UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 1 9 2009 úãetnictví a danû pro územní samosprávné celky, pfiíspûvkové organizace, organizaãní sloïky státu a nev dûleãné organizace TÉMA DaÀová kontrola Datové schránky Vnitfiní kontrolní systém v pracovnûprávní oblasti V bûr auditora u územního samosprávného celku
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 2 Obsah 3 7 6 Téma Nûkolik poznámek k daàové kontrole Ing. Zdenûk Morávek, daàov poradce Problémy z praxe audit Zákon ã. 93/2009 Sb., o auditorech 17 odst. 1 urãení auditora Mgr. Martina Smetanová ãlenka V boru pro vefiejn sektor KA âr Tip na publikaci VáÏení ãtenáfii, vítáme Vás po prázdninách na stránkách záfiijového vydání Va eho ãasopisu. Tématem tohoto ãísla je daàová kontrola. V pfiíspûvku se dozvíte podstatné zmûny v reïimu prekluze lhûty pro da- Àovou kontrolu vycházející z nov ch judikátû a také jaká jsou práva a povinnosti zúãastnûn ch stran. Jako horkou aktualitu pfiiná íme stanovisko V boru pro vefiejn sektor Komory auditorû âr k problematice urãení auditora pfii pfiezkoumání hospodafiení územních samosprávn ch celkû. 2obsah 7 8 13 14 16 21 23 31 32 Tip na publikaci Pfiíklad z praxe úãetnictví Úãtová tfiída 3 Zúãtovací vztahy Ing. Jitka Náhlovská, Ph.D. Tip na publikaci Na e poradna Problémy z praxe Datové schránky a zmûny obãanského soudního fiádu v oblasti doruãování JUDr. Jan afra, LL.M., advokát Tipy na kolení Problémy z praxe Základní parametry pro VKS oblastí personalistiky a odmûàování Mgr. Pavel Bláha Aktuality Ze Sbírky zákonû vybíráme DaÀov kalendáfi Aktuality Pokraãujeme v na em seriálu v kladu náplnû úãtové osnovy pro nestátní neziskové organizace. V tomto ãísle Vám také pfiiná íme pfiílohu, praktickou pomûcku vzorovou úãtovou osnovu pro nestátní neziskové organizace. Vûfiíme, Ïe Vám bude dobr m pomocníkem. Prázdninovou novinkou je spu tûní datov ch schránek. Principy a pravidla a také zhodnocení v hodnosti datov ch schránek Vám pfiiná íme v dal ím pfiíspûvku. Dozvíte se, jak se zmûnily související zákony, napfi. zákon o archivnictví a spisové sluïbû ãi obãansk soudní fiád a jak se mûní pravidla doruãování. Opût se také vracíme k velice dûleïité problematice vnitfiního kontrolního systému, tentokráte v oblasti pracovnûprávní a odmûàování. Nechybí mnoho aktualit, v bûr ze Sbírky zákonû, daàov kalendáfi a samozfiejmû Va e zodpovûzené dotazy. V pfií tích ãíslech se mûïete tû it na pokraãování seriálu v kladu úãtové osnovy, zhodnocení problematiky oceàování kulturních památek jednou korunou a také na novinky v daàovém odpisování u pfiíspûvkov ch organizací. Stále jsou Vám k dispozici internetové stránky www.unes.cz. Své námûty, návrhy a pfiipomínky nám mûïete psát na e-mailovou adresu unes@wkcr.cz. NezapomeÀte, Ïe je Vám zdarma k dispozici internetová poradna www.otazkyodpovedi.cz, kde na Va e dotazy odpovídají renomovaní odborníci z praxe. S pfiáním krásn ch záfiijov ch dní Ilona Borlová odpovûdná redaktorka
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 3 Nûkolik poznámek k daàové kontrole Ing. Zdenûk Morávek, daàov poradce Problematika daàová kontroly je upravena zákonem ã. 337/1992 Sb., o správû daní a poplatkû, v platném znûní (dále jen ZSDP ). Pravdou je to, Ïe daàové kontroly u neziskov ch poplatníkû nejsou tak ãast m pfiípadem jako v u podnikatelsk ch subjektû, nicménû také se nejedná o nûjakou mimofiádnou ãi v jimeãnou situaci. Proto by i neziskové subjekty mûly b t na pfiípadnou daàovou kontrolu pfiipraveny a znát základní souvislosti a také samozfiejmû svá práva a povinnosti. To by mûlo b t cílem tohoto ãlánku, kter souãasnû doplním i o nejnovûj í v voj související judikatury. DaÀová kontrola je pfiímo upravena v 16 ZSDP. DaÀovou kontrolou pracovník správce danû zji Èuje nebo provûfiuje daàov základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení danû. DaÀová kontrola se provádí u daàového subjektu nebo na místû, kde je to vzhledem k úãelu kontroly nejvhodnûj í. V souvislosti se zahájením kontroly bych hned rád upozornil na zajímav judikát Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, kter se zab val zpûsobem zahájení daàové kontroly a v bûrem daàov ch subjektû, nichï bude da- Àová kontrola provedena. Zásadní je skuteãnost, Ïe podle tohoto judikátu správce danû nemûïe libovolnû volit daàové subjekty, u kter ch daàovou kontrolu provede, ale musí mít pro její uskuteãnûní nûjak jasn dûvod: V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na poïadavku, aby takové omezení ãi naru- ení autonomní sféry jednotlivce mûlo jasn a pfiedem seznateln dûvod, legitimující pouïití takového omezení, a takov dûvod musí spoãívat v konkrétních skuteãnostech. Jinak fieãeno, v pfiípadû daàové kontroly nemûïe b t takov m dûvodem obecnû formulovan zájem státu na v bûru daní, kter je úãelem zákona o správû daní a poplatkû, n brï musí zde existovat konkrétními skuteãnostmi podloïené podezfiení, Ïe konkrétní daàov subjekt, u nûhoï je daàová kontrola zahajována zfiejmû svou daàovou povinnost nesplnil, nebo splnil, av ak v mífie men í neï by mûl. Podle názoru Ústavního soudu by kaïd zásah do osobní sféry jednotlivce, aè uï je ãinûn v rámci jakéhokoliv postupu státu vûãi jednotlivci, mûl b t ospravedlnûn konkrétní skuteãností, resp. dûvodem takového omezení, a nikoliv proveden pouze proto, Ïe orgán státu je takovou pravomocí formálnû nadán. Takové obecné oprávnûní je pouze pfiedpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv mûfiítkem jeho intenzity. V pfiípadû daàového fiízení to znamená, Ïe pouïití da- Àové kontroly nemûïe b t zcela svévolné, n brï je tfieba vyïadovat existenci správcem danû formulovan ch dûvodû k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností ãi podezfiení, Ïe daàov m subjektem pûvodnû pfiiznaná a správcem danû vymûfiená (byè i jen konkludentnû) daà je niï í, neï by mûla b t. lo by o realizaci svévole, kdyby správce danû mohl provádût daàovou kontrolu kdykoliv a bezdûvodnû u libovoln ch daàov ch subjektû, resp. v pfiípadech, kdy sám uzná za vhodné a takfiíkajíc na zkou ku. Co je tedy mimofiádnû v znamné z v e uvedeného judikátu, je skuteãnost, Ïe pfii zahájení daàové kontroly je správce danû povinen daàovému subjektu sdûlit dûvody pro zahájení daàové kontroly. Je-li daàová kontrola jedin m úkonem, pak to dle pfiesvûdãení Ústavního soudu znamená, Ïe dûvody a podezfiení musí existovat v okamïiku zahájení kontroly a musí b t správcem danû jednoznaãnû formulovány a daàovému subjektu sdûleny a objektivnû zachyceny v protokolu o zahájení kontroly. Pokud tak správce danû neuãiní, je zahájení daàové kontroly pouze formální a jejím provádûním správce danû poru uje ãl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (Státní moc lze uplatàovat jen v pfiípadech a v mezích stanoven ch zákonem, a to zpûsobem, kter zákon stanoví). A co je naprosto zásadní, neústavnost takovéto kontroly nemûïe zhojit ani fakt, Ïe v prûbûhu daàové kontroly bylo prokázáno, Ïe ke zkrácení danû ze strany daàového subjektu skuteãnû do lo. I tak je nutné, podle názoru Ústavního soudu, takovouto kontrolu povaïovat za nezákonnou, protoïe daàová kontrola pfiedstavuje jeden nedûliteln celek a dûkazy o zkrácení danû tak byly opatfieny protiústavnû. Je ale potfieba doplnit, Ïe tento, pro daàové subjekty velmi pfiízniv právní názor, nebyl bez v hrad pfiijat ani rozhodujícím senátem Ústavního soudu (viz odli né stanovisko JUDr. JanÛ, která byla pfiedsedkyní rozhodujícího senátu) a lze pfiedpokládat, Ïe ani v daàové správû nebude pfiivítán s nad ením. Na druhou stranu je nutné respektovat, Ïe Ústavní soud je nejvy í autoritou v rámci v kladu souladu právních pfiedpisû s ústavními principy a tak je nutné jej respektovat. V tomto smyslu opakovanû rozhodoval také Nejvy í správní soud âr, téma 3
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 4 téma 4 viz napfi. rozsudky ãj. 1 Afs 134/2006-57 nebo 8 Afs 70/2006-44. Z toho vypl vá, Ïe pfii pfiípadném sporu se správcem danû, kter by dospûl k soudnímu fiízení, má daàov subjekt velmi vysoké ance na úspûch. I tuto skuteãnost si musí správci danû uvûdomit. Dal í dûleïitou skuteãností je pfiesné stanovení okamïiku, kdy je kontrola fakticky zahájena. To mûïe mít v znamn dopad v souvislosti s 47 ZSDP, tedy zda je vûbec správce danû je tû oprávnûn daàovou povinnost kontrolovat a zda jiï nedo lo k prekluzi tohoto práva správce danû. ZSDP Ïádnou konkrétní úpravu opût neobsahuje, proto je vhodné opût vyjít ze související judikatury. Pokud vyjdeme z dnes jiï pomûrnû ustálené judikatury Nejvy ího správního soudu, potom kontrola je zahájena dnem, kdy správce danû zaãne fakticky provûfiovat daàov základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro stanovení danû. O zahájení daàové kontroly je sepsán protokol o ústním jednání ve smyslu 12 ZSDP a z tohoto protokolu musí b t zfiejmé, Ïe pracovník správce danû skuteãnû provûfiování daàového základu ãi jin ch skuteãností zahájil. Pfiíkladem mûïe b t napfi. v zva k pfiedloïení dokladû, evidence, listin apod., ze kter ch bude následnû provûfiování provádûno. OkamÏik zahájení daàové kontroly je mimofiádnû dûleïit m okamïikem ve vztahu k právûm a povinnostem da- Àového subjektu. Jakmile je totiï zahájena daàová kontrola, daàov subjekt není oprávnûn podat dodateãné daàové pfiiznání, tato skuteãnost vypl vá z 41 odst. 2 ZSDP. Podle této úpravy dodateãné daàové pfiiznání není pfiípustné, byl-li pfied jeho podáním uãinûn správcem danû úkon smûfiující k pfiezkou ení správnosti da- Àové povinnosti za období, kterého by se dodateãné pfiiznání t kalo, a to aï do doby ukonãení tohoto úkonu. Ov em toto omezení se t ká pouze tûchto daní a tûch zdaàovacích období, která jsou pfiedmûtem kontroly, tyto skuteãnosti musí b t uvedeny v protokolu o zahájení da- Àové kontroly. V ostatních pfiípadech nic nebrání tomu, aby bylo daàové pfiiznání podáno. Druhou v znamnou skuteãností související s okamïikem zahájení daàové kontroly je potom obnova bûhu prekluzivní lhûty v souladu s 47 odst. 2 ZSDP. Zahájení da- Àové kontroly je úkon smûfiující k vymûfiení danû nebo jejímu dodateãnému stanovení, proto bûïí tfiíletá prekluzivní lhûta znovu od konce roku, v nûmï byl da- Àov subjekt o tomto úkonu zpraven. Pfiíklad Prekluzivní lhûta pro daà z pfiíjmû právnick ch osob za pfiíslu né zdaàovací období konãí obãanskému sdruïení k 31. 12. 2009. Dne 20. 12. 2009 obdrïí obãanské sdru- Ïení dopis od finanãního úfiadu, Ïe zahájí daàovou kontrolu za toto zdaàovací období. Víc nic se ale dít do konce roku nebude. V prûbûhu ledna 2010 pak pfiijde pracovník finanãního úfiadu a bude poïadovat pfiíslu né doklady. Tento postup není moïn, protoïe do 31. 12. 2009 nebyla daàová kontrola fakticky zahájena, a proto nebyl uãinûn Ïádn úkon, kter by obnovil bûh prekluzivní lhûty. DaÀovou povinnost za pfiíslu né zdaàovací období jiï tedy správce danû není oprávnûn zkontrolovat, toto zda- Àovací období je jiï promlãené. K tomu musí správce danû pfiihlédnout z úfiední povinnosti. Je potfieba upozornit, Ïe ne kaïd úkon uãinûn správcem danû k zahájení kontroly, má skuteãnû úãinky takové, Ïe dochází k obnovû prekluzivní lhûty. Na to nûkdy správci danû rádi zapomínají. Opakovanû se ale k této problematice jiï vyjádfiil Nejvy í správní soud, napfi. v rozsudku sp. zn. 8 Afs 7/2005: Jak jiï v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, ãj. 7 Afs 22/2003 109, Nejvy í správní soud konstatoval, pfieru ení prekluzívní lhûty nemûïe zpûsobit jak koli úkon, n brï pouze takov, kter smûfiuje k vymûfiení danû nebo jejímu dodateãnému stanovení. Také obsah tohoto úkonu je nutno posuzovat podle hledisek stanoven ch zákonem o správû daní a poplatkû, zejména pak 2 odst. 7 zákona o správû daní a poplatkû, podle nûhoï pfii uplatàování daàov ch zákonû v daàovém fiízení se bere v úvahu vïdy skuteãn obsah právního úkonu nebo jiné skuteãnosti rozhodné pro stanovení ãi vybrání danû, pokud je zastfien stavem formálnû právním a li í se od nûho... A je nutné konstatovat, Ïe i ostatní ãásti tohoto rozsudku jsou pro daàové subjekty velmi zajímavé, napfi. právû v souvislosti s tím, co je moïné povaïovat za zahájení daàové kontroly. V návaznosti na v e uvedené se dostáváme k dal ímu, zcela pfielomovému judikátu, a to opût z pera Ústavního soudu. Jedná se o nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008, kter znamená prûlom ve v kladu, jak posuzovat lhûtu pro vymûfiení danû. Dosud byla lhûta vykládána v podstatû jako ãtyfiletá, protoïe lhûta poãala bûïet od konce zdaàovacího období, ve kterém bylo da- Àové pfiiznání podáno. Ústavní soud v ak konstatoval,
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 5 Ïe tento v klad chybn a je nutné respektovat v slovnû stanovenou tfiíletou lhûtu. Podle 47 odst. 1 ZSDP nelze daà vymûfiit ani domûfiit ãi pfiiznat nárok na daàov odpoãet po uplynutí tfií let od konce zdaàovacího období, v nûmï vznikla povinnost podat daàové pfiiznání. Dosud byl v eobecnû, a to jak správci danû, tak odbornou vefiejností, a stejnû tak i soudy vãetnû Nejvy ího správního soudu, pfiijímán v klad, Ïe daàové pfiiznání za pfiíslu né zdaàovací období se podává do urãitého termínu v následujícím zdaàovacím období (typicky u danû z pfiíjmû do 31. 3. nebo 30. 6. následujícího roku) a od konce tohoto roku, ve kterém bylo daàové pfiiznání podáno, bûïí tfiíletá prekluzivní lhûta. Tfiíletá lhûta tak byla vlastnû ãtyfiletou. Toto ov em ústavní soud odmítl: Tímto v kladem je v slovná tfiíletá lhûta prodlouïena na lhûtu ãtyfiletou. Pfiitom jiï ke dni 31. 12. je zfiejmé, zda pfiíjmy za kalendáfiní rok pfiekroãily zákonem urãenou hranici, pfii jejímï pfiekonání vzniká povinnost podat da- Àové pfiiznání. Argumentace stûïovatelky ohlednû v kladu textu zákona je pfiiléhavá (viz v e bod 3 in fine). Názor Nejvy ího správního soudu, podle nûhoï by mohlo dojít k absurdním situacím, pokud by byla lhûta poãítána jinak neï od 31. 3., neboè do té doby nemûïe správce danû ãinit kroky k jejímu vymûfiení, dává vzniknout absurditû jiné: sloïit m v kladem prodluïuje jasnû stanovenou tfiíletou lhûtu na lhûtu ãtyfiletou. V sledkem je prodlouïení nejistoty daàového subjektu, aãkoli soud tvrdí opak. Ústavní soud tedy úpravu od konce zdaàovacího období, v nûmï vznikla povinnost podat daàové pfiiznání vyloïil tak, Ïe toto zdaàovací období je to, za které se daàové pfiiznání podává, nikoliv ve kterém se podává. Tím dochází k tomu, Ïe tfiíletá lhûta je skuteãnû tfiíletá. Navíc, a to je také vzhledem k daàov m subjektûm velmi zajímavá argumentace, Ústavní soud kritizoval pomûrnû zaveden postup správcû danû, kdy po celou dobu prekluzivní lhûty nevyvíjí Ïádnou aktivitu a tûsnû pfied jejím uplynutím hromadnû zahajují daàové kontroly ãi jiné úkony obnovující bûh prekluzivní lhûty: V daném pfiípadû v ak Nejvy í správní soud zaujal v klad, kter potvrdil jako správn postup správce danû, kter,otevfiel lhûtu k vymûfiení danû (jejíï maximální délka byla vyloïena extenzivnû), v samém jejím konci, po pfiedchozí neãinnosti. Ústavnímu soudu není zfiejmé, na základû jak ch faktû Nejvy í správní soud povaïoval postup správce danû za postup neporu ující zákaz libovûle. Popsan aplikaãní postup správce danû naru uje právní jistotu daàov ch subjektû v mífie, kterou nelze s ohledem na základní právo stûïovatelky garantované ãl. 11 Listiny základních práv a svobod tolerovat. V podstatû to tedy znamená, Ïe v echny daàové kontroly zahájené aï ve ãtvrtém roce lhûty, byly nezákonné, protoïe byly uskuteãnûny v dobû, kdy právo na domûfiení danû zaniklo. Otázkou je, co se s touto skuteãností bude dít dále, nicménû doporuãuji v pfiípadech dosud probíhajících kontrol provádûn ch podle dfiívûj ího v kladu, tento v klad aplikovat a poïadovat okamïité zastavení daàové kontroly. Jedná se o nezákonn zásah do práv daàového subjektu. Pfiíklad Pfiíspûvková organizace podá daàové pfiiznání k dani z pfiíjmû za rok 2008 do 31. 3. 2009. ZdaÀovacím obdobím je kalendáfiní rok. Tfiíletá lhûta pro domûfiení danû zaãíná bûïet jiï od konce roku 2008 a konãí k 31. 12. 2011. Pokud napfi. v roce 2011 zahájí finanãní úfiad kontrolu danû z pfiíjmû za rok 2008, bûïí od konce roku 2011 nová tfiíletá lhûta. Nejpozdûji lze tuto daà domûfiit do 31. 12. 2018. Pfied uveden m rozhodnutím Ústavního soudu byl ale v eobecnû pfiijíman v klad takov, Ïe lhûta poãíná bûïet aï od konce roku 2009, ve kterém bylo daàové pfiiznání podáno. Tento v klad je ale uveden m rozhodnutím Ústavního soudu pfiekonán. Pokud je mi znáno, tento v klad Ústavního soudu pfiijala i daàová správa, takïe by se v této oblasti nemûly vyskytovat Ïádné vût í spory. DaÀová kontrola je velmi v znamn zásah do práv da- Àového subjektu. Proto je mu také pfiímo ZSDP uloïena fiada povinností obsaïen ch v 16 odst. 2 ZSDP a také fiada práv vypl vajících z 16 odst. 4 ZSDP. Povinnostmi daàového subjektu, u kterého je daàová kontrola provádûna, jsou: poskytovat informace o vlastní organizaãní struktufie, o pracovní náplni jednotliv ch útvarû, o obûhu a ulo- Ïení úãetních a jin ch dokladû, zajistit vhodné místo a podmínky k provádûní daàové kontroly, pfiedloïit na poïádání záznamy, jejichï vedení bylo správcem danû uloïeno, úãetní a jiné doklady a úãetní písemnosti, které prokazují hospodáfiské a úãetní téma 5
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 6 téma 6 operace, jeï jsou pro správné stanovení daàové povinnosti rozhodné, anebo o které pracovník správce danû poïádá, a podat k nim ústnû nebo písemnû po- Ïadovaná vysvûtlení, nezatajovat doklady, které má daàov subjekt k dispozici nebo o nichï je mu známo, kde se nacházejí, pfiedloïit dûkazní prostfiedky prokazující jeho tvrzení v prûbûhu kontroly, umoïnit vstup do kaïdé provozní budovy, místnosti, místa i obydlí a dopravních prostfiedkû, které daàov subjekt uïívá buì téï k podnikání, nebo souvisí s pfiedmûtem danû, dále do pfiepravních obalû, umoïnit jednání s jak mkoliv sv m pracovníkem, zapûjãit potfiebné doklady a jiné vûci mimo prostor kontrolovaného subjektu. Je potfieba doplnit, Ïe povinnosti jsou definované jako povinnosti ve vztahu k pracovníku správce danû a jejich v ãet je koneãn, nikoliv pfiíkladn. Na druhou stranu daàov subjekt, u nûhoï je provádûna daàová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce danû tato práva: na pfiedloïení sluïebního prûkazu pracovníkem správce danû, b t pfiítomen jednání s jeho pracovníky, pfiedkládat v prûbûhu daàové kontroly dûkazní prostfiedky, pfiípadnû navrhovat pfiedloïení dûkazních prostfiedkû, které on sám nemá k dispozici, podávat námitky proti postupu pracovníka správce danû, klást svûdkûm a znalcûm otázky pfii ústním jednání a místním etfiení, vyjádfiit se pfied ukonãením daàové kontroly k v sledku uvedenému ve zprávû, ke zpûsobu jeho zji tûní, pfiípadnû navrhnout jeho doplnûní, nahlíïet u správce danû kdykoliv v jeho obvyklou úfiední dobu do pfievzat ch dokladû. I v ãet práv daàového subjektu je definován jako koneãn. Závûrem je nutné konstatovat, Ïe daàová kontrola je velmi problematick m úkonem správy daní a je zdrojem mnoha sporû mezi finanãními úfiady a daàov mi subjekty. Samotná problematika daàové kontroly je velmi iroká a v Ïádném pfiípadû nemûïe b t cílem jednoho ãlánku popsat a vyloïit v echny aspekty její právní úpravy. Cílem bylo spí e upozornit na nejnovûj í, mimofiádnû v znamnou judikaturu a tím poskytnout neziskov m subjektûm moïn návod postupu a moïnosti obrany pfii probíhajících daàov ch kontrolách. Jak jiï bylo uvedeno v úvodu, neziskové subjekty nejsou tak ãasto kontrolovan mi daàov mi subjekty, nicménû alespoà základní a nejdûleïitûj í informace by o tomto institutu mít mûly. Tip na publikaci Zápisník uãitele pro kolní rok 2009/2010 Praktick pomocník pro v echny pedagogy. Díky Zápisníku budete mít v echny dûleïité a potfiebné informace vïdy s sebou a nemusíte jiï nosit nûkolik se itû, napfiíklad na klasifikaci, na porady a podobnû. Zápisník uãitele pro kolní rok 2009/2010 Vám pfiinese: informace o organizaci kolního roku 2009/2010, praktick záznamník klasifikace, pfiehledn plánovací kalendáfi na kolní rok 2009/2010 s vyznaãen mi prázdninami a státními svátky, dostateãné mnoïství rozvrhû hodin, praktické formuláfie pro závûreãnou klasifikaci. Cena 45 Kã Publikace objednávejte na www.wkcr.cz, e-mail: obchod@wkcr.cz, tel.: 246 040 400, nebo na adrese Wolters Kluwer âr, a. s., U Nákladového nádraïí 6, 130 00 Praha 3. Pfii osobním nákupu pfiímo v nakladatelství získáte slevu 15 %.
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 7 Zákon ã. 93/2009 Sb., o auditorech 17 odst. 1 urãení auditora Mgr. Martina Smetanová ãlenka V boru pro vefiejn sektor KA âr Dne 14. dubna 2009 nabyl úãinnosti zákon ã. 93/2009 Sb., o auditorech a o zmûnû nûkter ch zákonû (dále jen zákon o auditorech ), kter implementuje do ãeského právního fiádu smûrnice Evropského parlamentu a Rady t kající se povinného auditu roãních a konsolidovan ch úãetních závûrek a upravuje postavení a ãinnost statutárních auditorû, auditorsk ch spoleãností a asistentû auditora, postavení a pûsobnost Komory auditorû âeské republiky (dále jen KA âr ) a Rady pro vefiejn dohled nad auditem. Nov zákon obsahuje celou fiadu ustanovení, která pfiiná ejí zcela nové poïadavky, anebo která se v znamn m zpûsobem li í od právní úpravy platné do v e uvedeného data. 17 odst. 1 zákona o auditorech upozoràuje na jeden z tûchto poïadavkû, kter fiíká, Ïe pokud má úãetní jednotka, která je právnickou osobou, povinnost mít úãetní závûrku ovûfienu auditorem nebo konsolidovanou úãetní závûrku ovûfienu auditorem, urãí auditora její nejvy í orgán. Nemá-li úãetní jednotka nejvy í orgán nebo auditora tento orgán neurãí, pak ho urãí dozorãí orgán této úãetní jednotky. Statutární orgán je oprávnûn uzavfiít smlouvu o povinném auditu pouze s takto urãen m auditorem. Vzhledem k tomu, Ïe na V bor pro vefiejn sektor KA âr (dále jen VVS KA âr ) pfiicházejí od auditorû provádûjících pfiezkoumání hospodafiení územních samosprávn ch celkû a dobrovoln ch svazkû obcí dotazy vztahující se k v kladu 17 odst. 1 tzn. smlouvy o povinném auditu a jeho aplikaci na pfiezkoumání hospodafiení, byla tato problematika fie ena na jednom ze zasedání VVS KA âr. Ze závûrû zasedání VVS KA âr vyplynulo, Ïe v pfiípadû pfiezkoumání hospodafiení územních samosprávn ch celkû a dobrovoln ch svazkû obcí není nutné, aby byl auditor urãen nejvy ím orgánem úãetní jednotky. Pfiíslu né ustanovení 17 odst. 1 zákona o auditorech se t ká pouze povinného ovûfiení úãetní závûrky, nikoli auditorské ãinnosti ve smyslu 2 písm. b) zákona o auditorech. VVS KA âr v ak upozoràuje na to, Ïe tento závûr není závazn m stanoviskem a nevychází z v kladu Ministerstva financí âeské republiky. Závazná stanoviska mûïe vydávat pouze soud. V e uveden závûr je zaloïen na souãasném znûní právních pfiedpisû, které se mohou v budoucnu mûnit. problémy z praxe 7 Tip na publikaci ZÁKON O AUDITORECH. KOMENTÁ doc. Ing. Vladimír Králíãek, CSc. Komentáfi zcela nového zákona ã. 93/2009 Sb., o auditorech a o zmûnû nûkter ch zákonû (zákon o auditorech), je urãen nejen v em auditorûm a jejich asistentûm, ale také tûm, ktefií se pfiipravují na úãetní praxi na vysok ch kolách, nebo jsou v pozici vlastníkû, investorû, manaïerû ãi obecnû uïivatelû úãetních informací. V klad je provádûn oddûlenû k jednotliv m paragrafûm zákona s pfiesn mi odkazy na související ustanovení, ostatní právní pfiedpisy a navazující literaturu. Seznámí Vás mimo jiné s nov m institutem, kter m je vefiejn dohled nad auditorskou profesí, pozornost je také vûnována úãetním jednotkám vefiejného zájmu, jmenování auditora nejvy ím orgánem spoleãnosti atd. Vzájemné souvislosti nové a staré právní úpravy Vám v závûru publikace pomûïe postihnout znûní jiï neplatného zákona ã. 254/2000 Sb., o auditorech a o zmûnû zákona ã. 165/1998 Sb., kter byl zru en dne 14. 4. 2009. Cena 205 Kã, rozsah 140 stran, broïovaná Publikace objednávejte na www.wkcr.cz, e-mail: obchod@wkcr.cz, tel.: 246 040 400, nebo na adrese Wolters Kluwer âr, a. s., U Nákladového nádraïí 6, 130 00 Praha 3. Pfii osobním nákupu pfiímo v nakladatelství získáte slevu 15 %.
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 8 Úãtová tfiída 3 Zúãtovací vztahy Ing. Jitka Náhlovská, Ph.D. 8pfiíklad z praxe úãetnictví Pokraãujeme v kladem náplnû dal í úãtové tfiídy v návaznosti na ãlánky v ãíslech ãasopisu 7 a 8/2009. Úãtová skupina 31 Pohledávky Úãtová skupina 32 Závazky Tyto dvû úãtové skupiny mají spoleãnou vlastnost, která spoãívá v tom, Ïe se jedná o zúãtovací vztahy, které vypl vají z obchodních stykû úãetní jednotky. Evidují se zde pohledávky krátkodobé i dlouhodobé, ale závazky pouze krátkodobé. Dlouhodobé závazky jsou evidovány v úãtové tfiídû 9, úãtová skupina 95 Dlouhodobé bankovní úvûry a závazky. U pohledávek je tfieba dlouhodobé pohledávky odli it od krátkodob ch vyuïitím analytick ch úãtû, anebo jinou volbou úãtû syntetick ch v rámci téïe úãtové skupiny. Pohledávky i závazky jsou evidovány v ocenûní podle 25 odst. 1 písm. g). zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû. V zásadû se tedy pohledávky i závazky pfii jejich vzniku ocení vïdy jmenovitou hodnotou. U pohledávek dochází ke zmûnû jejich ocenûní v pfiípadû, Ïe by byly pofiízeny za úplatu nebo vkladem. V tom pfiípadû se ocenûní pohledávek zmûní na cenu, za kterou byly pofiízeny vãetnû pfiípadn ch vedlej ích v dajû s tímto pofiízením spojen ch. 311-Odbûratelé 321-Dodavatelé V úãtové skupinû 31 Pohledávky je nejfrekventovanûj- ím úãtem úãet Odbûratelé. Obdobnû je tomu v úãtové skupinû 32 Závazky, kde hlavní roli hraje úãet 321-Dodavatelé. Oba úãty jsou bûïnû v úãetních jednotkách uïívány. Úãtuje se na nich zpravidla na základû dodavatelsk ch faktur, a to z hlediska akruálního principu úãetnictví vïdy v okamïiku uskuteãnûní úãetního pfiípadu, tj. v okamïiku vystavení faktury odbûrateli ãi v okamïiku obdrïení faktury od dodavatele. ZÛstatek úãtu Odbûratelé tak vyjadfiuje pohledávku a zûstatek úãtu Dodavatelé závazek spoleãnosti vûãi obchodním partnerûm, a to aï do okamïiku jejich úhrady. Analytická evidence k tûmto úãtûm mûïe b t vedena podle jednotliv ch dodavatelû a odbûratelû, ale b vá zpravidla podrobnûj í. Úãetní software umoïàuje vedení knih analytick ch úãtû podle jednotliv ch vydan ch a obdrïen ch faktur, coï má v hodu pro sledování a dodrïování jejich splatnosti. 312-Smûnky k inkasu 322-Smûnky k úhradû Tyto dva úãty jsou dal í dvojicí úãtû, které jsou vyuïívány v pfiípadû, Ïe smûnky plní funkci platebního prostfiedku. Je tfieba si uvûdomit, Ïe pomocí smûnky je sice uhrazen pûvodní zúãtovací vztah, ale vzniká nová pohledávka a závazek, které mají novou formu, a to formu smûnky. Tuto pfiemûnu formy zúãtovacího vztahu se pokusím pfiedvést na následujícím modelovém pfiíkladu. Pfiíklad Dodavatel Spoleãnost D poskytla Odbûrateli Spoleãnosti O sluïbu. Dodavatel fakturuje za tuto sluïbu ãástku 100.000 Kã. Odbûratel obdrïel tuto fakturu, která je splatná 1. záfií 2009. Vzhledem k tomu, Ïe je si Odbûratel vûdom toho, Ïe do 1. záfií nebude schopen tuto fakturu uhradit, ale Ïe v prûbûhu následujících dvou mûsícû (záfií a fiíjen) oãekává pfiíjem vût í ãástky, neï je ãástka fakturovaná Dodavatelem, po dohodû s Dodavatelem vystaví tedy Odbûratel smûnku, která má termín splatnosti stanoven na 1. listopad 2009. Dodavatel smûnku akceptuje. Smûnka obsahuje kromû termínu splatnosti a jin ch údajû (podle zákona ã. 191/1950 Sb., zákon smûneãn a ekov, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû) také smûneãnou sumu, tj. ãástka, kterou se smûneãn dluïník zavazuje zaplatit. Smûneãná suma se skládá z pûvodní (fakturované) ãástky a z úroku. PÛvodní fakturovaná ãástka byla v na em pfiíkladu 100.000 Kã. Úrok byl stanoven ve v i 12 % p.a. ProtoÏe faktura byla splatná 1. záfií, ale smûnka je splatná aï 1. listopadu, je doba prodlení 2 mûsíce a úrok z dluïné ãástky 100.000 Kã je (12 % za rok, 1 % za mûsíc) 2 % za 2 mûsíce z ãástky 100.000, tj. 2.000 Kã. Smûneãná suma se tedy rovná ãástce 100.000 + 2.000 = 102.000 Kã. Spoleãnost D smûneãn vûfiitel má tedy smûnku, která vyjadfiuje pohledávku vûãi spoleãnosti O smûneãnému dluïníkovi. Tato smûnka je tedy smûnka k inkasu. Spoleãnost O smûneãn dluïník má tedy smûnku, která vyjadfiuje závazek vûãi spoleãnosti D smûneãnému vûfiiteli. Tato smûnka je tedy smûnka k úhradû. Pfiedpokládejme v na em pfiíkladu, Ïe smûneãn dluïník smûneãnému vûfiiteli smûnku v termínu 1. listopadu 2009 fiádnû proplatil.
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 9 Úãtování u dodavatele Spoleãnosti D smûneãného vûfiitele 1) Vystavená faktura za poskytnuté sluïby 100.000 311/602 2)Akcept smûnky a) pûvodní fakturovaná ãástka 100.000 xxx/311 b) úrok 2.000 xxx/644 c) smûneãná suma 102.000 312/xxx 3) Proplacení smûnky na úãet spoleãnosti D 102.000 221/312 Úãtování u odbûratele Spoleãnosti O smûneãného dluïníka 1) Pfiijatá faktura za poskytnuté sluïby 100.000 518/321 2) Akcept smûnky a) pûvodní fakturovaná ãástka 100.000 321/xxx b) úrok 2.000 544/xxx c) smûneãná suma 102.000 xxx/322 3) Proplacení smûnky na úãet spoleãnosti D 102.000 322/221 313-Pohledávky za eskontované cenné papíry S tímto úãtem se mûïeme také setkat v souvislosti se smûnkami v roli platebních prostfiedkû. PouÏije ho úãetní jednotka, která svûj cenn papír (v tomto pfiípadû smûnku), pfiedstavující pohledávku, pouïije k získání eskontního úvûru. Tento druh úvûru poskytne banka spoleãnosti nebo osobû, která mu postoupí k eskontu svûj cenn papír (smûnku k inkasu). Proplacení smûnky pak smûneãn dluïní provede na úãet banky, nikoliv na úãet pûvodního smûneãného vûfiitele. Proplacením smûnky je zároveà splacen eskontní úvûr, coï banka smûneãnému vûfiiteli sdûlí formou avíza. 314-Poskytnuté provozní zálohy a zálohy na zásoby 324-Pfiijaté zálohy Na tûchto úãtech jsou evidovány zálohy, a to jak zálohy poskytnuté (napfi. dodavatelûm), tak i zálohy pfiijaté (napfi. od odbûratelû). Pfii úãtování o zálohách je tfieba si uvûdomit, Ïe poskytnutím zálohy vzniká spoleãnosti pohledávka, pfiijetím zálohy za vzniká spoleãnosti závazek. V tomto duchu by se mûlo uskuteãnit také úãtování záloh. Autorka navrhuje postup úãtování záloh v duchu následujícího pfiíkladu. Pfiíklad Dodavatel Spoleãnost D vystavila zálohovou fakturu na ãástku 30.000 Kã Odbûrateli Spoleãnosti O, pro kterou provádí opravu stroje. Odbûratel Spoleãnost O zálohu ve v i 30.000 Kã uhradila ze svého bankovního úãtu. Po skonãení opravy vystavil Dodavatel Spoleãnost D koneãnou fakturu na v slednou ãástku za provedenou opravu 35.000 Kã. V této faktufie je dále odeãtena zaplacená záloha 30.000 Kã, takïe v sledná ãástka, která zb vá k úhradû je 5.000 Kã. Úãtování u Dodavatele Spoleãnosti D 1) Vystavena zálohová faktura 30.000 neúãtuje ve finanãním úãetnictví 1) 2) Pfiijata platba zálohy 30.000 221/324 3) Vystavena koneãná faktura a) celková ãástka za opravu 35.000 311/602 b) zaplacená záloha 30.000 324/311 Úãtování u Odbûratele Spoleãnosti O 1) Pfiijata zálohová faktura 30.000 neúãtuje se ve finanãním úãetnictví 2) 2) Úhrada zálohy 30.000 314/221 3) Pfiijata koneãná faktura a) celková ãástka za opravu 35.000 511/321 b) zaplacená záloha 30.000 321/314 315-Ostatní pohledávky 325-Ostatní závazky Tyto úãty patfií také do úãtov ch skupin 31 a 32, coï znamená, Ïe se stále jedná o zúãtovací vztahy z obchodního styku. Úãtují se zde obvykle takové pohledávky nebo závazky, které nesouvisí s bûïnou obchodní ãinností úãetní jednotky, ale vznikly na základû náhodné, neopakující se obchodní ãinnosti (napfi. pfii prodeji dlouhodobého majetku ãi materiálu). Úãtová skupina 33 Zúãtování se zamûstnanci a institucemi Tato úãtová skupina vyjadfiuje zúãtovací vztahy, které vznikly vûãi zamûstnancûm a vûãi institucím zdravotního poji tûní a sociálního zabezpeãení. Na rozdíl od pfiedchozích skupin 31 a 32 jsou zde v jedné úãtové skupinû evidovány pohledávky i závazky. pfiíklad z praxe úãetnictví 9 1) pouze se zavede v podrozvahové evidenci a v knize vydan ch faktur 2) pouze se zavede v podrozvahové evidenci a v knize pfiijat ch faktur
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 10 pfiíklad z praxe úãetnictví 10 331-Zamûstnanci Úãet zamûstnanci slouïí k zúãtování záleïitostí t kajících se mezd. Jedná se tedy o zúãtovací vztahy závazku zamûstnavatele k zamûstnancûm a jejich pfiípadné úpravy. 333-Ostatní závazky vûãi zamûstnancûm Na tomto úãtû se evidují ostatní závazky zamûstnavatele vûãi zamûstnancûm, s v jimkou mezd a jejich úprav. 335-Pohledávky za zamûstnanci Úãet slouïí naopak k evidenci pohledávek zamûstnavatele za jeho zamûstnanci. 336- Zúãtování s institucemi sociálního zabezpeãení a zdravotního poji tûní Tento úãet je urãen pro evidenci závazkû i pohledávek, které v úãetní jednotce vznikají ve vztahu k jednotliv m zdravotním poji Èovnám a k pfiíslu né správû sociálního zabezpeãení. Analytická evidence k tomuto úãtu se vede podle jednotliv ch institucí. Úãtová skupina 34 Zúãtování daní, dotací a ostatní zúãtování Také tato úãtová skupina zahrnuje zúãtovací vztahy charakteru aktiv pohledávky i pasiv závazky. Jedná se o zúãtovací vztahy vûãi státnímu rozpoãtu a ostatním vefiejn m rozpoãtûm. 341-DaÀ z pfiíjmû Tento úãet slouïí k zaúãtování daàové povinnosti úãetní jednotky k dani z pfiíjmû, její úhrady a pfiípadn ch záloh na tuto daà. Úãet se pouïívá zásadnû pouze v pfiípadech, kdy úãetní jednotka je nejen plátcem, ale zároveà i poplatníkem této danû. 342-Ostatní pfiímé danû V porovnání z pfiedchozím úãtem se na tomto úãtu eviduje daà z pfiíjmû, její úhrady a pfiípadné zálohy v pfiípadû, Ïe úãetní jednotka je sice plátcem této danû, ale má pouze povinnost tuto daà vypoãítat, pfiiznat, vybrat a odvést. Je tedy pouze plátcem, ale není poplatníkem. Poplatníkem této danû je napfi. zamûstnanec, jedná-li se o daà z pfiíjmû ze závislé ãinnosti. 343-DaÀ z pfiidané hodnoty Tento úãet vyuïívají pouze osoby, které jsou plátci danû z pfiidané hodnoty. Na vrub tohoto úãtu se úãtuje daà na vstupu, ve prospûch tohoto úãtu daà na v stupu. V sledné saldo mûïe b t na stranû Má dáti tohoto úãtu, pak vyjadfiuje, Ïe daà na vstupu byla za dané období vy í neï daà na v stupu, a proto spoleãnosti vznikla vûãi státu pohledávka, které se fiíká nadmûrn odpoãet. V opaãném pfiípadû, kdy v sledné saldo je na stranû Dal, vzniká spoleãnosti vûãi státu závazek, tj. daàová povinnost. Analytická evidence k tomuto úãtu se vede tak, aby byly splnûny poïadavky, které na tuto kategorii klade daàov zákon. pfiedev ím je nutno prokázat vazbu úãetních záznamû na daàové pfiiznání k dani z pfiidané hodnoty. 345-Ostatní danû a poplatky Na tomto úãtû se evidují ostatní danû, pro které nebyly vyhrazeny samostatné syntetické úãty, tj. daà z nemovitosti, daà darovací, daà dûdická, daà spotfiební a daà silniãní. Analytická evidence k tomuto úãtu musí b t vedena podle jednotliv ch daní a dále v ãlenûní,jak po- Ïadují pfiíslu né daàové zákony. 346-Nároky na dotace a ostatní zúãtování se státním rozpoãtem 348-Nároky na dotace a ostatní zúãtování s rozpoãtem územních samosprávn ch celkû Oba tyto úãty jsou vyhrazeny pro úãtování o dotacích. Je tfieba si pfiipomenout, Ïe dotace jsou nenávratnû poskytnuté penûïní prostfiedky z vefiejn ch rozpoãtû. Jen takto poskytnuté i získané prostfiedky lze povaïovat za dotace. O dotacích se na tûchto úãtech úãtuje vïdy ve dvou úãetních operacích, a to jako pfiedpis a úhrada. Pfiedpis je pohledávka, o níï úãtujeme v okamïiku, kdy máme nezvratnou jistotu, Ïe nám dotace bude poskytnuta. Úhrada je pak pfiíjem penûz a souvztaïnû úhrada této pohledávky. Dále je tfieba si uvûdomit, Ïe existují dva druhy dotací z hlediska poskytovatele. Toto hledisko je uplatnûno zavedením dvou syntetick ch úãtû v úãtovém rozvrhu. Rozhodující pro volbu úãtu je, z kterého rozpoãtu byly poskytnuté prostfiedky skuteãnû ãerpány. Druh m hlediskem pro ãlenûní dotací je úãel, na jak dotace je urãena. Pfii úãtování je nutno rozli it, zda se jedná o dotaci provozní, tzn. dotaci poskytnutou na krytí nákladû, nebo zda jde o dotaci na pofiízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. V první z obou moïností, tj. v pfiípadû, Ïe se jedná o dotaci provozní, úãtujeme pfiedpis pohledávku
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 11 se souvztaïn m zápisem na úãtu 691-Provozní dotace, tzn. do v nosû. V pfiípadû dotace na pofiízení dlouhodobého majetku, je pfiedpis pohledávka úãtován souvztaïnû ve prospûch úãtu 901-Vlastní jmûní. Dal í postup vypofiádání dotace je popsán ve Vyhlá ce ã. 504/2002 Sb., kterou se provádûjí nûkterá ustanovení zákona ã. 563/1991 Sb., o úãetnictví, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû, pro úãetní jednotky, u kter ch hlavním pfiedmûtem ãinnosti není podnikání, pokud úãtují v soustavû podvojného úãetnictví. Postup úãtování dotace ne pofiízení dlouhodobého majetku se pokusím pfiiblíïit na následujícím pfiíkladu. Pfiíklad Nezisková organizace se rozhodla pofiídit mikrobus pro pfiepravu vozíãkáfiû, kter bude vyuïívat pfii pofiádání poznávacích v letû pro tyto osoby. Pofiizovací cena tohoto mikrobusu je 6 mil. Kã. Ministerstvo zdravotnictví pfiislíbilo dotaci ve v i Kã 4 mil. na pofiízení mikrobusu urãeného na tyto úãely. Dotace v uvedené v i byla pfiijata na bankovní úãet neziskové organizace. Podle vnitroorganizaãní smûrnice pouïívá nezisková organizace úãetní odpisy shodné s rovnomûrn mi daàov mi odpisy. Mikrobus je podle zákona ã. 586/1992 Sb., o daních z pfiíjmû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû, zafiazen do odpisové skupiny 2, tzn., Ïe bude odpisován rovnomûrnû 5 let. Roãní odpisové sazby jsou stanoveny ve v i 11 % v prvním roce a 22,25 % v dal ích letech odpisování. Vypoãet odpisû: 1. rok dal í roky 11 % z 6 mil. = 660 tis. 22,25 % z 6 mil. = 1 335 tis. V poãet podílu dotace na pofiizovací cenû: pofiizovací cena 6 mil. 100 % dotace 4 mil 66,67 % samofinancování 2 mil. 33,33 % V poãet ãásti odpisû, pfiipadající na podíl dotace a podíl samofinancování 1. rok odpis celkem 660.000 z toho: podíl na dotaci (66,67 %) 440.000 podíl na samofinancování (33,33 %) 220.000 dal í roky odpis celkem1.335.000 z toho: podíl na dotaci (66,67 %) 890.000 podíl na samofinancování (33,33 %) 445.000 Úãtování: 1) dodavatelská faktura za mikrobus 6.000.000 042/321 2) úhrada faktury 6.000.000 321/221 3) pfiíslib dotace ze státního rozpoãtu 4.000.000 346/901 4) inkaso dotace na bankovním úãtu 4.000.000 221/346 5) zafiazení mikrobusu mezi dlouhodob majetek 6.000.000 022/042 6) odpis mikrobusu v 1. roce 660.000 551/082 7) zúãtování podílu odpisû na dotaci 440.000 901/649 V dal ích letech probíhá odpisování stejnû jako v úãetních pfiípadech 6) a 7) s ãástkami vypoãten mi pro pfiíslu n rok. Úãtová skupina 35 Pohledávky za sdruïením Úãtová skupina 36 Závazky ke sdruïením a závazky z upsan ch nesplacen ch cenn ch papírû a vkladû Jedná se o dal í dvojici úãtov ch skupin, jejichï spoleãn m znakem je, Ïe vyjadfiují zúãtovací vztahy k urãit m seskupením, napfi. ke sdruïení nebo k obchodní spoleãnosti. Naopak to, co tyto skupiny odli uje, je skuteãnost, Ïe skupina 35 vyjadfiuje pohledávky a skupina 36 závazky. 358-Pohledávky za úãastníky sdruïení 368-Závazky k úãastníkûm sdruïení Tyto úãty jsou vyuïívány v pfiípadû, Ïe nezisková organizace je úãastníkem sdruïení bez právní subjektivity a mezi neziskovou organizací a tímto sdruïením vznikl zúãtovací vztah, a to pohledávka nebo závazek. 367-Závazky z upsan ch nesplacen ch cenn ch papírû a vkladû Závazek tohoto druhu vzniká neziskové organizaci, pokud jí zvlá tní zákon, na základû kterého byla zfiízena nebo zaloïena, a kter m se pfii své ãinnosti fiídí, umoï- Àuje, aby se stala akcionáfiem nebo spoleãníkem v jiné spoleãnosti. V tom pfiípadû se jedná o upsan dosud nesplacen podíl na základním kapitálu této spoleãnosti. Úãtová skupina 37 Jiné pohledávky a závazky 373-Pohledávky a závazky z pevn ch termínov ch operací Zúãtovací vztahy evidované na tomto úãtu souvisí s deriváty kategorie pevné termínové operace, tj. forwardy, pfiíklad z praxe úãetnictví 11
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 12 pfiíklad z praxe úãetnictví 12 futures a swapy. Zmûny reálné hodnoty tûchto derivátû jsou úãtovány jako pohledávky nebo závazky na tomto úãtu. 375-Pohledávky z emitovan ch dluhopisû Na tomto úãtu úãtuje nezisková organizace, která je emitentem cenn ch papírû. Upsání dluhopisû se úãtuje na vrub tohoto úãtu se souvztaïn m zápisem ve prospûch úãtu 953-Emitované dluhopisy, pokud se jedná o dluhopisy s dobou splatnosti del í neï 1 rok. V pfiípadû, Ïe by se jednalo o dluhopisy se splatností do 1 roku vãetnû, je souvztaïn zápis na úãtu 241-Emitované krátkodobé dluhopisy. 378-Jiné pohledávky 379-Jiné závazky Zúãtovací vztahy, pro které nebyl urãen Ïádn z pfiedchozích úãtû, a které vznikly vûãi tfietím osobám, jsou obsahem tûchto úãtû. Úãtová skupina 38 Pfiechodné úãty aktiv a pasiv Úãty v této úãtové skupinû zahrnují pohledávky a závazky, které jsou nejlikvidnûj í ze v ech zúãtovacích vztahû. Patfií mezi nû pfiedev ím úãty ãasového rozli ení nákladû od v dajû a v nosû od pfiíjmû. Pro tyto úãty platí, Ïe jejich úãelem je zaji tûní vûcné a ãasové souvislosti v ech tûchto kategorií. Platí v ak také pravidlo, Ïe úãty ãasového rozli ení je moïno pouïít jen, jsou-li známa tfii kritéria. Tûmito kritérii jsou: 1) titul, tj. úãel, na kter byl pfiíslu n náklad ãi v daj vynalo- Ïen nebo v dûsledku jakého úãelu v nos ãi v daj vznikl, 2) ãas, tzn., kdy bude tfieba ãasovû rozli en náklad, v nos, v daj nebo pfiíjem zúãtovat, 3) ãástka, ãili hodnota, které se celá záleïitost t ká. 381-Náklady pfií tích období Jedná se v daje, které nastaly v bûïném období, ale které vûcnû a ãasovû jako náklad patfií zcela nebo zãásti do období pfií tích. úãet 383-V daje pfií tích období V tomto pfiípadû jde o v daje, které nebyly v bûïném období uskuteãnûny, aãkoliv jako náklad jiï do daného období patfií. Ale v daje, které se k tûmto nákladûm vztahují, nastanou aï v pfií tích obdobích. 384-V nosy pfií tích období Jedná se pfiíjmy, které nastaly v bûïném období, ale které vûcnû a ãasovû jako v nos patfií zcela nebo zãásti do období pfií tích. 385-Pfiíjmy pfií tích období V tomto pfiípadû jde o pfiíjmy, které nebyly v bûïném období uskuteãnûny, aãkoliv jako v nos jiï do daného období patfií. Ale pfiíjmy, které se k tûmto nákladûm vztahují, nastanou aï v pfií tích obdobích. Mezi pfiechodn mi úãty u neziskov ch v znamné postavení zaujímají i kursové rozdíly. Jedná se samozfiejmû o kursové rozdíly vypl vající z rozdílu kursu cizí mûny, v níï vznikly dosud nerealizované pohledávky a závazky a kursu této mûny podle kursovního lístku âeské národní banky k rozvahovému dni. Takto zji tûné kursové rozdíly zaúãtované k rozvahovému dni se na poãátku následujícího úãetního období zru í storno-zápisem na stejn ch úãtech a stejn ch stranách úãtû, na nichï byly kursové rozdíly zaúãtovány. 386-Kursové rozdíly aktivní Kursové rozdíly aktivní jsou kursové ztráty. Vznikají v pfiípadû, Ïe ãeská mûna oslabuje a nezisková organizace má v cizí mûnû pohledávku, nebo jestliïe má nezisková organizace v cizí mûnû závazek a ãeská mûna posiluje znamená tento v voj kursovou ztrátu. 387-Kursové rozdíly pasivní Kursové rozdíly pasivní jsou kursové zisky. Vznikají v pfiípadû, Ïe ãeská mûna posiluje a nezisková organizace má v cizí mûnû pohledávku, nebo jestliïe má nezisková organizace v cizí mûnû závazek a ãeská mûna oslabuje znamená tento v voj kursov zisk. Dále mezi pfiechodné úãty patfií tzv. dohadné úãty. Jedná se o zaúãtované zúãtovací vztahy, které do daného období správnû patfií, ale nejsou doloïeny fiádn m úãetním dokladem. Proto je hodnota tûchto pohledávek ãi závazkû pouze odhadována. 388-Dohadné úãty aktivní Jde o pohledávky, k nimï k rozvahovému dni nemá nezisková organizace fiádn úãetní doklad. 389-Dohadné úãty pasivní Jde o závazky, k nimï k rozvahovému dni nemá nezisková organizace fiádn úãetní doklad. Úãtová skupina 39 Opravná poloïka k zúãtovacím vztahûm a vnitfiní zúãtování 391-Opravná poloïka k pohledávkám Opravná poloïka k pohledávkám se u neziskové organizace
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 13 pouïije pouze v pfiípadû, Ïe existují pohledávky sporné, pochybné, nelikvidní. Pokud tyto pohledávky splàují podmínky stanovené zákonem ã. 593/1992 Sb., o rezervách pro zji tûní základu danû z pfiíjmû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû, jako v daj na dosaïení, zaji tûní a udrïení pfiíjmû, vytváfií nezisková organizace opravné poloïky k jednotliv m pohledávkám na základû inventarizace. 395-Vnitfiní zúãtování Tento úãet se vyuïívá pro zaúãtování vzájemn ch pohledávek a závazkû mezi vnitroorganizaãními útvary neziskové organizace. Vzhledem k tomu, Ïe poloïka, Tip na publikaci která je pro jeden vnitroorganizaãní útvar pohledávkou, je pro jin vnitroorganizaãní útvar závazkem, nemá tento úãet pfii uzavírání úãetních knih zûstatek. 398-Spojovací úãet pfii sdruïení Úãet je vyuïíván k zúãtování pfievodu nákladû a v nosû mezi úãastníky sdruïení. Pfii uzavírání úãetních knih se tento úãet vyrovná vyúãtováním pohledávek (úãt. sk. 35) nebo závazkû (úãt. sk. 36) za pfiíslu n mi úãastníky sdruïení. Pfiílohou ãasopisu UNES ã. 9/2009 je pfiehledn návrh úãtové osnovy, kter vychází z tohoto seriálu. pfiíklad z praxe úãetnictví Obãansk zákoník Komentáfi Josef Fiala, Milan Kindl a kolektiv 13 Tato publikace pfiiná í aktuální text obãanského zákoníku, v klad v ech jeho ustanovení a pfiehled judikatury a odborné literatury, jeï se tûchto ustanovení t kají. Autofii pfiedkládají právní praxi potfiebné návody k orientaci v neobyãejnû rozsáhlé materii obãanského práva. Obãansk zákoník je nástrojem regulace soukromoprávních vztahû, kter se samozfiejmû v ãase mûní a vyvíjí. Pfiedkládan komentáfi zachycuje jeho stav po poãetn ch promûnách, vãetnû zmûn právní úpravy, jeï nabyly úãinnosti v roce 2008 (a také vãetnû zmûn v oblasti úpravy náhrady kody, jeï dosud úãinnosti nenabyly). Proto také judikatura ãtenáfii pfiedkládaná pfii v í snaze autorû pfiedstavuje toliko v bûr rozhodnutí, jimiï byla v minulosti a v pfiítomnosti jsou ustanovení obãanského zákoníku vykládána (ke dni, k nûmuï je pfiedkládan komentáfi uzavfien, jej totiï interpretovalo jen o málo ménû neï 5 700 judikátû), zamûfien ov em na fie ení akceptovaná v souãasnosti (protoïe náhled soudû na urãité otázky se v ãase mnohokrát zcela diametrálnû mûnil). Ani pfiijetí nového obãanského zákoníku pouïitelnost tohoto komentáfie neovlivní, protoïe pro soukromé právo je charakteristické, Ïe se právní vztahy, pfiedev ím posuzování jejich vzniku, fiídí právû úpravou, podle které vznikly. Právní stav publikace je k 1. 1. 2009. Vydáno spoleãností Wolters Kluwer âr, a. s., www.wkcr.cz cena 2 500 Kã, 1. sv. 904 stran, 2. sv. 788 stran Publikace objednávejte na www.wkcr.cz, e-mail: obchod@wkcr.cz, tel.: 246 040 400, nebo na adrese Wolters Kluwer âr, a. s., U Nákladového nádraïí 6, 130 00 Praha 3. Pfii osobním nákupu pfiímo v nakladatelství získáte slevu 15 %.
UNES_09_09_zlom 21.8.2009 14:01 Stránka 14 Otázky a odpovûdi na e poradna 14 Pohledávka za obãansk m sdruïením Spoleãnost s ruãením omezen m obchoduje se sportovními potfiebami na florbal. V roce 2008 dodala do florbalového klubu zboïí v hodnotû 98.000 Kã. Klub faktury za zboïí neuhradil a na upomínky nereaguje. Klub má právní formu obãanské sdru- Ïení a v jeho ãele stojí pfiedstavenstvo klubu se zvolen m pfiedsedou. Kdo je odpovûdn za hospodafiení klubu a kdo v takovémto pfiípadû nese osobní odpovûdnost za vznikl závazek? Odpovûì: Obãanská sdruïení jsou upravena zákonem ã. 83/1990 Sb., o sdruïování obãanû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû (dále jen ZoSO ). Je pravdou, Ïe tato právní úprava je pomûrnû struãná a na fiadu otázek nepfiiná í konkrétní odpovûì. Toto je podle mého názoru jedna z nich. V souladu s 6 ZoSO vzniká obãanské sdruïení registrací. K návrhu na registraci musí b t pfiipojeny stanovy, které musí, mimo jiné, obsahovat orgány sdruïení, zpûsob jejich ustavování, urãení orgánû a funkcionáfiû oprávnûn ch jednat jménem sdruïení, a také zásady hospodafiení. Ze stanov by tedy mûlo jednoznaãnû vypl vat, kdo je odpovûdn za hospodafiení klubu, obecnû je ale moïné konstatovat, Ïe se jedná právû o pfiedstavenstvo klubu, které bude fiídícím orgánem obãanského sdruïení. Stanovy ale mohou urãit nûjakou dal í osobu, která nese odpovûdnost za hospodafiení sdruïení, napfi. ekonom sdruïení, sekretáfi klubu atd. To uï je ale na speciální úpravû kaïdého obãanského sdru- Ïení právû v rámci stanov. Co se t ká osobní odpovûdnosti, v pfiípadû obãansk ch sdruïení je situace ponûkud sloïitûj í. Jedná se o jinou právní úpravu, neï jaká se vztahuje na orgány a ãleny orgánû obchodních spoleãností, je proto otázkou, jestli je moïné osobní odpovûdnost vyvozovat. Pfiípadn spor by mûl b t veden pfiedev ím se samotn m obãansk m sdruïením, které by pak mûlo odpovûdnost uplatàovat vûãi pfiedstavenstvu klubu ãi jinému odpovûdnému zvolenému funkcionáfii, kter je podle stanov za tuto oblast odpovûdn. Ing. Zdenûk Morávek, 710/09 Spisovna Nezisková organizace provozuje domovy pro seniory. Pfii ukládání spisû do spisovny se fiídí zákonem ã. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové sluïbû a o zmûnû nûkter ch zákonû, ve znûní pozdûj ích pfiedpisû (dále jen zákon o archivnictví ), kde není spisovna nûjak zvlá È zákonem stanovená. Podle vyhlá ky ã. 646/2004 Sb., o podrobnostech v konu spisové sluïby, je ale nutno mít spisy ve spisovnû oznaãeny skartaãním kódem a vést o tom deník. Je to nutné? Praxe je taková, Ïe vyfiazené popsané spisy se pfiehlednû ukládají do 1 2 skfiíní, bez skartaãního oznaãení a bez zápisu do knihy, neboè pfiehled lze vzhledem k mnoïství dokumentû získat pouh m pohledem. Po uplynutí doby je poïádán archiv o skartaci. Je tato praxe v pofiádku? Odpovûì: Pfiedpokládám, Ïe se jedná o organizaci uvedenou v 3 odst. 2 zákona o archivnictví, to znamená, jedná se o tzv. soukromoprávního pûvodce. Jak vypl vá z 63 zákona o archivnictví tyto subjekty povinnost vykonávat spisovou sluïbu nemají. V 63 zákona o archivnictví jsou vymezeni tzv. urãení pûvodci, ktefií mají povinnost vykonávat spisovou sluïbu a provádût v bûr archiválií ve skartaãním fiízení. Ostatní pûvodci tyto povinnosti nemají. Vzhledem ke skuteãnosti, Ïe tato organizace mezi urãené pûvodce nepatfií, nevztahují se na ni ani uvedené povinnosti a tím ani provádûcí vyhlá ka. Z tohoto dûvodu se domnívám, Ïe postup uveden v dotaze je dostaãující. KaÏdopádnû doporuãuji uveden postup konzultovat také s místnû pfiíslu nou organizaãní jednotkou státního oblastního archivu (zpravidla státní okresní archiv). Ing. Zdenûk Morávek, dotaz 678/09 Obãanské sdruïení ãlenské pfiíspûvky a DPH Jak fie it situaci, kdy se obãanské sdruïení jako nezisková organizace stane plátcem danû z dûvodu pfiekroãení obratu pfii provádûní ekonomick ch ãinností. Dosud fakturovalo sv m ãlenûm ãlenské pfiíspûvky urãené ve stanovách jako neplátce. Jsou nyní ãlenské pfiíspûvky pfiedmûtem danû a bude je nutno vyfakturovat s DPH? Odpovûì: Pfiedmûtem DPH je dodání zboïí, poskytnutí sluïeb a pfiípadnû za podmínek stanoven ch zákonem i pfievod nemovitosti za úplatu. Peníze nejsou pfiedmûtem danû, nejedná-li se o úplatu za dodání zboïí, poskytnutí sluïeb nebo pfievod nemovitosti. Pokud jde o poskytnutí sluïeb jako protihodnoty ãlenského pfiíspûvku pro vlastní ãleny napfi. politick ch stran a hnutí, církví a náboïensk ch spoleãností, také obãansk ch sdruïení vãetnû odborov ch organizací, profesních komor nebo