Účetní odpisy dlouhodobého majetku

Účetní odpisy dlouhodobého majetku verze 1.01. B. Čech, M. Máče, J. Vítkovičová Copyright GORDIC spol. s r. o. září 2011 1

Obsah: 1. DLOUHODOBÝ MAJETEK A JEHO ODPISOVÁNÍ... 4 1.1. DLOUHODOBÝ MAJETEK A JEHO KOMPONENTY... 4 1.2. OCEŇOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU... 8 1.3. ÚČETNÍ ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU... 13 1.4. POSTUPY ÚČETNÍHO ODPISOVÁNÍ... 14 2. ČESKÝ ÚČETNÍ STANDARD ČÚS Č. 708... 19 2.1. ČÚS Č. 708 S KOMENTÁŘEM... 19 3. KOMENTÁŘE A PŘÍKLADY KE STANDARDU ČÚS Č. 708... 32 3.1. ZMĚNA METODY ODPISOVÁNÍ STANOVENÍ OPRÁVEK K 31. 12. 2011 (ÚČETNÍ JEDNOTKY, KTERÉ DOSUD NEODPISOVALY)... 32 3.2. ZMĚNA METODY NEJPOZDĚJI K 1. 1. 2013 (PRO ÚČETNÍ JEDNOTKY, KTERÉ ODPISOVALY)... 35 3.3. DRUHY ODPISŮ PRO ODPISOVÁNÍ MAJETKU POŘÍZENÉHO PO 1. 1. 2012 (U PO PO 1. 1. 2013)... 36 3.4. DALŠÍ INFORMACE SOUVISEJÍCÍ SE ZMĚNOU METODY ODPISOVÁNÍ... 37 4. DOPOČET OPRÁVEK A VÝPOČET ODPISŮ... 44 4.1. ÚPLNÁ ZNALOST PARAMETRŮ PRO VÝPOČET OPRÁVEK... 44 4.2. NEÚPLNÁ ZNALOST PARAMETRŮ PRO VÝPOČET OPRÁVEK... 44 4.3. ZJEDNODUŠENÝ ZPŮSOB ODPISOVÁNÍ... 45 5. ODPISOVÁNÍ JINÉHO HMOTNÉHO MAJETKU... 47 5.1. ÚČETNÍ ODPISY TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ... 47 6. ZVLÁŠTNÍ ZPŮSOBY ODPISOVÁNÍ DLOUHODOBÉHO MAJETKU... 51 6.1. ODPISY MAJETKU VE SPOLUVLASTNICTVÍ... 51 6.2. ODPISOVANÝ MAJETEK VYUŽÍVANÝ K HOSPODÁŘSKÉ ČINNOSTI... 51 2

Úvodem V souvislosti s vydáním Českého účetního standardu č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku pro vybrané účetní jednotky je nutné pro naše zákazníky vydat metodiku, která by měla napomoci orientovat se v návaznostech mezi zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., vyhláškou č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky a jmenovaným účetním standardem. Metodika má význam zejména proto, že v oblasti veřejných rozpočtů se nikdy předtím neodpisovalo, s výjimkou příspěvkových organizací. Dalším argumentem, proč je třeba vysvětlit řadu věcí je ten fakt, že se v několika směrech jedná o výraznou odchylku od odpisování v ostatních účetních jednotkách. V zájmu podpory našich uživatelů vydáváme tuto metodiku, která je obsahově členěna tak, že v úvodní kapitole je teoretický popis jednotlivých ustanovení zákona a vyhlášky dotýkající se předmětu této metodiky. Definice dlouhodobého majetku, oceňování majetku a odpisy. V této části jsme si dovolili citovat některé části z aktuálních publikací na našem knižním trhu, určených podnikatelským subjektům. Především jde o knihu Účetní a daňové odpisy 2011 autora Petra Valoucha a následně i o knihu Pavla Prudkého a Milana Lošáka Hmotný a nehmotný majetek v praxi. Obě publikace jsou určeny výhradně pro oblast účetnictví podnikatelů. Obdobná kniha z oblasti účetnictví veřejných rozpočtů (vybraných účetních jednotek) neexistuje. Poté co vyšel Český účetní standard č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku, zjišťujeme, že neřeší mnohé oblasti problematiky účetních odpisů a v některých oblastech se odklání od standardu č. 013 pro podnikatele. Některá ustanovení převzatá z publikací byla pozměněna tak, aby odpovídala ustanovením platným pro vybrané účetní jednotky. V další části se věnujeme detailnímu rozboru ustanovení ČÚS č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku, dále uvádíme příklady s grafickými schématy a další komentáře. Tato část bude pro čtenáře zajímavější, zejména s ohledem na to, že se dozví naše komentáře, stanoviska a řešení v případech, kdy standard obsahuje nejednoznačné ustanovení nebo neuvádí nic. Tato část také striktně navazuje na připravované úpravy funkčnosti modulů MAJ GINIS a WinEMA. Závěrečná část metodiky se pak věnuje opět teoretickým popisům uplatnění odpisů ve specifických případech. Naše metodika záměrně neobsahuje problematiku daňových odpisů, neboť je dobře popsána ve výše uvedených knihách pro podnikatele a pro územní rozpočty je režim uplatnění daňových odpisů v podstatě stejný. kolektiv autorů 3

1. Dlouhodobý majetek a jeho odpisování Dle 19 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví platí, že se majetek účetních jednotek člení na majetek dlouhodobý a krátkodobý. Dlouhodobý majetek se spotřebovává postupně. Proto není možné zahrnout celou jeho pořizovací (vstupní) cenu do účetních nákladů v jediném účetním období, nýbrž tato vstupní cena je do nákladů přenášena postupně ve více obdobích. Prakticky se tak děje prostřednictvím tzv. odpisů dlouhodobého majetku. Účetní odpisy představují pouze účetní (nikoli daňový) náklad vyjadřující skutečné opotřebení majetku a snižující účetní výsledek hospodaření. Účetní odpis si stanoví účetní jednotka sama (vyjma tzv. zjednodušeného odpisování), přitom je vázána zákonem o účetnictví, ze kterého vyplývá zejména: povinnost vést účetnictví úplně, průkazně a správně ( 8, odst. 1 zákona o účetnictví), povinnost stanovit v odpisovém plánu způsoby odpisování, oceňování, používání opravných položek atd. neměnit v průběhu účetního období postupy odpisování ( 4, odst. 8g zákona o účetnictví), možnost měnit postupy odpisování mezi dvěma účetními obdobími pouze z důvodu věrného zobrazení předmětu účetnictví, tedy ze závažných důvodů ( 7, odst. 4 zákona o účetnictví). Účetní odpis konkrétního dlouhodobého majetku vychází z ocenění jednotlivého předmětu a stanovení předpokládané doby používání (delší než jeden rok) nebo uskutečněného výkonu. Z těchto údajů se zjistí roční výše odpisů, která se do nákladů uplatňuje v intervalu měsíce, čtvrtletí nebo roku. Jde o částku, která slouží k promítání hodnoty majetku do nákladů v časové souvislosti k jednotlivým účetním obdobím. 1.1. Dlouhodobý majetek a jeho komponenty Dlouhodobým majetkem se rozumí takový majetek, jehož doba použitelnosti je delší než 1 rok. Ostatní majetek je považován za krátkodobý. Pokud s ohledem na charakter majetku objektivně nelze použít uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při pořízení majetku. Dlouhodobý majetek z účetního hlediska je dále přesněji vymezen vyhláškou Ministerstva financí č. 410/2009 Sb., a to konkrétně v 11, 14 a 17. Dle těchto ustanovení se dlouhodobý majetek z účetního hlediska člení na tři skupiny: 1. dlouhodobý nehmotný majetek, 2. dlouhodobý hmotný majetek, 3. dlouhodobý finanční majetek. Dlouhodobý nehmotný majetek Za dlouhodobý nehmotný majetek se z účetního hlediska dle 11 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. považují zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, databáze, ocenitelná práva s dobou použitelnosti delší než jeden rok, u kterých ocenění převyšuje částku 60 000 Kč a povolenky na emise, preferenční limity bez ohledu na pořizovací cenu (viz 11 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb.). Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dle 11 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb., jehož ocenění převyšuje částku 60 000 Kč v rámci jednoho účetního období. Výjimky z hranice ocenění dlouhodobého nehmotného majetku Z textu 11 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. vyplývá, že povolenky na emise a preferenční limity (účet 015) jsou dlouhodobým majetkem bez ohledu na výši ocenění. 4

Ustanovení 11 odst. 6 písm. b) vyhlášky č. 410/2009 Sb. přímo uvádí, že ostatní dlouhodobý nehmotný majetek (účet 019) se zařazuje bez ohledu na výši ocenění. Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména znalecké posudky, průzkumy trhu, plány rozvoje, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Dále může účetní jednotka rozhodnout, že se do nehmotného majetku nezařazují technické a energetické audity, lesní hospodářské plány, plány povodí a povodňové plány ( 11 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb.) Dlouhodobý nehmotný majetek se dělí na dlouhodobý nehmotný majetek a drobný dlouhodobý nehmotný majetek. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje dle 11 odst. 6 písm. a) vyhlášky č. 410/2009 Sb. majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění je v částce 7 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 60 000 Kč. Účetní jednotka může rozhodnout o snížení dolní hranice. Drobný dlouhodobý nehmotný majetek se již při pořízení zahrnuje do nákladů. Dlouhodobý hmotný majetek Vymezení dlouhodobého hmotného majetku z účetního hlediska provádí v návaznosti na zákon o účetnictví 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Za dlouhodobý hmotný majetek se považují zejména pozemky, stavby a kulturní předměty bez ohledu na výši ocenění, samostatné movité věc a soubory movitých věcí, dospělá zvířata a pěstitelské celky trvalých porostů při splnění určitých podmínek. Výjimky z hranice ocenění dlouhodobého hmotného majetku Bez ohledu na výši ocenění jsou dlouhodobým majetkem vždy: pozemky (účet 031) - 14 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. kulturní předměty (účet 032) - 14 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb. stavby (účet 021) - 14 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. ostatní dlouhodobý hmotný majetek (účet 029) - 14 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Dlouhodobý hmotný majetek se dělí na dlouhodobý hmotný majetek a drobný dlouhodobý hmotný majetek. Drobný dlouhodobý hmotný majetek dle 14 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb. obsahuje majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a ocenění je v částce 3 000 Kč a vyšší a nepřevyšuje částku 40 000 Kč. Účetní jednotka může rozhodnout o snížení dolní hranice. Drobný dlouhodobý hmotný majetek se již při pořízení zahrnuje do nákladů. Za dlouhodobý hmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení dle 14 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Vyhláška v 14 odst. 6 nepřímo stanovuje limit vstupní ceny pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku částkou vyšší než 40 000 Kč. Nedosahuje-li pořizovaný majetek limitní hodnoty, patří do drobného dlouhodobého hmotného majetku. Při posuzování pořizovací ceny je třeba použít ustanovení 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb., který stanovuje co je a co není součástí pořizovací ceny dlouhodobého majetku. Limit vstupní ceny 40 000 Kč u poplatníků (plátců DPH) se u nakoupené věci hodnotí podle ceny po odpočtu DPH, je-li možno odpočet uplatnit. U poplatníků (plátců DPH), pokud není možno odpočet uplatnit je součástí vstupní ceny i DPH. U poplatníků (neplátců DPH) je i daň součástí vstupní ceny a limit 40 000 Kč se hodnotí podle ceny včetně daně z přidané hodnoty. Hmotným majetkem se stávají věci uvedené do stavu způsobilého užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání dle 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb. 5

Dlouhodobý finanční majetek Dlouhodobým finančním majetkem jsou zejména majetkové účasti, dluhové cenné papíry, půjčky, a termínované vklady dlouhodobé. Tento majetek se neodpisuje, a to na základě ustanovení 66 odst. 7 písm. c) vyhlášky č. 410/2009 Sb. Jiný hmotný majetek Jiný majetek je kategorií hmotného majetku, který neřeší vyhláška č. 410/2009 Sb. ani neexistuje český účetní standard. Komponenty Účetní jednotka může podle 14, odst. 3 písm. a),d) až g) a odst. 4 vyhlášky odpisovat stavby, byty a nebytové prostory, samostatné movité věci a soubory movitých věcí metodou komponentního odpisování majetku. Účetní jednotka vymezí druh majetku, u kterého použije komponentní metodu odpisování, průběh používání a způsob určení komponenty včetně jejího ocenění. Komponentou se rozumí určená část majetku nebo souboru majetku, u které je výše ocenění významné v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku, a jejíž předpokládaná doba použitelnosti se významně liší od předpokládané doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku. Komponenta se odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent a od zbylé části majetku nebo souboru majetku. Určitou představu, co lze za komponenty považovat je možno získat analogií k 26 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, který vymezuje zařízení a předměty sloužící k provozování služeb a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Toto ustanovení dovoluje některá zařízení mající podstatně kratší dobu životnosti promítnout do nákladů za kratší dobu, než je doba životnosti budovy. Následující seznam, který je výpisem z pokynu D-300 je možné použít jako vodítko v rozhodování o určení samostatných movitých věcí. zařízení výtopen - kotelen (středotlakých, vysokotlakých, parních, horkovodních) a výměníkových stanic pro průmyslovou výrobu tepla a dále výměníkových stanic uvedených v bodě 2 strojní zařízení čerpacích stanic včetně jejich podzemních a nadzemních nádrží, stanic ropných produktů strojní zařízení přečerpávacích a čisticích stanic úpraven vod, čisticích a redukčních stanic a zařízení na čištění odpadů včetně měření, regulace, dálkového ovládání požárně bezpečnostní zařízení a ochranné systémy, které slouží pro protipožární zabezpečení technologických zařízení, zabezpečovací zařízení a bezpečnostní zařízení včetně jejich signalizace v domech a budovách (kromě rozvodů uvedených ve vysvětlivkách k příloze zákona obsažené v tomto pokynu) zařízení pro místní rozhlas a čas (kromě rozvodů) zabezpečovací zařízení letecké, železniční a městské kolejové dopravy technologické výtahy, zdvihadla, eskalátory a pohyblivé chodníky zařízení mostových kolejových vah a mechanizovaných výsypek kovové konstrukce těžních a vrtných věží, chemického průmyslu a pro obsluhu technologických zařízení zemědělská sila posklizňové úpravy obilovin a jejich vybavení a strojní vybavení sil pro dlouhodobé skladování skladová a úložná zařízení pro mechanizované ukládání včetně manipulačních zařízení a regálů stroje a zařízení v zemědělské výrobě strojní zařízení dílen, laboratoří a zkušeben strojní zařízení lanových drah, lyžařských vleků apod. včetně dálkového ovládání strojní zařízení kalového, olejového, tukového, čpavkového, odpadového apod. hospodářství, odpopílkovacího zařízení, odsávání zauhlování, zařízení kompresorových a hydraulických stanic, strojní zařízení chladíren a mrazíren ve zvláštních prostorách se strojovnou rozvodná zařízení a osvětlení technologických zařízení včetně přestavitelných nosných konstrukcí technologických rozvodů k výrobním zařízením, jejichž dispoziční uspořádání je přímo závislé na dispozičním uspořádání výrobní linky strojní zařízení transformoven, měníren, spínacích stanic, náhradní zdroje elektrické energie včetně automatiky a akumulátorů automatizované systémy technologických procesů zařízení průmyslové televize a dispečerských zařízení včetně velínů zařízení spojových zesilovacích stanic a telefonních telekomunikačních ústředen, vysokofrekvenčních a nízkofrekvenčních telekomunikačních zařízení, zařízení pro datové přenosy strojní zařízení rozhlasových, televizních, nahrávacích a filmových studií včetně osvětlovacích a technologických klimatizačních studiových zařízení, zařízení vysílačů, zařízení kuchyní a vývařoven pro veřejné stravování včetně chladírenského a mrazírenského vybavení 6

strojní zařízení barvíren, čistíren, prádelen, sušáren, mandloven, strojní zařízení kin, divadel, kulturních domů a zařízení, knihoven, archivů, lázní, koupališť, stadionů a krematorií, strojní zařízení meteorologických a navigačních stanic, účelová zařízení pro školství, vzdělání, kulturu, sport a účelová zařízení zdravotnických pracovišť audiovizuální zařízení budov a staveb, přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku, katodová ochrana potrubních vedení a jiných kovových konstrukcí včetně vyhodnocovacího a registračního zařízení, informační, reklamní a propagační zařízení (světelná a nesvětelná), kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace, telefonní ústředny, veřejné telefonní stanice ve stavebních dílech, zařízení potrubní pošty, mechanizované lávky na mytí fasád a oken, antény včetně satelitních, bloková (společná) zařízení pro kabelové televize a anténní systémy určené pro příjem a rozvod pro více budov a staveb, resp. účastníků, trezory a trezorové skříně, nábytek určený k výrobním účelům a provozování služeb. Výše uvedený seznam vychází z pokynu Ministerstva financí D-300 zveřejněném ve Finančním zpravodaji č. 11 z roku 2006, který specifikuje předměty, které je možno považovat za samostatné věci movité. Existují však i zařízení a předměty, které by měly být součástí stavebního díla vždy a za každých okolností, což je stanoveno k 26 zákona o daních z příjmů. Následující seznam, který je výpisem z pokynu D-300 je možné použít jako vodítko k rozhodování o tom co lze považovat za komponentu. vnitřní rozvody studené a teplé vody (včetně rozvodů pro ústřední vytápění), páry a související regulační a měřicí technika s výjimkou výměníkových stanic uvedených v pokynu k 26 zákona v bodě 2, vnitřní rozvody kanalizace, vnitřní odpadové šachty, vnitřní rozvody elektroinstalace včetně nástropních a nástěnných svítidel a příslušných rozvodných skříní a rozvaděčů, slaboproudá a sdělovací vnitřní vedení, včetně rozvodů zabezpečovacích a bezpečnostních zařízení, rozvody datových sítí, hromosvody, venkovní osvětlení stavebních děl s výjimkou osvětlení výrobních nebo provozních zařízení, osvětlení výškových objektů, vnitřní rozvody vzduchu (klimatizace a vzduchotechnika) a plynů, lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic pro dům (budovu), resp. pro několik domů (blok) v domech a budovách bez ohledu na druh topného média (kromě kotlů a výměníkových stanic v samostatných budovách výtopen a energetických stavebních děl), základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (klozety, vany, umyvadla, dřezy, baterie, kuchyňské sporáky, kuchyňské odsávače par, karmy, boilery, osušovače rukou), prefabrikovaná jádra, vestavný nábytek, osobní výtahy a nákladní výtahy, kromě technologických nákladních výtahů uvedených v tomto pokynu k 26 zákona bod 1, zabudované konstrukce (kovové atd.), sloužící k upevňování účelových zařízení a předmětů, zabudovaná umělecká díla v domech a budovách, obklady stěn a stropů včetně zavěšených stropů (např. kazetových), protipožární zařízení včetně rozvodů a hasicích přístrojů, kromě požárně - bezpečnostních zařízení, která jsou k hašení na technologických zařízení a zabezpečovacích zařízeních a požární signalizace v domech a budovách uvedených v tomto pokynu k 26 zákona v bodě 1, stavební konstrukce jeřábových drah včetně pojezdových kolejnic a sběračů, izolace stavebních děl všeho druhu, okenice, mříže, rolety, žaluzie, markýzy, dopravní značky a dopravní značení. Určení, co může nebo nemůže být komponentou zůstává na plném rozhodování účetní jednotky a nelze je z výše uvedeného textu přímo odvodit. Záleží na podmínkách konkrétního majetku, významu ceny komponenty a významně jiné době používání. 7

1.2. Oceňování dlouhodobého majetku Z důvodu výpočtu odpisů je nezbytné správně určit hodnotu majetku, z níž bude postupně odpisován a také okamžik, ke kterému se majetek skutečně stává dlouhodobým majetkem v užívání. Tímto okamžikem začíná doba odpisování. Dle 24 odst. 2 zákona o účetnictví platí, že účetní jednotky oceňují majetek ke dvěma základním okamžikům: a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsobem podle 25 zákona o účetnictví. b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, a to způsoby podle 27 zákona o účetnictví. Základní typy cen a ocenění dlouhodobého majetku Z 25 odst. 5 zákona o účetnictví vyplývá, že k ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku lze použít tyto základní typy cen: a) Pořizovací cenou se podle tohoto ustanovení zákona rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související. b) Reprodukční pořizovací cenou je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. c).pojednává o zásobách. d) Vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností, přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti vymezené v souladu s účetními metodami. Z jednotlivých složek majetku se podle 25 odst. 1 zákona o účetnictví oceňuje: hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činnosti pořizovacími cenami, hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady, nehmotný majetek kromě pohledávek s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami, nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady, příchovky zvířat vlastními náklady, kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč, majetek v případech bezúplatného nabytí, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit a ostatní majetek, který není výše uveden, reprodukční pořizovací cenou. Z jednotlivých složek majetku a závazků k okamžiku ocenění podle 24 odst. 2 písm. b) se reálnou hodnotou oceňují kromě jiného: u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob ( 27 odst. 1 písm. h) zákona o účetnictví) Pro účely zákona o účetnictví se jako reálná hodnota použije (viz 27 odst. 4 zákona) a) tržní hodnota, b) ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici, c) ocenění stanovené podle zvláštních předpisů nelze-li postupovat podle a) a b). Jiné přeceňování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, kromě přecenění podle 27 odst. 1 písm. h) k rozvahovému dni v případě vybraných účetních jednotek, nepřichází v úvahu. 8

V případě bezúplatného předání majetku mezi vybranými účetními jednotkami a současně při zjednodušeném odpisování je majetek přebírán ve výši původní pořizovací ceny (viz ČÚS č. 708, bod 5.3.3.) a přebírající vybraná účetní jednotka přebírá i výši oprávek a odpisový plán. U rovnoměrného, výkonového a komponentního způsobu odpisování navazuje přebírající vybraná účetní jednotka pouze na výši ocenění a výši oprávek (ČÚS č. 708, bod 6.3.). V ostatních případech se majetek pořízený směnnou smlouvou ocení pořizovací cenou, jsou-li ve smlouvě sjednány ceny, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ve smlouvě sjednány. Navýšení ocenění dlouhodobého majetku V souvislosti se správným oceněním dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku pořizovací cenou je důležité vymezení nákladů souvisejících s úplatným pořízením dlouhodobého majetku, které vstupují do pořizovací ceny. Tyto náklady vymezuje 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Náklady zahrnované do pořizovací ceny: a) přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku., b) odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy., c) průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce., d) licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku., e) vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby., f) náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy., g) úhradu podílu na oprávněných nákladech provozovatele přenosové, distribuční soustavy, plynu a dodávky tepelné energie..., h) úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci., i) zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání., j) zabezpečovací, konzervační a udržovací práce. Součástí oceněné dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení není dle 55 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb.: a) opravy a údržba., b) náklady nájemce na uvedení najatého majetku do předchozího stavu, c) kurzové rozdíly, d) smluvní úroky a pokuty z prodlení., e) nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba, f) náklady na zaškolení pracovníků, g) náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami, h) náklady na biologickou rekultivaci, i) náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku, vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání. Podle 55 odst. 3 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku zvyšuje o technické zhodnocení, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka. V případě finančního leasingu se pořizovací cena majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o technické zhodnocení odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené pořizovací ceny. Ocenění jednotlivého dlouhodobého nehmotného majetku se zvýší o technické zhodnocení, pokud náklady na něj v úhrnu za účetní období převýší částku 60 000 Kč a technické zhodnocení je v tomto účetním období uvedeno do užívání. Ocenění jednotlivého dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného se zvýší o technické zhodnocení, pokud náklady na něj v úhrnu za účetní období převýší částku 40 000 Kč a technické zhodnocení je v tomto účetním období uvedeno do užívání. Podle 14 odst. 6 písm. b) vyhlášky č. 410/2009 Sb. věci pořízené formou finančního leasingu, popřípadě bezúplatně převzaté, u kterých ocenění podle 25 zákona nepřevyšuje částku 40 000 Kč se vždy považují za drobný dlouhodobý hmotný majetek. Za drobný dlouhodobý hmotný majetek se dále považují vždy předměty z drahých kovů, pokud nejsou dlouhodobým majetkem podle 14, odst. 4 vyhlášky (účet 022), bez ohledu na výši pořizovací ceny. 9

Ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se nesnižuje o transfer poskytnutý na pořízení majetku. Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a technického zhodnocení se do nákladů uplatňují z ceny pořízení. Hodnota transferu se uplatňuje do výnosů účetní jednotky v poměrné výši k provedeným odpisům (viz ČÚS č. 708, bod 8.3.). V případě souboru movitých věcí je možné zvýšení jeho ocenění o pořizovací cenu, reprodukční pořizovací cenu nebo vlastní náklady věci do souboru zařazené. Podrobněji se řeší v 71 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Okamžik zařazení do dlouhodobého majetku Dlouhodobý hmotným a nehmotným majetkem se stává pořizovaný majetek okamžikem uvedení do stavu způsobilého k užívání, kterým se rozumí dokončení pořizovaného majetku a splnění stanovených funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro jeho užívání. Obdobně se postupuje v případě technického zhodnocení. Do toho okamžiku je daný majetek veden jako pořizovaný, respektive nedokončený na příslušných rozvahových účtech sloužících k účtování o pořizovaném hmotném a nehmotném dlouhodobém majetku v účtové skupině 04 Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek. Teprve dnem uvedení do užívání, po splnění podmínek dle 11 odst. 5 a 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb., lze přeúčtovat pořizovaný majetek na příslušné majetkové účty v účtových skupinách 01 Dlouhodobý nehmotný majetek a 02 Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný popř. 03 Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný. Tímto dnem pak lze zahájit také odpisování dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku. Příklad 1: (příklad z knihy Valouch,P.: Účetní a daňové odpisy 2011, str.24-29 upravený na podmínky veřejných rozpočtů) Město (plátce DPH - všechny smluvní částky v příkladu uvedené jsou již po odpočtu DPH) se rozhodlo na začátku roku 2011 postavit novou budovu pro rozšíření sociálních služeb. Pro účely této výstavby zakoupilo pozemek o rozloze 1 000 m 2 za cenu 1 000 Kč/m 2. Stavební povolení vydané stavebním úřadem bylo hrazeno v částce 20 000 Kč. Vlastní výstavbu budovy provedlo město částečně pomocí své příspěvkové organizace Služeb města a částečně dodavatelsky. Stavební projekt v hodnotě 100 000 Kč zpracovala soukromá projekční kancelář, vlastními pracovníky Služeb města byla zajištěna příprava pozemku pro výstavbu. Přímé náklady vynaložené na úpravu pozemku činí 150 000 Kč (50 000 Kč spotřeba pohonných hmot, 100 000 Kč hrubé mzdy zaměstnanců včetně zdravotního a sociálního pojištění hrazeného zaměstnavatelem za zaměstnance). Za nepřímé náklady vynaložené na úpravu pozemku je dle vnitřního předpisu Služeb města považována především poměrná část účetních odpisů strojů, použitých k přípravě pozemku pro výstavbu (celkový roční účetní odpis dvou bagrů a dvou buldozerů použitých při úpravě pozemku činí 600 000 Kč, úprava pozemku trvala 1 měsíc, do pořizovací ceny budovy tak vstupuje 600 000 / 12 = 50 000 Kč). Vlastní výstavbu budovy provedla stavební společnost WAS,a.s. Výstavba trvala celkem 2 roky, přičemž ke konci každého roku stavební společnost vyfakturovala stavební práce v hodnotě 5 500 000 Kč. Jelikož první faktura byla stavební společností zaplacena se zpožděním, došlo k vyúčtování smluvních úroků z prodlení ve výši 30 000 Kč. Po celou dobu výstavby město 2 své vlastní zaměstnance pro vykonávání stavebního dozoru, přičemž personální náklady na tyto 2 zaměstnance v každém roce činily 400 000 Kč. Výstavba budovy je z části financována prostřednictvím investičního bankovního úvěru. Tento úvěr byl poskytnut v průběhu roku 2010, za rok 2010 byly uhrazeny úroky z tohoto úvěru ve výši 100 000 Kč a do okamžiku kolaudace budovy v roce 2011 byly zaúčtovány a uhrazeny úroky z úvěru ve výši 95 000 Kč. Již před kolaudací budovy začalo město na základě rozhodnutí stavebního úřadu o předčasném užívání budovy (vydaném 26. 10. 2011) vybavovat budovu zařízením v ceně 2 000 000 Kč. Clo hrazené k tomuto zařízení činilo 200 000 Kč. 10

Zařízení bylo dopraveno a smontováno a uvedeno do provozuschopného stavu dodavatelskou firmou, která si vyúčtovala za tuto službu celkem 52 000 Kč. Stejná firma zároveň provedla proškolení zaměstnanců města, nezbytné pro správnou obsluhu zařízení, za což si vyúčtovala 20 000 Kč. Kolaudační souhlas byl vydán stavebním úřadem dne 12. 12. 2011. Jakým způsobem bude účetně oceněna budova a zařízení a od jakého okamžiku se budova a zařízení stanou účetně dlouhodobým hmotným majetkem? Jakým způsobem bude město o celé výstavbě budovy a jejím vybavení zařízením účtovat? Řešení: Pro správné ocenění budovy a zařízení je nutno postupovat především podle 25 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, v platném znění a v návaznosti pak podle 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Jelikož budova byla stavěna částečně vlastními silami a částečně dodavatelsky, výsledná účetní hodnota budovy bude vypočtena kombinací vlastních nákladů vynaložených na výstavbu a pořizovací ceny hrazené dodavatelům výstavby. Do pořizovací ceny budovy nemůže v žádném případě vstoupit pořizovací cena pozemku. Pozemky jsou ve smyslu 28 odst. 1 zákona o účetnictví neodpisovaným majetkem. Z tohoto důvodu není možné, aby pozemky zvyšovaly vstupní cenu budovy na nich stojících. Pořizovací cena pozemku (1 000 000 Kč) tedy bude na zvláštní samostatný účet 031 Pozemky. Dle 25 odst. 5 písm. d) zákona o účetnictví se v případě dlouhodobého hmotného majetku rozumí vlastními náklady vynaloženými na pořízení tohoto majetku přímé náklady a také nepřímé náklady, vymezené v souladu s účetními metodami. V uvedeném případě tedy do ocenění budovy vstupují veškeré přímé náklady vynaložené na výstavbu (spotřeba pohonných hmot, mzdy a zdravotní a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance u těch pracovníků, kteří se přímo podíleli na stavbě, a také nepřímé náklady v podobě poměrné části odpisů buldozerů a bagrů, jejichž zahrnutí upravuje vnitřní předpis městského úřadu. Výše vlastních nákladů vstupujících do ocenění budovy tedy činí 50 000 (spotřeba pohonných hmot) + 100 000 (personální náklady) + 50 000 (poměrná část odpisů) + 2*400 000 (personální náklady na pracovníky vykonávající stavební dozor v průběhu 2 let) = 1 000 000 Kč. Z hlediska pořizovací ceny zahrnuté do ocenění budovy je nutno postupovat zejména dle 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Dle 55 odst. 2 písm.) uvedené vyhlášky nejsou součástí ocenění hmotného majetku smluvní úroky z prodlení. Tyto úroky tedy budou účtovány jako provozní náklad (účet 541 Smluvní pokuty a úroky z prodlení). Součástí ocenění budovy jsou bezpochyby vyfakturované částky za výstavbu budovy a dále dle 55 odst. 1 vyhlášky náklady na projektové práce, správní poplatky (poplatek za stavební povolení). Součástí ocenění budovy mohou být také úroky hrazené z úvěru do okamžiku kolaudace, pokud tak účetní jednotka rozhodne, přestože tak není uvedeno v 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. V případě úroků z úvěru hrazených do okamžiku kolaudace tedy závisí na rozhodnutí účetní jednotky, zda bude tyto úroky účtovat jako náklad na účtu 562 Úroky či jako součást ocenění budovy (na účtu 042 Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek). Toto rozhodnutí by mělo být zveřejněno ve vnitřním účetním předpisu. Obecně však lze předpokládat, že většina obcí tyto úroky do ocenění dlouhodobého majetku zahrnovat nebude (tudíž i naše město). Výše pořizovací ceny vstupuje do oceněné budovy, v našem případě tudíž činí: 20 000 (poplatek za stavební povolení) + 100 000 (projektové práce) +2*5 500 000 (hodnota stavebních prací ve 2 letech) = 11 120 000 Kč. Vstupní cena budovy tudíž činí 1 000 000 (vlastní náklady) + 11 200 000 (pořizovací náklady) = 12 120 000 Kč. Vstupní cena zařízení činí 2 000 000 (kupní cena) + 200 000 (clo) + 52 000 (dopravné a montáž) = 2 252 000 Kč. Pro správné určení okamžiku, k němuž se pořízený dlouhodobý majetek stává účetně dlouhodobým majetkem, je nutno opět postupovat, zejména dle vyhlášky č. 410/2009 Sb. a případně dalších souvisejících předpisů. Z hlediska pozemku platí, že je nutno respektovat zejména ustanovení 11

66 odst. 6 vyhlášky č. 410/2009 Sb.: Při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se nabytá nemovitost začne odpisovat dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Podmínečnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech v inventurních soupisech a v příloze k účetní závěrce. Fakticky se tedy pozemek stane účetně dlouhodobým majetkem dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Do tohoto okamžiku bude zaúčtován jako pořizovaný dlouhodobý hmotný majetek. Poznámka : Dle ČÚS č. 708, bod 4.3. V případě nabytí dlouhodobého majetku se zahajuje jeho odpisování 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k jeho zařazení do užívání. Dle vyhlášky č. 410/2009 Sb., se v případě nemovitostí za okamžik zahájení odpisování považuje okamžik podání návrhu vkladu do katastru. Budova bude převedena účetně do užívání dnem kolaudačního souhlasu, a to v návaznosti na 122 zákona č. 183/2006 Sb. (tzv. stavebního zákona). I když bude nemovitost podléhat nutnosti vkladu do katastru nemovitostí, v daném okamžiku nebude nutno čekat na den doručení návrhu vkladu, neboť se fakticky nejedná o převod vlastnictví k nemovitosti (město je prvním vlastníkem). Zařízení se stane dlouhodobým hmotným majetkem v okamžiku, kdy bude poprvé možno využít jeho veškeré funkce (po montáži, vyzkoušení apod.). Půjde o den, kdy bude poprvé uvedeno do provozu. Město mělo s využitím účtové osnovy účtovat o celé transakci v roce 2010 takto: Popis operace Částka MD D Nákup pozemku (faktura) 1 000 000 042 321 Převod pozemku do užívání (doručením vkladu na katastr) 1 000 000 031A 042 Realizace vkladu pozemku do katastru nemovitostí 1 000 000 031B 031A Projekt za stavební povolení (hrazen hotově) 20 000 042 261 Projekt výstavby (faktura) 100 000 042 321 Spotřeba pohonných hmot, (nákup hrazen v hotovosti) 50 000 501 261 Mzdy pracovníků + zdravotní a sociální pojištění 100 000 521,524 331,336 Odpisy zařízení použitých na úpravu pozemku 600 000 551 082 Mzdy + zdravotní a sociální pojištění (stavební dozor) 400 000 521,524 331,336 Vyfakturovaná hodnota výstavby od stavební firmy 5 500 000 042 321 Vyúčtování smluvních úroků z prodlení 30 000 541 378 Vyúčtování úroků z úvěru za rok 2010 (nejdou do stavby) 100 000 562 378 Aktivace vlastních nákladů (150 000 +50 000 + 400 000) 600 000 042 624 Na konci roku 2010 činila hodnota nedokončeného dlouhodobého majetku (budovy) 6 220 000 Kč (zůstatek na účtu 042/0xx2). V průběhu roku 2011 město účtovalo dále např. takto: Popis operace Částka MD D Počáteční zůstatek účtu 042/0xx2 6 220 000 042 491 Mzdy pracovníků + zdravotní a sociální pojištění 400 000 521,524 331,336 Vyúčtování úroků z úvěru za rok 2011 95 000 562 378 Pořízení zařízení ze zahraničí 2 000 000 042 321 Clo k zařízení 200 000 042 378 Doprava a montáž zařízení 52 000 042 321 Školení zaměstnanců 20 000 518 321 Vyúčtování stavebních prací od stavební firmy za rok 5 500 000 042 321 2011 Aktivace vlastních nákladů do budovy za rok 2011 400 000 042 624 Převod strojů do užívání 2 252 000 022 042 Převod budovy do užívání 12 120 000 021 042 Ode dne převzetí do užívání je možno začít budovu i zařízení účetně i daňově odpisovat. 12

1.3. Účetní odpisy dlouhodobého majetku Účetní odpisy vyjadřují trvalé snížení hodnoty dlouhodobého majetku v míře odpovídající skutečnému opotřebení. Dlouhodobý majetek účetně odpisuje především vlastník majetku (pronajímatel), a to na základě odpisového plánu. Nájemce může účetně odpisovat technické zhodnocení provedené na pronajatém majetku na svůj účet a také majetek, o němž je oprávněn účtovat (má ho veden ve svém účetnictví) a odpisovat jej na základě smlouvy o nájmu nemovitosti za účelem podnikání. Dlouhodobý nehmotný a odpisovaný hmotný majetek se odpisuje z ocenění stanoveného v 25 zákona o účetnictví, a to postupně v průběhu jeho používání. Majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví (viz bod 4.2. ČÚS č. 708). Průběh používání dlouhodobého majetku může být vyjádřen i jinak než ve vazbě na čas, například vazbou na výkony. Povinnost odpisovat dlouhodobý majetek Účetní odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se řídí 66 vyhlášky č. 410/2009 Sb. a ČÚS č. 708 Odpisování dlouhodobého majetku. Podle 25, odst. 3 zákona o účetnictví je nutné, aby účetní jednotka ke konci rozvahového dne brala mj. v úvahu všechna snížení hodnoty majetku, a to bez ohledu na skutečnost, zda výsledkem hospodaření účetního období bude zisk nebo ztráta. Dle 26 odst. 3 zákona o účetnictví vyjadřují snížení hodnoty majetku mj. také odpisy majetku, které vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku. Povinnost účetně odpisovat mají jak účetní jednotky vedoucí účetnictví v plném rozsahu, tak i účetní jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Tato povinnost vyplývá z 13a odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví. Majetek odpisuje podle 28 zákona o účetnictví především ta účetní jednotka, která k danému majetku má vlastnické právo, a to v souladu s účetními metodami. Majetek odpisuje také účetní jednotka, která jej úplatně nebo bezúplatně poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o nájmu nebo smlouvy o výpůjčce (tzv. operativní leasing) a dále účetní jednotka, která jej poskytuje jiné osobě k užívání na základě smlouvy o finančním leasingu. Účetní jednotky mají dle 28 odst. 6 zákona o účetnictví povinnost sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho používání. Při přípravě odpisování je třeba v některých případech zkoumat, zda majetek bude používán zcela nebo zčásti k zajištění hlavní činnosti účetní jednotky. Podíl určující, z jaké části je majetek použit k zajištění hlavní činnosti účetní jednotky a z jaké části je používán k zajištění hospodářské činnosti může, ale nemusí být v jednotlivých letech konstantní. V případě zjednodušeného odpisování platí, že vybraná účetní jednotka si nemůže stanovit pro nový majetek vlastní způsob odpisování v případě, kdy je povinna pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem vybranou účetní jednotkou. Neodpisovaný dlouhodobý majetek Z hlediska účetního odpisování dlouhodobého majetku je nutno především správně určit, který majetek lze odpisovat a který nikoliv. Přímo z 28 zákona o účetnictví vyplývá, že se účetně neodpisují pozemky. Dle následujícího ustanovení 66 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se neodpisují: a) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky muzejní povahy, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené jinými právními předpisy, b) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, c) finanční majetek, d) zásoby, 13

e) pohledávky, f) dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, pokud tento majetek má účetní jednotka v pronájmu nebo ve výpůjčce, g) povolenky na emise a preferenční limity, h) majetek oceněný podle 25 odst. 1 písm. k) zákona, soubory tohoto majetku podle 71 odst. 2 písm. a) a technické zhodnocení tohoto majetku, s výjimkou technického zhodnocení nemovitých kulturních památek a církevních staveb, i) dlouhodobý majetek, který se podle 27 zákona oceňuje reálnou hodnotou. Technické zhodnocení Definici technického zhodnocení hmotného majetku můžeme použít ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, z ustanovení 33. Uvádíme část citace z uvedeného zákona: Technickým zhodnocením hmotného majetku se rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. Rekonstrukcí se rozumí takové zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Rozeznáváme: technické zhodnocení vlastního majetku, technické zhodnocení pronajatého (cizího) majetku (včetně pronájmu s následnou koupí leasingu). Definici technického zhodnocení nehmotného majetku můžeme použít ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, z ustanovení 32a odst. 6. Uvádíme část citace z uvedeného zákona: Za technické zhodnocení se podle tohoto ustanovení považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku nebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Pozor, pro účetní hodnotu a odpisy je podle 11, odst. 2 vyhlášky 410/2009 Sb. hranice určena hodnotou 60 000 Kč. Liší se od zákona o daních z příjmů. Na základě 28 odst. 5 zákona o účetnictví platí, že o technickém zhodnocení prováděném nájemcem na svůj účet na pronajatém majetku účtuje a odpisuje jej v souladu s účetními metodami nájemce. Toto technické zhodnocení se odepíše v průběhu používání technického zhodnocení. 1.4. Postupy účetního odpisování Z hlediska postupu účetního odpisování je důležité vytvoření odpisového plánu ve smyslu 28 odst. 6 zákona o účetnictví. V odpisovém plánu by měl být stanoven především způsob odpisování (respektive postup, jakým bude daný majetek odpisován) a podle zvoleného způsobu odpisování případně také doba odpisování. Tato doba by měla co nejvěrněji odpovídat skutečné době, po kterou bude uvedený majetek používán, a tudíž také postupně opotřebováván. Z hlediska účetních odpisů tak není zákonnými předpisy u většiny odpisovaného dlouhodobého majetku stanovena konkrétní doba odpisování (vyjma zjednodušeného odpisování podle ČÚS č. 708 bod 5.3.). Tuto dobu si stanovuje účetní jednotka podle odhadu, jakou dobu bude daný majetek používat ke své činnosti s cílem zajistit, aby účetnictví podávalo věrný obraz skutečné majetkové situace účetní jednotky v souladu s 7 odst. 2 zákona o účetnictví. Účetní jednotka může s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zůstatkovou cenu při vyřazení, kterou v našem dokumentu nahrazujeme pojmem zbytková hodnota. Tento pojem je používán v oblasti podnikání a vychází z mezinárodních standardů. Zbytkovou hodnotou se rozumí část hodnoty majetku, která nebude v průběhu odpisování majetku odepsána až do okamžiku 14

předpokládaného vyřazení majetku, přičemž účetní jednotka musí být schopna tuto částku zdůvodnit (viz bod 4.11. ČÚS č. 708). Metody odpisování Z hlediska metod odpisování v zásadě přicházejí v úvahu tři základní přístupy k odpisování: 1. metoda časová, zjednodušené odpisování (doba pevně stanovená na účetní odpisové skupiny) rovnoměrné odpisování (dobu je možné stanovit účetní jednotkou) 2. metoda výkonová, 3. komponentní odpisování užívá některou z metod pod bodem 1.,2.. Při uplatňování časové metody účetního odpisování dochází k účetnímu odpisování dlouhodobého hmotného majetku především v závislosti na předpokládané délce jeho používání. Při uplatňování výkonové metody účetního odpisování dochází k účetnímu odpisování dlouhodobého majetku v závislosti na výkonech (např. skladované množství komunálního odpadu), kterých bylo pomocí uvedeného majetku skutečně dosaženo. Při metodě komponentního odpisování se komponenta odpisuje v průběhu používání samostatně od ostatních komponent, od zbylé části majetku nebo souboru majetku. Účetní odpisy je vhodné počítat vždy s přesností na měsíc. Zahrnovat do nákladů je pak možné v měsíčním, čtvrtletním nebo ročním intervalu. V zásadě bude z hlediska odpisů platit, že účetní odpisování je zahájeno od počátku měsíce následujícího po měsíci, v němž se majetek účetně stává dlouhodobým nehmotným nebo hmotným majetkem dle 11 odst. 5 a 14 odst. 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu účetního období lze uplatnit odpisy pouze v poměrné výši připadající na toto účetní období. Účtování odpisů Vypočtené účetní odpisy je nezbytné také zaúčtovat (na rozdíl od daňových odpisů, které se evidují pouze pro účely sestavení daňového přiznání). Při účtování účetních odpisů se postupuje podle Českého účetního standardu č. 708 - Odpisování dlouhodobého majetku. Odpisy se účtují na vrub příslušného účtu 551 Odpisy dlouhodobého majetku a ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku. Účetně tedy nedochází ke snižování hodnoty dlouhodobého majetku přímo na majetkovém účtu, na němž je dlouhodobý majetek evidován, nýbrž hodnota tohoto majetku je snižována nepřímo prostřednictvím účtů oprávek, které vyjadřují postupnou kumulaci účetních odpisů provedených a zaúčtovaných v jednotlivých letech odpisování. Odpisovaný dlouhodobý majetek je tak po celou dobu odpisování evidován na příslušném majetkovém účtu v nezměněné (tzv. brutto) hodnotě. Kumulované odpisy tak prostřednictvím účtů oprávek postupně snižují brutto hodnotu na tzv. zůstatkovou (tzv. netto) hodnotu majetku. V okamžiku, kdy je součet oprávek a zbytkové hodnoty (podle bodu 4.11. ČÚS č. 708) roven brutto hodnotě majetku, je u daného majetku zastaveno odpisování až do okamžiku vyřazení dlouhodobého majetku z užívání. Při vyřazení se do nákladů odepíše zbytková hodnota (zůstatková hodnota v případě předčasného vyřazení) a do výnosů se současně odúčtuje i zbytek transferu. Rovnoměrné účetní odpisy Rovnoměrné účetní odpisy předpokládají, že dochází k opotřebovávání majetku po celou dobu používání rovnoměrně. Například používá-li účetní jednotka osobní automobil k výkonu své činnosti v období 5 let, přičemž každý rok najede přibližně stejný počet kilometrů, lze důvodně předpokládat, že metoda rovnoměrného účetního odpisování tohoto automobilu nejlépe vystihuje postupné pravidelné snižování hodnoty tohoto automobilu. Při uplatňování rovnoměrných účetních odpisů je v každém roce odpisování odepsána a do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny 15

daného majetku. Také lze předpokládat, že např. osobní automobil budeme používat i po 5 letech, pak musíme připustit zbytkovou hodnotu dlouhodobého majetku, např. ve výši 5 % pořizovací ceny (viz ČÚS č. 708 bod 4.11.). V případě, že majetek bude pořízen v průběhu účetního období, bude spočítána příslušná část odpisu týkajícího se daného účetního období (od 1. dne následujícího měsíce po zařazení). Příklad 2: Městský úřad pořídil osobní automobil. Tento automobil bude využíván po dobu 5 let. Byl pořízen za pořizovací cenu 300 000 Kč. Dlouhodobým hmotným majetkem ve smyslu 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. se automobil stal 28. 4. 2012. Dle odpisového plánu začíná ÚJ odpisovat dlouhodobý majetek od prvního dne měsíce následujícího po datu zařazení majetku do účetní evidence a využívá pro osobní automobily rovnoměrný způsob výpočtu účetních odpisů. Dle vnitřního předpisu u movitého majetku předpokládá 0 zbytkovou hodnotu. Jakým způsobem budou vypočítány rovnoměrné účetní odpisy osobního automobilu v jednotlivých účetních obdobích? Řešení: Osobní automobil je účetně odpisován od 1. 5. 2012. Jelikož doba používání osobního automobilu bude 5 let (od 28. 4. 2012 do 28. 4. 2017), celkově se budou účetní odpisy počítat v 6 účetních obdobích. Zbytková hodnota se nepředpokládá. Výpočet rovnoměrných účetních odpisů v prvním účetním období pak proběhne takto: 300 000 8 Odpis v ucetnim obdobi roku 2012 * 40 000 Kc 5 12 Účetní zůstatková cena automobilu na konci roku 2012 činila 260 000 Kč (rozdíl vstupní a odepsané částky = 300 000 40 000 = 260 000). V účetním období let 2013 až 2016 proběhne výpočet rovnoměrných účetních odpisů takto: 300 000 Odpis v ucetnim obdobi roku 2013 2016 60 000 Kc 5 Na konci roku 2016 tak bude činit zůstatková cena automobilu 15 000 Kč (rozdíl vstupní ceny a součtu oprávek ke konci roku 2013 =300 000 (40 000 + 4*60 000) = 300 000-280 000 = 20 000). V účetním období roku 2017 pak bude nutno odepsat zbytek zůstatkové ceny, což může být potvrzeno tímto výpočtem (zbývá odepsat automobil za první čtyři měsíce účetního období): 300 000 4 Odpis v ucetnim obdobi roku 2017 * 20 000 Kc 5 12 Po provedení posledního účetního odpisu v roce 2017 bude účetní zůstatková cena automobilu rovna 0 Kč. Účtování o osobním automobilu a jeho účetních odpisech bude v jednotlivých letech účetních období vypadat takto: Období Popis operace Částka MD D 2012 Pořízení automobilu (faktura) 300 000 042 321 Převod automobilu do užívání 300 000 022 042 Účetní odpisy za rok 2012 40 000 551 082 2013 Účetní odpisy za rok 2013 60 000 551 082 2014 Účetní odpisy za rok 2014 60 000 551 082 2015 Účetní odpisy za rok 2015 60 000 551 082 16

2016 Účetní odpisy za rok 2016 60 000 551 082 2017 Účetní odpisy za rok 2017 20 000 551 082 Vyřazení automobilu z účetní evidence 300 000 082 022 Výkonová metoda odpisování Výkonovou metodu odpisování je vhodné používat především u takového majetku, u nějž je míra opotřebování zcela jednoznačně závislá na míře skutečného využití majetku. Při uplatnění výkonové metody jde v podstatě o výpočet odpisového koeficientu (např. s využitím počtu ujetých kilometrů) s jehož pomocí je potom v závislosti na míře využití majetku odpisována jeho hodnota. Příklad 3: Město zakoupilo pro svou příspěvkovou organizaci v dubnu 2012 starší automobil na svoz komunálního odpadu v hodnotě 300 000 Kč. Do užívání byl automobil uveden a dle účetní evidence zařazen 28. 4. 2012. Dle odhadu znalce je zaručena životnost automobilu v objemu 150 000 km. Město bude dle odpisového plánu odpisovat automobil formou výkonových odpisů. Jakým způsobem je automobil odpisován, jestliže v průběhu roku 2012 ujel 20 000 km, v roce 2013 35 000 km, v roce 2014, 30 000 km, v roce 2015 30 000 km a v roce 2016 25 000 km a v roce 2017 10 000 km. Po ujetí 150 000 km, za období od dubna 2012 do dubna 2017, byl automobil v tak špatném stavu, že musel být vyřazen. Řešení Pomocí vstupní ceny a počtu kilometrů se vypočte odpisový koeficient (snížení hodnoty automobilu způsobenou ujetím 1 km). Tento odpisový koeficient vynásobený počtem skutečně ujetých kilometrů udává výši účetního odpisu v uvedeném roce. Daný automobil však lze odepsat jen do výše jeho vstupní ceny. Konkrétní výpočet odpisů pomocí výkonové metody proběhne takto: VC Zb odpisovy koeficient Vyk kde VC vstupní cena Zb zbytková hodnota Vyk výkony celkem V uvedeném příkladu bude odpisový koeficient vypočten takto: 300 000 300 000 odpisovy koeficient 2 (20000 35000 30000 30000 25000 10000) 150 000 Odpisy v jednotlivých letech: oprávky v jednotlivých letech: Rok 2012 2*20 000 = 40 000 Kč 40 000 Kč Rok 2013 2*35 000 = 70 000 Kč 110 000 Kč Rok 2014 2*30 000 = 60 000 Kč 170 000 Kč Rok 2015 2*30 000 = 60 000 Kč 230 000 Kč Rok 2016 2*25 000 = 50 000 Kč 280 000 Kč Rok 2017 2*10 000 = 20 000 Kč 300 000 Kč Poznámka: Odpis v roce 2017 musí být proveden v důsledku vyřazení automobilu v hodnotě 20 000 Kč, i kdyby nedošlo k ujetí 10 000 kilometrů. Blíže v následujícím textu. Jednorázové odpisy zůstatkové ceny a vyřazení dlouhodobého majetku z účetní evidence 17