9. přednáška Účtování nákladů a výnosů Účtování nákladů účetní pojetí a vymezení nákladů Náklady = v peněžních jednotkách vyjádřený objem prostředků vynaložených na dosažené výkony /výrobky, práce, služby/. = úbytek prostředků: aby byl nákladem, musí splňovat dvě podmínky: 1) věcné souvislosti s činností podniku 2) časové souvislosti s činností podniku úbytky = náklady účetní období činnost p. přírůstky = výnosy činnost podniku nepřetržitá - pro účely zjištění výsledků činnosti (zisku x ztráty) rozčleněna na účetní období Pro správné zjištěné výsledku činnosti za dané období nutno porovnávat a) náklady, které souvisejí s činností (l. podmínka) b) náklady, které vyvolala činnost v tomto období (2. podmínka) Okamžik vzniku nákladů: -v naší úpravě účetnictví = okamžik, kdy dochází ke snížení (vynaložení, úbytek) prostředků nebo vznik závazku (budoucí úbytek) Např. 1) výdej materiálu do spotřeby, 2) přijetí faktury za elektrickou energii - v jiných účetních systémech = okamžik prodeje: tehdy je teprve potvrzen účel vynaložení, tj. souvislost s výkony, jejichž výroba je vyvolala - podstatný vliv na účtování nákladů
Členění nákladů : 1) Základní, přirozené = podle druhů : tj. co bylo vynaloženo - konkrétní klasifikace, tj. vymezení položek nákladů může být různá Současná úprava : Spotřebované výkony: materiál, energie, nakoupené zboží Spotřebované služby: opravy, cestovné,reprezentace, ostatní služby spotřeba pracovní síly mzdové a ostatní sociální náklady daně a poplatky spotřeba dlouhodobého majetku odpisy finanční náklady 2) podle účelu, tj. konkrétního výkonu, na který byly vynaloženy (výkon, činnost), 3) podle organizačních útvarů, tj. podle toho, kde k jejich vynaložení došlo, který útvar je odpovědný za jejich vznik Evidence nákladů na nákladových účtech Nákladové účty : nemají počáteční zůstatek, jsou uzavírány zjištěním HV předpokládá se pouze jedna změna, nárůst zápis pouze na straně MD, ale povolují se výjimky souvztažným účtem účet aktiv (úbytek) - účet pasiv (vznik závazku) Nákladový účet MD Účty aktiv D MD /např. Spotřeba materiálu/ D přírůstky nákladů - snížení aktiv + MD Účty pasiv D + zvýšení pasiv + Hosp.výsledek - event.snížení event. snížení převod Obrat MD převod obratu na obratů nákl. účet hospodářského účtů výsledku
Účtová osnova účty v 5. účtové třídě. Základem - druhové členění nákladů : - každý účet je určen pro jeden nákladových druh: např. spotřeba materiálu, mzdové náklady. Směrná účtová osnova vymezuje pouze skupiny nákladových účtů (druhů), které si účetní jednotka rozčlení do účtů nákladů dle vlastních potřeb: např. spotřebované nákupy na spotřeba základního materiálu spotřeba pomocného materiálu spotřeba ostatního materiálu spotřeba náhradních dílů spotřeba obalového materiálu. Na úrovni účtových skupin je pak doplněno účelové členění nákladů podle oblasti činnosti podniku, na kterou byly vynaloženy: - vymezení těchto činností je shodné s požadovanou strukturou zjišťovaného hospodářského výsledku: provozní, finanční mimořádný Zásada evidence nákladů na nákladových účtech : 1. zásada kumulace náklady se sledují narůstajícím způsobem od počátku roku. Pokud účetní jednotka zjišťuje výsledek hospodaření za kratší období, provádí tak zpravidla mimo rámec účetnictví. 2. zásada zákazu kompenzace spočívá v odděleném zjišťování nákladů a výnosů téhož druhu (např. nákladové a výnosové úroky jsou sledovány na samostatných účtech) tzv. brutto princip 3. zásada uzavřenosti do nákladů účetní jednotky nejsou zahrnovány ty, které jsou náklady jiných subjektů. Pokud jsou takové náklady do nákladů účetní jednotky zahrnuty /např. v důsledku způsobu vyúčtování/, pak z nich musí být vyloučeny
Charakteristika jednotlivých nákladových skupin Účtová skupina 50 Spotřebované nákupy - spotřeba materiálů, - spotřeba energie, - úbytky zboží v důsledku prodeje - spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek /např. vody pro technologické účely/ Účtová skupina 51 Služby - nakupované služby od jiných subjektů, které souvisejí bezprostředně s prováděním a zajištěním činnosti, pro niž byl podnik zřízen. (Pro nejvýznamnější by měly být vymezeny samostatné účty, pro ostatní je určen syntetický účet Ostatní služby.) Tyto služby mají nejčastěji podobu - výkony spojů - přepravné /při prodeji výrobků a zboží/ - nájemné - školení a výcvik zaměstnanců - náklady na úklid, odvoz odpadu - výkony výzkumu a vývoje - překlady a expertízy - poradenská a auditorská činnost Samostatný účet by měl být vymezen pro evidenci nákladů na representaci /513/, na němž se zachycují jak externí /od jiných subjektů nakoupené/, tak interní náklady, které spojuje účel representace firmy. Cílem je poskytnout podklad pro stanovení daňového základu a daně z příjmu.
Účtová skupina 52 Osobní náklady - zachycuje veškeré náklady spojené s využitím pracovní síly. Je určena k evidenci - odměn ze závislé činnosti, a to jak zaměstnanců, tak i společníků a členů družstev měly by však být sledovány odděleně Náklady se sledují v hrubých částkách, tj. před realizací zákonných i ostatních srážek. - sociálního a zdravotního pojištění zaměstnanců, kterým přispívá podle zákonných předpisů na pojištění zaměstnanců podnik jako zaměstnavatel. - další příspěvky na pojištění zaměstnanců nad zákonem stanovenou povinnost - zákonných sociálních nákladů, které se podle zákona uznávají účetní jednotce za výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů např. náklady na stravování zaměstnanců či příspěvky na ně, náklady na střední odborná učiliště, náklady na bezpečnost a ochranu zdraví při práci, apod./, v některých případech pouze do výše stanovené zákonem náklady nad tuto výši jsou evidovány /opět pro účely daňové/ na samostatném účtu, - samostatný účet je určen pro individuálního podnikatele-fyzickou osobu, pro evidenci jeho plateb na sociální a zdravotní pojištění. Př. : Zúčtování mezd Povinné pojištění zam. náklad MD / závazek vůči zam. D Náklad MD / závazek vůči org. SZP Účtová skupina 53 Daně a poplatky - zachycuje uhrazené daně, správní a jiné poplatky a nákladové položky podobného charakteru v případech, kdy je poplatníkem účetní jednotka. Nepatří sem daň z příjmů, která je pro zjišťování hospodářského výsledku evidována v samostatné skupině. Účty je vhodné vymezit pro jednotlivé druhy daní některé daně jsou sledovány v jiných účtových skupinách. Účtová skupina 54 Jiné provozní náklady Určení účtů této skupiny ke pro zachycení dalších úbytků prostředků, které bezprostředně nesouvisí s činností, pro kterou byl podnik zřízen. Jsou zde zachycovány náklady spojené s prodejem aktiv nebo s realizací darů a další nepravidelně se vyskytující náklady, např. manka.
Jsou zde sledovány položky nákladů např.: Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku, která zachycuje ve výši této ceny náklady na dosaženou tržbu z prodeje tohoto majetku. Prodaný materiál v ceně pořízení zachycuje podobný druh nákladu na dosažené tržby z prodeje jiné složky majetku, z prodeje materiálu. Dary zachycuje úbytek dlouhodobého majetku v zůstatkové ceně v důsledku bezplatného předání, k němuž účetní jednotka není povinna. Smluvní pokuty a úroky z prodlení účet má své zdůvodnění opět v daňových předpisech. Slouží k evidenci uhrazených pokut, úroků z prodlení a penále podle obchodního zákoníku Ostatní pokuty a penále - podobné platby, pro něž nelze využít předcházející účet Odpis pohledávek - pro účely daňové. Lze na něm účtovat jednorázový nebo postupný odpis pohledávek, a to za přesně stanovených podmínek a ve výši určené zákonem o daních z příjmu. Jiné provozní náklady slouží k zachycení dalších nákladů spojených s provozem podniku, které nelze zahrnout do nákladů na jiném účtu Jde např. o platby pojistného majetkového pojištění, pojištění odpovědnosti za škody, příspěvky různým právnickým osobám. Manka a škody - přeřazen ze skupiny nákladů mimořádných do provozních, což má odrážet provozní a do značné míry opakující charakter tohoto nákladu. Tato charakteristika neplatí pro škody, které mají charakter mimořádné události - konkrétní rozlišení je možné využitím účtu 58. skupiny. Účtová skupina 55 Odpisy, rezervy a opravné položky pro tři různé skupiny nákladů: - odpisy - jak odpisy řádné, tak mimořádné, v souvislosti s vyřazením majetku ne plně odepsaného; za podobný náklad jsou považovány i odpisy aktivní opravné položky k nabytému majetku. - časově rozlišené komplexní náklady příštích období - tvorba rezerv a opravných položek /pro daňové účely v rozlišení na daňově uznatelné a daňově neuznatelné náklady/. Na účtech 50.- 55. skupiny jsou evidovány náklady provozní pro účely zjištění hospodářského výsledku z provozní činnosti.
Účtová skupina 56 Finanční náklady Za náklady tohoto druhu jsou považovány - uhrazené úroky z úvěrů, ale i dodavatelům a jiným subjektům v případě půjček, při vystavení či eskontu směnek - pořizovací cena prodaných cenných papírů - realizované kurzové ztráty v důsledku nepříznivého vývoje směnných kursů při úhradě pohledávek a závazků - ostatní finanční náklady, k nimž se řadí např. poplatky za vedení bankovních účtů, za poskytnutí úvěru, za získání bankovních záruk, nerealizované nakoupené opce aj. Účtová skupina 57 Tvorba rezerv a opravných položek k finančnímu majetku - mají podobný charakter již uvedené v 55. skupině, vytvářené rezervy a opravné položky se vztahují k jiné složce majetku k finančnímu majetku. Náklady evidované ve skupině 56. a 57. slouží ke zjištění výsledku hospodaření z finanční činnosti. Spolu s provozními náklady vyjadřují náklady na běžnou činnost účetní jednotky. Účtová skupina 58 Mimořádné náklady - náklady související s nahodilými, předem nepředvídatelnými událostmi. Za takovýto náklad je pak chápáno i vytváření rezervy na výdaje mimořádného charakteru. Ostatní náklady mající charakter neočekávaných, nahodilých jsou evidovány na souhrnném účtu - např. náklady na ukončení činnosti účetní jednotky či její složky, - zúčtování zastavené investiční akce, - opravy nákladů zúčtovaných v nesprávné výši v jiných obdobích apod. Účtová skupina 59 Daně z příjmu a převodové účty pro evidenci specifického nákladu, daně z příjmu účetní jednotky. Podle současných daňových předpisů je nutné zjišťovat daň odděleně za běžnou činnost a za činnost mimořádnou tomuto členění odpovídá i jejich evidence na samostatných účtech. Účtování výnosů
Charakteristika výnosů Výnosy jsou peněžním vyjádřením výkonů, které v případě prodeje vedou k dosažení tržeb.výnosy nelze ztotožňovat s prostředky získanými prodejem výkonů, a nelze je ani spojovat s pohybem peněžních prostředků, tj. s příjmy. Příjem znamená přírůstek majetku v jeho peněžní podobě. Příjmem je např. přijetí prostředků na běžný účet v souvislosti s poskytnutím úvěru, nelze je však v žádném případě považovat za výnos. Okamžik vzniku a záznamu výnosů je oddělený od okamžiku, v němž dojde k příjmu peněžních prostředků- příčinou je forma prodeje na fakturu: vystavená faktura za prodej výrobků je evidována jako výnos, i když k příjmu dojde až v okamžiku splacení faktury nebo může být přijata částka nájemného na příští účetní období. Účetní chápání výnosů - aspekt časový a věcný, spojuje výnosy s činností účetní jednotky v jednom určitém, běžném účetním období. Současné účetní chápání výnosů: za výnosy je považována nejen tržba, ale i přírůstek zásob vlastní výroby /bez ohledu na jejich prodejnost/ a dále i tzv. aktivace /jíž se rozumí převod složek majetku a služeb pořízených ve vlastní režii do odpovídajících aktiv/. Základní funkci tržeb je třeba vidět v té části, která je /při ztrátě není/ objemově shodná s náklady, tou je úhrada vynaložených prostředků, resp. zajištění jejich reprodukce jako podmínky pro další pokračování činnosti účetní jednotky /ekonomického subjektu/. V té části tržeb, objemově shodných s náklady, jsou složky určené na obnovu /nákup/ vynaloženého materiálu, na odměnu za práci, na platby za služby potřebné k zajištění činnosti apod. Tyto složky je nutno bezprostředně, průběžně vynakládat. Pouze část tržeb, určených k obnově dlouhodobého majetku /jehož spotřeba je v nákladech zastoupena položkou odpisů/, není nutno vynaložit k obnově okamžitě v následujícím období, ale až po uplynutí doby použitelnosti tohoto majetku. Tuto složku tržeb je možné do té doby použít na nákup jiných majetkových složek, tedy k rozšíření jejich celkového objemu. Proto se uvádějí odpisy spolu s vyprodukovaným ziskem jako jeden z důležitých zdrojů využitelných pro rozšiřování činnosti podniku. Je zřejmé, že musí být zajištěno vytvoření prostředků na obnovu dlouhodobého majetku k okamžiku jejich nutné obnovy. Evidence výnosů na výnosových účtech
- 6. účtové třídy. - Základem pro vymezení jednotlivých účtů je také druhové členění výnosů, přičemž za druh je považován druh činnosti, která je zdrojem výnosu /např. prodej výrobků, prodej zboží, změna stavu výrobků apod./. - Na úrovni skupin výnosových účtů je pak uplatňováno účelové členění výnosů, tj. podle činností, za něž je zjišťován hospodářský výsledek /provozní, finanční, mimořádná/. Pro evidenci výnosů na výnosových účtech platí obdobné zásady jako pro evidenci nákladů: zásada kumulace, zákaz kompenzace, zásada uzavřenosti. Pro zápisy na výnosových účtech platí obdobná pravidla jako pro účty nákladů: Výnosy MD /např. Tržby za prodej výr./ D přírůstky výnosů + zvýšení aktiv + MD Účty aktiv D MD Účty pasiv D + snížení pasiv - Hosp.výsledek - event.snížení event. snížení převod obratů výno- převod obratu na Obrat D vých účtů účet hospodářského výsledku 1/ výnosové účty jsou používány pro zjištění hospodářského výsledku, poté jsou zastoupeny jeho souhrnnou částkou a přestávají být dále evidovány. Z toho důvodů výnosové účty nemají počáteční zůstatek ten je na konci předcházejícího období převeden na účet hospodářského výsledku a výnosový účet se tak pro další období nuluje a účet tak nemá ani konečný zůstatek, 2/ výnosy jsou sledovány narůstajícím způsobem od počátku roku 3/ zápisy jsou prováděny pouze na straně D /jediný pohyb, nárůst/, případné snížení již zúčtovaných výnosů je prováděno na stejné straně /MD/, ale záporným / červeným / zápisem 4/ na konci období je zjišťován obrat účtu, který je samostatnou účetní operací převáděn na účet 710-Účet zisků a ztrát /někdy bývá pro údaj obratu účtu používáno nepřesné označení konečný zůstatek/. Již v úvodní části bylo uvedeno, že vznik výnosů může být provázen buď
přírůstkem majetku /peněžních prostředků, pohledávek/ nebo spíše teoreticky - snížením závazků /např. odpis promlčeného dluhu/. Charakteristika jednotlivých výnosových skupin Účtová skupina 60 Zachycuje nejdůležitější složku výnosů, jsou přímo spojeny s výsledky činnosti účetní jednotky a jejich realizací /prodejem/. Jednotlivé účty jsou zde vymezeny podle, která složka výkonů je předmětem prodeje a zdrojem tržeb. Evidují se zde jak tržby z prodeje na fakturu tak i tržby z prodeje v hotovosti. Účtová skupina 61 Účty této skupiny jsou určeny k evidenci výnosů v podobě zvýšení zásob výrobků, nedokončené výroby, polotovarů vlastní výroby a zvířat. Účtování na těchto účtech závisí na použité metodě evidence těchto zásob /metoda A, metoda B/ - buď je evidována každá změna stavu zásob průběžně po celé účetní období nebo je zaúčtována souhrnná změna na konci účetního období. Zvýšení stavu zásob je pro účetní jednotku výnosem, snížení stavu zásob je pro ni snížením celkových výnosů. Pro ocenění těchto zásob jsou používány vlastní náklady výroby, tj. přímý materiál, přímé mzdy, podíl výrobní režie. Účtová skupina 62 - Aktivace Aktivace jako výnos je účtována v případě, že účetní jednotka si vytvoří některé ze složek majetku vlastní činností, ve vlastní režii. Na tuto činnost byly vynaloženy náklady, které byly běžně, podle svého charakteru zaúčtovány na účtech v 5. účtové třídě a podruhé budou do nákladů zahrnovány v okamžiku využití takto získaných složek majetku, je třeba je při převodu do aktiv z nákladů vyloučit - zahrnutím do výnosů. Jednotlivé účty odrážejí složky takto nabývaného majetku /materiálu a zboží, dlouhodobého majetku apod./ Účtová skupina 64 Jiné provozní výnosy
Účty této skupiny slouží pro evidenci výnosů z různých oblastí činnosti: - z prodeje hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku /účet 641,642/ - přijaté smluvní pokuty a penále - podle obchodního zákoníku /účet 645/, - výnosy z odepsaných pohledávek /účet 646/, - další provozní výnosy /účet 648/ - v podobě přebytků majetkových složek zjištěných při inventarizaci, náhrady soudních výdajů, a další výnosy, které nelze zařadit na jiný výnosový účet. Účtová skupina 65 není využita Účtová skupina 66 Na účtech této skupiny jsou evidovány výnosy z finančních operací, které účetní jednotka uskutečnila. Zahrnují tržby z prodeje cenných papírů, úroky, kurzové rozdíly výnosové, výnosy z dlouhodobého finančního majetku /vyplacené úroky z obligací, dividendy apod./, popř. jiné výnosy z finančních operací. Pro jednotlivé druhy výnosů jsou vymezeny samostatné účty. Účtová skupina 67 není využita Účtová skupina 68 Tato skupina účtů je využívána k evidenci výnosů vyplývajících z mimořádných událostí, které jsou nahodilé, občasné, neobvykle. Za takové lze považovat přijaté úhrady mank a škod /od pracovníků, pojišťoven, jiných subjektů/, zjištěné přebytky na zásobách, ceninách apod. Specifickou podobou jsou pak výnosy ze změny metody, vznikající v souvislosti s přeceněním určitých majetkových složek /např. dlouhodobého majetku/, a podobně i zúčtování opravných položek.