj. buď státní správou, nebo samosprávou, organizace soukromosprávní založené soukromou právnickou nebo fyzickou osobou, které mohou být i spoluzakladateli, veřejnoprávní organizace ze zákona např. veřejná vysoká škola. Neziskové organizace se dále dle Rektoříka člení podle kritéria globálního charakteru poslání 7 na: neziskové soukromoprávní organizace vzájemně prospěšné sem patří v České republice zejména občanská sdružení, zájmová sdružení právnických osob, sdružení bez právní subjektivity a profesní komory, neziskové soukromoprávní organizace veřejně prospěšné ty tvoří obecně prospěšné společnosti, nadace a nadační fondy, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, neziskové veřejnoprávní organizace typu organizačních složek a příspěvkových organizací státu a samosprávných územních celků (včetně krajů a obcí samotných) zahrnují organizační složky státu, organizační složky územních samosprávních celků, příspěvkové organizace státu, příspěvkové organizace územních samosprávných celků, kraje a obce, ostatní neziskové veřejnoprávní organizace státní fondy, vysoké školy, státní podniky, Český rozhlas, Česká televize, Česká národní banka a Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky, neziskové soukromoprávní organizace typu obchodních společností a jim podobných do této skupiny spadají neziskové organizace typu akciových společností, společností s ručením omezeným, družstva a společenství vlastníků bytových jednotek. 6 REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení. 2. aktualizované vydání. Praha: Ekopress, 2007., str. 40 7 REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení. 2. aktualizované vydání. Praha: Ekopress, 2007., str. 40 a 43 16
Dalším důležitým kritériem je způsob financování, podle kterého se neziskové organizace dělí na: organizace financované zcela z veřejných rozpočtů (organizační složky státu a územních celků), organizace financované zčásti z veřejných rozpočtů (politické strany a politická hnutí, církve, příspěvkové organizace, některá občanská sdružení), organizace financované z různých zdrojů (z vlastní činnosti, darů, sbírek, sponzorství), organizace financované především z výsledků realizace svého poslání 8. Rektořík také uvádí členění dle kritéria právně organizační normy 9 na: organizace založené podle zákonů č. 218/2000 Sb., rozpočtová pravidla, a č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, organizace založené podle ostatních zákonů platných pro neziskové organizace, organizace založené podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, a organizace s obdobným charakterem. Poslední kritérium, které Rektořík zmiňuje, je kritérium charakteristiky realizovaných činností (oborové členění) 10, podle nějž lze neziskové organizace charakterizovat: a) znaky společnými pro všechny typy neziskových organizací: jsou právnickými osobami (s výjimkou organizačních složek), nejsou založeny za účelem podnikání, nejsou založeny za účelem produkce zisku, uspokojují konkrétní potřeby občanů a komunit, mohou, ale nemusí být financovány z veřejných rozpočtů. b) znaky společné jen pro soukromé neziskové organizace: mají ze zákona povolenou autonomii ve vztahu k vnějšímu okolí, členství v těchto organizacích je realizováno výhradně na principu dobrovolnosti, 8 REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení. 2. aktualizované vydání. Praha: Ekopress, 2007., str. 41 9 REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení. 2. aktualizované vydání. Praha: Ekopress, 2007., str. 41 10 REKTOŘÍK, Jaroslav. Organizace neziskového sektoru: základy ekonomiky, teorie a řízení. 2. aktualizované vydání. Praha: Ekopress, 2007., str. 41 17
vytváří většinou neformální struktury sympatizantů, ale vždy v rámci legislativy, podle které byly založeny a podle které realizují svoji činnost. 2.3 Dílčí shrnutí V této kapitole jsem se věnovala členění neziskových organizací. Dle základního členění se neziskové organizace dělí na státní a nestátní. Státními neziskovými organizacemi jsou rozpočtové a příspěvkové organizace. Těmito jsou hlavně instituce zabývající se ochranou životního prostředí a kulturních památek, instituce působící v oblasti státního školství, státního zdravotnictví a celá oblast státní správy. Nestátními neziskovými organizacemi jsou církevní organizace, občanská sdružení, obecně prospěšné organizace a nadace. V druhé podkapitole jsou neziskové organizace rozčleněny podle třídících znaků. Mezi tyto patří kritérium zakladatele, kritérium globálního charakteru poslání, způsobu financování, právně organizační normy a kritérium charakteristiky realizovaných činností, neboli oborovému členění. U každého kritéria je pak uvedeno rozčlenění na jednotlivé skupiny. 18
3 ÚČETNÍ REŽIM NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ Neziskové organizace jsou samostatnými právnickými osobami a platí pro ně zákony a právní úpravy jako pro ostatní subjekty. Na rozdíl od nich je ale u neziskových organizací důležitá činnost organizace, se kterou pak souvisí zdanění a tím požadavky na vedení předepsané dokumentace, účetnictví. Činnost, kterou se nezisková organizace zabývá, nebo pro kterou byla založena, musí být uvedena ve zřizovacích listinách, zakládacích smlouvách a stanovách. Účetnictví neziskové organizace je ucelený systém informací, který, pokud je správně a úplně veden, podává informace o stavu a pohybu majetku a dalších aktiv, závazků a dalších pasiv, dále o nákladech, o výnosech a o výsledku hospodaření během účetního období. Účetnictví plní celou řadu funkcí. Mezi hlavní se řadí: informační je nejdůležitější a spočívá v poskytování informací interním i externím uživatelům o ekonomické situaci organizace; registrační vedení soustavných zápisů o podnikových jevech a skutečnostech v organizaci; dokumentační uvádí přehled o minulém hospodářském dění v organizaci a je základem pro vyměření daňových povinností; dispoziční podává podklady k řízení organizace; kontrolní umožňuje kontrolu hospodaření organizace, stavu majetku, pohledávek a závazků. 3.1 Legislativa Vedení účetnictví neziskových organizací se řídí následujícími zákony a právními předpisy: zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyhláškou č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vyhláškou č. 410/2009 Sb., pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve 19
znění pozdějších předpisů, vyhláškou č. 507/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví, Českými účetními standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání č. 401 až 414 a Českými účetními standardy pro územně samosprávné celky, příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu č. 701 až 704. 3.1.1 Zákon o účetnictví Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, je základním právním předpisem pro vedení účetnictví a v souladu s právem Evropských společenství stanoví rozsah a způsob vedení účetnictví a požadavky na jeho průkaznost. 11 Vztahuje se na právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, zahraniční osoby, které v České republice podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000,- Kč, a to od prvního dne kalendářního roku a ostatní fyzické osoby v zákoně vymezené. Všechny tyto subjekty se nazývají účetními jednotkami dle zákona o účetnictví a účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření, které jsou stanoveny jako předmět účetnictví, podvojnými zápisy. Účetnictví je vždy vedeno za účetní období, kterým je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců. Účetním obdobím je většinou kalendářní rok, ale může jím být i hospodářský rok, tj. období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce než je leden. 12 Hospodářský rok využívají např. neziskové organizace působící ve sféře vzdělávání, pro které je výhodné, aby se hospodářský rok shodoval s rokem školním. 11 RŮŽIČKOVÁ, Růžena. Neziskové organizace: vznik účetnictví daně. 10. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2009., str. 83 12 3 odst. 2 zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 20
Zákonem je stanoveno vedení účetnictví v plném a zjednodušeném rozsahu. Přednostně vede účetní jednotka účetnictví v plném rozsahu, ale zákonem jsou vymezeny i organizace, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Jsou to občanská sdružení, církve a náboženské společnosti, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek, bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociální anebo jiných potřeb svých členů, příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne zřizovatel a ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon. 13 Účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, sestavují účtový rozvrh, v němž mohou uvést pouze účtové skupiny, mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, nevytváří rezervy a opravné položky a sestavují účetní závěrku v rozsahu stanoveném pro jednotlivé skupiny účetních jednotek. 14 Při účtování v plném rozsahu jsou zápisy prováděny podle časového hlediska do deníku, podle věcného hlediska do hlavní knihy, které jsou pak podrobně zapsány ještě do knih analytické evidence, a do knih podrozvahových účtů. 3.1.2 Vyhláška č. 504/2002 Sb. Ministerstvo financí vydává k zákonu o účetnictví formou vyhlášek prováděcí předpisy. Pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, je to Vyhláška č. 504/2002 Sb. Tato vyhláška stanoví pro vedení účetnictví v plném rozsahu a vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a) rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, b) uspořádání, označování a obsahové vymezení položek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, c) uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů a výnosů a výsledku hospodaření v účetní závěrce, d) uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze účetní závěrky, e) směrnou účtovou osnovu, 13 9 odst. 3 zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 14 13a odst. 1 zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 21
f) účetní metody, g) metodu přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví. 15 Na tuto vyhlášku navazují České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, a to konkrétně standardy č. 401 414. Přehled daných standardů je uveden níže v tabulce. Tabulka 1 České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů Číslo Název 401 Účty a zásady účtování na účtech 402 Otevírání a uzavírání účetních knih 403 Inventarizační rozdíly 404 Kursové rozdíly 405 Deriváty 406 Operace s cennými papíry a podíly 407 Opravné položky k pohledávkám, rezervy a pohledávky po lhůtě splatnosti 408 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 409 Dlouhodobý majetek 410 Zásoby 411 Zúčtovací vztahy 412 Náklady a výnosy 413 Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky 414 Přechod z jednoduchého účetnictví na účetnictví Pramen: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů 15 1 vyhlášky č. 504/2002 Sb., pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 22