Analýza výkladu zákona o DPH

Analýza výkladu zákona o DPH Tato analýza byla vypracována s cílem odstranit jednu z často diskutovaných, nicméně stále existujících, bariér intenzivnějšího čerpání prostředků na vědu, výzkum a vývoj přicházejících z Evropské unie. V zájmu dosažení tohoto cíle v co nejkratším čase vznikla při MŠMT pracovní skupina, která pod vedením Simony Weidnerové, poradkyně ministryně školství, mládeže a tělovýchovy, připravuje příslušné legislativní kroky. Úvod Pokyn D, MFČR Vyjasnění právní situace VVI či příspěvkových organizací a vysokých škol Rozdílná terminologie Porovnání terminologie Podstatou této analýzy je prosadit zpřesňující výkladové změny platného zákona o dani z přidané hodnoty (dále DPH) č. 235/2004 Sb., které by stanovily obecný princip rovnosti všech právních forem. Jde o sjednocení výkladu uplatňování tohoto zákona k výzkumným institucím a avysokým školám, tak aby byly postaveny na roveň obchodním společnostem realizujícím vědu a výzkum. Nejedná se o stanovení výjimky pro instituce typu vysoké školy nebo příspěvkové organizace, které budou transformovány na VVI. Stanovení rovného přístupu ke všem institucím zabývajícím se výzkumem bez ohledu na právní subjektivitu je založeno na ústavním principu rovných práv. K provedení naznačených změn není tedy nutné měnit a novelizovat stávající platný zákon o DPH. Sjednocení přístupu zákona o DPH je možné učinit na základě zpřesňujícího výkladového pokynu z řady D, MFČR. Jedná se o nový pohled na výklad zákona o DPH, který reaguje na nedorozumění v komunikaci dvou stran, tj. strany daňových odborníků a strany vědeckých pracovníků, způsobené rozdílnou používanou terminologií. Výkladový pokyn by pro účely správné aplikace zákona o DPH sjednotil termíny věda, vědecká činnost, výzkum a vývoj užívané v jiných zákonech. Pro účely zákona č. 235/2004 Sb. o DPH se ekonomickou činností rozumí soustavná činnost vykonávaná podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislá činnost vědecká. Zákon o DPH již dále nedefinuje pojem vědecká činnost, proto je nutné k tomuto výkladu použít definici vědecké činnosti z encyklopedie (podrobně viz níže). Zákon 111/1998 Sb. o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů, uvádí v 2: vysoká škola univerzitní i neuniverzitní může uskutečňovat všechny typy studijních programů a v souvislosti s tím vědeckou a výzkumnou, vývojovou činnost. Tento zákon již dále nedefinuje pojem činnost vědecká, výzkumná, vývojová. Zákon č. 130/2002 o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků upravuje podporu výzkumu a vývoje z veřejných prostředků. V celém zákoně se však nevyskytuje pojem věda nebo vědecká činnost. Podrobným porovnáním terminologie v této analýze, definice výzkumu a vývoje podle zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje s definicí vědy v encyklopedii jsme dospěli k závěru, že výzkum je nedílnou součástí vědecké práce a jako takový ho chápeme nezbytnou součástí vědecké činnosti, definované zákonem o dani z přidané hodnoty. Vědeckou činností (dle zákona o DPH) se tedy rozumí výzkum a vývoj (dle zákona o podpoře výzkumu a vývoje) a vědecká a výzkumná, vývojová činnost (dle zákona o vysokých školách). 1

Zmírnění nerovnováhy mezi VVI, přísp.org, VŠ a obchodními společnostmi Zhodnocení současného stavu Novým výkladem by došlo k odstranění nerovnosti mezi institucemi, které se zabývají výzkumem a vývojem. Organizace založená za účelem vytváření zisku (obchodní společnost) provádějící výzkum a vývoj nyní zcela bez problémů odpočítává daň z přidané hodnoty ze všech vstupů, protože část jejich výnosů je kryta zdanitelnými plněními a přitom platí, že dotace k hospodářskému výsledku nejsou předmětem daně. Zdanitelné plnění prodej licencí publikací v následujících obdobích Organizace výzkumu a vývoje typu vysoké školy, příspěvkové organizace AVČR, (posléze VVI), neodpočítává žádnou DPH, neboť neví, kdy bude výsledkem její práce nějaké zdanitelné plnění z pohledu daně z přidané hodnoty (licence, zařízení, prodej publikací apod. tj. dodání zboží nebo poskytnutí služby). Přitom u obchodních společností zabývajících se výzkumem a vývojem, ne každý výsledek výzkumného záměru je využitelný v praxi. Přesto má obchodní společnost, která je posuzována jako celek, nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, neboť tento výsledek může být využit v následujících obdobích. Technicky nemožný odpočet na DPH Pohled na vědeckou činnost před vstupem do EU do 30.4.2004 Za současných výkladových podmínek zákona o DPH ani v případě, kdy u instituce výzkumu a vývoje typu vysoké školy, příspěvkové organizace (posléze VVI), dojde ke zdanitelnému plnění následně, například k prodeji publikace či licence, není již ve většině případů technicky možné uplatnit nárok na odpočet DPH. Přitom vznik licence či publikace není reálný dříve, než je celý výzkum dokončen, z pohledu DPH se tedy jedná o časovou prodlevu. Problém v historii a terminologii Zákon o dani z přidané hodnoty platný před 1. 5. 2004, tj. před naším vstupem do Evropské unie definoval, že neziskové organizace provádí plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Jinými slovy svá plnění nezatěžovala daní z přidané hodnoty a zároveň nenárokovala odpočet daně z přidané hodnoty. Z tohoto titulu v některých speciálních případech měly vědecké instituce nárok na výjimku, tedy na vrácení daně. Pohled na vědeckou činnost po vstupu do EU od 1.5.2004 Podle současně platných ustanovení zákona z přidané hodnoty se většina vědeckých institucí během krátké doby od vstupu do EU stala plátci daně z přidané hodnoty. Z osvobozených plnění podle starého zákona o DPH se stala zdanitelná plnění podle zákona nového. Současný výklad DPH u vědeckých institucí a vysokých škol jim ovšem nedovoluje v naprosté většině uplatnit nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Zároveň mají povinnost ze své vědecké činnosti v případě zdanitelných plnění odvést 19% daň z přidané hodnoty. Terminologie po vstupu do EU od 1.5.2004 Nový zákon o DPH zavedl i novou terminologii v 5 odst. 1..ekonomickou činností rozumí i soustavná činnost vykonávaná podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislá činnost vědecká. Zákon o DPH již dále nedefinuje z tohoto pohledu ani vědeckou činnost, ani nedefinuje ekonomickou činnost. 2

72 Zákona o DPH Pohled na instituci jako na CELEK Proto se tato analýza zaměřuje na nový přístup vědeckých institucí a vysokých škol k odpočtu daně z přidané hodnoty z hlediska zákona o DPH tedy nikoli z pohledu 81, jak tomu bylo před vstupem do EU, ale z pohledu 72 tohoto zákona. I instituce základního výzkumu, nebo vysoká škola by měla mít nárok na odpočet DPH, pokud má zdanitelná plnění vztahující se k vědecké, z pohledu zákona o DPH tedy ekonomické činnosti na výstupu. Pro nejasnosti v terminologii užívané v zákonech a nejasnosti v fungování vědeckých výzkumných institucí a vysokých škol tak dosavadní výklad zákona o DPH pohlíží u VVI a vysoké školy z hlediska jednotlivých projektů. Dosud užívaný výklad zákona nepohlíží na instituci jako na celek. Věda, výzkum a vývoj Výklad vědy na vysokých školách Výklad VVI SJEDNOCENÍ TERMINOLOGIE PRO DAŇOVÉ ÚČELY Mají-li být naznačené zpřesňující výkladové změny platného zákona o DPH přijatelně uplatňovány v praxi, je nezbytné pro daňové účely také upřesnit pojem vědecká činnost, výzkum a vývoj. Jinými slovy, je nutné sjednotit terminologii vědeckou s terminologii daňovou a stejně je aplikovat. Vysoké školy jsou právnické osoby, které podle zákona 111/1998 Sb. o vysokých školách, ve znění pozdějších předpisů, mají jako vrcholná centra vzdělanosti jeden z hlavních předmětů činnosti výzkum a vývoj. Podle 2 zákona 111/1998 Sb., vysoká škola univerzitní i neuniverzitní může uskutečňovat všechny typy studijních programů a v souvislosti s tím vědeckou a výzkumnou, vývojovou, uměleckou nebo další tvůrčí činnost. Veřejné výzkumné instituce jsou organizace, které podle 2 zákona 341/2005 o veřejných výzkumných institucích mají jako hlavní předmět činnosti výzkum, včetně zajišťování infrastruktury výzkumu, definovaný podle zákona č 130/2002 o podpoře výzkumu a vývoje. Jedná se o nový typ organizace vzniklý za účelem zlepšení a zrovnoprávnění právního i ekonomického postavení organizací zabývajících se výzkumem, založených organizačními složkami státu nebo územními samosprávnými celky. Na hlavní činnost veřejných výzkumných institucí úzce navazují činnosti další (činnost prováděná na základě požadavků příslušných organizačních složek státu nebo územních samosprávných celků ve veřejném zájmu a podporovaná z veřejných prostředků podle zvláštních právních předpisů ) a jiné (činnost hospodářská za účelem dosažení zisku). Nezisková organizace Ze zákona je tato organizace definována jako nezisková v tom smyslu, že veškerý hospodářský výsledek bude opět použit pro výzkumné záměry organizace. Výklad pojmu výzkum Základní výzkum Aplikovaný výzkum V zákoně č. 130/2002Sb., o podpoře výzkumu a vývoje, ve znění pozdějších předpisů, je v 2 výzkum a vývoj definován jako systematická tvůrčí práce rozšiřující poznání, včetně poznání člověka, kultury nebo společnosti, metodami umožňujícími potvrzení, doplnění či vyvrácení získaných poznatků, prováděná jako: základní výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získat znalosti o základech či podstatě pozorovaných jevů, vysvětlení jejich příčin a možných dopadů při využití získaných poznatků, aplikovaný výzkum, kterým jsou experimentální nebo teoretické práce prováděné s cílem získání nových poznatků zaměřených na budoucí využití v praxi; ta část aplikovaného výzkumu, jehož výsledky se prostřednictvím vývoje 3

využívají v nových výrobcích, technologiích a službách, které jsou určeny k podnikání podle zvláštního právního předpisu, (například obchodní zákoník, zákon č. 77/1997 Sb., o státním podniku, ve znění pozdějších předpisů), se označuje jako průmyslový výzkum. Definice vědy encyklopedie.seznam.cz Srovnání výzkum a vývoj, vědecká činnost Výsledky VVI veřejnosti dostupné Veřejná dostupnost výsledků VVI nikoli zdarma Výsledky výzkumu za úplatu podléhající DPH Srovnání VVI a ostatních subjektů Soutěž VVI a obchodních organizací Vědou rozumíme každé propracované a obecné rozumové poznání, vycházející z pozorování, rozvažování nebo experimentu. Jde o systém metodicky podložených, objektivních vět o určité předmětné oblasti. Předmětnou oblastí je přitom každý fakt uchopitelný buďto bezprostředně, nebo pomocí instrukcí pomocných prostředků: číselné a prostorové vztahy (např. matematika, geometrie), živá a neživá příroda (přírodní vědy), jevy společenského života (duchovní vědy, historická věda, filologie, sociologie, politologie aj.). V širokém smyslu slova jde o nepřetržitý společensky podmíněný proces systematického racionálního poznávání přírody, společnosti a myšlení, při němž dochází ke stále pravdivějšímu odrazu objektivní reality ve vědomí, ke stále hlubšímu pronikání od povrchových jevů k jejich vnitřní podstatě, což umožňuje stále dalekosáhlejší využívání a ovládání přírodních a společenských procesů a stále účinnější praktické přetváření světa člověkem. Na rozdíl od umění, jež si osvojuje pouze určité aspekty reality, spjaté s životem člověka obraznou formou s emocionálním zaměřením, činí věda předmětem své poznávací výzkumné činnosti veškerou skutečnost a své objektivní poznatky formuluje v logické podobě pojmů, hypotéz, teorií a zákonů (zdroj encyklopedie.seznam.cz). Srovnáme-li definici výzkumu podle zákona č. 130/2002 Sb. o podpoře výzkumu a vývoje s definicí vědy z encyklopedie zjistíme, že výzkum je nedílnou součástí vědecké práce a jako takový ho chápeme jako nezbytnou součást vědecké činnosti. Informace o výsledcích veřejné výzkumné instituce jsou podle 2 odst. 4 zákona 341/2005Sb. o veřejných výzkumných institucích veřejnosti dostupné, neboť tyto skutečnosti jsou podstatné při posuzování oprávněnosti poskytování veřejné podpory tzv. veřejnoprávním subjektům. Z důvodové zprávy návrhu zákona o veřejných výzkumných institucích (tisk PSP 851/0). se za veřejnou dostupnost výsledků nepovažuje jejich poskytování zdarma či zveřejnění jejich podstaty (know-how), ale poskytnutí informací o dosažení těchto výsledků veřejnosti a jejich zpřístupnění všem zájemcům za rovných podmínek. Tento přístup znamená, že pokud je úspěšně završený výzkum možné uplatnit v praxi či v další vědecké činnosti, jsou výsledky výzkumné činnosti poskytovány za úplatu a to formou poskytování licencí, převodu patentů nebo podobných práv, prodeje publikací či časopisů. Aplikovaný výzkum jsou tedy experimentální a obdobné výzkumné aktivity směřující k budoucímu ekonomickému využití v praxi. Tím se veřejné výzkumné instituce z pohledu rovného přístupu všech právních forem neliší od ostatních subjektů na trhu a to zejména od obchodních společností zřízených podle zákona č. 513/1991Sb., Obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů. Veřejné výzkumné instituce se také podle podmínek daných zákonem 130/2002Sb., o podpoře vědy a výzkumu, ve znění pozdějších předpisů, účastní soutěže spolu s ostatními subjekty zabývajícími se výzkumem jako jsou vysoké školy, obchodní organizace (společnosti s ručením omezeným 4

nebo akciové společnosti), ale i fyzické osoby o získání podpory z veřejných zdrojů poskytovaných v souladu s Národní politikou výzkumu a vývoje v České republice. Tyto zdroje představují zúčtovatelné dotace veřejných zdrojů. V takové soutěži jsou ovšem za daných výkladových pravidel neziskové vědecké instituce a vysoké školy diskriminovány vůči ostatním subjektům. Osoby povinné k dani podle zákona o DPH Dotace k ceně podle zákona o DPH Ekonomická činnost Fakturace navýšená o DPH Přijaté granty, dotace Pravidla pro uplatňování DPH u vědy a výzkumu jako obecného výkladového principu rovnosti právních forem před zákonem č. 235/2004Sb., o dani z přidané hodnoty Řešení výzkumu a vědy z pohledu platného zákona č. 235/2004, o DPH, ve znění pozdějších předpisů, je následující: podle 5 je osobou povinnou k dani fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti a to i v tom případě, kdy nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Ekonomickou činnosti se rozumí i soustavná činnost vykonávaná podle zvláštních právních předpisů zejména nezávislá činnost vědecká, literární, apod. Podle 4 q) zákona č. 235/2004Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů, dotací k ceně jsou přijaté finanční prostředky poskytované ze státního rozpočtu, z rozpočtů územních samosprávných celků, státních fondů, z grantů přidělených podle zvláštního zákona, z rozpočtu cizího státu, z grantů Evropské unie či dle programů obdobných, pokud je příjemci dotace stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a výše slevy se váže k jednotkové ceně plnění; za dotaci k ceně se nepovažuje zejména dotace k výsledku hospodaření a na pořízení dlouhodobého hmotného a dlouhodobého nehmotného majetku. Z platného znění 5 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že vysoká škola, příspěvková organizace, posléze veřejná výzkumná instituce z charakteru své činnosti dané zákonem uskutečňuje ekonomickou činnost a je osobou povinnou k dani. Z tohoto titulu je povinna vysoká škola, příspěvková organizace (později VVI) zatížit veškerá zdanitelná plnění podle zákona č. 235/2004, o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, platnou sazbou daně z přidané hodnoty, pokud není v zákoně č. 235/2004 o DPH stanoveno jinak. Přijaté dotace či poskytované granty ze státního rozpočtu nebo ze zdrojů Evropské unie jsou dotacemi k výsledku hospodaření. Pokud by dotace splňovaly podmínky dané 4 písm. q) zákona č. 235/2004Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů tj.: - povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny - výše slevy by se vázala k jednotkové ceně plnění posuzovaly by se přijaté finanční příspěvky jako dotace k ceně a vstupovaly by do základu daně z přidané hodnoty podle 36 zákona č. 235/2004Sb. o DPH. Nová právní forma na stejné rovině s veřejnou vysokou školou Navrhované výkladové změny Veřejné výzkumné instituce (nyní státní příspěvkové organizace) a vysoké školy jsou velmi významnou právní formou subjektů zabývajících se výzkumem. Nová právní úprava staví VVI na roveň vysokým školám a obě tyto právní formy veřejné výzkumné instituce i vysoké školy mimo jiné umožní 5

Výsledky vědy VŠ a VVI Fakturovat s DPH Nárok na odpočet DPH VŠ a VVI zlepšení využití výsledků výzkumu, a to formou prodeje licencí, patentů, publikací či spoluprací s průmyslovým sektorem. Využití výsledků veškerých předmětů činnosti (tj. výzkum, vývoj a na něj navazující aktivity) veřejných výzkumných institucí definovaných v zákoně č. 341/2005Sb., o veřejných výzkumných institucích je ekonomickou činností s povinností přiznat daň na výstupu podle zákona č. 235/2004Sb. o DPH, ve znění pozdějších předpisů. Nárok na odpočet daně na vstupu má plátce podle 72 pokud použije přijatá zdanitelná plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Veřejná výzkumná instituce má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ze všech přijatých plnění, která použije pro předměty činnosti stanovené v zákoně č. 341/2005Sb., o veřejných výzkumných institucích, bez ohledu na zdroj financování výzkumu a vývoje (Zdroj financování z Evropských fondů RP6, RP7, kde není DPH uznatelnou položkou nákladů na projekt). Zhodnocení výsledku výzkumu ve výnosech později Odkaz na schválené dokumenty Nárok na odpočet daně na vstupu má vysoká škola, veřejná výzkumná instituce (nyní příspěvková organizace) i s vědomím specifičnosti výzkumu, ve kterém je obsažen ocenitelný prvek novosti a vyjasnění výzkumné nejistoty, kdy nikoli každý výsledek je okamžitě realizovatelný ve výnosech veřejné výzkumné instituce. Nárok na odpočet podle zákona č. 235/2004 Sb. o DPH není vázaný na zisk ekonomické činnosti, ale na použití pro realizaci ekonomické činnosti organizace. Snaha výzkumných institucí (vysokých škol, příspěvkových organizací, posléze VVI) jednat s péčí řádného hospodáře tak, aby výsledek výzkumu a vývoje byl vždy v maximální možné míře ekonomicky využit v následujících obdobích, je podložena řadou schválených dokumentů (Usnesení vlády ČR č. 272 ze dne 9. března 2005 k Národnímu programu výzkumu II., Strategie hospodářského růstu ČR 2005-2013 uvedených v příloze 1-3 této analýzy. Národní inovační politika ČR na léta 2005-2010, atd.) Zpracovali: Simona Weidnerová, Ing. Pavel Kriegsman, Mgr. Jan Hladký s využitím připomínek ing. Pavla Komárka, Dr. Marka Blažky, Ing. Petera Šeba, Prof. Jana Slováka, Prof. Iva Telece, Prof. Jiřího Zlatušky a dalších. Znění ze dne 20.11. 6

NÁVRH NA NOVELU ZÁKONA O DPH Nový výklad zákona o DPH řeší problematiku většiny výzkumných institucí a vysokých škol, které provádí převážně aplikovaný, nebo průmyslový výzkum a vývoj. Ty výzkumné instituce, které se zabývají pouze základním výzkumem, i přes tento výklad pravděpodobně nebudou mít nárok na odpočet DPH, protože zpravidla nedosáhnou zdanitelných plnění ani na konci projektu. Pro takové výjimečné případy je připravena novela zákona o DPH, která by upravovala 81 (vracení daně). Podle této novely by se vracela DPH uhrazená v rámci projektů financovaných z prostředků nenávratné zahraniční pomoci, včetně prostředků financovaných ze zdrojů Evropské unie poskytovaných na projekty výzkumu a vývoje, pokud podle pravidel poskytovatele DPH není uznatelným výdajem projektu, nebo nelze učinit odpočet na DPH podle 72 zákona o DPH. Taková vědecká instituce nebo vysoká škola by měla nárok na vrácení daně z přidané hodnoty a to na základě žádosti. Institut vracení DPH, tedy samotný 81 v zákoně má charakter řešení výjimečných situací a tuto podmínku tato novela splňuje. P A R L A M E N T Č E S K É R E P U B L I K Y P o s l a n e c k á s n ě m o v n a OPATŘENÍ NA PODPORU VÝZKUMU A VÝVOJE Změna zákona o dani z přidané hodnoty 1. V 81 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty se doplňuje nový odstavec (2) a stávající odstavce (2) až (9) se přečíslují na odstavce (3) až (10). Nový odstavec (2) zní: (2) Bez ohledu zda tak stanoví mezinárodní smlouva, vrací se daň z prostředků nenávratné zahraniční pomoci, včetně prostředků financovaných ze zdrojů Evropské unie, poskytovaných do České republiky osobě na úhradu nákladů na realizaci projektů výzkumu a vývoje pokud podle pravidel poskytovatele prostředků tyto nemohou být použity na úhradu daně, nebo nelze učinit odpočet na DPH podle 72 tohoto zákona. Osoba, která takovou daň zaplatila, má nárok na vrácení daně a to na základě žádosti. Za projekty výzkumu a vývoje se považují jen takové, které splňují podmínky definované v 2 odstavce 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a změně některých souvisejících zákonů. 2. Přechodná ustanovení ke změně zákona o dani z přidané hodnoty: Nárok na vracení daně lze uplatnit i u nákladů na projekty zahájené před účinností tohoto zákona, a to i tehdy, když lhůta 15 měsíců od konce kalendářního měsíce, podle 81 odst. 7 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v němž se uskutečnilo zdanitelné plnění uplynula. V takovémto případě však nárok na vrácení lze uplatnit nejdéle do 6 měsíců ode dne účinnosti tohoto zákona. Znění ze dne 20.11. 7