ÚČTOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO FINANČNÍHO MAJETKU

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání ÚČTOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO FINANČNÍHO MAJETKU Accounting of the long-term financial assets Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. Petr VALOUCH Autor: Lucie HRABOVSKÁ Brno, květen 2007

2

3

Jméno a příjmení autora: Lucie Hrabovská Název diplomové práce: Účtování dlouhodobého finančního majetku Název práce v angličtině: Accounting of the long-term financial assets Katedra: Financí Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch Rok obhajoby: 2007 Anotace Cílem bakalářské práce na téma Účtování dlouhodobého finančního majetku) je definovat dlouhodobý finanční majetek (často také označovaný jako finanční investice) a způsoby jeho účtování v návaznosti na současnou legislativní úpravu v České republice. První část práce je zaměřena na charakteristiku jednotlivých druhů finančních investic a možnosti jejich oceňování. Druhá část pak klade důraz na jednotlivé účetní operace a jejich popis na několika praktických příkladech. Annotation The goal of the submitted thesis: Accounting of the long-term financial assets is to define the long-term financial assets (that is often called financial investment) and ways of their accounting according to current laws in the Czech republic. The first part is focused on characterizing of various types of financial investment and their assessment. The other part places emphasis on separate bookkeeping operations and their description on several examples. Klíčová slova Dlouhodobý finanční majetek, oceňování, účetní operace, majetková účast, cenné papíry, dluhopisy. Keywords Long-term financial assets, assessment, bookkeeping operation, equity holding, valuables, bonds. 4

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Účtování dlouhodobého finančního majetku vypracovala samostatně pod vedením Ing. Petra Valoucha a uvedla v seznamu literatury všechny použité literární a odborné zdroje. V Brně dne 16. května 2007 vlastnoruční podpis autora 5

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Petru Valouchovi, který mi byl po celou dobu tvorby této bakalářské práce nenahraditelným zdrojem informací a připomínek. Jeho odborné rady značně přispěly ke zlepšení kvality této práce. 6

Obsah Obsah... 7 Úvod... 8 Teoretická část... 10 1 Klasifikace dlouhodobého finančního majetku... 10 1.1 Majetkové účasti... 11 1.2 Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly... 13 1.3 Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv... 14 1.4 Jiný dlouhodobý finanční majetek... 14 1.5 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek... 14 2 Oceňování dlouhodobého finančního majetku... 15 2.1 Oceňování při pořízení... 15 2.2 Přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů a podílů... 15 2.3 Oceňování k datu účetní závěrky... 16 2.3.1 Oceňování cenných papírů reálnou hodnotou... 16 2.3.2 Oceňování majetkových účastí ekvivalencí... 18 2.3.3 Dluhové cenné papíry držené do splatnosti... 19 Praktická část... 21 3 Pořízení dlouhodobého finančního majetku... 21 4 Přeceňování... 25 4.1 Oceňování reálnou hodnotou... 25 4.2 Změna hodnoty akcií... 26 4.3 Oceňování majetkových účastí ekvivalencí... 28 5 Přesuny mezi jednotlivými účty... 30 6 Prodej cenných papírů a podílů... 32 Závěr... 37 Seznam použité literatury... 38 Seznam schémat... 39 Seznam příkladů... 39 Seznam použitých zkratek... 40 Příloha 1 Vzorový účtový rozvrh... 41 7

Úvod Dlouhodobý finanční majetek se v literatuře často označuje jako finanční investice. To je způsobeno jeho charakterem, který předpokládá určité budoucí výnosy z tohoto majetku. Proto je také v účetnictví vykazován na aktivní straně rozvahy. Jako příklady takovýchto investic lze uvést cenné papíry (akcie, dluhopisy, směnky) nebo podíly v jiných společnostech. Podmínkou pro zahrnutí do dlouhodobého finančního majetku je pak především jejich splatnost (popřípadě doba držení majetku), která nesmí být kratší než jeden rok. V minulosti (především před rokem 1989) byl význam dlouhodobého finančního majetku velmi malý. Jeho rozšíření je v České republice spojeno především s kupónovou privatizací, která učinila z téměř každého občana akcionáře nějaké společnosti. Rozvoj finančních trhů a obchodů s cennými papíry prostřednictvím burzy pak přinesl další možnosti finančního investování. Především větší společnosti (disponující dostatečným kapitálem) se začaly zajímat o cenné papíry nejen ze spekulačních důvodů, ale hlavně s cílem získat podíly v jiných prosperujících společnostech, a spolu s nimi získat i možnosti dalších příjmů. Každá investice s sebou ale nese určité riziko, proto i v tomto případě jsou výše zmíněné budoucí výnosy sice žádaným, nikoli však jistým jevem. Z tohoto hlediska lze říci, že nejméně rizikovou formou dlouhodobého finančního majetku jsou směnky, protože česká právní úprava umožňuje velmi rychlé vymáhaní jejich splacení. Splatnost směnek však jen výjimečně přesahuje jeden rok, proto většinou nemohou být řazeny do dlouhodobého majetku. Za další velmi jisté finanční investice pak lze považovat akcie státních podniků a velkých, kapitálově silných společností (např. mezinárodních koncernů). Cílem této práce je v souladu se stávající právní úpravou v České republice definovat pojem dlouhodobý finanční majetek a vymezit způsoby jeho účtování u subjektů vedoucích účetnictví. Dále bych se v první části práce chtěla zaměřit na možné způsoby oceňování dlouhodobého finančního majetku. Ve druhé části práce bych ráda popsala operace, které musí podnikatelské subjekty s tímto druhem majetku provádět a jednotlivé způsoby jejich zaúčtování. Tyto operace se pokusím přiblížit na několika praktických příkladech. 8

S použitím metod analýzy, syntézy, komparace a deskripce má tato práce za úkol shrnout problematiku účtování dlouhodobého finančního majetku, která bývá v odborných předmětech věnovaných účetnictví často přehlížena, nebo je nastíněna jen velmi zevrubně. Proto bych ráda poskytla těm, které tato oblast zajímá, užitečný zdroj informací a studijní pomůcku. 9

Teoretická část 1 Klasifikace dlouhodobého finančního majetku Základy finančního majetku v té podobě, jak jej známe dnes, byly nově položeny v oce 1991, kdy byla zahájena reforma českého účetnictví. Od té doby bylo provedeno mnoho úprav až po současnou podobu. Současné pojetí finančního majetku vychází z Mezinárodních účetních standardů (IAS), a to IAS 32-Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace a IAS 39-Finanční nástroje: účtování a oceňování. I Mezinárodní účetní standardy prochází průběžně řadou novelizací, jejichž smyslem je zrušení alternativního řešení nebo rozporů mezi některými standardy. Procesem revize prošly i IAS 32 a IAS 39, jejichž novely byly přijaty v roce 2003. Základní charakteristika finančního majetku pro potřeby podnikatelských subjektů je součástí prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb. Touto vyhláškou jsou velmi stručně vymezeny rozvahové položky finančního majetku, a to jak po obsahové stránce, tak i z hlediska nákladů a výnosů z finančního majetku. V náplni některých položek došlo od roku 2004 k určitému terminologickému zpřesnění, především u těch položek, které jsou ve vzájemném propojení. Dlouhodobý finanční majetek je veden v účtové skupině 06- Dlouhodobý finanční majetek. Představuje aktiva, která podnik pořizuje nebo vlastní za účelem dlouhodobého uložení volných prostředků se záměrem získat ekonomický prospěch (bez ohledu na formu dlouhodobého finančního majetku). Splatnost tohoto majetku přesahuje jeden rok. Položky účtové skupiny 06 DFM jsou následující 1 : Podíly v ovládaných a řízených osobách Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 1 Zdroj [9] 10

Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv Jiný dlouhodobý finanční majetek Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek Důvodem pro uložení volných prostředků do dlouhodobého finančního majetku je zejména 2 : a) Snaha dosáhnout mimo podnik vyššího zhodnocení kapitálu (formou úroků, nájemného nebo nárůstu tržní ceny) b) Podnik chce získat ve společnosti, do níž investoval, jistý vliv s cílem zajistit si dostatečný ekonomický přínos a to: Podstatný vliv, pokud jeho podíl na základním kapitálu společnosti činí zhruba 20 40%, Rozhodující vliv, pokud podíl je vyšší než 40% (za předpokladu, že žádný jiný akcionář nemá stejný nebo vyšší podíl), Zajištění dlouhodobého a spolehlivého obchodního spojení, pokud podíl je nižší než 20% (jde o pasivní finanční investici, obvykle bez významnějšího podílu na řízení společnosti). 1.1 Majetkové účasti Majetkovými účastmi rozumíme cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím či podstatným vlivem a jsou účtovány na účtech 3 : 061 Podíly v ovládaných a řízených osobách, 062 Podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem. Terminologická změna na podíly v ovládaných a řízených osobách oproti dlouho používanému termínu podnik s rozhodujícím vlivem znamená další postupné sjednocování 2 Zdroj [7] 3 Poznámka: očíslování účtů v celé této práci vychází ze vzorového účetního rozvrhu (viz. Příloha 1). Vzhledem k tomu, že tento rozvrh není právně závazný, může se číslování účtů v praxi lišit. 11

pojmů používaných v účetnictví a Obchodním zákoníku. Změna pojmů znamená přizpůsobení účetnictví terminologii Obchodního zákoníku. Ten vymezuje ovládající osobu jako osobu, která vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby, která je osobou ovládanou. Ovládající osobou je vždy osoba, která: Je většinovým společníkem, přičemž jiná osoba nedisponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jinými společníky, Disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jinými společníky, Může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jíž je společníkem. Není-li prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv, má se za to, že osoba, která disponuje alespoň 40% hlasovacích práv na určité osobě, je ovládající osobou, a že osoby jednající ve shodě, které disponují alespoň 40% hlasovacích práv na určité osobě, jsou ovládajícími osobami. Tato klasifikace se týká akciových společností. Dále Obchodní zákoník vymezuje, kdy se má za to, že osoby jednají ve shodě (bez omezení procenty hlasovacích práv). Zde je řečeno, že osobami jednajícími ve shodě (není-li prokázán opak) jsou mj. i společníci společnosti s ručením omezeným. Z výše uvedené charakteristiky ovládající osoby vyplývá, že k tomu, aby určitá osoba byla považována za osobu ovládající, není nezbytné, aby disponovala většinou hlasovacích práv. To znamená, že není dokonce ani nutné, aby dosáhla uváděných 40%, jestliže zbývající hlasovací práva budou rozdělena mezi velký počet minoritních akcionářů, kteří nebudou jednat ve shodě. Co se týče společníků společnosti s ručením omezeným, jsou prakticky vždy v pozici ovládající a řídící osoby, neboť jsou osobami jednajícími ve shodě. Mají proto povinnost vykázat svůj podíl v položce Podíly v ovládaných a řízených osobách i v případě, že by velikost tohoto podílu nesplňovala ani kritéria podstatného vlivu. Obchodní zákoník rovněž vymezuje řízené osoby. V pozici řízené osoby je společnost v případě, že je jedna nebo více osob podrobeno jednotnému řízení jinou osobou, tj. osobou řídící. Stejného výsledku (tedy podrobení jednotnému řízení) lze docílit i uzavřením ovládací smlouvy. 12

Účetní definice vymezující podniky pod podstatným vlivem zůstává prakticky nezměněna. Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku, jenž není dle Obchodního zákoníku rozhodující. Není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně 20% hlasovacích práv. Cenné papíry a podíly je vhodné sledovat v analytické evidenci alespoň podle emitentů, druhu cenných papírů, jmenovitých hodnot, popřípadě podle měn, na které cenné papíry a podíly znějí. 1.2 Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly Účtují se na účet 063 Ostatní cenné papíry a podíly. Tento účet obsahuje cenné papíry a podíly, které nepředstavují podíly v ovládaných, řízených osobách nebo v účetních jednotkách pod podstatným vlivem (např. jde o majetkové cenné papíry s menším než 20% vlivem), dluhové cenné papíry, u nichž má účetní jednotka záměr a schopnost držet je do splatnosti a dále ostatní dlouhodobé cenné papíry, u nichž zpravidla v okamžiku pořízení není znám záměr účetní jednotky. Dluhovým cenným papírem se rozumí cenné papíry úvěrového charakteru, jejichž splatnost je delší než jeden rok, např.: Dluhopis s pevnou úrokovou sazbou tzv. kupónový dluhopis, Diskontovaný cenný papír dluhopis, kde je úrokový výnos stanoven rozdílem mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a jeho nižším emisním kurzem, Směnky Dříve byly tyto cenné papíry účtovány na samostatném účtu Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 13

1.3 Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv Účet 064 - Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv obsahuje zejména: poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry ovládaným a řízeným osobám a účetním jednotkám pod podstatným vlivem, poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry mezi ovládanými a řízenými osobami a účetními jednotkami pod podstatným vlivem, poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry ovládajícím a řídícím osobám a účetním jednotkám uplatňujícím podstatný vliv. 1.4 Jiný dlouhodobý finanční majetek Tento účet obsahuje především poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry, pokud nejsou vykázány na jiném účtu (např. Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv). Dále mohou být na tomto účtu vedeny umělecká díla, sbírky a předměty z drahých kovů pořizované za účelem obchodování s nimi nebo uložení peněžních prostředků, a také podniky nebo provozní jednotky pronajímané jako celek. 1.5 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek Účet 067 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek obsahuje krátkodobé a dlouhodobé zálohy poskytnuté na pořízení dlouhodobého finančního majetku. Ekvivalentem k tomuto účtu je účet z účtové skupiny 05 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek (v tomto případě jde o účet číslo 053 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek). Subjekty vedoucí účetnictví si mohou samy rozhodnout o tom, který z těchto účtů budou pro účtování používat. Toto rozhodnutí by mělo být uvedeno v interních účetních směrnicích každého podnikatelského subjektu. Nadále je pak povinností účtovat veškeré poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek pouze na ten účet, který si subjekt zvolil (není přípustné používat současně oba účty). 14

2 Oceňování dlouhodobého finančního majetku Podniky oceňují dlouhodobý majetek ke dvěma okamžikům: uskutečnění účetního případu (tj. k okamžiku pořízení), k rozvahovému dni nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka. 2.1 Oceňování při pořízení Rozhodující pro zařazení cenných papírů a podílů na konkrétní účet je okamžik uskutečnění účetního případu. K tomuto dni, to je ke dni pořízení cenných papírů, se v souladu se zákonem o účetnictví všechny cenné papíry oceňují pořizovací cenou. Do pořizovací ceny cenných papírů se, vedle vlastní ceny, za níž byly jednotlivé cenné papíry nebo podíly pořízeny (cena pořízení), zahrnují také veškeré vedlejší náklady spojené s jejich pořízením, např. poplatky a provize obchodníkům s cennými papíry, poplatky burzám, náhrady za právní pomoc při pořízení cenných papírů apod. Do pořizovací ceny vstupuje také cena uplatněné opce. Součástí pořizovací ceny majetkových cenných papírů může být i emisní ážio (rozdíl mezi jmenovitou hodnotou akcií a jejich vyšším emisním kurzem). Jsou-li akcie nebo podíly nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti, jejich oceněním u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu. Účetní cena se zvyšuje o daň z přidané hodnoty, pokud zákon považuje nepeněžitý vklad za zdanitelné plnění. Součástí pořizovací ceny nejsou například úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s jejich držbou. 2.2 Přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů a podílů Přesuny mezi jednotlivými účty cenných papírů a podílů jsou v podstatě zakázány. Pro zákazy přesunu mezi jednotlivými skupinami cenných papírů platí vyhláška č. 501/2002 Sb., 15

kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění pozdějších předpisů, a České účetní standardy pro finanční instituce 4. V těchto předpisech lze najít pro tyto přesuny některé výjimky: přesuny z cenných papírů držených do splatnosti do cenných papírů k obchodování, dojde-li ke změně záměru nebo schopnosti držet cenné papíry do splatnosti; přesuny z důvodu nabytí majetkového vlivu (např. nákupem takového množství majetkových cenných papírů, že se kupující stane subjektem s ovládajícím nebo podstatným vlivem); přesuny z důvodu ztráty majetkového vlivu (např. při zvyšování základního kapitálu neuplatní akcionář přednostní právo); přesuny z důvodu zániku obchodovatelnosti registrovaného cenného papíru. Co se týče ocenění, použije se jak v případě zrušení obchodování s cenným papírem, tak v případě získání významného vlivu poslední reálné ocenění a provede se přesun do ostatních cenných papírů a podílů nebo do majetkových účastí. V případě ztráty vlivu se provede přesun do cenných papírů k obchodování nebo do ostatních cenných papírů a podílů. Jiné přesuny nejsou povoleny, případné prodeje se provedou přímo z příslušného (původního) účtu cenných papírů. Jestliže bylo u převáděných majetkových účastí prováděno přecenění ekvivalencí, v rámci převodu se zruší. 2.3 Oceňování k datu účetní závěrky 2.3.1 Oceňování cenných papírů reálnou hodnotou Ke dni sestavení účetní závěrky se vybrané cenné papíry musí přecenit reálnou hodnotou. Na reálnou hodnotu se k datu roční účetní závěrky či jinému datu, kdy se sestavuje účetní 4 Zdroj [10] 16

závěrka, oceňují 5 : Cenné papíry k obchodování, Ostatní cenné papíry, Deriváty. Ocenění reálnou hodnotou mohou účetní jednotky provádět častěji než jen k rozvahovému dni. Tím došlo ke změně dřívější koncepce v oceňování majetku oceňovat pouze k okamžiku uskutečnění účetního případu a k rozvahovému dni. Záleží na rozhodnutí účetní jednotky, na jejích záměrech v oblasti cenných papírů, na požadavcích uživatelů na účetnictví konkrétní účetní jednotky. Způsob a četnost reálného ocenění se pak uvádí ve vnitřních směrnicích. Ocenění reálnou hodnotou se neprovádí u: dluhopisů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů emitovaných účetní jednotkou (vlastní akcie a vlastní dluhopisy), cenných papírů, s nimiž je spojen podíl v ovládaných a řízených osobách nebo podíl v účetních jednotkách pod podstatným vlivem (majetkové účasti). Reálná hodnota se stanoví na úrovni tržní ceny, posudkem znalce nebo oceněním kvalifikovaným odhadem, případně se provede ocenění podle zvláštních předpisů. Tržní hodnota je definována jako hodnota vyhlášená na tuzemské (Burza cenných papírů Praha, a.s.) nebo zahraniční burze nebo na jiném regulovaném trhu. Dnem vyhlášení se míní den účetní závěrky nebo den, ke kterému se ocenění provádí, nebo nejbližší předchozí pracovní den (nikdy ne následující). Je-li cenný papír veden na tuzemské burze, rozhodující je zavírací cena vyhlášená tuzemskou burzou, je-li cenný papír kótován na zahraniční burze, je tržní hodnotou nejvyšší ze zavíracích cen. V případě jiného regulovaného trhu než burzy je tržní cenou cena platná v den, ke kterému se ocenění provádí. 5 Zdroj [12] 17

Ocenění posudkem znalce nebo kvalifikovaným odhadem se použije v případě, není-li tržní hodnota k dispozici, nebo nedostatečně vyjadřuje reálnou hodnotu. Taková situace může nastat v případě, kdy se sice s cennými papíry obchoduje, ale velmi sporadicky. Stanovit ocenění tímto způsobem může být velmi náročné, přičemž nemusí jít vždy o dostatečně spolehlivé ocenění. Toto ocenění musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě. Ocenění podle zvláštních předpisů se použije tehdy, není-li k dispozici ani tržní cena cenného papíru a nelze ani použít ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce. Znamená to provést ocenění v souladu se zákonem o oceňování majetku. Avšak i tento zákon se prakticky vrací k tržnímu ocenění, protože stanoví, jaký kurs se má zvolit v konkrétním případě cenných papírů. Povinnost přecenění reálnou hodnotou k okamžiku sestavení účetní závěrky (k rozvahovému dni) se pro oblast dlouhodobého finančního majetku týká především skupiny 063 - Ostatní cenné papíry. Ostatní cenné papíry, ať dlouhodobé nebo krátkodobé (neurčené účetní jednotkou k obchodování) se přeceňují rozvahovým způsobem (pomocí kapitálových účtů), bez vlivu na výsledek hospodaření. Oceňovací rozdíl z přecenění reálnou hodnotou se zachytí na samostatném analytickém účtu k příslušnému účtu ostatních cenných papírů a podílů, jež je takto přeceňován. 2.3.2 Oceňování majetkových účastí ekvivalencí Majetkové účasti vedené na účtech 061 Podíly v řízených a ovládaných osobách a 062 Podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem se k datu účetní závěrky reálnou hodnotou neoceňují. 6 Dobrovolnou záležitostí, jež plně závisí na zvážení každé účetní jednotky mající ve vlastnictví tyto podíly, je přecenění majetkových účastí k datu účetní závěrky ekvivalencí neboli protihodnotou. Toto přecenění se týká pořizovací ceny majetkové účasti, která se k rozvahovému dni upraví na hodnotu, jež odpovídá míře účasti účetní jednotky na vlastním kapitálu ve společnosti, v níž má tato účetní jednotka podíl. Pokud si účetní jednotka zvolí způsob oceňování majetkových účastí ekvivalencí, je povinna jej použít pro všechny majetkové účasti. Je zcela nepřípustné přecenit ekvivalencí pouze některé ze všech držených 6 Zdroj [12] 18

cenných papírů a podílů a ostatní, jejichž přeceněním by došlo ke snížení vlastního kapitálu, nepřeceňovat. Rovněž musí být zachována stálost použité metody mezi jednotlivými účetními obdobími. Ocenění ekvivalencí se provádí rozvahově pomocí účtové skupiny 41 Základní kapitál a kapitálové fondy (414 Oceňovací rozdíl z přecenění majetku a závazků). Rozdíl z přecenění účtujeme na samostatném analytickém účtu k majetkové účasti. V případě, že společnost, v níž máme majetkovou účast, je natolik ztrátová, že by její přeceněný rozdíl byl roven nule nebo by mohl představovat zápornou hodnotu, ocení se majetková účast nulou. 2.3.3 Dluhové cenné papíry držené do splatnosti Dluhopisy, jež jsou držené do splatnosti a jejich doba splatnosti je delší než 1 rok, účtujeme na účtu 063 Ostatní cenné papíry a podíly. Příkladem takovéhoto dluhopisu může být depozitní směnka. Takovéto dluhopisy se k datu účetní závěrky rovněž nepřeceňují na reálnou hodnotu. Ale přesto musíme provést u dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou, držených do splatnosti, určité účetní operace, které budou mít vliv na jejich ocenění. Vyplývá to z charakteru operací s dluhopisy, kdy při jejich pořízení koupí mohou vznikat různé náklady, které, vzhledem k oceňovacím principům v účetnictví, jsou součástí pořizovací ceny dluhopisu. Avšak při splatnosti dluhopisu bude emitentem uhrazena pouze jmenovitá hodnota dluhopisu. Vzniklý rozdíl musí účetní jednotka vypořádat v průběhu držby dluhopisu tak, že bude postupně o tyto náklady snižovat hodnotu dluhopisu. Na druhé straně vzniká majiteli dluhopisu nárok na úrokový výnos, který je v mnoha případech vyplácen až v době splatnosti dluhopisu. A jelikož je úrok výnosem vážícím se k celkové době držby dluhopisu, musíme z hlediska časové a věcné souvislosti zvyšovat o jeho příslušnou část (alikvotní úrokový výnos) hodnotu dluhopisu už v průběhu jeho držby, nikoli jednorázově až při úhradě. Závěr je, že v případě dluhopisů s pevnou úrokovou sazbou (mohou mít i podobu dluhopisů s kupóny) držených do splatnosti má účetní jednotka k rozvahovému dni povinnost zaúčtovat (ve věcné a časové souvislosti): a) Rozdíl vzniklý mezi pořizovací cenou dluhopisu bez kupónu a jeho jmenovitou hodnotou podle své povahy buď na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 Finanční náklady (565 Náklady z dlouhodobého finančního majetku), nebo ve 19

prospěch účtu účtové skupiny 66 Finanční výnosy (665 Výnosy z dlouhodobého finančního majetku). Souvztažný zápis je na příslušném účtu dluhopisů (účet 063). b) Alikvotní úrokový výnos. Úrok se zachycuje rovněž ve prospěch účtů zmíněné účtové skupiny 66 Finanční výnosy. Pořizovací cena dluhopisu a jeho úrokový výnos se sledují odděleně na samostatných analytických účtech k příslušnému účtu dluhopisu. Z toho plyne, že k datu účetní závěrky se dluhopisy držené do splatnosti oceňují pořizovací cenou navýšenou o alikvotní část úrokového výnosu, připadající na uzavírané účetní období, popřípadě se sníží (zvýší) o alikvotní část pořizovacích nákladů, uhrazených nad (pod) jmenovitou hodnotu dluhopisu. U diskontovaných dluhopisů držených do splatnosti se ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 Finanční výnosy účtuje ve věcné a časové souvislosti rozdíl mezi pořizovací cenou a jmenovitou hodnotou dluhopisu (viz Příklad 7). 20

Praktická část 3 Pořízení dlouhodobého finančního majetku Dlouhodobý finanční majetek může být nabyt různými způsoby (např. koupí, darem, vkladem), což se účetně projeví v různých souvztažných účtech k účtům tohoto majetku (peníze, závazky, vlastní kapitál). Jak již bylo řečeno výše (viz kapitola 2 Oceňování), součástí pořizovací ceny cenných papírů a podílů jsou i náklady spojené s jejich pořízením. Veškeré tyto náklady se prvotně zachycují na kalkulačních účtech, pomocí nichž cenu tvoříme. V tomto případě používáme účty účtové skupiny 04 Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek (viz Schéma 1). Nejsou-li s pořízením cenných papírů a podílů spojeny vedlejší náklady, kalkulační účty se nemusí použít a cenu finančního majetku účtujeme přímo na účty účtové skupiny 06. Schéma 1 7 - Pořízení DFM 043 - Pořízení DFM (1a) (3) (1b) (3) 06x - DFM 22x - Účty v bankách (2) 379 - Jiné závazky (2) (1a) (1b) 7 Zdroj [8] 21

Kde: (1a) cena pořízení (kupní cena podílu, akcie, dluhopisu, směnky, hodnota vkladu) (1b) provize, burzovní poplatky (2) - úhrada pořizovací ceny (3) zařazení do finančního majetku v pořizovací ceně Poskytuje-li účetní jednotka zálohu na pořízení cenného papíru nebo podílu, může si pro tento účel otevřít účty ve skupině 05 Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek (viz Schéma 2). Na zvoleném účtu zálohu účtujeme bez ohledu na to, zda jde o zálohu dlouhodobou nebo krátkodobou. Rozhodující je skutečnost, že jde o zálohu na pořízení dlouhodobého finančního majetku. Schéma 2 8 - Pořízení DFM s poskytnutím zálohy 22x - Účty v 053 - Poskytnuté bankách zálohy na DFM (1) (1) (3) 379 - Jiné závazky (3) (2a) (2b) 043 - Pořízení DFM (2a) (4) (2b) (4) 06x - DFM (1) poskytnutí zálohy na nákup dlouhodobého finančního majetku (2a) - cena pořízení (kupní cena podílu, akcie, dluhopisu, směnky, hodnota vkladu) 8 Zdroj [8] 22

(2b) provize, burzovní poplatky (3) úhrada pořizovací ceny (4) - zařazení do finančního majetku v pořizovací ceně Příklad 1 9 - Pořízení akcií (poskytnutí zálohy) Na nákup 10 % akcií společnosti ZZ a.s. byla složena záloha 31 000 Kč. Obchodník s cennými papíry koupil 1 000 ks akcií. Nominální cena jedné akcie je 30 Kč. Za to si účtuje provizi 600 Kč. Zůstatek zálohy byl připsán zpět na bankovní účet. 221 - Bankovní účty (4) 400 (1) 31 000 379 - Jiné závazky (3) 30 600 (2a) 30 000 (2b) 600 043 - Pořízení DFM (2a) 30 000 (5) 30 600 (2b) 600 063 - Ostatní CP a (5) 30 600 podíly 053 - Poskytnuté zálohy na DFM (1) 31 000 (3) 30 600 (4) 400 Společnost vykázala následující účetní případy: (1) Poskytnutí zálohy ve výši 31 000 Kč na nákup akcií 9 Zdroj [3] 23

(2a) Vyúčtování obchodníka s cennými papíry za nákup 1 000 ks akcií po 30 Kč, tedy v celkové hodnotě 30 000 Kč (2b) Provize obchodníka ve výši 600 Kč (3) Vyúčtování celkové pořizovací ceny akcií (4) - Vratka zůstatku zálohy na bankovní účet ve výši 400 Kč (5) Změnový výpis SCP (Středisko cenných papírů) o připsání akcií 24

4 Přeceňování Podnikatelské subjekty mají povinnost k datu účetní závěrky (k rozvahovému dni) přecenit veškeré cenné papíry a podíly. Dlouhodobé cenné papíry, které nejsou určeny k obchodování, se přeceňují rozvahovým způsobem (pomocí kapitálových účtů), bez vlivu na výsledek hospodaření. 4.1 Oceňování reálnou hodnotou Schéma 3 10 - Oceňování reálnou hodnotou 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků (2) (1) 06x - DFM (1) (2) (1) zvýšení ocenění k datu účetní závěrky (2) snížení ocenění k datu účetní závěrky. Příklad 2 11 - Ocenění reálnou hodnotou Akciová společnost A vyhlásila k 30. 9. 2006 veřejný úpis akcií na zvýšení ZK. Společnost X upsala akcie za 1 000 000 Kč (nevýznamný podíl do 20 % ZK). Vzhledem k tomu, že společnost X má vůči A a.s. pohledávku ve výši 1 000 000 Kč po lhůtě splatnosti, bylo valnou hromadou A a.s. schváleno započtení pohledávky na splacení emisního kurzu akcií. 10 Zdroj [8] 11 Zdroj [8] 25

Společnost X provedla k rozvahovému dni (31. 12. 2006) ocenění akcií reálnou hodnotou (jde o akcie obchodované na regulovaném trhu), tržní hodnota k datu účetní závěrky je 1 050 000 Kč. 367 - Závazky z upsaných nespl. CP a vkladů (2) 1000 (1) 1 000 063 - Ostatní CP a podíly (1) 1 000 (3) 50 311 - Odběratelé PS 1 000 (2) 1 000 414 - Oceň. rozdíly z přecenění majetku a závazků (3) 50 Společnost X zaúčtovala tyto účetní případy: (1) Úpis akcií (2) Zápočet závazku z upsaných akcií a pohledávky vůči A a.s. (3) Ocenění akcií k datu účetní závěrky na reálnou hodnotu. 4.2 Změna hodnoty akcií Podle Obchodního zákoníku 513/1991 Sb. lze zvýšit hodnotu akcií buď vydáním nových akcií a jejich bezplatným rozdělením mezi akcionáře podle podílu na dosavadním základním kapitálu, nebo zvýšením jmenovité hodnoty dosavadních akcií. Zvýšení jmenovité hodnoty akcií lze provést dvěma způsoby: Vyznačením vyšší hodnoty na dosavadních akciích (v tomto případě je postup účtování obdobný jako u oceňování reálnou hodnotou tedy přes účet 414 Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků), 26

Výměnou akcií za nové akcie s vyšší cenou (tato operace se účtuje přes účet 378 Jiné pohledávky). Schéma 4 - Změna hodnoty akcií 378 - Jiné pohledávky (1) (2) 06x - DFM (2) (1) (1) odevzdání starých akcií (2) převzetí nových akcií 27

4.3 Oceňování majetkových účastí ekvivalencí Teoretická východiska k tomuto způsobu oceňování jsou popsána v kapitole 2.3.2. Nyní se proto zaměřím na postup účtování. Schéma 5 12 - Oceňování ekvivalencí 06x - Podíly.. (pořizovací cena) PS v pořiz. ceně 06x - Podíly.. (rozdíl z přecenění) (1) (2) 414 - Oceň. rozdíly z přecenění majetku a závazků (2) (1) (1) Zvýšení ocenění vlivem přecenění ekvivalencí (2) Snížení ocenění vlivem přecenění ekvivalencí Příklad 3 Ocenění majetkových účastí ekvivalencí A.s. X vlastní podíly ve společnostech XX (30 % základního kapitálu, pořizovací cena 10 100 tis Kč) a XY (55 % základního kapitálu, pořizovací cena 500 tis. Kč). A.s. vnitřní účetní směrnicí rozhodla, že majetkové účasti budou k rozvahovému dni oceňovány ekvivalencí. Vlastní kapitál k datu roční účetní závěrky: Ve společnosti XX je 20 100 tis. Kč. Tomu odpovídající přecenění ekvivalencí je 6030 tis. Kč (30 % z 20 100 tis. Kč). Účtujeme rozdílově, to je snížení původní 12 Zdroj [8] 28

pořizovací ceny na cenu oceněnou protihodnotou, na částku 6 030 tis. Kč (snížení o 4070 tis. Kč). U společnosti XY je 1 500 tis. Kč. Tomu odpovídající přecenění ekvivalencí je 825 tis. Kč (55 % z 1 500 tis. Kč). V tomto případě, na základě zjištěné protihodnoty (825 tis. Kč), navýšíme původní ocenění podílu ve společnosti XY o 325 tis. Kč. Pozn. všechny částky jsou v tis. Kč 062/XX - Podíly.. (pořizovací cena) PS 10 100 062/XX - Podíly.. (rozdíl z přecenění) (1) 4 070 061/XY - Podíly.. (pořizovací cena) PS 500 (2) 325 061/XY - Podíly.. (rozdíl z přecenění) 414 - Oceň. rozdíly z přecenění majetku a závazků (1) 4 070 (2) 325 V účetnictví a.s. X se objevily tyto účetní případy: (1) Přecenění ekvivalencí podílu ve společnosti XX (snížení ocenění) (2) - Přecenění ekvivalencí podílu ve společnosti XY (zvýšení ocenění) 29

5 Přesuny mezi jednotlivými účty Přesuny mezi jednotlivými účty jsou povoleny pouze v případě účtů 061, 062 a 063. Jedná se tedy o cenné papíry a majetkové účasti v jiných společnostech. Obecně mohou nastat dva případy získání nebo ztráta vlivu. Obě tyto varianty jsou znázorněny na následujících příkladech. Příklad 4 13 - Ztráta vlivu Valná hromada a.s. XY začátkem roku rozhodla o zvýšení základního kapitálu na hodnotu 100 000 000 Kč (úpisem nových akcií). Jeden z akcionářů, a.s. XY, se úpisu nezúčastnil. Jeho podíl na základním kapitálu a.s. XY se tak snížil z původních 25 % na 5 %. Společnost Y hodlá i nadále držet menšinový podíl akcií. 062 - Podíl v ÚJ s podst. vlivem (Oc.R) PS 140 (1) 140 414 - OcR z přecenění majetku a závazků (1) 140 PS 140 062 - Podíl v ÚJ s podst. vlivem (PC) PS 5 000 (2) 5 000 063 - Ostatní CP a podíly (2) 5 000 Účtování u společnosti Y (v tis. Kč): (1) Zrušení oceňovacího rozdílu (podíl oceněn ekvivalencí) (2) Převod akcií a.s. XY do ostatních CP a podílů (menšinový podíl). 13 Zdroj [8] 30

Příklad 5 14 - Získání vlivu Společnost XXX rozhodla o nákupu akcií akciové společnosti trend, kde dosud vlastnila 49 % základního kapitálu při pořizovací ceně 9 800 000 Kč, jmenovitá hodnota jedné akcie je 1 000 Kč. Nákupem dalších 100 ks akcií za 200 000 Kč, které byly přímo uhrazeny z bankovního účtu, získala akciová společnost XXX v Trendu rozhodující vliv. (Účty jsou v tis. Kč). 062 - Podíl v ÚJ s podst. vlivem PS 9 800 (2) 10 000 (1) 200 061 - Podíly v ovlád. a řízených osobách (2) 10 000 221 - Bankovní účty (1) 200 Účetní operace: (1) Nákup cenných papírů v hodnotě 200 000 Kč. (2) Převod cenných papírů v celkové hodnotě 10 000 000 Kč na účet Podíly v ovládaných a řízených osobách 14 Zdroj [4] 31

6 Prodej cenných papírů a podílů Vyřazení cenných papírů a podílů se uskutečňuje především prodejem, inkasem splatných cenných papírů nebo darováním. Zjistí-li se v rámci inventarizace chybějící cenný papír, nepoužívá se standardní způsob účtování manka (na vrub nákladů), ale úbytek se z tohoto titulu uvede na samostatném analytickém účtu Cenné papíry v umořovacím řízení, kde se cenný papír eviduje až do ukončení umořovacího řízení. Prodej cenných papírů a podílů, bez ohledu o jaký druh cenného papíru se jedná, se účtuje standardním způsobem (viz Schéma 6), a to ve dvou krocích: a) Úbytek cenných papírů a podílů se zachytí v pořizovací ceně, respektive v reálné ceně, na vrub nákladového účtu v účtové skupině 56 Finanční náklady (561 Prodané cenné papíry a podíly). U stejného druhu cenných papírů se za ocenění pořizovací cenou považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků: Cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem, nebo Způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku cenných papírů se použije jako první cena pro ocenění úbytku cenných papírů. Pro použití uvedených způsobů ocenění při úbytku je nezbytná analytická evidence cenných papírů podle jednotlivých druhů. b) Výnos z prodeje cenných papírů a podílů účtovaný prostřednictvím účtové skupiny 66 Finanční výnosy (661 Tržby z prodeje cenných papírů a podílů). Účetním protipólem je buď pohledávka (účtová skupina 37 Jiné pohledávky) nebo peníze (účtová skupina 21 Peníze, 22 Účty v bankách), v závislosti na dohodnutém způsobu úhrady, vyplývajícím např. ze smlouvy o převodu cenných papírů. Při prodeji, respektive inkasu dluhopisů, je nutno alikvotní úrokový výnos (viz Příklad 7). k okamžiku jejich prodeje doúčtovat 32

Schéma 6 15 - Prodej cenných papírů 06x - DFM PS (1) 561 - Prodané CP a (1) podíly 661 - Tržby z prodeje CP a podílů (2) (2) 22x - Účty v bankách; 37x - Pohledávky (1) Vyřazení CP v pořizovací ceně (2) Výnos z prodeje CP Příklad 6 16 - Prodej CP A.s. ABC se rozhodla prodat 200 ks akcií společnosti ZZ za 40 Kč za akcii. Provize obchodníkovi s cennými papíry ve výši 300 Kč byla zaplacena převodem z bankovního účtu. Po potvrzení o prodeji cenných papírů výpisem ze Střediska cenných papírů došlo k připsání dividend ve výši 1 500 Kč na bankovní účet. 15 Zdroj [8] 16 Zdroj [3] 33

063 - Ostatní CP a podíly PS (2) 8 000 561 - Prodané CP a podíly (2) 8 000 221 - Bankovní účet (1a) 8 000 (1b) 300 (3) 1 500 661 - Tržby z prodeje CP a podílů (1a) 8 000 568 - Ostatní finanční náklady (1b) 300 665 - Výnosy z DFM (3) 1 500 A.s. ABC provedla tyto účetní operace: (1a) Prodej 200 ks akcií společnosti ZZ za 40 Kč za akcii, tedy v celkové hodnotě 8 000 Kč (1b) Vyúčtování provize obchodníka ve výši 300 Kč (2) Změnový výpis SCP úbytek 200 ks akcií (3) Na bankovní účet připsány dividendy spol. ZZ ve výši 1 500 Kč Stejným způsobem se účtuje i prodej směnek, které mají charakter dluhového cenného papíru. 34

Příklad 7 17 Účtování u dluhopisů držených do splatnosti Společnost poskytla obchodníkovi s cennými papíry zálohu 1 120 000 Kč na pořízení dluhopisu (splatnost po 4 letech od emise). Pořizovací cena dluhopisu pořízeného se záměrem držet jej do splatnosti (zbývající 2 roky) byla 1 100 000 Kč (z toho cena dluhopisu bez kupónu 1 040 000 Kč, naběhlý úrokový výnos za polovinu doby splatnosti je 40 000 Kč, provize obchodníka 20 000 Kč). Jmenovitá hodnota dluhopisu je 1 000 000 Kč, úroková sazba dluhopisu je 2 % p. a. (úhrada při jeho splatnosti). Pozn. účtování je v tis. Kč 221 - Bankovní účet (4) 20 (1) 1 120 (8) 1 080 053 - Poskytnuté zálohy na DFM (1) 1 120 (3) 1 100 (4) 20 379 - Jiné závazky (3) 1 100 (2a) 1 080 (2b) 20 043 - Pořízení DFM (2a) 1 080 (5) 1 100 (2b) 20 665 - Výnosy z DFM (6) 40 063 - Ostatní CP a podíly (úrok) (5b) 40 (8b) 80 (6) 40 565 - Náklady z DFM (7) 60 063 - Ostatní CP a podíly (PC) (5a) 1 060 (7) 60 (8a) 1 000 17 Zdroj [8] 35

V účetnictví společnosti se objevily tyto případy: (1) Záloha poskytnutá obchodníkovi s cennými papíry (2) Pořízení dluhopisu: a) kupní cena dluhopisu včetně naběhlého úroku b) provize obchodníka (3) Zúčtování poskytnuté zálohy (4) Vrácení přeplatku zálohy (5) Rozhodnutí účetní jednotky držet dluhopis do splatnosti: a) pořizovací cena dluhopisu (bez kupónu, včetně vedlejších nákladů) b) naběhlý úrokový výnos (6) Úrokový výnos za dobu držby (7) Zúčtování rozdílu mezi pořizovací cenou dluhopisu bez kupónu (tzn. i bez naběhlého úrokového výnosu) a jmenovitou hodnotou dluhopisu (8) Úhrada dluhopisu emitentem, z toho: a) jmenovitá hodnota dluhopisu b) úrokový výnos Poznámka: Úrokový výnos dluhopisu s pevnou úrokovou sazbou (s kupónem) narůstá v závislosti na době držení dluhopisu. Při obchodování s dluhopisy před dobou splatnosti úrokového výnosu platí kupující (nový majitel dluhopisu) naběhlou část úrokového výnosu předchozímu majiteli. Prakticky jde o poměrnou část úroků, jež náleží k dluhopisu v konkrétním časovém úseku mezi emisním dnem a dnem splatnosti dluhopisu. Splatný úrok inkasuje od emitenta poslední majitel dluhopisu. Cena naběhlého úrokového výnosu zaplacená předchozímu majiteli dluhopisu se zachycuje na samostatném analytickém účtu k účtu dluhopisu. 36

Závěr Právní úprava účtování dlouhodobého finančního majetku je stanovena zákonem č. 563/1991 Sb. (zákon o účetnictví) a na něj navazující vyhláškou č. 500/2002 Sb., dále se k tomuto majetku vztahují České účetní standardy č. 008 (Operace s cennými papíry a podíly) a č. 014 (Dlouhodobý finanční majetek). Všechny tyto dokumenty jsou jasné, přehledné a dobře srozumitelné. Právě jimi jsem se nejvíce inspirovala v první části této práce, která je zaměřena na vymezení a charakteristiku jednotlivých druhů dlouhodobého finančního majetku. V první části práce jsem se také pokusila shrnout možnosti oceňování tohoto majetku. Postupy jsou zde rovněž upraveny legislativou České republiky, ale ne vždy zákony předepisují, který způsob je nutno v daném případě použít. Proto není výjimkou, že si subjekty vedoucí účetnictví mohou vybrat, který ze způsobů oceňování použijí. Zákonem je však stanoveno, že zvolený způsob musí účetní jednotka dodržovat po celou dobu účtování o daném majetku. Ve druhé části práce jsem se zaměřila na vysvětlení praktických postupů účtování na několika příkladech. Postupovala jsem chronologicky, to znamená od pořizování dlouhodobého finančního majetku až po jeho prodej a následné vyřazení z účetní evidence. V průběhu tohoto období dochází také k řadě operací, z nichž některé jsou typické právě pro dlouhodobý finanční majetek. Je to především nutnost přeceňování některých druhů majetku před každou účetní závěrkou nebo před koncem účetního období. Zvláštností je i možnost oceňování majetkových účastí a podílů ekvivalencí. Všechny tyto operace jsem se snažila popsat a vysvětlit co možná nejpřehledněji a domnívám se, že i názorné praktické příklady mohou pomoci k lepšímu porozumění dané problematice. Doufám, že se mi podařilo touto prací přispět k užitečným publikacím z oblasti účetnictví, a tím také splnit cíl, jež jsem si v úvodu vytyčila. 37

Seznam použité literatury [1] BUCHTOVÁ, J. Programová učebnice podvojné účetnictví pro podnikatele včetně základů s výkladem a cvičebními testy. 10. vyd. Ostrava : Mirago, 2004. 298 s. ISBN 8086617181 [2] BROŽKOVÁ, A. HYRŠLOVÁ, J. Účtování o cenných papírech. 1. vyd. Pardubice : Univerzita Pardubice, 1998. 76 s. ISBN 8071941409 [3] IŠTVÁNFYOVÁ, J. Cenné papíry a finanční majetek v účetnictví 1. vyd. Praha : Vysoká škola ekonomická v Praze, 1995. 220 s. ISBN 8070796669 [4] KŘÍŽOVÁ, Z., LINKA, R., SEDLÁČEK, J., VALOUCH, P. Sbírka příkladů z finančního účetnictví. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2003. 162 s. ISBN 80-210-3191-3 [5] NAVRÁTILOVÁ, H. SYMONOVÁ, E. SEDLÁČEK, J. Finanční účetnictví 2, (Postupy účtování podnikatelů). 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 1998. 150 s. ISBN 8021017449 [6] PELIKÁNOVÁ, I. a kol. Obchodní právo. Díl 2. 2. přepracované vyd. Praha: Codex, 1998. 425 s. ISBN 8085963590 [7] SEDLÁČEK, J. Základy finančního účetnictví. I. 1. vyd. Brno : Masarykova univerzita, 2003. 208 s. ISBN 8021031611 [8] ŠEBESTÍKOVÁ, V. Účetní operace kapitálových společností : daňové a právní souvislost.i 1. vyd. Praha : Grada Publishing, 2005. 300 s. ISBN 8024710277 [9] Český účetní standard č. 014 Dlouhodobý finanční majetek [on-line]. Dostupný na WWW:<http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetnistandardy/podnikatele/> [10] Český účetní standard č. 008 Operace s cennými papíry a podíly [on-line]. Dostupný na WWW:<http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetnistandardy/podnikatele/> [11] Vyhláška 500/2002 Sb. [on-line]. Dostupná na WWW: <http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/> [12] Zákon, č. 563/1991 Sb., o účetnictví [on-line]. Dostupný na WWW: <http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/> 38

Seznam schémat Schéma 1 - Pořízení DFM... 21 Schéma 2 - Pořízení DFM s poskytnutím zálohy... 22 Schéma 3 - Oceňování reálnou hodnotou... 25 Schéma 4 - Změna hodnoty akcií... 27 Schéma 5 - Oceňování ekvivalencí... 28 Schéma 6 - Prodej cenných papírů... 33 Seznam příkladů Příklad 1 - Pořízení akcií (poskytnutí zálohy)... 23 Příklad 2 - Ocenění reálnou hodnotou... 25 Příklad 3 Ocenění majetkových účastí ekvivalencí... 28 Příklad 4 - Ztráta vlivu... 30 Příklad 5 - Získání vlivu... 31 Příklad 6 - Prodej CP... 33 Příklad 7 Účtování u dluhopisů držených do splatnosti... 35 39

Seznam použitých zkratek IAS... Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards) DFM... dlouhodobý finanční majetek CP... cenné papíry ZK... základní kapitál s.r.o.... společnost s ručením omezeným a.s.... akciová společnost SCP... Středisko cenných papírů UJ... účetní jednotky PC... pořizovací cena OcR... oceňovací rozdíl 40

Příloha 1 Vzorový účtový rozvrh 18 Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 010 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 - Pořízení dlouhodobého majetku 040 - Pořízení dlouhodobého majetku 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 -Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 050 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 Podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem 063 - Ostatní cenné papíry a podíly 064 Půjčky a úvěry ovládající a řídící osoba, podstatný vliv 065 Jiný dlouhodobý finanční majetek 067 Poskytnuté zálohy na DFM 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 070 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 18 Dle směrné účtové osnovy, která je dána vyhláškou 500/2002 Sb. 41

082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Opravná položka k nabytému majetku 098 - Oprávky k opravné položce k nabytému majetku Účtová třída 1 - Zásoby 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží Účtová třída 2 - Finanční účty 21 - Peníze 210 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 42

249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dlužné cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dlužné cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 31 - Pohledávky 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky 32 - Závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky ke společníkům a sdružení 351 - Pohledávky k podnikům ve skupině 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení 36 - Závazky ke společníkům a sdružení 361 - Závazky k podnikům ve skupině 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 43

368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 386 - Kurzové rozdíly aktivní * 387 - Kurzové rozdíly pasivní * 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy zákonné 459 - Ostatní rezervy 46 - Bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 44