Accounting has moved on. Welcome to IFRS Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP Březen 2011, Deloitte Česká republika 02 České účetnictví Zápočet daně z příjmů zaplacené v zahraničí organizační složkou doporučený účetní postup 03 IFRS Stav schvalování IFRS v Evropské unii Nové publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS Okénko IFRS praktika 05 US GAAP Navrhovaná aktualizace účetních standardů o účtování finančních nástrojů
České účetnictví Zápočet daně z příjmů zaplacené v zahraničí organizační složkou doporučený účetní postup Účetní zobrazení zápočtu daně z příjmů zaplacené v zahraničí organizační složkou (dále rovněž daň zaplacená v zahraničí ) na daňovou povinnost zřizovatele organizační složky (v našem případě česká právnická osoba nebo účetní jednotka ) nepředstavuje v zásadě žádný hlubší teoretický problém. Přesto narážíme v praxi na nejednotný postup účetních jednotek, a proto popisujeme v dalším textu náš názor na účetní řešení dané problematiky. Účetní řešení se opírá o vybraná ustanovení Zákona o účetnictví č. 563/91 Sb. v platném znění (dále jen Zákon o účetnictví ), Vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb. (dále jen Vyhláška ) a Českých účetních standardů (dále jen Standardy ). Současně musíme zmínit i některé postupy předepsané Zákonem o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. (dále jen Zákon o daních z příjmů ) pro přípravu daňového přiznání účetní jednotky, jelikož předmětem zmíněné problematiky je zobrazení daňové problematiky v účetní závěrce účetní jednotky. Níže uvedený text nepředstavuje však ucelený výklad daňového pohledu na zápočet daně zaplacené v zahraničí. Zákon o daních z příjmů stanoví, jakým způsobem nakládat při přípravě daňového přiznání právnické osoby s daní, která byla zaplacena v zahraničí. Daň z příjmů (dále rovněž daň ) zaplacená v zahraničí se podle přesně stanovených pravidel, co se týče podstaty a výše daně, započítává na daňovou povinnost, kterou česká právnická osoba (dále právnická osoba nebo účetní jednotka ) přizná za zdaňovací období ve svém daňovém přiznání. Organizační složka obvykle vykazuje daň z příjmů v souladu s účetními předpisy země svého působení na příslušném řádku výkazu zisku a ztráty jako daň splatnou. Z pohledu účetní jednotky celá daň představuje finanční plnění na úhradu daňové povinnosti účetní jednotky, ovšem za předpokladu, že účetní jednotka v souladu s daňovými normami může provést beze zbytku úplný zápočet daně organizační složky na svou daňovou povinnost. V tomto případě při přenosu účetních údajů hlavní knihy organizační složky do hlavní knihy právnické osoby se provede dodatečný účetní zápis ze strany DAL účtu daně z příjmů organizační složky na stranu MD rozvahového účtu daňových závazků vůči státu. Ve svém důsledku účetní jednotka prezentuje v účetní závěrce závazek vůči státu ve výši očekávaného doplatku daně na svou daňovou povinnost po zohlednění zápočtu daně zaplacené v zahraničí a záloh, které účetní jednotka v průběhu účetního období odvedla státu. O tomto postupu není jakéhokoli sporu. Na nejednotný postup účetního zobrazení dané problematiky narážíme v případech, kdy účetní jednotka může uplatnit jen část daně zaplacené organizační složkou na svou daňovou povinnost. Některé účetní jednotky časově rozlišují nezúčtovatelnou část daně organizační složky jako náklad příštího období. Svůj postup opírají o 24 odst. 2) písm. ch) Zákona o daních z příjmů. Toto daňové ustanovení umožňuje, aby účetní jednotka uplatnila nezúčtovatelnou část daně jako daňově odčitatelný náklad (výdaj) v následujícím zdaňovacím období po období, za které organizační složka zkalkulovala a proúčtovala daň z příjmů (dále jen následující daňové období ). Odtud pramení motiv pro časové rozlišení v účetní závěrce účetní jednotky. Tento postup dle našeho názoru nemá oporu v účetních předpisech. Účetní postup má být v zásadě řešen odděleně od požadavků daňových norem, tak jak je tomu například v případě účetních a daňových odpisů. Naše interpretace účetního řešení vychází konkrétně z 3, 7 Zákona o účetnictví, z 13 Vyhlášky a Účetního standardu č. 019 Náklady a výnosy. 3 požaduje, aby účetní jednotky účtovaly o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do účetního období, s nimiž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí. Tento požadavek je rovněž zmíněn v Účetním standardu č. 019. Podle 7 jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Konečně 13 Vyhlášky považuje za hledisko pro účtování a vykazování účetních případů časového rozlišení skutečnost, že jsou v okamžiku jejich účtování současně známy jejich účel, částka a období, kterých se týkají. Zúčtovatelná část daně organizační složky představuje finanční plnění daňové povinnosti účetní jednotky, a proto se musí vyjmout z výkazu zisku a ztráty. Zákon o daních z příjmů vylučuje možnost, aby se nezúčtovatelná část daně použila v budoucnu na finanční plnění daňové povinnosti, musí proto zůstat nákladem účetního období, se kterým časově i věcně souvisí a tím je období, ve kterém organizační složka přiznala daň a proúčtovala v účetní závěrce dle pravidel země svého působení. Nejedná se o předplacený náklad příštího období, i když k tomu 24 Zákona o daních z příjmů může svádět. 24 Zákon o daních z příjmů je nutno chápat výlučně jen jako pravidlo pro úpravu daňového základu bez vlivu a dopadu na účetní závěrku daňového poplatníka. V důsledku toho účetní jednotka vykáže ve výkazu zisku a ztráty na řádku daně z příjmů splatné svou vypočtenou daň a část daně organizační složky, u které z důvodu specifikovaných v daňových normách nebylo možné provést zápočet na daňovou povinnost účetní jednotky. Popsaným účetním postupem nepřichází účetní jednotka o daňovou výhodu, kterou ji poskytuje zmíněný 24 Zákona o daních z příjmů. V zásadě se postupuje v daňovém přiznání následujícího daňového období analogicky, jako je tomu v případě rozdílu mezi účetními a daňovými odpisy. Nezúčtovatelná část daně z příjmů organizační složky se uplatní v daňovém přiznání v následujícím zdaňovacím období na zvláštním řádku jako položka snižující základ daně z příjmů. 02
IFRS Stav schvalování IFRS v Evropské unii V únoru 2010 dokončila Evropská komise proces schvalování dalšího dokumentu k používání v Evropě - standardu Zdokonalení IFRS 2010 (vydáno v květnu 2010). Jedná se o třetí soubor úprav vydaný v rámci ročního procesu zlepšování IFRS, jehož cílem je provést ve standardech a interpretacích potřebné, nikoli však urgentní, změny. Standard obsahuje úpravy šesti standardů (IFRS 1, IFRS 3, IFRS 7, IAS 1, IAS 27 a IAS 34) a 1 interpretace (IFRIC 13). Více informací o jednotlivých úpravách naleznete v našem Účetním zpravodaji z července 2010. Úpravy jsou účinné pro účetní období začínající 1. ledna 2011 nebo později, s výjimkou úprav standardů IFRS 3 a IAS 27, které jsou účinné pro účetní období začínající 1. července 2010 nebo později. Data účinnosti všech těchto dokumentů schválených pro použití v EU jsou stejná jako data účinnosti dokumentů vydaných radou IASB. Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) proto 22. února 2011 aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav. Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čeká následujících pět dokumentů rady IASB: Standardy IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) Úpravy Úpravy standardu IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování (vydáno v říjnu 2010) Úpravy standardu IFRS 1 Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS (vydáno v prosinci 2010) Úpravy standardu IFRS 1 Vysoká hyperinflace (vydáno v prosinci 2010) Úpravy standardu IAS 12 Odložená daň: zpětná získatelnost podkladových aktiv (vydáno v prosinci 2010) Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese http://www.iasplus.com/efrag/efrag.htm#endorse. 03 Nové publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS Průvodce interpretací IFRIC 12 Ujednání o poskytování licencovaných služeb V únoru 2011 vydala společnost Deloitte Průvodce do kapsy pro IFRIC 12 - Ujednání o poskytování licencovaných služeb. Průvodce má čtenářům posloužit jako názorná pomůcka pro použití IFRIC 12 Ujednání o poskytování licencovaných služeb, která zahrnuje analýzu požadavků podle IFRIC 12 a praktické příklady řešení složitějších otázek ujednání o poskytování licencovaných služeb. Průvodce se mj. věnuje rozsahu působnosti, určení modelu účtování, specifické povaze běžných koncesí (smlouvy typu take-or-pay, dostupnost kapacity, apod.). Odkaz na tuto příručku a řadu dalších publikací společnosti Deloitte z oblasti IFRS najdete na naší stránce IFRS Publications Page. Přehled Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS) V březnu 2011 vydala společnost Deloitte příručku Přehled Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor. Tato brožurka shrnuje klíčové informace všech 31 Mezinárodních účetních standardů pro veřejný sektor (IPSAS) platných k 1. únoru 2011. Souhrn je pouze informativní, nenahrazuje přečtení celého standardu. Odkaz na tuto příručku a řadu dalších publikací společnosti Deloitte z oblasti IFRS najdete na naší stránce IFRS Publications Page. Okénko IFRS praktika Tentokrát uvádíme otázky, které nám pokládají naši klienti v souvislosti se standardem IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. Zaměříme se na případy, kdy se účetní jednotka v souladu s odstavcem 29 standardu IAS 16 rozhodne používat přeceňovací model, kdy se položky pozemků, budov a zařízení po prvotním uznání (v pořizovací hodnotě) vykazují v přeceněné částce, která odpovídá reálné hodnotě k datu přecenění po odečtení následných oprávek a následných kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty. Přecenění se provádí s dostatečnou pravidelností tak, aby se účetní hodnota významně nelišila od reálné hodnoty, která by byla stanovena ke konci účetního období. Pokud se účetní jednotka rozhodne používat přeceňovací model, musí toto účetní pravidlo používat pro celou třídu pozemků, budov a zařízení. Většina společností v České republice používá pro vykazování dlouhodobého hmotného majetku výlučně model oceňování pořizovacími náklady, který je do jisté míry shodný s postupy české účetní legislativy. Z praxe je nám známo, že řada společností přeceňovací model nevolí, protože se obává praktických problémů při jeho uplatňování. Domníváme se, že některé obavy nejsou na místě a věříme, že je pomohou rozptýlit naše odpovědi na dotazy, které v souvislosti s přeceňovacím modelem často dostáváme. Nemožnost spolehlivého určení reálné hodnoty aktiva Otázka Za jakých okolností může účetní jednotka dojít k závěru, že reálnou hodnotu položky nelze spolehlivě stanovit? Odpověď Standard IAS 16 nespecifikuje okolnosti, za nichž lze dojít k závěru, že reálnou hodnotu položky pozemků, budov nebo zařízení nelze spolehlivě stanovit, ani se nezabývá správným účtováním o aktivech, jejichž reálnou hodnotu nelze spolehlivě stanovit. pokračování na další straně
IFRS Použitelná pravidla pro okolnosti, za nichž lze dojít k závěru, že reálnou hodnotu položky pozemků, budov nebo zařízení nelze spolehlivě stanovit, však obsahuje standard IAS 40 Investice do nemovitostí. Podle tohoto standardu je výjimka povolena tehdy a pouze tehdy, když jsou srovnatelné tržní transakce málo frekventované a alternativní spolehlivé odhady reálné hodnoty (založené například na odhadech diskontovaných peněžních toků) nejsou možné. Standard IAS 40 je velice restriktivní a povoluje tuto výjimkou účetní jednotce pouze při prvním pořízení investice do nemovitosti. Standard IAS 16 není tak explicitní a zdá se, že povoluje vyšší míru flexibility. Záměrem rady IASB však zřejmě je, aby v případě, že se účetní jednotka rozhodne používat přeceňovací model jako své účetní pravidlo pro určitou třídu aktiv, existoval vyvratitelný předpoklad, že všechna aktiva v rámci této třídy aktiv budou vykazována v přeceněných částkách. Výjimka v případě nespolehlivého stanovení hodnoty by měla být uplatněna pouze za výjimečných okolností. Pokud má účetní jednotka určitou třídu aktiv, u nichž bude často obtížné stanovit reálnou hodnotu (například specializované budovy a zařízení), je vhodnější, aby účetní jednotka pro danou celou třídu aktiv použila model ocenění pořizovacími náklady s cílem předejít tomu, že by v účetní závěrce vykazovala částky, které jsou směsí pořizovacích nákladů a hodnot k různému datu. Pokud nelze reálnou hodnotu spolehlivě stanovit, jediný vhodný přístup je účtovat tato aktiva pomocí modelu ocenění pořizovacími náklady podle standardu IAS 16. Tento přístup je konzistentní se způsobem účtování požadovaným podle standardu IAS 40 pro investice do nemovitostí, jejichž reálnou hodnotu nelze spolehlivě stanovit. Na pomoc uživatelům účetní závěrky by měly být zveřejněny další informace týkající se aktiv vykazovaných v pořizovacích nákladech snížených o oprávky a veškeré kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Použitelná pravidla lze nalézt opět ve standardu IAS 40, který vyžaduje, aby informace o těchto aktivech byly zveřejňovány zvlášť. Podle standardu IAS 40 jsou navíc účetní jednotky povinny zveřejnit: popis investice do nemovitosti, vysvětlení, proč nemůže být reálná hodnota spolehlivě určena, pokud je to možné, rozmezí odhadu, uvnitř kterého reálná hodnota nejpravděpodobněji leží; Při vyřazení investic do nemovitostí: skutečnost, že účetní jednotka vyřadila investici do nemovitosti, která nebyla vedena v reálné hodnotě, účetní hodnotu této investice do nemovitosti k datu prodeje, částku vykázaného zisku nebo ztráty Ačkoli standard IAS 16 zveřejnění ekvivalentních informací nepožaduje, zveřejnění těchto informací lze pokládat za nejlepší praxi. Některé tyto informace by navíc mohly být někdy potřeba pro účely dodržení odstavce 97 standardu IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky, který požaduje, aby u významných položek nákladů či výnosů byla zveřejněna jejich povaha a částka jednotlivě. Frekvence přecenění Otázka Jak často by měla být položka pozemku, budovy a zařízení přeceňována, pokud je používán přeceňovací model? Odpověď Odstavec 31 standardu IAS 16 uvádí, že přecenění by mělo být prováděno s dostatečnou pravidelností tak, aby se účetní hodnota významně nelišila od reálné hodnoty, která by byla stanovena ke konci účetního období. Standard tudíž nepožaduje, aby se přecenění provádělo každý rok. Frekvence přecenění závisí na fluktuaci reálných hodnot předmětných položek pozemků, budov a zařízení. U některých položek pozemků, budov a zařízení (například u položek situovaných v zemích s vysokou mírou inflace kapitálových aktiv) může docházek ke značným a volatilním pohybům reálné hodnoty, což vyžaduje každoroční přecenění. Takto častá přecenění by nebyla nezbytná u položek pozemků, budov a zařízení, u nichž dochází pouze k nevýznamným pohybům reálné hodnoty (např. zařízení situované v zemích s relativně nízkou mírou inflace kapitálových aktiv). Průběžné přeceňování Problematika Požadavek na přecenění celé třídy aktiv může být značně náročný, protože pro některé účetní jednotky třída aktiv znamená velké množství položek. Z tohoto důvodu standard IAS 16 v odstavci 38 umožňuje, aby třída aktiv byla přeceněna tak často, aby se zajistilo, že přecenění třídy aktiv bude kompletní v průběhu krátkého období a přecenění bude udržováno aktuální. Otázka Jak by se mělo interpretovat krátké období? Odpověď Ve standardu IAS 16, odstavec 36 se uvádí, že jestliže je položka pozemků, budov a zařízení přeceněna, přecení se celá třída pozemků, budov a zařízení, do které aktivum patří. Standard IAS 16, odstavec 38 dále říká, že položky ve třídách pozemků, budov a zařízení jsou přeceněny současně, aby se předešlo selektivnímu přeceňování aktiv a vykazování částek v účetní závěrce, které jsou směsí nákladů a hodnot k různému datu. Cílem je zabránit zkreslení způsobenému selektivnímu využívání přecenění, podle toho, jak je to nejvýhodnější, aby se využil růst hodnoty podobných aktiv a její pokles se nezohledňoval. Standard IAS 16 dále nespecifikuje interpretaci krátkého období pro účely odstavce 38 standardu IAS 16, ačkoli s ohledem na znění standardu jde zřejmě o období kratší než finanční rok. Obecným požadavkem podle odstavce 38 standardu IAS 16, však je, aby bylo přecenění provedeno současně s cílem předejít vykazování částek, které jsou směsí pořizovacích nákladů a hodnot k různému datu. V souladu s tím by tudíž bylo vhodné: provést tato ocenění ve stejném účetním období (a ve stejném mezitímním období, pokud účetní jednotka sestavuje mezitímní účetní závěrku), stanovit přijatelnou délku období s ohledem na stabilitu reálných hodnot, aby aktiva s větší volatilitou byla přeceněna v kratším období. 04
US GAAP Navrhovaná aktualizace účetních standardů o účtování finančních nástrojů V dnešním vydání účetního zpravodaje vás chceme upozornit na chystané změny v oblasti účtování finančních nástrojů. Dne 26. května 2010 vydala rada FASB návrh aktualizace účetních standardů o účtování finančních nástrojů a úpravy účtování derivátových nástrojů a zajišťovacích aktivit ( navrhovaná aktualizace účetních standardů ). Navrhovaná aktualizace účetních standardů obsahuje nový komplexní model účtování finančních aktiv a finančních závazků, který zahrnuje: (1) účtování a oceňování (2) snížení hodnoty (3) účtování o zajištění Aktuální vývoj Po skončení připomínkovacího období k navrhované aktualizaci účetních standardů začala rada FASB znovu diskutovat o klíčových bodech návrhu. Dne 25. ledna 2011 rada FASB předběžně odsouhlasila, že zreviduje svůj přístup ke klasifikaci a oceňování finančních aktiv a zúží okolnosti pro účtování aktiv v reálných hodnotách. K návrhu aktualizace účetních standardů předloženém radou FASB a zveřejněného návrhu úpravy standardů týkajících se snížení hodnoty finančních aktiv předloženém radou IASB vydaly FASB a IASB společně dne 31. ledna 2011 Dodatečný dokument určený k připomínkám ( Dodatečný dokument ). Tento dokument přinesl významné změny oproti původně navrhovanému znění aktualizace účetních standardů v oblasti snížení hodnoty finančních aktiv. Rada FASB znovu projedná zbývající témata návrhu aktualizace účetních standardů a zváží obdržené připomínky k návrhům v Dodatečném dokumentu. Vydání finální verze standardu se očekává do konce tohoto roku. Rozsah navrhované aktualizace účetních standardů Navrhovaná aktualizace účetních standardů se týká všech účetních jednotek a všech finančních aktiv a finančních závazků, které nejsou specificky vyloučeny. Existuje několik výjimek, na které se úpravy nevztahují, mj. zaměstnanecké akcie, podíly v dceřiných společnostech, které jsou součástí konsolidačního celku (včetně majetkových podílů a nekontrolních podílů), nástroje klasifikované ve vlastním kapitálu, penzijní závazky, většina pojistných smluv a leasingová aktiva a leasingové závazky. Klasifikace finančních nástrojů Při prvotním vykázání by měla účetní jednotka klasifikovat finanční nástroj do jedné z kategorií finančních aktiv nebo finančních závazků identifikovaných v navrhované aktualizaci účetních standardů. Změna klasifikace po prvotním vykázání by byla zakázána. Navrhovaná aktualizace účetních standardů identifikuje následující základní kategorie finančních aktiv a finančních závazků, které by nahradily kategorie klasifikace finančních nástrojů podle současných postupů US GAAP: reálná hodnota, změny reálné hodnoty jsou vykázány v čistém výsledku hospodaření (reálná hodnota čistý výsledek hospodaření), reálná hodnota, určité změny reálné hodnoty jsou vykázány v ostatním úplném výsledku (reálná hodnota ostatní úplný výsledek), zůstatková hodnota. Původně navrhovaná aktualizace účetních standardů Základní kategorie pro finanční aktiva a finanční závazky, na které se vztahuje navrhovaná aktualizace účetních standardů, je kategorie reálná hodnota čistý výsledek hospodaření. Účetní jednotka je však oprávněna klasifikovat aktivum nebo závazek do kategorie reálná hodnota - ostatní úplný výsledek nebo do kategorie zůstatková hodnota, pokud splňuje určitá níže uvedená kritéria: Klasifikační kritéria: kategorie reálná hodnota ostatní úplný výsledek Finanční aktivum nebo finanční závazek, které je dluhovým nástrojem, lze klasifikovat do kategorie reálná hodnota čistý výsledek hospodaření, pokud splňuje všechna tři následující kritéria: 1. Charakteristika peněžních toků Při uzavření smlouvy je na dlužníka (emitenta) převedena částka, která bude vrácena věřiteli (investorovi), jakmile dojde ke splatnosti či jinému vypořádání částky. Tato částka je základní hodnota smlouvy upravená o slevu nebo prémii při první emisi. V rámci smluvních podmínek dluhového nástroje jsou identifikovány veškeré další smluvní peněžní toky, které mají být uhrazeny věřiteli (investorovi) buď průběžně, nebo na konci období platnosti nástroje. Dluhový nástroj nelze smluvně předplatit či jinak vypořádat takovým způsobem, že by investor nezískal zpět prakticky veškerou svou investici učiněnou na počátku, pokud by se tak sám nerozhodl. 2. Obchodní strategie Obchodní strategie účetní jednotky pro daný nástroj je inkasovat, nebo uhradit příslušné smluvní peněžní toky, nikoli finanční aktivum prodat či vypořádat finanční závazek se třetí stranou. 3. Nejde o instrument obsahující vložený derivát, u něhož je požadováno, aby byl zaúčtován odděleně od hostitelské smlouvy. pokračování na další straně 05
US GAAP Klasifikační kritéria: kategorie zůstatková hodnota Účetní jednotka je oprávněna klasifikovat krátkodobé pohledávky a závazky do kategorie zůstatková hodnota, pokud (1) vznikají v rámci běžné obchodní činnosti, (2) jsou splatné v obvyklé lhůtě nepřesahující jeden rok, (3) splňují klasifikační kritéria pro kategorii reálná hodnota ostatní úplný výsledek a (4) nejde o krátkodobé úvěrové smlouvy (např. pohledávky za kreditními kartami nebo krátkodobé dluhopisy). Finanční aktiva nelze s výjimkou krátkodobých pohledávek klasifikovat do kategorie zůstatková hodnota. Účetní jednotka je oprávněna klasifikovat finanční závazky s výjimkou vkladových závazků do kategorie zůstatková hodnota, jsou-li splněna určitá kritéria. Zrevidovaný přístup schváleny radou FASB dne 25. ledna 2011 Zrevidovaný přistup ke klasifikaci a oceňování finančních aktiv výrazně omezil okolnosti, kdy by se finanční aktiva měla účtovat v reálných hodnotách. Rada FASB předběžně odsouhlasila, že při určování klasifikace a způsobu ocenění finančního aktiva by účetní jednotka měla vyhodnotit jak charakteristiku peněžních toků nástroje, tak obchodní strategii účetní jednotky. Podle zrevidovaného přístupu rady bude mít charakteristika finančního aktiva a obchodní strategie účetní jednotky následující vliv na klasifikaci finančních aktiv: kategorie reálná hodnota čistý výsledek hospodaření bude zahrnovat obchodní činnosti a činnosti týkající se aktiv držených k prodeji (např. finanční aktiva zakoupená a prodaná za účelem realizace zisku v krátkodobém horizontu), kategorie reálná hodnota ostatní úplný výsledek bude platit pro finanční aktiva spravovaná v souladu s investiční činností se zaměřením na řízení rizik (úrokové riziko a riziko likvidity) a maximalizaci celkové návratnosti; primárním účelem investičních činností účetní jednotky je řízení a investování přebytku kapitálu a zároveň maximalizace výnosnosti příslušných finančních aktiv, kategorie zůstatková hodnota se bude vztahovat na finanční aktiva, u nichž je obchodní strategie účetní jednotky zaměřená na řízení aktiv za účelem inkasování smluvních peněžních toků prostřednictvím úvěrové činnosti či financování klientů. Rada FASB plánuje nejprve řešit model klasifikace a ocenění finančních aktiv a pak začne projednávat návrhy pro finanční závazky. Prvotní účtování a ocenění Prvotní ocenění Finanční nástroj klasifikovaný do kategorie reálná hodnota čistý výsledek hospodaření se prvotně ocení reálnou hodnotou. Veškeré rozdíly mezi pořizovací cenou a reálnou hodnotou se okamžitě zaúčtují do výsledku hospodaření jako zisk či ztráta. Ostatní finanční nástroje, na které se vztahuje navrhovaná aktualizace účetních standardů, jsou prvotně oceněny jejich pořizovací cenou. U finančních nástrojů klasifikovaných do kategorie reálná hodnota ostatní úplný výsledek se veškeré rozdíly mezi pořizovací cenou a reálnou hodnotou při prvním přecenění po prvotním zaúčtování účtují do ostatního úplného výsledku. Postup účtování transakčních nákladů a poplatků za transakce U finančních nástrojů klasifikovaných do kategorie reálná hodnota čistý výsledek hospodaření jsou veškeré transakční náklady a poplatky za transakce (např. poplatky a náklady související s poskytnutím úvěru) účtovány do čistého výsledku hospodaření při jejich vzniku. U finančních nástrojů klasifikovaných do kategorie reálná hodnota ostatní úplný výsledek, nebo zůstatková hodnota jsou některé transakční náklady a poplatky za transakce časově rozlišeny a účtovány jako úprava výnosů z finančního nástroje po dobu trvání nástroje způsobem zhruba konzistentním se současnými postupy US GAAP. Následné ocenění Podle navrhované aktualizace účetních standardů by všechna finanční aktiva a finanční závazky měly být ve výkazu o finanční situaci následně oceněny reálnou hodnotou s výjimkou: určitých krátkodobých pohledávek a závazků oceněných dle rozhodnutí účetní jednotky zůstatkovou hodnotou, určitých finančních závazků oceněných dle rozhodnutí účetní jednotky zůstatkovou hodnotou, určitých umořovatelných investic oceněných v jejich umořovací hodnotě, základních závazků vzniklých z vkladů splatných na požádání, které účetní jednotka oceňuje jinak než reálnou hodnotou. Záměrem tohoto přístupu bylo výrazně rozšířit využívání ocenění reálnou hodnotou v účetní závěrce, avšak revidovaný přístup odsouhlasený radou FASB dne 25. ledna 2011 opět zúžil okolnosti, za nichž se finanční aktiva mají účtovat v reálné hodnotě (více informací, viz výše). Využívání ocenění reálnou hodnotou pro finanční závazky bude předmětem další diskuse. Snížení hodnoty finančních aktiv Navrhovaná aktualizace účetních standardů rovněž obsahuje nové předpisy pro účtování a oceňování snížení hodnoty finančních aktiv. Posouzení snížení hodnoty finančních aktiv Podle navrhované aktualizace účetních standardů by účetní jednotka zaúčtovala snížení hodnoty finančního aktiva v případě, kdy neočekává, že inkasuje veškeré smluvní částky dlužné za vzniklá finanční aktiva a veškeré částky, jejichž inkasování účetní jednotka původně za zakoupená finanční aktiva očekávala. Znamená to tedy, že účetní jednotka zaúčtuje snížení hodnoty finančního aktiva, pokud očekává, že dojde buď k deficitu či zpoždění peněžních toků. Účetní jednotka však nezaúčtuje snížení hodnoty finančního aktiva v průběhu zpoždění peněžních toků, pokud očekává, že inkasuje veškeré dlužné smluvní částky včetně úroků, které během zpoždění naběhnou. pokračování na další straně 06
US GAAP Při určování toho, zda existuje ztráta ze snížení hodnoty, by účetní jednotka neměla používat žádný pravděpodobnostní limit, což znamená, že při posuzování snížení hodnoty finančního aktiva by účetní jednotka neměla se zaúčtováním snížení hodnoty čekat do doby, kdy bude ztráta pravděpodobná. Na základě Dodatečného dokumentu by určování očekávaných ztrát mělo vycházet z veškerých dostupných informací včetně výhledových informací. V tomto směru jde o zásadní změnu oproti navrhované aktualizaci účetních standardů, která požadovala, aby účetní jednotky určovaly očekávané ztráty na základě informací týkajících se minulé a současné situace. Ocenění snížení hodnoty finančních aktiv Zdravé portfolio a problémové portfolio V Dodatečném dokumentu je navrženo, aby účetní jednotka při určování částky snížení hodnoty finančních aktiv rozlišovala finanční aktiva spravovaná ve zdravém portfoliu a v problémovém portfoliu podle toho, do jaké míry je nejistá vymahatelnost peněžních toků daného finančního aktiva. Aktivum by bylo převedeno do problémového portfolia v okamžiku, kdy se cíl účetní jednotky při řízení úvěrového rizika u daného aktiva změní z přijímání plateb od dlužníka na vymáhání celého finančního aktiva či jeho části. Snížení hodnoty zdravé portfolio V Dodatečném dokumentu je navrženo, aby pro finanční aktiva, u kterých je vhodné zaúčtovat očekávané ztráty ze snížení hodnoty postupně po dobu jejich trvání (tj. zdravé portfolio), byla částka snížení hodnoty určena buď jako (1) část očekávaných ztrát ze snížení hodnoty za dobu existence finančního aktiva určená na základě poměrné metody, nebo (2) ztráta ze snížení hodnoty, jejíž vznik se očekává v dohledné budoucnosti (v Dodatečném dokumentu je dohledná budoucnost definována jako minimálně 12 měsíců po rozvahovém dni), podle toho, která z těchto dvou částek je vyšší. Snížení hodnoty problémové portfolio Po převedení aktiva ze zdravého portfolia do problémového portfolia by se veškeré zbývající ztráty ze snížení hodnoty očekávané po dobu trvání aktiva zaúčtovaly okamžitě. Další oblasti zahrnuté v navrhované aktualizaci účetních standardů: Prezentace v účetní závěrce Zaúčtování výnosů Zaúčtování úrokových výnosů Zajišťovací účetnictví Očekávané ztráty vzniklé za dobu existence aktiv vedených ve zdravém portfoliu by byly zaúčtovány postupně, zatímco očekávané ztráty vzniklé za dobu existence aktiv převedených do problémového portfolia by byly zaúčtovány okamžitě do zisků a ztrát, pokud tam však již předtím nebyly zaúčtovány. 07
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví Romana Pojslová: Stanislav Staněk: Michal Brandejs: rpojslova@deloittece.com sstanek@deloittece.com mbrandejs@deloittece.com IFRS a US GAAP Martin Tesař: mtesar@deloittece.com Soňa Plachá: splacha@deloittece.com Gabriela Jindřišková: gjindriskova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně síť společností Deloitte ) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně 170 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. 2011 Deloitte Česká republika