VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Obor: Finance a řízení. Vývoj daně z příjmů fyzických osob

VYSOKÁ ŠKOLA POLYTECHNICKÁ JIHLAVA Obor: Finance a řízení Vývoj daně z příjmů fyzických osob bakalářská práce Autor: Petra Mašková Vedoucí práce: Ing. Marie Borská Jihlava 2012

Anotace Cílem bakalářské práce Vývoj daně z příjmů fyzických osob je popis legislativních změn daňového systému České republiky v období 1993-2012 se zaměřením na daň z příjmů fyzických osob. V teoretickém vymezení práce jsou popsány základní pojmy týkající se daně a jejích konstrukčních prvků. Důraz je kladen na vývoj uplatňovaných slev a odpočtů, na vývoj sazby daně a na změny, které proběhly v souvislosti se stanovením základu daně. V aplikační části jsou na příkladu poplatníka s příjmy ze závislé činnosti a poplatníka s příjmy z podnikání analyzovány dopady změn na daňové zatížení těchto poplatníků. Součástí této kapitoly je rovněž analýza daňového zatížení poplatníků s různou výší příjmů. Klíčová slova Daň, základ daně, daňová povinnost, daňové zatížení, daňová sazba, Annotation The objective of bachelor thesis The development of income tax of individuals is the description of the legislative changes in the tax system in the Czech Republic in the period 1993-2012 with a focus on income tax of individuals. In the theoretical definition of thesis there are described the basic concepts relating to the tax and its construction elements. The focus is given on the development of applicable discounts and deductions, on the development of tax rates and changes which occurred in the context of the determination of the tax base. On the example of a taxpayer with income from gainful employment and taxpayer with income from business activities there are analyzed the effects of changes in the tax burden for those taxpayers in the application part of the thesis. Part of this chapter is also the analysis of the tax burden on taxpayers with different income levels. Keywords Tax, tax base, tax liability, tax burden, tax rate,

Poděkování Touto cestou děkuji vedoucí mé bakalářské práce Ing. Marii Borské za odborné konzultace, rady a připomínky při tvorbě této práce.

Prohlašuji, že předložená bakalářská práce je původní a zpracoval/a jsem ji samostatně. Prohlašuji, že citace použitých pramenů je úplná, že jsem v práci neporušil/a autorská práva (ve smyslu zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů, v platném znění, dále též AZ ). Souhlasím s umístěním bakalářské práce v knihovně VŠPJ a s jejím užitím k výuce nebo k vlastní vnitřní potřebě VŠPJ. Byl/a jsem seznámen/a s tím, že na mou bakalářskou práci se plně vztahuje AZ, zejména 60 (školní dílo). Beru na vědomí, že VŠPJ má právo na uzavření licenční smlouvy o užití mé bakalářské práce a prohlašuji, že s o u h l a s í m s případným užitím mé bakalářské práce (prodej, zapůjčení apod.). Jsem si vědom/a toho, že užít své bakalářské práce či poskytnout licenci k jejímu využití mohu jen se souhlasem VŠPJ, která má právo ode mne požadovat přiměřený příspěvek na úhradu nákladů, vynaložených vysokou školou na vytvoření díla (až do jejich skutečné výše), z výdělku dosaženého v souvislosti s užitím díla či poskytnutím licence. V Jihlavě dne 7. 5. 2012... Podpis

Obsah Úvod a cíl práce... 6 1 Vymezení základních pojmů... 8 1.1 Charakteristika daně... 8 1.2 Daňový systém... 9 1.3 Reformy daňového systému v ČR... 11 2 Daň z příjmů fyzických osob... 14 2.1 Tvorba základu daně... 14 2.2 Úprava základu daně a výpočet daňové povinnosti... 15 2.3 Odpočty a slevy na dani... 16 2.4 Sazba daně... 17 2.5 Pojistné sociálního pojištění... 19 3 Změny ve zdanění příjmů fyzických osob... 21 3.1 Změny ve stanovení základu daně... 21 3.1.1 Výpočet daně ze společného základu manželů... 21 3.1.2 Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků... 22 3.1.3 Minimální základ daně... 23 3.2 Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmu... 24 3.3 Vývoj sazby daně... 25 3.4 Vývoj odpočtů a slev na dani... 27 4 Analýza dopadů změn ve zdanění fyzických osob... 30 4.1 Změny ve zdanění příjmů ze závislé činnosti 2000-2012... 30 4.1.1 Vliv standardních odpočtů (slev) na dani... 39 4.2 Změny ve zdanění příjmů z podnikání 2000-2012... 41 4.3 Daňová zátěž zaměstnance a podnikatele při různé výši příjmu... 53 4.3.1 Zaměstnanec... 53 4.3.2 Podnikatel... 57 Závěr... 62 Seznam použité literatury... 64 Přílohy... 66

Úvod a cíl práce Daň z příjmů fyzických osob je jednou z nejznámější a nejsložitěji konstruovanou daní českého daňového systému. Upravuje ji společně s daní z příjmů právnických osob zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, účinný od 1. 1. 1993 v rámci zavedení nové daňové soustavy. Tento zákon byl od svého vzniku do současnosti několikrát novelizován, čímž se stal poměrně složitým a nepřehledným. Změny ve zdanění příjmů fyzických osob se dotýkají většiny občanů, a proto jsou předmětem řady diskuzí nejen na odborné úrovni. Zejména změna sazby daně je velmi citlivé a nejvíce viditelné téma a často ani odborníci nejsou stejného mínění, jak zákon o daních z příjmů fyzických osob nastavit, aby byl co nejspravedlivější ke všem poplatníkům a zároveň efektivní, tedy jedním slovem řečeno optimální. Prostřednictvím daně z příjmů fyzických osob odevzdává většina lidí část svého příjmu státu a diskuze o tom, zda jednotlivé změny v zákoně přispěly k postupnému zvyšování nebo snižování daňové povinnosti mě vedly k výběru tohoto tématu bakalářské práce. Tato práce si klade za cíl popsat hlavní změny zákona o daních z příjmů týkajících se fyzických osob v období 1993-2012 a na provedených výpočtech prezentovat, jak se vybrané změny projevily v jednotlivých letech na daňové povinnosti konkrétních poplatníků. Vzhledem k rozsahu období a množství novel tohoto zákona se omezím na změny, které považuji za nejdůležitější. Výpočty budou zaměřeny na období od roku 2000 do 2012 včetně. Podstatné úpravy v zákoně o daních z příjmů týkajících se fyzických osob se vlastně odehrály až v letech 2005-2008 zavedením institutu společného zdanění manželů s dětmi, což vlastně znamenalo přechod od filosofie zdanění jednotlivce ke zdanění domácnosti. Další významnou změnou bylo zavedení daňového bonusu. Podle mého názoru nejzávažnější změny přinesla daňová novela platná od 1. 1. 2008, kdy byla zavedena tzv. rovná daň současně s podstatným navýšením standardních slev na dani. Tato novela přinesla také zásadní změnu v koncepci stanovení dílčího základu daně, kdy již nebylo možné redukovat daňový základ o zaplacené pojistné. Nově byl dílčí základ daně koncipován jako součet příjmu a sociálního a zdravotního pojištění hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance (jedná se o tzv. superhrubou mzdu). V případě úpravy platné a účinné od roku 2008 je nutné zmínit, že sociální a zdravotní pojištění je i v případě příjmů ze závislé činnosti hrazeno z tzv. maximálního vyměřovacího základu. 6

Práce je členěna do čtyř kapitol. První kapitola je zaměřena na stručnou charakteristiku pojmu daň a na vysvětlení základních funkcí, které daně plní. Dále je zde popsán daňový systém a požadavky, které jsou na něj kladeny. Kapitolu uzavírá stručné pojednání o daňových reformách a souvislostech, které vedly ke změnám zákona o daních z příjmů týkajících se fyzických osob v České republice. Druhá kapitola se věnuje již přímo dani z příjmů fyzických osob. Důraz je kladen na základní výpočtové schéma, to znamená na stanovení základu daně, jeho úpravy o odpočty a slevy na dani, na sazbu daně a výpočet daně. Důležité je i přiblížení pojmů sociálního a zdravotního pojištění, které úzce s daní fyzických osob souvisí. Třetí kapitola se zabývá změnami, kterými daň fyzických osob prošla v období 1993-2012. Nejedná se však jen o změny v konstrukčních prvcích daně, které jsou uvedeny ve druhé kapitole, ale také o zavedení nových institutů jako je výpočet ze společného základu manželů nebo minimální základ daně. V poslední, čtvrté, kapitole jsou postupně provedeny výpočty daňové povinnosti příjmů ze závislé činnosti a příjmů z podnikání. Na závěr jsou porovnány výpočty daňového zatížení u poplatníků při nízkém a vysokém příjmu. Změny v daňovém systému jsou v rámci mé práce ve větší míře analyzovány pro manželský pár se dvěma dětmi, kdy jeden z manželů je zaměstnán a druhý nepracuje. Při zpracování práce byly využity obecné vědecké metody, z nichž jednu z důležitých rolí sehrála metoda popis a vysvětlení, kterou bylo nutno použít pro pochopení k výpočtové části práce. Zde pak byla použita analýza a indukce. K měření dopadu daně budu vycházet z podílu daně ze závislé činnosti na hrubých příjmech a dále z podílu daně z příjmů ze závislé činnosti a pojistného na sociální pojištění k hrubému příjmu. U podnikatele vycházím z podílu zaplacených daní a pojistného na zisku. Výsledné výpočty jsou pro lepší přehlednost graficky znázorněny. 7

1 Vymezení základních pojmů Pro lepší orientaci v problematice daní je vhodné vymezit zprvu několik základních pojmů. V této kapitole vysvětlím, co si představit pod pojmem daň, popíši její funkce a dále se zmíním o daňovém systému a struktuře daní v České republice. Poslední část této kapitoly se týká daňových reforem. 1.1 Charakteristika daně Daně jsou vedle poplatků, půjček a darů příjmem veřejných rozpočtů a představují platbu soukromého sektoru do veřejného sektoru. Tato platba je povinná, nenávratná, zákonem určená, neúčelová a neekvivalentní, která se buď opakuje v určitých intervalech (např. daň z příjmů), nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností (daň z převodu nemovitostí) (Kubátová, 2010). Neúčelovostí se rozumí, že ten, kdo daň platí, neví, co bude z jeho platby konkrétně vládou financováno a neekvivalentnost znamená, že spotřeba veřejně poskytovaných statků neodpovídá dílu, který byl občanem na dani zaplacen (Vančurová, Láchová 2010). Důležitost daní dokazuje jejich podíl na celkových příjmech státního rozpočtu, který v roce 2010 dosahoval 86 % (www.mfcr.cz ). Úlohou daní však není jen plnit veřejné rozpočty, daně plní řadu dalších funkcí, které se odvíjejí od hospodářské politiky státu. Historicky nejstarší a nejdůležitější funkcí daní je funkce fiskální, která zabezpečuje naplnění veřejných rozpočtů, z kterých jsou hrazeny veřejné výdaje. Výstižně tuto funkci před 162 lety vyjádřil K. H. Borovský v časopisu Slovan: Daně tedy v rozumném a užitečném smyslu jsou příplatky jednotlivých občanů na veřejné a potřebné výlohy státu. (Borovský 1850, str. 968) Později přibyly další funkce: alokační, redistribuční a stabilizační. Funkce alokační se uplatňuje při projevech neefektivnosti trhu v alokaci zdrojů, při tzv. tržním selhání. Tato funkce zajišťuje buď financování oblastí nebo odvětví trhem podceněných, např. školství, nebo naopak odejmutí prostředků tam, kde jich je mnoho. Funkce redistribuční souvisí s přerozdělováním důchodů od bohatších jedinců k chudším, jelikož trhem rozdělené bohatství je pro společnost nepřijatelné. Funkce stabilizační souvisí s regulací výše 8

daňových příjmů k zmírnění cyklických výkyvů v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability (Kubátová, 2010). 1.2 Daňový systém Daňový systém představuje podle Vančurové (2010) soustavu daní, které se na území státu vybírají. Naopak Široký (2008) do daňového systému kromě soustavy daní zahrnuje také instituce, které zabezpečují správu daní, jejich nástroje a metody, které tyto instituce uplatňují vůči daňovému subjektu. Správa daně je postup, který má zajisti správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob upravoval do roku 2010 zákon o správě daní a poplatků (Vančurová, Láchová 2010). Tento mnohokrát novelizovaný zákon byl nahrazen novým daňovým řádem, který přináší přísnější ustanovení týkající se některých pokut. Na druhou stranu zákon zavádí řadu zlepšení ve prospěch poplatníků. Podle slov ministra financí Miroslava Kalouska: je nový daňový řád srozumitelnější a přehlednější, snižuje administrativní zátěž a odstraňuje dosavadní nejasnosti a tvrdosti." Dobrý daňový systém by měl splňovat některé požadavky, jako jsou daňová spravedlnost, efektivnost, právní perfektnost, jednoduchost a srozumitelnost a dále by měl správně ovlivňovat chování poplatníků (Vančurová, Láchová 2010). V odborné literatuře lze nalézt tyto požadavky různě formulované, ale v žádné nechybí požadavek na spravedlnost a efektivnost. Efektivní daňový systém je takový systém, který přináší co největší daňový výnos s co nejmenším vynaložením nákladů. To znamená, že by měl co nejméně zatěžovat poplatníky a minimalizovat změny v jejich chování a motivaci. Spravedlnost daňového systému můžeme posuzovat s použitím dvou principů. První se nazývá princip užitku a znamená, že člověk by měl přispívat takovým dílem do veřejných rozpočtů, který odpovídá jeho užitku z veřejných statků. Druhým přístupem k posouzení spravedlnosti je použití principu platební schopnosti, který vede ke dvěma konceptům: ke konceptu horizontální spravedlnosti, podle kterého je spravedlivé, aby dva poplatníci se stejnou schopností platit platili daně ve stejné výši a ke konceptu vertikální spravedlnosti, který znamená, že poplatníci schopni nést větší břemeno by měli platit daně vyšší (Mankiw, 9

1998). Princip vertikální spravedlnosti je bezpochyby uplatňován při progresivním zdanění příjmů. Současně s již výše popsanými vlastnostmi by podle Josepha E. Stiglitze (1997) měl dobrý daňový systém být schopen pružně reagovat na ekonomické změny a občany informovat o tom, kdo, kolik a kam skutečně platí daně. Nejvíce otázek vyvstává s uplatněním požadavku na spravedlnost, jelikož je velmi obtížené určit velikost užívání veřejných statků dvěma poplatníky nebo změřit, že dva poplatníci mají stejně a proto by měli platit shodnou výši daně. Také České republice se tato diskuze nevyhýbá. V roce 2011 provedl Sociologický ústav AV ČR šetření, podle kterého 62 % občanů považuje daně lidí s vysokými příjmy za nízké a i přesto, že je již od roku 2008 zavedena jednotná sazba daně, převažovala podpora vyšších daňových sazeb pro lidi s vysokými příjmy, přikláněla se tedy k více či méně progresivnímu zdaňování osobních příjmů. Pohled na spravedlnost je však individuální, každý ji vidí po svém. Zarážející jsou spíše výsledky týkající se složitosti českého daňového systému, podle nichž 61 % občanů našemu daňovému systému nerozumí (www.cvvm.cas.cz). V návaznosti na obecnou charakteristiku daňového systému považuji za důležité se zmínit o stávajícím daňovém systému České republiky, který je platný od 1. ledna 1993. Soustava daní byla určena zákonem 212/1992 Sb., o soustavě daní, který upravoval složení daní v ČR. Tento zákon byl však zrušen zákonem 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Od té doby není soustava daní vymezena žádným zákonem. Široký (2008) vymezuje daně v ČR na daně přímé a nepřímé. Přímé daně tvoří daň z příjmů fyzických osob a daň z příjmů právnických osob. Pod přímé daně majetkového typu náleží daň z nemovitostí a tzv. trojdaň (daň dědická, daň darovací, daň z převodu nemovitostí) a daň silniční. K nepřímým daním patří daň z přidané hodnoty, spotřební daně a daně ekologické. Podle klasifikace OECD patří k daním také platby sociálního pojištění. Struktura přímých, nepřímých a ostatních daní (Graf1) ukazuje, jakému typu daní je v České republice dávána přednost a jaký typ je potlačován. Význam jednotlivých druhů daní se nejčastěji měří prostřednictvím podílu výnosu jednoho typu daní na celkovém daňovém výnosu. 10

Graf 1 Podíl jednotlivých daňových příjmů na celkových daních (Zdroj: Vlastní zpracování podle dat z www. ec.europa.eu) Při pohledu na daňovou strukturu ČR vyniká velmi vysoká závislost na platbách sociálního a zdravotního pojištění, jež vzhledem k řadě charakteristik je lépe považovat za sociální a zdravotní daň, jejichž podíl 44,7% je na celkových daňových výnosech zcela mimořádný. U daně fyzických a právnických osob je vidět naopak snížení podílu na celkových daních. 1.3 Reformy daňového systému v ČR Definovat pojem daňová reforma je obtížené. Například Kubátová (2009) rozumí daňovou reformou podstatnou změnu daňových zákonů. Dále mimo jiné uvádí, že se od daňové reformy předpokládá že přerozdělí daňové břemeno spravedlivěji, než tomu bylo před reformou. Naproti tomu v pojetí Láchové (2007) může být v určitém smyslu považována za daňovou reformu jakákoli změna ve struktuře daní, ať již ve formě změny sazeb, daňových základů nebo speciálních úprav. Pokud se budu držet definice daňové reformy v pojetí Láchové, tak každý jistě pochopí, že je nemožné v této práci zmínit všechny změny, které se týkaly zdaňování fyzických osob. Množství novelizací souvisí jednak s nedokonalostí našeho daňového systému, ale také s vyhlášeným programem té politické strany, která zrovna zemi vládne, 11

s neustálou snahou o nižší daňové zatížení obyvatelstva a příklonem k nepřímým daním, což lze vypozorovat i z grafu výše uvedeného (Podíl jednotlivých daňových příjmů na celkových daních). Každá změna, která proběhla v rámci daňového systému, postihla více či méně daní. I když v daňové soustavě je každá daň znázorněna samostatně, v praxi se daně navzájem doplňují a působí tak na jednotlivé poplatníky. Snížení jedné daně může naopak vyvolat potřebu zvýšit daň jinou nebo dokonce zavést novou. Česká republika realizovala první fázi reformy v roce 1993 s cílem vytvořit daňový systém, který by odpovídal požadavkům tržní ekonomiky, založeném na principu spravedlnosti, efektivnosti, jednoduchosti a také s cílem omezit přerozdělování (Láchová, 2007). Většinu cílů, které byly stanoveny v roce 1993, se podařilo dosáhnout. Úspěchem bylo v menší míře přenesení části zatížení z přímých daní na nepřímé. Vančurová ve svém příspěvku Daňové reformy uvádí, že za neúspěch jsou považovány obrovské daňové úniky, problém s efektivností daňové správy a nedodržení cíle posílení vertikální daňové spravedlnosti. Změny, které se uskutečňovaly ve zdanění fyzických osob, probíhaly současně v rámci reforem veřejných financí. V roce 2004 byly schváleny daňové zákony označované jako II. fáze reformy veřejných financí, jejichž některá ustanovení, týkající se fyzických osob, upravovala nejen jednotlivé sazby, ale zaváděla i zcela nové úpravy. Hlavní změny spočívaly v nahrazení odčitatelné částky na dítě daňovým zvýhodněním a v zavedení institutu společného zdanění manželů s dětmi. Cílem reformy mělo být zvýšení disponibilních příjmů rodin s dětmi a posílení horizontální daňové spravedlnosti. S nástupem nové vlády proběhla k 1. 1. 2008 daňová reforma, která přinesla nejvýznamnější změny právních předpisů z daňové oblasti od roku 1993. Hlavními důvody a cíli změny, podle prezentace ministra financí Miroslava Kalouska, byly například podpora hospodářského růstu, sociální citlivost vůči ekonomicky neaktivní populaci a podpora rodin s dětmi (www.mfcr). Zákon o dani z příjmů fyzických osob doznal při této reformě největších změn. Tyto změny se dotkly téměř všech obyvatel České republiky, tedy jak zaměstnanců, tak osob samostatně výdělečně činných. V první řadě se jednalo o změnu sazby, kdy byla zavedena rovná (lineární) daňová sazba ve výši 15 %. Stimulem k této změně byla zejména snaha o omezení tendencí 12

k daňovým únikům, podpora ochoty podnikat a snaha o pozitivní vliv zejména na firmy, které zaměstnávají kvalifikované a vysoce placené zaměstnance. Systém základu daně byl změněn zavedením principu tzv. superhrubé mzdy, s tím koresponduje vyloučení zaplaceného pojistného na sociální a zdravotní pojištění z daňových výdajů u příjmů z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti. Dále bylo zrušeno společné zdanění manželů, byl zrušen minimální základ daně pro podnikající fyzické osoby a zaveden všeobecný maximální vyměřovací základ. Výrazně byly navýšeny hodnoty slev na dani (Tabulka 1). Tabulka 1: Zvýšení ročních slev na dani v porovnání se stavem před reformou Přehled standardních slev: do 31. 12. 2007 od 1. 1. 2008 Základní sleva na poplatníka 7 200 Kč 24 840 Kč - částečná invalidita poplatníka 1 500 Kč 2 520 Kč - plná invalidita poplatníka 3 000 Kč 5 040 Kč - držitel ZTP/P 9 600 Kč 16 140 Kč - studium poplatníka 2 400 Kč 4 020 Kč Na vyživovanou manželku 4 200 Kč 24 840 Kč Na každé nezaopatřené dítě 6 000 Kč 10 680 Kč Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů z let 2007, 2008, vlastní zpracování 13

2 Daň z příjmů fyzických osob Určení výsledné daně z příjmů fyzických osob je složité, a proto je nutné věnovat se před zmapováním vývoje této daně jejím konstrukčním prvkům důležitým k jejímu výpočtu. V této kapitole popíši tvorbu a úpravu základu daně až přes sazbu daně dojdu k postupu výpočtu konečné daňové povinnosti. Na závěr se zmíním o platbách pojistného, neboť také úzce souvisí s daní příjmů fyzických osob. 2.1 Tvorba základu daně Dani z příjmů fyzických osob podléhají různé druhy příjmů. Pokud je příjem (peněžní i naturální, popř. dosažený směnou) předmětem daně a není od daně osvobozen, pak je zdaňován u zdroje zvláštní sazbou daně nebo se podle stanovených pravidel upraví o uznatelné výdaje a tvoří dílčí základ daně. Osoby, které mají příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnost a příjmy z pronájmu mohou uplatnit výdaje na dosažení, zajištění a udržení buď v prokazatelné výši, nebo paušální částkou. Součtem pěti dílčích základů daně ( 6 až 10 ZDP) se stanoví celkový základ daně. Jednotlivé druhy příjmů a stanovení celkového základu daně přehledně znázorňuje Schéma 1. 14

Poplatník - fyzická osoba Příjem Není předmětem daně Je osvobozen Závislá činnost 6 Příjmy z podnikání a jiné SVČ 7 Kapitálový majetek 8 Pronájem 9 Ostatní 10 Zvláštní sazba daně DZD Dílčí základy daně CELKOVÝ ZÁKLAD DANĚ Schéma 2 Daň z příjmů fyzických osob (Zdroj: Široký, 2008) 2.2 Úprava základu daně a výpočet daňové povinnosti Základ daně se snižuje o odpočty, které můžou konečnou daňovou povinnost výrazně snížit. Odpočty od základu daně dělíme na standardní a nestandardní. Standardní odpočty se v našem daňovém systému používaly do roku 2005, poté co byly nahrazeny slevami na dani, se využívají jen nestandardní odpočty (Vančurová, Láchová 2010). V následující tabulce můžeme vidět, že celý proces úpravy základu daně až ke stanovení daňové povinnosti není vůbec jednoduchý. Je třeba si uvědomit, že odpočty se odečítají od základu daně, kdežto slevy se uplatňují teprve až od daně vypočtené. 15

Tabulka 2 Výpočet daně z příjmů fyzických osob základ daně - nestandardní odpočty = základ daně po snížení (zaokrouhlený na stovky korun dolů) x sazba daně = částka daně před slevami - slevy = daň po slevách (daňový bonus) Zdroj: Vančurová, A., Láchová L., Daňový systém ČR, 2010 Konečná daňová povinnost záleží na konkrétní kombinaci jednotlivých vstupních faktorů, kterými jsou výše příjmu poplatníka, výše odčitatelných položek a slev, které uplatňuje. Tak se stane, že například dva občané se stejnou výší příjmu mají stanovenu jinou výši daně, protože každý z nich uplatňuje jinou výši odčitatelných položek. 2.3 Odpočty a slevy na dani Odpočty se dělí na standardní a nestandardní. Nestandardní odpočty jsou částky, které může poplatník odečíst od základu daně jen v prokazatelně vynaložené výši a jsou určeny stropem své hodnoty. Důvod jejich existence spočívá v motivaci daňového subjektu k jednání, které je z celospolečenského hlediska žádoucí (Vančurová, Láchová 2010). Nestandardní úlevy se týkají například možnosti odečtení úroků z hypoték, poskytnutí daru nebo odečtení příspěvků na penzijní připojištění. Často bývá kritizováno, že nestandardní úlevy realizují ti, kteří mají vyšší příjmy, neboť úlevy vyplývají z takových aktivit, jako je sponzorství, hypotéky na rodinné domy nebo různé druhy úspor, na které chudší poplatníci nemají finanční prostředky. V neposlední řadě činí množství úlev systém složitým a neprůhledným (Kubátová, 2005). Jelikož se jedná o vynaložené výdaje, poplatníci s vyšším příjmem mají také větší možnost využití a tím pádem mohou více ovlivnit svoje daňové zatížení. Naproti tomu standardní odpočty jsou paušální a nejsou vázány na prokazování vynaložených výdajů. Jsou to částky, které poplatník uplatňuje sám na sebe, nebo na vyživované osoby. V daňové teorii České republiky se v souvislosti s odpočty používají termíny nezdanitelné části základu daně a položky odčitatelné od základu daně (Vančurová a kol., 2004). 16

Slevy na dani jsou další formou snížení daně. Jde o částky, které se odčítají přímo od vypočtené daně před slevami, na rozdíl od odčitatelných položek, které snižují základ daně. Výše slev na dani může být v absolutní částce a poplatník si ji při splnění zákonem stanovených podmínek může odečíst, nebo relativní, tj. zákon může stanovit, jak si výši slevy na dani poplatník vypočte. Jelikož se slevy na dani odečítají přímo od vypočtené daně, může nastat situace, kdy sleva na dani je vyšší než daň samotná. V takovém případě jsou dvě možnosti řešení. V první možnosti se použije výše částky, která sníží daň na nulu a na zbytek částky se nebere ohled a poplatník ji nemůže nijak využít. Druhou možností je vyplacení části slevy, která převyšuje vypočtenou daň přímo poplatníkovi jako tzv. daňový bonus. Z upraveného základu daně je následně pomocí sazby daně zjištěna daň. 2.4 Sazba daně V následujících řádcích popíši dvě sazby daně, které se váží na daň z příjmů fyzických osob, a to klouzavě progresivní a lineární sazbu daně. Progresivní sazbu daně z příjmů fyzických osob má většina států světa a bylo tomu tak i v České republice před rokem 2008. Jaké účinky má progresivní sazba popisuje Vančurová: Progresivní sazba daně má zpravidla výrazné redistribuční účinky. Říká se o ní, že nejlépe vyhovuje požadavku na daňovou spravedlnost, protože bohatší je schopen se stejnou újmou postrádat mnohem více než chudší. (Vančurová, Láchová 2010). Při použití klouzavé progrese se základ daně v určité velikosti postupně zdaňuje v jednotlivých pásmech. Graf 2 znázorňuje zdanění základu daně ve výši 748 800 Kč podle sazby daně z roku 2007. 17

Graf 2 Zdanění 748 800 Kč klouzavě progresivní sazbou (Vlastní zpracování) Lineární sazba je jednodušší pro výpočet nežli výpočet daně s použitím klouzavě progresivní sazby. Nepotřebuje žádná pásma ani žádný algoritmus. Lineární sazba je stanovena jako určité procento ze základu daně (Graf 3). Graf 3 Zdanění 748 800 Kč lineární sazbou (Vlastní zpracování) 18

2.5 Pojistné sociálního pojištění Daň z příjmů fyzických osob ovlivňuje velmi výrazně sociální zabezpečení a zdravotní pojištění, souhrnně sociální pojistné. Sociální pojistné má specifické postavení. Z ekonomického hlediska i z pohledu daňového subjektu, fyzické osoby, je toto pojistné daní, protože je povinné. Na druhou stranu vykazuje sociální pojistné určité znaky účelovosti a ekvivalence (čím výše osoba do systému přispívá, tím vyšší nároky jí z něho plynou), čímž se liší od jiných daní (Vančurová, Láchová 2010). Systém sociálního pojištění se skládá z veřejného zdravotní pojištění a sociálního zabezpečení, které zahrnuje základní důchodové pojištění, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojištění. Pro stanovení výše odvodů, které je rozdílné pro zaměstnance a OSVČ, je rozhodující určení vyměřovacího základu (VZ) a sazby pojistného. VZ zaměstnance pro výpočet odvodů je úhrn příjmů ze závislé činnosti, pro OSVČ (Tabulka 3) určité procento z dílčího základu daně (resp. rozdílu mezi příjmy a výdaji). Tabulka 3 Vývoj parametru pro stanovení VZ Období % DZD = VZ 1993-2003 35% 2004 40% 2005 45% 2006-2012 50% Zdroj: www.vupsv.cz Vyměřovací základy se však pohybují v určitých intervalech, nastavuje se tedy minimální VZ a maximální VZ. Pro OSVČ je bez ohledu na výši příjmu stanoven minimální základ pro výpočet sociálního zabezpečení ve vazbě na výši průměrné mzdy, maximální základ byl od roku 1993 až 2007 stanoven ve výši 486 000 Kč, od roku 2008 je shodný jak pro zaměstnance tak pro OSVČ a činil 1 034 940 Kč. Jeho výše se každoročně zvyšuje. V roce 2010 činil 1 707 048 Kč, v roce 2011 byl maximální vyměřovací základ zvýšen na 1 781 280 Kč. Pro rok 2012 dochází ke změně u maximálního vyměřovacího základu v případě sociálního pojištění, který v roce 2012 již nečiní 72násobek průměrné mzdy, ale pouze 48násobek průměrné mzdy, to znamená 1 206 576 Kč. U zdravotního pojištění zůstává strop i pro rok 2012 na 72násobku. Vzhledem k přepočtu průměrné mzdy činí 1 809 864 Kč. 19

Tabulka 4 Vývoj maximální výše vyměřovacího základu SP Rok Maximální vyměřovací základ do 2007 486 000 Kč 2008-2009 48 násobek průměrné mzdy 2010-2011 72 násobek průměrné mzdy 2012 48 násobek průměrné mzdy Zdroj: www. vupsv.cz Pro zdravotní pojištění se stanovení minimálního základu u zaměstnance shoduje s minimální mzdou, pro OSVČ je stanovena úroveň, pod kterou nesmí VZ klesnout na 50 % stanovené průměrné měsíční mzdy, do roku 2003 to byl 12-ti násobek minimální mzdy. Minimální sociální i zdravotní pojištění závisí na minimálním vyměřovacím základu, který závisí na vývoji průměrné mzdy a je každoročně stanovován vládním nařízením. Tabulka 5 Vývoj minimální výše vyměřovacího základu Rok Minimální vyměřovací základ Sociální pojištění Zdravotní pojištění 2008 64 680 129 360 2009 70 665 141 330 2010 71 136 142 254 2011 74 220 148 440 2012 75 420 150 822 Zdroj: www.cssz.cz, Zákon č. 592/1992 Sb a Nařízení vlády za příslušné roky Sazby pojistného se od roku 1993 měnily výlučně u sociálního zabezpečení. V průběhu sledovaného období došlo ke snížení příspěvku u zaměstnance i zaměstnavatele. U OSVČ do roku 2010 sazba sociálního pojištění klesala. V roce 2011 došlo k mírnému nárůstu. V tabulce zahrnují sazby sociálního zabezpečení i pojistné na nemocenské pojištění. Zaměstnanec Zaměstnavatel OSVČ Tabulka 6 Sazby sociálního a zdravotního pojištění v % 1993 1994-1996- 2006-2009- 2011-1995 2005 2008 2010 2012 SZ 9 8,75 8 8 6,5 6,5 ZP 4,5 4,5 4,5 4,5 4,5 4,5 SZ 27 26,25 26 26 25 25 ZP 9 9 9 9 9 9 SZ 36 35 34 34 30,6 31,5 ZP 13,5 13,5 13,5 13,5 13,5 13,5 Zdroj: www.vupsv.cz 20

3 Změny ve zdanění příjmů fyzických osob Zákon o daních z příjmů fyzických osob byl od roku 1993 velmi často novelizován. Změny, kterými prošel, měly vliv na konečnou daňovou povinnost poplatníka. Především se jedná o změny týkající se stanovení základu daně, vývoje sazeb daně, daňových odpočtů a změn v paušálních výdajích. Každá změna přináší něco nového, někoho ovlivní více a přijme ji jako změnu pozitivní, někoho se změna nedotkne vůbec, nebo má na něj negativní dopad. V následujících podkapitolách popíši některé změny, které pokládám ve vývoji zdaňování příjmů fyzických osob za nejdůležitější. 3.1 Změny ve stanovení základu daně Změny ve stanovení základu daně lze rozdělit na změny týkající se celkového základu daně a změny týkající se dílčích základů daně, především dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti a dílčího základu daně z příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Čísla paragrafů, která jsou uvedena v následujících odstavcích, se vztahují k zákonu č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 3.1.1 Výpočet daně ze společného základu manželů Od roku 2005 umožňoval zákon podle ustanovení 13a možnost výpočtu daně z příjmu ze společného základu daně manželů. Společným základem daně se rozuměl součet dílčích základů daně podle 6-10 upravených podle 5 a 23. Součet za oba manžele se snížil dále o nezdanitelné části základu daně podle 15, a to opět za oba manžele. Tzv. společné zdanění manželů za určitých okolností, zejména v případě, kdy jeden z manželů nemá zdanitelné příjmy, nebo příjmy obou manželů jsou rozdílné, mohlo, a to i významně, snížit jejich celkovou daňovou povinnost. Institut výpočtu daně ze společného základu mohli využívat manželé vyživující alespoň jedno dítě žijící s nimi ve společné domácnosti. Zákon ale také stanovil podmínky, za kterých nebylo možné uplatnit společné zdanění. Jednalo se například o případ, jestliže alespoň jeden z manželů má stanovenou daň paušální částkou podle 7a, uplatňuje způsob výpočtu daně podle 13 a 14 (tj. rozděluje příjmy na spolupracující osobu a na více zdaňovacích období) nebo má povinnost stanovit minimální základ daně podle 7c. 21

3.1.2 Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků V případě základu pro výpočet daně z příjmů ze závislé činnosti nastala výrazná změna v roce 2008. Zatímco do konce roku 2007 byl základem daně (dílčím základem daně) příjem snížený o sražené nebo zaměstnancem uhrazené částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění, které je podle zvláštních předpisů povinen platit zaměstnanec, počínaje následujícím rokem byl základem daně příjem zvýšený o povinné pojistné. Při výpočtu základu daně se částka odpovídající povinnému pojistnému přičte k příjmu ze závislé činnosti také u zaměstnance, u kterého zaměstnavatel nemá povinnosti pojistné platit ( 6, odst.13, ZDP). Srovnání výpočtu v uvedených letech uvádí následující tabulka. Tabulka 7: Srovnání výpočtu čisté měsíční mzdy v letech 2005, 2007, 2008, 2012 2005 2007 2008 2012 HRUBÁ MZDA 62 400 62 400 62 400 62 400 Super hrubá mzda 84 240 83 616 SZP zaměstnanec 7 800 7 800 7 800 6 864 Standardní odpočet na poplatníka 3 170 Základ pro výpočet zálohy 51 500 54 600 84 300 83 700 Záloha na daň před slevou 13 183 13 741 12 645 12 555 Sleva na poplatníka (1/12 položek uvedených v příloze 2) 600 2 070 2 070 na dítě (1/12 položek uvedených v příloze 2) 1 000 1 000 1 780 2 234 Konečná záloha po slevě 12 183 12 141 8 795 8 251 Čistá mzda 42 417 42 459 45 805 47 285 Zdroj: vlastní zpracování Pro sledované roky je použita stejná výše hrubé měsíční mzdy 62 400 Kč. Od této mzdy se v letech 2005 2007 odečte pojistné hrazené zaměstnancem (sociální pojištění = 8 % z HM a zdravotní pojištění = 4,5 % z HM) a v roce 2005 naposledy standardní odpočet na poplatníka. Základ pro výpočet zálohy 62 400 7 800 3170 = 51 430. Základ daně pro výpočet měsíční zálohy se zaokrouhluje na celé 100 Kč nahoru, tedy bude činit 51 500 Kč, výší základu daně poplatník spadá do třetího daňového pásma, tedy bude zdaněn sazbou daně 5 535 Kč + 32 % ze základu přes 27 600 Kč. Čistou mzdu získáme 22

odečtením zálohy na sociální a zdravotní pojištění a zálohy na daň od hrubé mzdy. V roce 2007 se postup výpočtu mění nahrazením standardního odpočtu slevou na dani, která se odečítá až z vypočtené zálohy na daň. Také v tomto roce základ daně poplatníka spadá do třetího daňového pásma, se sazbou platnou pro tento rok 5 101 Kč + 32 % ze základu přes 27 600 Kč. Pro rok 2008 je poprvé stanoven základ pro výpočet mzdy součtem hrubé mzdy a sociálního a zdravotního pojištění hrazeného zaměstnavatelem. Sazba daně je pro tento a následující roky 15 %. Z výsledků je vidět, že se konečná záloha na daň snižuje, ale čistá mzda naopak zvyšuje. V roce 2008 se zvětšila o více jak 3 300 Kč a to i přes to, že základ daně byl navýšen o pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance. Důvodem je nižší sazba daně a navýšení základní slevy. V roce 2012 způsobilo vyšší čistou mzdu nižší pojistné placené zaměstnancem i zaměstnavatelem. 3.1.3 Minimální základ daně Právní úpravu minimálního základu daně představovalo ustanovení 7c ZDP z roku 2004 a platilo do roku 2007. Dotýkal se poplatníků s příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, ze živností a z jiného podnikání podle zvláštních předpisů a musel být uplatněn, pokud celkový základ daně podle 5 ZDP, tj. vlastně součet všech dílčích základů daně podle 6 až 10 ZDP, stanovený pro příslušný rok byl nižší než minimální základ daně. Výše minimálního základu daně se odvozovala od stejných parametrů jako minimální vyměřovací základ pojistného na důchodové pojištění osob samostatně výdělečně činných. Od roku 2004, kdy byl minimální základ zaveden, se jeho výše každý rok zvyšovala. Zatímco v roce 2004 činil minimální základ daně 101 000 Kč, v roce 2005 činil 107 300 Kč, v roce 2006 již 112 900 Kč a v roce 2007 byl strop celých 120 800 Kč. Minimální základ daně způsoboval, že poplatník byl povinen uhradit určitou výši daně přesto, že jeho skutečně dosažený základ tomu vůbec neodpovídal, a proto byl oprávněným předmětem časté kritiky ze strany poplatníků, zejména živnostníků. Minimální základ daně byl zrušen v roce 2008 spolu se zavedením jednotné sazby daně. 23

3.2 Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmu Tento odstavec se týká poplatníků s příjmy z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti. Do roku 2007 bylo možné podle 24, odst. 2 písm. f) zákona uznat jako výdaj zaplacenou částku na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění. Od roku 2008 však tyto výdaje podle 25 odst. 1, písm. g zákona nelze uznat jako výdaj. Nadále však zůstává možnost uplatnění výdajů tzv. výdajovým daňovým paušálem dle zákona o dani z příjmů. Podnikatel tak nemusí prokazovat vynaložení výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů konkrétními daňovými doklady a nemusí vést účetnictví nebo daňovou evidenci. Podnikatel však musí vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek. To se týká rovněž poplatníků s příjmy z pronájmu a s příjmy podle 10, jedná-li se o příjmy ze zemědělské výroby. Během let 1993-2012 došlo ke změně výše procenta, které je možné uplatnit u jednotlivých příjmů. Jak se postupně měnila výše paušálních výdajů v ZDP, shrnuje následující tabulka. Tabulka 8: Vývoj výdajových paušálů Druh výdaje do 2004 2005 2008 2009 2010 2011 2012 Příjmy z podnikání ( 7, odst. 1) ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství ze živností řemeslných 50 80 80 80 80 ze živností ostatních 25 50 60 60 z jiného podnikání podle zvláštních 60 40 40 40 předpisů Příjmy z jiné samostatně výdělečné činnosti ( 7, odst. 2) z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového nebo jiného duševního vlastnictví, autorských práv, atd. z výkonu nezávislého povolání, které není živností odměny znalců a tlumočníků příjmy insolventního správce z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku 30 25 60 40 60 40 40 _ 30 Příjmy z pronájmu ( 9) 20 30 30 30 30 Ostatní příjmy ( 10) 50 80 80 80 80 ze zemědělské výroby Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vlastní zpracování 24

Jak je vidět z tabulky v roce 2005 proběhlo výrazné navýšení výdajových paušálů u všech příjmů. Důvodem ke zvýšení paušálů pro všechny živnostníky, podle tiskové zprávy Ministerstva financí, byla větší motivace pro podnikání, snížení administrativní zátěže podnikatelů a větší využití těchto paušálu podnikateli. V roce 2009 došlo k opětovnému navýšení výdajových limitů o 10 % až 20 %. U příjmů z pronájmu se limit nezměnil. Na rok 2010 bylo schváleno, v rámci úsporných opatření, která měla snížit schodek státního rozpočtu, snížení výdajových paušálů. Změna se ale nedotkla všech poplatníků. Výše paušálů byla ponechána pro příjmy ze zemědělské výroby a příjmy ze živností řemeslných. U ostatních živností se snížilo procento na 60 % a na 40 % u svobodných povolání. Až na malou změnu v roce 2011, kdy bylo možné podle 7 odst. 7 písm. d) poprvé uplatnit výdaje paušálem pro příjmy z pronájmu majetku zařazeného v obchodním majetku, zůstaly výdajové paušály beze změny. 3.3 Vývoj sazby daně Sazba daně byla až do roku 2007 klouzavě progresivní a téměř každý rok prošla změnou. Úpravy se prováděly třemi způsoby: změnou počtu daňových pásem, jejich rozšiřováním a snižováním nejvyšší mezní sazby. V roce 1993 byla platná sazba daně se šesti pásmy, jejich počet se snížil na pět pro období 1996 1999 a dále na čtyři pásma (do roku 2007). Pro základní přehled uvádím níže dvě tabulky, které znázorňují předpis sazby platný v roce zavedení daňových pásem (Tabulka 9) a předpis sazby daně, podle které se naposledy zdaňovaly příjmy fyzických osob (Tabulka 10) před zavedením jednotné 15 % sazby daně v roce 2008. Předpisy zbývajících let jsou uvedeny v Příloze1. Tabulka 9 Předpis sazby daně 1993 Ze základu daně 1993 Ze základu od Kč do Kč Daň přesahujícího (v Kč) - 60 000 15 % 60 000 120 000 9 000 Kč + 20 % 60 000 Kč 120 000 180 000 21 000 Kč + 25 % 120 000 Kč 180 000 540 000 36 000 Kč + 32 % 180 000 Kč 540 000 1 080 000 151 200 Kč + 40 % 540 000 Kč 1 080 000 a výše 367 200 Kč + 47 % 1 080 000 Kč Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů 25

Tabulka 10 Předpis sazby daně 2007 Ze základu daně 2007 Ze základu od Kč do Kč Daň přesahujícího (v Kč) - 121 200 12 % 121 200 218 400 14 544 Kč + 19 % 121 200 Kč 218 400 331 200 33 012 Kč + 25 % 218 400 Kč 331 200 a výše 61 212 Kč + 32 % 331 200 Kč Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů Z uvedených tabulek je dále patrné rozšiřování pásem. Například první pásmo bylo rozšířeno z 60 000 Kč na 121 200 Kč. Pro nejvyšší mezní sazbu daně platilo až do roku 1996 její každoroční snižování. Na 40 % úrovni pak zůstala do roku 1999 a od roku 2000 až do zavedení jednotné sazby setrvala na 32 %. Při postupné snižování nejvyšší mezní sazby daně ze 47 % na 32 % zůstávala dolní sazba až do roku 2005 na 15 %. Teprve v posledních dvou letech (2006, 2007) poklesla na úroveň 12 %. Graf 4 Vývoj nominálních sazeb DPFO od roku 1993 (Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vlastní zpracování) Popsané změny sazby daně vedly ke snižování progrese. Nejvíce jsou tyto změny viditelné u poplatníků, kteří zdaňovali své příjmy v nejvyšším daňovém pásmu (Graf 5). Zavedením jednotné sazby daně pak poplatníkům se základem daně např. 1 300 tis. Kč 26

klesla daňová povinnost v roce 2008 oproti roku 1993 o 275 600 Kč, tj. téměř o 60 %. Graf 5 Vývoj sazby daně 1993-2012 (Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, vlastní výpočet) 3.4 Vývoj odpočtů a slev na dani Položky standardních odpočtů a slev na dani ovlivnily dvě novely zákona o daních z příjmů, které si kladly za cíl podporu nízko a středně příjmových skupin a podporu rodin s dětmi (www.mfcr.cz). První novela zavedla daňové zvýhodnění na vyživované děti, druhou novelou byly nahrazeny zbylé standardní odpočty slevami na dani. Výše standardních odpočtů byla z důvodu působení inflace a upřednostňované politiky vládnoucí strany často navyšována. Například částka na vyživované dítě byla navyšována každým rokem (Graf 6). Od roku 1993 bylo možné uplatnit všechny odpočty, které znázorňuje níže uvedený graf, tedy odpočet na poplatníka, na vyživované dítě v domácnosti, na manželku (-la) ve společné domácnosti, pro poplatníka poživatele částečného nebo plného invalidního důchodu, pro poplatníka, je-li držitelem ZTP-P. V roce 1994 pak též odpočet pro poplatníka do 26 let, soustavně se připravujícího na povolání studiem. 27

Graf 6 Relativní přírůstky standardních odpočtů v letech 1993-2005 (Zdroj: www.vupsv.cz) Nejvýraznější navýšení částek je vidět u odpočtu na manželku (rok 1998, 52 %) a v roce 1997 u odpočtu pro studenta (60 %). Všechny odpočty byly navýšeny v letech 1999 a 2001 zhruba o 9 %. Odpočet na dítě byl navýšen v roce 1999 až o 20 %. Právě u odpočtu na dítě a u základního odpočtu na poplatníka můžeme pozorovat, že k navyšování docházelo nejčastěji. Od roku 1993 se hodnota odpočtu na dítě zvýšila 2,84 krát. Počínaje rokem 2006 byly standardní odpočty koncipované jako nezdanitelné části základu daně nahrazeny slevami na dani. V roce 2008 se všechny slevy (Příloha 2) významně zvýšily, v tomto roce byla totiž progresivní nominální sazba daně nahrazena lineární nominální sazbou a bylo třeba aby jiný prvek konstrukce daně z příjmů fyzických osob převzal roli v zajištění progresivity daně. Toho se ujaly právě velmi vysoké standardní slevy na dani. (Vančurová, Láchová 2010). 28

Vývoj nestandardních odpočtů shrnuje následující tabulka. Rok v něm bylo možné poprvé uplatnit Tabulka 11 Vývoj nestandardních odpočtů 1993-2005 Odpočet 1993 Dary (min. 1 000 nebo 2 % ze ZD, max. 10 % ze ZD) 1998 Úroky z úvěru na bytové potřeby (max. 300 000) 2000 Příspěvky na penzijní připojištění (max. 12 000) 2001 Příspěvky na soukromé životní pojištění (max. 12 000) 2004 Zaplacené členské příspěvky člena odborové organizace (3 000) 2007 Úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání (10 000) 1993 2005 Daňová ztráta Výdaje vynaložené na projekty výzkumu a vývoje Zdroj: Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, vlastní úprava 29

4 Analýza dopadů změn ve zdanění fyzických osob Jedním z cílů bakalářské práce, kromě popisu legislativních změn ve zdanění fyzických osob, je také analýza dopadů těchto změn na různé skupiny poplatníků. Na příkladu poplatníka Jirky a jeho rodiny ukážu, jaký dopad na daňovou povinnost měla změna ve výpočtu daně, změny v odpočtech, v sazbách daně a zavedení institutu výpočtu ze společného základu manželů. V jednotlivých zdaňovacích obdobích bude předvedeno, jak se mění daňová povinnost a čistý příjem poplatníka daně. Porovnávána a hodnocena bude daňová zátěž pomocí poměrových ukazatelů, které jsou koncipovány jednak jako poměr výsledné daňové povinnosti vůči hrubému příjmu a dále jako podíl sumy výsledné daňové povinnosti a sociálního a zdravotního pojištění hrazené zaměstnancem k hrubému příjmu. Smyslem druhého ukazatele je vyhodnotit dopad zákonem stanovených plateb na daňovou zátěž poplatníka. 4.1 Změny ve zdanění příjmů ze závislé činnosti 2000-2012 Manželé Jiří a Jana žijí ve společné domácnosti s dvěma dětmi. Jiří má příjmy pouze ze závislé činnosti a jeho úhrn příjmů činil každý rok 748 800 Kč (měsíčně 62 400 Kč). U zaměstnavatele podepsal prohlášení k dani. Kromě základní slevy uplatňuje také slevu na obě děti a na manželku, jelikož Jana nemá vlastní příjmy. Výsledkem této části bude analýza daňového zatížení poplatníka v jednotlivých letech. K ověření vlivu standardních odpočtů a slev na dani budou výpočty porovnány s daňovou zátěží poplatníka, který uplatňuje pouze základní odpočet (slevu). Základem pro výpočet roční daňové povinnosti Jirky je součet hrubých mezd za jednotlivé měsíce zdaňovacího období. 30

Hrubý příjem Pojistné placené zaměstnancem 12,5 % Základ daně Standardní odpočty na poplatníka na manželku na dítě Základ daně snížený o odpočty (zaokrouhlený na celé stovky Kč dolů) Tabulka 12 Výpočet daně z příjmů pro rok 2000 748 800 Kč 93 600 Kč 655 200 Kč 34 920 Kč 19 884 Kč 43 200 Kč 557 100 Kč Sazba daně 62 700 + 32 % z (557 100-312 000) Vypočtená daň 141 132 Kč Daň v % z hrubého příjmu 18,85% Daň + pojistné v % z hrubého příjmu 31,35% Jiří má nadprůměrný příjem, a proto se i při uplatnění standardních odpočtů, dostává se základem daně do třetího nejvyššího zdaňovacího pásma a částka 245 100 Kč (557 100 312 000) je zdaňována 32 %. Hrubý příjem Tabulka 13 Výpočet daně z příjmů pro rok 2001-2003 Pojistné placené zaměstnancem 12,5 % Základ daně Standardní odpočty na poplatníka na manželku na dítě Základ daně snížený o odpočty (zaokrouhlený na celé stovky Kč dolů) 748 800 Kč 93 600 Kč 655 200 Kč 38 040 Kč 21 720 Kč 47 040 Kč 548 400 Kč Sazba daně 66 420 + 32 % z (548 400 331 200) Vypočtená daň 135 924 Kč Daň v % z hrubého příjmu 18,15 % Daň + pojistné v % z hrubého příjmu 30,65 % V letech 2001 2003 je vyměřena Jirkovi nižší daň hlavně díky navýšení standardních odpočtů a změnou sazby daně, při které je 32 % zdaňována nižší částka. 31

Tabulka 14 Výpočet daně z příjmů pro rok 2004 Hrubý příjem 748 800 Kč Pojistné placené zaměstnancem 12,5 % 93 600 Kč Základ daně 655 200 Kč Standardní odpočty na poplatníka na manželku na dítě 38 040 Kč 21 720 Kč 51 120 Kč Základ daně snížený o odpočty (zaokrouhlený na celé stovky Kč dolů) 544 300 Kč Sazba daně 66 420 + 32 % z (544 300-331 200) Vypočtená daň 134 612 Kč Daň v % z hrubého příjmu 17,98 % Daň + pojistné v % z hrubého příjmu 30,48 % Ačkoli je sazba daně v roce 2004 stejná jako v předcházejícím výpočtu, zaplatí Jirka na dani méně. Důvodem je navýšení odpočtu na dítě z 23 520 Kč na 25 560 Kč. To znamená pro dvě uplatňované děti vyšší odpočet pro tento rok o 4 080 Kč. Ostatní nezdanitelné částky zůstávají na stejné úrovni. Tabulka 15 Výpočet daně z příjmů pro rok 2005 Hrubý příjem 748 800 Kč Pojistné placené zaměstnancem 12,5 % 93 600 Kč Základ daně 655 200 Kč Standardní odpočty na poplatníka 38 040 Kč na manželku 21 720 Kč Základ daně snížený o odpočty (zaokrouhlený na celé stovky Kč dolů) 595 400 Kč Sazba daně 66 420 Kč + 32 % z (595 400 331 200) Vypočtená daň 151 252 Kč Daňové zvýhodnění na dvě děti 12 000 Kč Daň po slevě 138 964 Kč Daň v % z hrubého příjmu 18,56 % Daň + pojistné v % z hrubého příjmu 31,06 % 32

Rok 2005 je poprvé od roku 2000, kdy Jirka odvede větší částku daně, nežli roky předcházející. Důvodem je zavedení daňového zvýhodnění namísto nezdanitelné částky a tím navýšení základu pro výpočet daně. Pro Jirku byla výhodnější situace v roce 2004, kdy se daňová úleva na dítě odpočítávala od základu daně. Na druhou stranu je tato změna kompenzována zavedením společného zdanění manželů. Pro srovnání provedu výpočet, jaký by vycházel výsledek, pokud by Jirka s Janou využili výpočet daně ze společného základu daně podle 13a ZDP. Tabulka 16 Výpočet daně ze společného základu daně pro rok 2005 Jiří Jana Celkem Společný základ daně 655 200 Kč Standardní odpočet 97 800 Kč Základ daně snížený o odpočet 557 400 Kč Polovina společného základu daně (zaokrouhlené na celé stovky Kč dolů) 278 700 Kč 278 700 Kč Sazba daně 38 220 Kč + 25 % z (278 700 218 400) Vypočtená daň 53 295 Kč 53 295 Kč Daňové zvýhodnění na dvě děti 12 000 Kč Daň po slevě 41 295 Kč 53 295 Kč 94 590 Kč Společným základem daně je příjem Jirky snížený o zaplacené pojistné. Tento společný základ daně se sníží o nezdanitelné částky základu daně za oba manžele. Nezdanitelné částky základu daně může tedy uplatnit i Jana, ačkoli neměla zdanitelné příjmy. Jana si tedy uplatní 38 040 Kč a Jirka si uplatní, jak základní nezdanitelnou částku 38 040 Kč, tak i nezdanitelnou částku na manželku, která nemá příjmy, a to ve výši 21 720 Kč. Společný upravený základ daně se rozdělí na polovinu a každý z manželů si již vypočítá daň sám za sebe. Jirkova výsledná daň je nižší o uplatnění daňového zvýhodnění na dvě děti. Celkem musí Jirka s Janou odvést na dani 94 590 Kč. S uplatněním společného zdanění manželů Jirka s Janou ušetří na dani 44 374 Kč. 33

Tabulka 17 Výpočet daně z příjmů pro rok 2006-2007 Hrubý příjem 748 800 Kč Pojistné placené zaměstnancem 12,5 % 93 600 Kč Základ daně (zaokrouhlený na celé stovky Kč dolů) 655 200 Kč Sazba daně 61 212 + 32 % z (655 200 331 200) Vypočtená daň 164 892 Kč Sleva na dani na poplatníka na manželku 7 200 Kč 4 200 Kč Daňové zvýhodnění na dvě děti 12 000 Kč Daň po slevě 141 492 Kč Daň v % z hrubého příjmu 18,90 % Daň + pojistné v % z hrubého příjmu 31,40 % V roce 2006 se už základ daně nesnižoval o nezdanitelné částky na poplatníka a na manželku, protože tyto částky byly nahrazeny slevami na dani, které se odečítají až z vypočtené daně. I přesto, že se snížila absolutní částka sazby daně, způsobily tyto změny, že Jirkova daňová povinnost je nejvyšší od roku 2000. Vypočítám dále, jestli se Jirkovi vyplatí, tak jako v roce 2005, rozdělit základ daně na Janu. Tabulka 18 Výpočet daně ze společného základu daně pro rok 2006-2007 Jiří Jana Celkem Společný základ daně 655 200 Kč Nezdanitelné částky celkem 0 Polovina společného základu daně (zaokrouhlené na celé stovky Kč dolů) 327 600 Kč 327 600 Kč Sazba daně 33 012 Kč + 25 % z (327 600 218 400) Vypočtená daň 60 060 Kč 60 060 Kč Sleva na dani na poplatníka 7 200 Kč na manželku 4 200 Kč 7 200 Kč Daňové zvýhodnění na dvě děti 12 000 Kč Daň po slevě 36 660 Kč 52 860 Kč 89 520 Kč 34