Účetnictví malých a středních firem

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finance Účetnictví malých a středních firem Accounting of Small and Medium-sized enterprises Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: Ing. Eva HÝBLOVÁ, Ph.D. Autorka: Tereza LEMBERKOVÁ Brno, 2011

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Katedra financí Akademický rok 2010/2011 ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Pro: Obor: Název tématu: LEMBERKOVÁ Tereza Finance ÚČETNICTVÍ MALÝCH A STŘEDNÍCH FIREM Accounting of Small and Medium-Sized Enterprises Zásady pro vypracování Cíl práce: Charakterizovat způsob vedení účetnictví v malých a středních firmách v souladu s českou účetní legislativou a provést srovnání s Mezinárodním účetním standardem pro malé a střední firmy Postup práce a použité metody: Souhrn teoretických poznatků k tématu: Vymezení základních pojmů, analýza rozdílů rozdílů v národní úpravě účetnictví a ve standardu. Praktická aplikace: Ověřit možnosti aplikace standardu v konkrétní firmě. Použité metody: analýza, syntéza, komparace, metody uznávání,oceňování a vykazování položek účetní závěrky.

Rozsah grafických prací: dle pokynů vedoucího práce Rozsah práce bez příloh: 35 45 stran Seznam odborné literatury: Vyhláška MF č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v aktuálním znění. Zákon č. 353/2001 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění. České účetní standardy International Accounting Standards Board. International Financial Reporting Standard, IFRS for Small and Medium-sized Entities. London: 2009. ISBN 978-1-907026-16-4. Vedoucí bakalářské práce: Ing. Eva Hýblová, Ph.D. Datum zadání bakalářské práce: 22. 11. 2010 Termín odevzdání bakalářské práce a vložení do IS je uveden v platném harmonogramu akademického roku. vedoucí katedry děkan V Brně dne 22. 11. 2010

Jméno a příjmení autora: Tereza Lemberková Název bakalářské práce: Účetnictví malých a středních podniků Název práce v angličtině: Accounting of Small and Medium-sized Enterprises Katedra: Financí Vedoucí bakalářské práce: Ing. Eva Hýblová, Ph. D Rok obhajoby: 2011 Anotace: Bakalářská práce Účetnictví malých a středních podniků má za cíl porovnání Českých a Mezinárodního standardů. První část práce vymezuje podniky, kterých se standardy týkají. Poté následuje část popisující České účetní standardy a část popisující Mezinárodní účetní standard. V páté kapitole jsou porovnány některé oblasti účetnictví. Praktická část převádí rozvahu podle české legislativy do rozvahy sestavené v souladu s mezinárodním účetním standardem. Annotation: Bachelor thesis Accounting of Small and Medium-sized Enterprises is aimed at comparing Czech and International standards. The first part defines enterprises, which relate to standards. Followed by a part describing Czech accounting standards and part describing International financial reporting standard. In the fifth chapter some areas of the accounting are compared. The practical part transfer balance sheeet prepared in accordance with Czech legislation on the balance sheetprepared in accordance with international financial reporting standard. Klíčová slova: České účetní standardy; Mezinárodní účetní standard pro malé a střední podniky; Malé a střední podniky; Pozemky, budovy a zařízení; Leasingy; Rozvaha Key words: Czech Accounting Standards, International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities; Small and medium-sized enterprises; Plants, buildings and equipments; Leasings; Balance

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Účetnictví malých a středních podniků vypracovala samostatně. A uvedla jsem v ní všechny použité zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně DATUM vlastnoruční podpis autora

Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Evě Hýblové, Ph.D. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěla k vypracování mé bakalářské práce. Dále bych chtěla poděkovat firmě, která mi poskytla data.

Obsah Obsah... 8 Úvod... 10 1. Malé a střední podniky... 12 1.1 Výhody a nevýhody MSP... 13 1.2 Vymezení MSP z pohledu mezinárodního účetního standardu... 13 2. Standardizace účetnictví... 14 3. České účetní standardy... 15 3.1 Kdo vede účetnictví... 15 3.2 Účetní zásady... 15 3.3 Účetní závěrka... 16 3.3.1 Rozvaha... 17 3.3.2 Výkaz zisku a ztráty... 17 3.3.3 Příloha... 17 4. Mezinárodní účetní standard... 18 4.1 Kvalitativní charakteristiky informací v účetní závěrce... 18 4.2 Vznik IFRS... 18 4.3 Přechod na standard... 19 5. Porovnání Českých a Mezinárodního standardu... 21 5.1 Účetní závěrka... 22 5.1.1 Výkaz o finanční pozici... 22 5.1.2 Výkaz o úplném výsledku... 22 5.1.3 Výkaz o změnách vlastního kapitálu... 23 5.1.4 Výkaz o peněžních tocích... 23 5.1.5 Příloha k účetní závěrce... 23 5.1.6 Srovnání s českou legislativou... 24 8

5.2 Účetní pravidla, odhady a chyby... 24 5.2.1 Srovnání s českou legislativou... 25 5.3 Zásoby... 25 5.3.1 Oceňování, přeceňování a vykazování... 25 5.3.2 Srovnání s českou legislativou... 26 5.4 Pozemky, budovy a zařízení... 26 5.4.1 Ocenění... 27 5.4.2 Odpisování... 27 5.4.3 Srovnání s českou legislativou... 28 5.5 Leasingy... 28 5.5.1 Finanční leasing z pohledu nájemce... 29 5.5.2 Finanční leasing z pohledu pronajímatele... 30 5.5.3 Operativní leasing z pohledu nájemce... 30 5.5.4 Operativní leasing z pohledu pronajímatele... 30 5.5.5 Srovnání s českou legislativou... 31 5.6 Výnosy... 31 5.6.1 Srovnání s českou legislativou... 32 6. Praktická část... 33 6.1 Firma z pohledu národní legislativy... 33 6.2 Převod z národní legislativy... 34 6.3 Firma z pohledu IFRS pro SME... 37 6.3.1 Příloha k rozvaze... 37 Závěr... 38 Použitá literatura a zdroje... 39 Seznam zkratek... 41 Seznam obrázků a tabulek... 42 Seznam příloh... 42 9

Úvod Rozdílnost jednotlivých národních účetních postupů vede k vytváření nadnárodních sjednocujících systémů. Příkladem takového systému jsou americké Všeobecné účetní zásady nebo Mezinárodní účetní standard, od kterého je odvozený Mezinárodní účetní standard pro Malé a střední podniky. Nejprve je potřeba vymezit pojmy malý a střední podnik, aby bylo jasné, na které firmy se standard vztahuje. Malé a střední podniky jsou důležité pro jednotlivé ekonomiky, protože se neustále navyšuje množství lidí, kteří v nich pracují. Právě proto jsou nazývány páteří ekonomiky. Tento druh podnikání má samozřejmě své výhody i nevýhody. Hlavně díky vzniku Evropské unie a rozšíření mezinárodního obchodu bylo nutné vytvořit jednotný účetní standard. V Evropské unii pomalu dochází k přibližování národních legislativ, díky včleňování Evropských směrnic, ke kterému se jednotlivé členské státy zavázaly. Následující kapitola patří nejdůležitějšímu souboru dokumentů v účetnictví, a to účetní závěrce. Ta se skládá ze tří až pěti dílčích dokumentů, mezi které patří rozvaha, výsledovka, příloha, výkaz o peněžních tocích a výkaz o změně vlastního kapitálu, poslední dva tohoto výčtu nejsou povinné, a proto nebudou popsány. Dále bude popsáno, pro koho je zákon o účetnictví závazný. Mezinárodní účetní standard požaduje, aby zveřejňované informace byly co nejlepší pro jejich uživatele, proto vymezuje jejich kvalitativní charakteristiky. Standard popisuje přechod z národní legislativy na mezinárodní, a definuje výjimky pro první přechod na standard. Zveřejňování podle standardu je složitější než podle jednotlivých národních legislativ, ale má mnoho výhod, mezi které patří například snadnější přístup k úvěrovým zdrojům pro malé a střední podniky, které mají k těmto zdrojům nesnadný přístup. V následující části práce porovnám rozdíly mezi českou a mezinárodní legislativou u některých kapitol. Některé kapitoly jsou si podobnější než jiné. Mezi kapitoly, které jsou si více podobné, patří účetní závěrka, účtování o chybách a dodatečných informacích nebo účtování o zásobách. Ke kapitolám, kde jsou v české a mezinárodní legislativě větší rozdíly, patří například účtování o dlouhodobém majetku (ve standardu Pozemky, budovy a zařízení) a účtování o leasingu. V účtování o leasincích jsou asi největší rozdíly oproti české legislativě. 10

V praktické části převedu rozvahu vytvořenou podle české legislativy do rozvahy podle standardu. Při převodu užiji postup pro první převod. 11

1. Malé a střední podniky Malé a střední podniky 1 jsou považovány za páteř ekonomiky, protože se podílejí na vytváření mnoha pracovních míst. V České republice v roce 2009 se tyto podniky podílely 62,33 % na zaměstnanosti a tvořily 99,83 % všech aktivních subjektů. Následující obrázek zobrazuje vývoj počtu zaměstnanců v MSP od roku 1999 do roku 2009. Vidíme, že v roce 2007, což bylo těsně před ekonomickou krizí, byla v MSP zaměstnána pětina obyvatelstva ČR (většinou se jedná o pracující na základě živnostenského oprávnění). V EU je přes 20 milionů malých a středních firem, ve kterých je zaměstnáno přes 70 mil obyvatel. Proto, že jsou MSP důležité pro ekonomiku, jsou podporovány státem i Evropskou unií 2. Obrázek č. 1 Vývoj počtu zaměstnanců MSP ČR Zdroj: http://www.mpo.cz/dokument76524.html V následující tabulce můžeme pozorovat rozdělení podniků podle velikosti, přičemž aby podnik splňoval danou kategorii, musí splnit rozsah počtu zaměstnanců (hlavní kritérium), mezi další podmínky patří splnění buď obratu, nebo bilanční sumy (vedlejší kritéria). Dalším kritériem, které se ne vždy uvádí je nezávislost, podnik je nezávislý, když nejvíce 25% kapitálu nebo hlasovacích práv může vlastnit organizace, která není malým a středním podnikem 3. 1 dále jen MSP nebo SME 2 např. z Evropských fondů 3 HÝBLOVÁ, E., Účetní výkaznictví pro malé a střední podniky, 1. vydání. Brno: Masarykova Univerzita, 2010. Strana 10. ISBN 978-80-210-5319-9 12

Tabulka č. 1 Dělení podniků velikost/kritéria počet zaměstnanců obrat v EUR 4 drobný do 10 do 2 mil. do 2 mil. malý 10-49 2-10 mil. 2-10 mil. střední do 249 do 50 mil. do 43 mil. bilanční suma v EUR velký nad 249 nad 50 mil. nad 43 mil. Zdroj: STAŇKOVÁ, A., Podnikáme úspěšně s malou firmou, 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2007. strany 3-4. ISBN 978-80-7179-926-9 1.1 Výhody a nevýhody MSP Mezi výhody MSP patří pružné reagování na změny v ekonomice, generování nových pracovních míst (více než 50 %), jejich inovativní chování, odolnost proti výkyvům v ekonomice a rychlost přijímání podnikatelských rozhodnutí. Za nevýhody těchto podniků můžeme považovat malou ekonomickou sílu, nesnadný přístup ke kapitálu (hlavně financování z vlastních zdrojů), nemožnost využívat úspory z rozsahu (na takové úrovni jako je to u velkých podniků), vyšší intenzita práce a méně příznivé pracovní podmínky, omezené prostředky na reklamu nebo omezená možnost zaměstnání specialistů. 1.2 Vymezení MSP z pohledu mezinárodního účetního standardu 5 Národní definice často užívají kvantitativní kritéria 6, naproti tomu standard využívá pro vymezení MSP kvalitativní kritéria. Těmito kritérii jsou veřejná odpovědnost (MSP veřejnou odpovědnost nemají) a uveřejňování univerzální účetní závěrky pro externí uživatele (věřitelé, ratingové agentury). Podnik má veřejnou odpovědnost, pokud jsou její dluhopisy obchodovány na veřejném trhu 7 nebo je jednou z jejích hlavních činností držba aktiv jiných subjektů 8. 4 nebo ekvivalentní částka v CZK 5 dále jen MÚS, IFRS nebo standard 6 počet zaměstnanců, obrat, bilanční suma nebo jiné faktory 7 burza, OTC trh 8 jedná se o banky, pojišťovny, obchodníky s CP 13

2. Standardizace účetnictví Účetní postupy jsou stát od státu různé. Díky těmto odlišnostem, postupnému rozšiřování EU a celosvětové globalizaci bylo nutné vytvořit jednotný systém. Jednotné vykazování se stalo zásadní i pro zjednodušení obchodování na burzovních i mimoburzovních trzích. Po vstupu ČR do EU začala Česká republika postupně začleňovat evropské direktivy, tím je zaručena vzájemná porovnatelnost a srozumitelnost výkazů v jednotlivých zemích. O účetnictví pojednává čtvrtá, sedmá a osmá direktiva. Čtvrtá direktiva pojednává o účetní závěrce, vykazování a přílohách, oceňovacích pravidlech, výročních zprávách a zveřejňování účetních výkazů. Sedmá direktiva se týká konsolidace a osmá uravuje kontrolu účetních výkazů. Příkladem celosvětového systému je IFRS nebo americké Všeobecné účetní zásady (GAAP 9 ). První pokusy o vytvoření jednotného standardu byly spojeny se vznikem Evropského společenství 10. Do české legislativy se postupně začleňují evropské direktivy, toto začleňování začalo po vstupu ČR do EU, který se uskutečnil 1. 1. 2004. Evropské direktivy jsou schalovány Radou ministrů EU. Jako první proběhla novelizace zákona č.563/1991 Sb., o účetnictví. Členské státy jsou povinny implementovat evropské direktivy do svých národních legislativ, nikdo však nedává závaznou formu. To je také důvodem nejednotnosti a nesrovnatelnosti národních legislativ, a proto vzniká mezinárodní účetní standard. Standard je teprve ve fázi testování. 9 Generally Accepted Accounting Principles 10 dále jen ES 14

3. České účetní standardy 11 Účetnictví v ČR je vymezeno zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví, v aktuálním znění, ve Vyhlášce Ministerstva Financí 12 č. 500/2002 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v aktuálním znění 13 a Českými účetními standardy. V další části práce bude popsáno, na koho se zákon o účetnictví vztahuje, následně bude popsána i Účetní závěrka. 3.1 Kdo vede účetnictví Česká legislativa umožňuje vedení dvou typů účetnictví, a to účetnictví jednoduché (daňovou evidenci) nebo účetnictví podvojné. Zároveň pevně vymezuje, kdo jaké účetnictví vede. Zákon o účetnictví definuje, kdo musí vést podvojné účetnictví. Podle tohoto zákona musí podvojné účetnictvé vést právnické osoby (PO) se sídlem v ČR, zahraniční osoby podnikající v ČR nebo provozující činnost podle zvláštních předpisů, organizační složky státu 14, podnikatel zapsaný v obchodním rejstříku, fyzické osoby (FO), které jsou podnikateli a jejich roční obrat přesáhl podle ZDPH 15 25 milionů korun, FO, které se podvojné účetnictví rozhodnou vést dobrovolně, sdružení FO pokud jeden z účastníků vede podvojné účetnictví a FO, kterým tuto povinnost uložil zvláštní právní předpis 16. 3.2 Účetní zásady Účetní zásady představují soubor základních pravidel, která jsou podniky dodržována při vedení účetnictví. Mezi tyto zásady patří zásada věrného a poctivého zobrazení, zásada účetní jednotky, zásada neomezeného trvání účetní jednotky, zásada zjišťování hospodářského výsledku v pravidelných intervalech (periodicita), bilanční kontinuita, zásada objektivity účetních informací, akruální princip, zásada oceňování v historických cenách, zásada stálosti metod účetnictví (konzistentnost), zásada opatrnosti, zásada vymezení okamžiku realizace, zásada zákazu vzájemného zúčtování (kompenzace) a přednost obsahu 11 dále jen ČÚS 12 dále jen MF 13 vyhláška definuje zejména obsahovou formu účetních výkazů 14 účetnictví státu vede MF 15 Zákon o DPH 16 podle Zákona o účetnictví 15

před formou 17. Nejdůležitější zásadou je hned ta první, a to zásada věrného a poctivého zobrazení. 3.3 Účetní závěrka Účetní závěrka je definovaná v zákoně o účetnictví, a to v 18-23. Česká účetní závěrka se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy, ve které jsou další doplňující informace. Hlavní prvky jednotlivých výkazů jsou detailně popsány v prováděcí vyhlášce č. 500/2002 Sb., účetní závěrka může obsahovat i výkaz o změnách vlastního kapitálu a přehled peněžních toků. Účetní závěrka podle odstavce 1 musí obsahovat a) obchodní firmu nebo jiný název účetní jednotky; u účetních jednotek podle 1 odst. 2 písm. a) až c) sídlo nebo u účetních jednotek podle 1 odst. 2 písm. d) bydliště a místo podnikání, liší-li se od bydliště, b) identifikační číslo, pokud je má účetní jednotka přiděleno, c) právní formu účetní jednotky, d) předmět podnikání nebo jiné činnosti, případně účel, pro který byla zřízena, e) rozvahový den ( 19 odst. 1) nebo jiný okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje ( 19 odst. 3), f) okamžik sestavení účetní závěrky, a musí k ní být připojen podpisový záznam statutárního orgánu účetní jednotky podle 1 odst. 2 písm. a) až c) nebo podpisový záznam účetní jednotky podle 1 odst. 2 písm. d); připojením uvedeného podpisového záznamu se považuje účetní závěrka za sestavenou podle písmene f). 18 Účetní závěrka může být zveřejněna buď v plném, nebo ve zjednodušeném rozsahu. Dalším dělením účetní závěrky může být rozdělení na účetní závěrku řádnou, mimořádnou, mezitímní nebo konsolidovanou. Při sestavonání konsolidované účetní závěrky se odstraňují zdvojené účetní vztahy. 17 SEDLÁČEK, J., Základy finančního účetnictví, 1. vydání. Praha: Ekopress, 2005. Strany 23-27. ISBN 80-86119-95-5 18 zákon č. 353/2001 Sb., o účetnictví, 18 odstavec 2, dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/sbirkatxt.asp?cd=76&typ=r&zdroj=sb01353 16

3.3.1 Rozvaha Rozvaha má v ČR jasně danou strukturu, která se dělí na aktivní a pasivní stranu. Obě tyto skupiny se člení na krátkodobé a dlouhodobé položky. Pouze aktivní položky se rozepisují v brutto, korekcích a netto formě. Aktivní i pasivní položky se časově rozlišují, a to na účtech Náklady příštích období, Komplexní náklady příštích období, Příjmy příštích období, Výdaje příštích období a Výnosy příštích období 3.3.2 Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty má stejně jako rozvaha přesně danou strukturu. Římskými čísly jsou označeny výnosové položky, naproti tomu nákladové položky jsou značeny písmeny abecedy. Mezi nákladovými a výnosovými položkami se objevují mezisoučty. Tyto mezisoučty dělí výkaz na provozní a finanční výsledek hospodaření, které po sečtení ukáží výsledek hospodaření za běžné období. V období může dojít i k mimořádným událostem, které mají za následek mimořádné výnosy nebo náklady, a z těch je vypočten mimořádný výsledek hospodaření. 3.3.3 Příloha V příloze je uvedeno mnoho důležitých i zdánlivě nedůležitých informací. Je zde uveden například název účetní jednotky, datum vzniku, datum zahájení činnosti, IČ, právní forma, předmět podnikání, okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka, podpisový záznam účetní jednotky. Příloha dále musí obsahovat informace o fyzických nebo právnických osobách vlastnících podíl, který zaručuje vliv v podniku, dále pak uvede jména a příjmení osob, které jsou členy statutárních a dozorčích orgánů v daném podniku. Účetní jednotka v příloze uvede i výši úvěrů a to i s úrokovými sazbami a podmínkami těchto úvěrů. Samozřejmostí je uvedení metod oceňování a odpisování. Jsou zde uvedeny i doplňující informace k předešlým výkazům. Pokud účetní jednotka emitovala akcie, uvede jejich počet a jmenovitou hodnotu. 17

4. Mezinárodní účetní standard Hlavním cílem MÚS bylo vydání jednoduchých souhrnných účetních principů pro MSP, které by zajistily srovnatelnost těchto firem, tzn. standard je hlavně o vykazování a zveřejňování, nikoliv o účtování 19. Jednotný účetní standard zlepšuje úroveň kvality auditu. Je určen k užívání firmám, které nemusí vykazovat podle plné verze IFRS. Standard obsahuje 30 oddílů 20, v další části práce budou některé z nich popsány. 4.1 Kvalitativní charakteristiky informací v účetní závěrce Jako České účetní standardy vymezují několik účetních zásad, tak standard vymezuje kvalitativní charakteristiky informací v účetní závěrce. Mezi tyto charakteristiky patří srozumitelnost, relevance, významnost (významnost položky je určena procentem z bilanční sumy, většinou 5-10 %), spolehlivost, obsah nad formou, opatrnost, úplnost, srovnatelnost, včasnost a rovnováha mezi přínosem a náklady. 4.2 Vznik IFRS Už od roku 2000 existuje poptávka po vzniku speciální úpravy standardů pro SME. V roce 2001 IASB 21 vytvořila skupinu expertů, která měla za úkol navrhovat možnosti standardů. Na konci první poloviny roku 2004 byla vydána Předběžná stanoviska k účetním standardům pro SME 22, která byla předložena k diskuzi veřejnosti. Na tyto předběžná stanoviska bylo zasláno 120 připomínek a ukázalo se, že hodně zemí by standard upřednostnilo před svými národními úpravami. Z tohoto důvodu se Rada rozhodla uveřejnit návrh Standardu pro malé a střední podniky. Většina těch, kteří žádali změny a zjednodušení, nedala konkrétní návrh, a proto bylo rozhodnuto o konání jednání mezi tvůrci standardů a jejich uživateli. Aby byly zjištěny konkrétní body jednání, byl publikován dotazník, který obsahoval dvě otázky: 1) Ve kterých oblastech by měla být zjednodušena pravidla pro vykazování a oceňování u malých a středních podniků? 2) Určete podle Vaší zkušenosti oblasti, které jsou obsaženy v plných IFRS, avšak do IFRS pro SME by neměly být zahrnuty, protože není pravděpodobné, 19 účtuje se podle národních legislativ 20 celý seznam oddílů je obsažen v Příloze č. 1: Obsah IFRS pro SME 21 Rada pro mezinárodní účetní standardy 22 tato stanoviska jsou součástí Přílohy č. 2: Předběžná stanoviska k účetním standardům pro SME 18

že takové situace u SME nastanou. Pokud by takové situace nastaly, požadovaly by standardy pro SME určení vhodných účetních pravidel odkazem na příslušný IFRS. 23 Na konci první poloviny roku 2005 byla vytvořena doporučení pro IASB, tato doporučení se týkala vykazování, oceňování, prezentace a zveřejňování. Jednání probíhala až do února roku 2007, kdy byl zveřejněn návrh IFRS pro MSP. Tento návrh byl zjednodušený oproti plné verzi IFRS, některé části byly vynechány a jiné přímo odkazovaly na IFRS, a proto IFRS pro MSP nemohl být samostatný dokument. S tímto dokumentem byla vydána i Ilustrativní účetní závěrka, Důvodová zpráva a seznam požadavků na zveřejnění. Účastníci testování standardu mohli návrh komentovat až do konce listopadu 2007. Praktického testování se účastnilo 116 podniků z 20 zemí, z toho bylo 35 % drobných a 35 % malých podniků. Hlavním účelem tohoto testování bylo nalezení nedokonalostí a složitostí standardů. Jako nejčastější problémy byly uváděny následující 3 body: každoroční přeceňování, zveřejňování a odkaz na plné znění standardů. Přehled hlavních sporných otázek je součástí přílohy č. 3 24. Od března 2008 až do února 2009 byly diskutovány návrhy na změny standardu. 4.3 Přechod na standard Přejití na mezinárodní standard je zcela dobrovolné a může firmám usnadnit například přístup k úvěrům. První přechod na standard pro SME je popsaný v Oddílu 35 tohoto standardu. Jakmile podnik přechází z nějakého důvodu na standard podruhé, nevztahuje se na něj postup popsaný v tomto Oddílu. Pokud podnik prvně přechází na standard, má povinnost sestavit účetní závěrku v souladu s Oddílem 35. Účetní jednotka zveřejní srovnávací informace za předcházející srovnatelné období 25. Datum přechodu na standard je shodný se zveřejněním účetní závěrky podle IFRS pro SME. Při přestupu na standard se nesmí zpětně měnit účetnictví, podle kterého jednotka fungovala. To platí pro následující položky odúčtování finančních aktiv a závazků, zajišťovací účetnictví, 23 IASB, Basis for Conclusions IFRS for SME. London: 2009, strana 7. ISBN 978-1-907026-18-8 24 přehled hlavních sporných otázek uvedených v komentářích zveřejněnému návrhu ke Standardu 25 možno zveřejnit srovnávací informace i za více předešlých období 19

účetní odhady, ukončené činnosti a oceňování podílu nezakládajícího ovládání 26. Pokud podnik přechádí na standard poprvé, může využít při sestavování závěrky výjimek 27. Při dokončení sestavení první účetní závěrky podle IFRS pro SME jednotka uveřejní, jak převod ovlivnil její výkaz o finanční pozici, výkonnost a peněžní toky. Účetní závěrka musí obsahovat popis všech uskutečněných změn účetních pravidel, porovnání VK podle starých postupů a podle standardu k datu přechodu a konci účetního období, a porovnání VH podle předešlých a nových postupů. 26 podíl nezakládající ovládání je investice do jiného podniku, která nemá většinový charakter 27 tyto výjimky jsou posané v Příloze č. 4: Výjimky při sestavování první účetní závěrky 20

5. Porovnání Českých a Mezinárodního standardu České účetní standardy naprosto přesně vymezují formální stránku účetnictví 28. Naproti tomu Mezinárodní standard řeší hlavně otázku obsahové stránky účetních výkazů a informací nutných ke zveřejnění. Příkladem tohoto rozdílu může být i rozdíl definic základních pojmů účetnictví. Česká úprava nijak nedefinuje základní pojmy, jako jsou aktiva, pasiva, náklady, výnosy, vlastní kapitál nebo výsledek hospodaření. Tyto pojmy jsou určeny účtovými třídami 29. Naproti tomu, standard má pro tyto pojmy konkrétní definice (ty jsou obsaženy v Oddílu 2 standardu), které jsou popsány v další části textu. - Aktivum je zdroj ovládaný účetní jednotkou, jehož existence je výsledkem minulých událostí a od něhož se očekává, že přinese účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch. - Závazek je současnou povinností účetní jednotky, která vznikla na základě minulých událostí a od jejíhož vypořádání se očekává, že vyústí v odliv zdrojů ekonomického prospěchu z účetní jednotky. - Vlastní kapitál je zbytkový podíl na aktivech účetní jednotky po odečtení všech jejích závazků. - Náklady jsou snížení ekonomického prospěchu během účetního období formou úbytku či spotřeby aktiv nebo zvýšení závazků, které vede ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem než rozdělením vlastníkům. - Výnosy jsou zvýšení ekonomického prospěchu během účetního období formou zvýšení nebo zlepšení aktiv nebo snížení závazků, které vede ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem než vkladem vlastníků. - Výsledek hospodaření je měřítkem výkonnosti 30. Výnosy se dále dělí na výnosy z běžné činnosti (income) a na zisky (gains). Stejným způsobem se dělí i náklady, a to na náklady běžné (expenses) a na ztráty (losses). 28 např. dělení na analytické a syntetické účty, co, kde a jak účtovat, atd. 29 aktivum je vymezeno v účtových třídách 0, 1, 2 a 3; závazek je vymezen v účtových třídách 2, 3 a 4; VK je vymezen účtovou třídou 4; náklady účtovou třídou 5; výnosy jsou vymezeny v účtové třídě 6; způsob výpočtu VH je popsán vyhláškou 500/2002 Sb. 30 IASB. International Financial Reporting Standard, IFRS for SME. London: 2009. Strany 14-16. ISBN 978-1-907026-16-4 21

Při vykazování se výnosy a náklady z běžné činnosti vykáží zvlášť a zisky se ztrátami se kompenzují (vykáže se jen jejich rozdíl). 5.1 Účetní závěrka Kompletní účetní závěrka se skládá z pěti (případně šesti, pokud je výkaz o úplném výsledku rozdělen na dva) výkazů, a to z výkazu o finanční pozici podniku (rozvaha), výkazu o úplném výsledku, výkazu o změnách vlastního kapitálu, výkazu o peněžních tocích a přílohy, ve které jsou popsána důležitá účetní pravidla, míra významnosti a jiné důležité údaje. Jejím účelem je věrně a poctivě zobrazit v jaké situaci se podnik nachází. 5.1.1 Výkaz o finanční pozici Standard jednoznačně vymezuje minimální požadavky na výkaz o finanční pozici 31. Pokud účetní jednotka považuje za důležité některé další položky (např. různé mezisoučty), tak výkaz o tyto položky doplní. Údaje navíc mohou pomoci uživateli výkazu lépe pochopit finanční situaci podniku, ve které se právě nachází. Aktiva se pro účely výkazu dělí na krátkodobá a dlouhodobá, stejnému dělení podléhají i závazky. Aktivum nebo závazek jsou považovány za krátkodobé, pokud není jejich užívání delší než 12 měsíců. Nevýznamné položky se navzájem sčítají. 5.1.2 Výkaz o úplném výsledku Tento výkaz se může skládat z jednoho výkazu, který obsahuje kompletně všechny položky vykázané za dané období nebo ve dvou samostatných výkazech, a to výsledovce a výkazu o úplném výsledku. Standard přesně vymezuje minimální požadavky i pro výkaz o úplném výsledku 32. Ve výkazu o úplném výsledku i ve výsledovce, pokud podnik předkládá oba výkazy, mohou být stejně jako ve výkazu o finanční pozici další položky nad již zmíněný minimální výčet, a to pokud tyto další položky pomohou k věrnějšímu a poctivějšímu zobrazení. 31 přesný seznam těchto požadavků je zmíněn v Příloze č. 5: Minimální požadavky na výkaz o finanční pozici 32 přesný seznam těchto požadavků je zmíněn v Příloze č. 6: Minimální požadavky na výkaz o úplném výsledku 22

5.1.3 Výkaz o změnách vlastního kapitálu Ve výkazu o změnách VK se zveřejňuje výsledek hospodaření v daném období. Jakmile dojde k úpravě účetního pravidla, tak se retrospektivně upraví všechny předešlé výkazy 33. U všech položek vlastního kapitálu se porovnávají jejich počáteční a konečné hodnoty za dané období a vykáže se snížení nebo zvýšení vlastního kapitálu. Vykáží se vyplacené dividendy a zdroje, ze kterých došlo k jejich výplatě. 5.1.4 Výkaz o peněžních tocích Výkaz o peněžních tocích je vykazován účetní jednotkou za dané období, jedná se o tři dílčí oblasti, a to peněžní toky z provozní činnosti, investování a financování. Účetní jednotka vykáže, že užité finanční prostředky jsou v rovnováze s pořizovanými majetky. Podnik může vykazovat CF z provozní činnosti použitím dvou metod, a to metodou nepřímou (výsledek hospodaření se upravuje o nepeněžní transakce, časově rozlišené příjmy nebo výdaje a peněžní toky z investování a financování) a metodou přímou (pomocí hrubých příjmů a výdajů). Podnik samostatně vykazuje peněžní toky vznikající z investování a financování. Odděleně se vykazují peněžní toky plynoucí z úroků a dividend (přijaté i vyplacené). 5.1.5 Příloha k účetní závěrce V příloze se zveřejňují další dodatečné informace, které nebyly obsahem již zmíněných výkazů, a jsou důležité pro pochopení situace, ve které se podnik nachází. Dále příloha obsahuje slovní komentář k informacím zveřejněným v předešlých výkazech. V příloze se zveřejňují například informace o účetních pravidlech nebo komentáře k jednotlivým položkám výkazů. Údaje zveřejněné v příloze mají specificky dané pořadí. Na prvním místě podnik uvádí prohlášení o tom, že je závěrka zpracovaná v souladu se standardem pro malé a střední podniky, pak následuje seznam užitých účetních pravidel, dodatečné informace k jednotlivým výkazům a další zveřejnění. 33 řídí se podle Oddílu 10 IFRS pro SME 23

5.1.6 Srovnání s českou legislativou Rozvaha má v české legislativě i ve standardu jasně danou strukturu, která se ale v obou případech liší svou formou. Aktivní položky se v ČR rozepisují v brutto, korekcích a netto formě, kdežto ve standardu se zveřejňuje pouze netto forma. Standard dělí položky výnosů a nákladů ve výkazu o úplném výsledku (a ve výsledovce pokud je zvěřejňována) na hlavní a vedlejší činnost. Naproti tomu, česká úprava dělí tyto položky na provozní, finanční a mimořádnou činnost. Výkaz o změnách vlastního kapitálu a Výkaz o peněžních tocích jsou v české i mezinárodní úpravě vykazovány stejně. V příloze jsou uvedeny obecné informace týkající se podniku. Obě legislativy účetní jednotce nakazují zveřejnění metod oceňování a odpisování, které užívá. 5.2 Účetní pravidla, odhady a chyby Jakmile standard neudává pravidlo ohledně určité transakce, podnik si vytvoří konkrétní směrnici podle svého uvážení, tak aby informace vykazovaná na základě této směrnice byla spolehlivá a relevantní. Podnik se ohledně účetních pravidel může inspirovat v plné verzi IFRS. Účetní pravidlo může být změněno jen ve dvou případech, a to pokud to vyžaduje změna pravidla nebo pokud tato změna povede ke spolehlivějším a relevantnějším informacím. Pokud je změna vyžadována standardem, jsou v souladu s touto změnou vydána přechodná ustanovení, podle kterých účetní jednotka postupuje. Ostatní změny jsou provedeny retrospektivně k nejzazšímu datu, ke kterému je tato změna proveditelná (dokud užitek spojený se změnou převažuje náklady na změnu samotnou). Pokud je změna vyžadována standardem, účetní jednotka uveřejní podstatu změny tohoto pravidla a částku úpravy pro každou položku účetní závěrky 34. Jakmile se jedná o dobrovolnou změnu pravidla, účetní jednotka uveřejní její podstatu, důvody ke změně pravidla a částku úpravy pro každou položku 35. 34 za běžné i každé předchozí období 35 za běžné období, každé předchozí období a součtem předchozích období 24

Změna účetního odhadu je na rozdíl od změny účetního pravidla a oprav chyb vykazována prospektivně. Je výsledkem nových informací nebo nového vývoje. V případě změny účetního odhadu se zveřejňuje podstata a dopad změny za běžné období. Chyby se opravují retrospektivně. Chybou je opomenutí nebo nesprávné užití dostupných informací 36 při sestavování účetní závěrky. Pokud se jedná o významnou chybu, účetní jednotka tuto chybu opraví až do okamžiku jejího vzniku 37. Po opravení chyb účetní jednotka zveřejní podstatu chyby a částku opravy pro všechny položky opravovaných účetních závěrek. 5.2.1 Srovnání s českou legislativou Česká legislativa nijak neupravuje odhady. V zákoně se upravuje pouze oprava chyb, ta se opraví při jejím zjištění. Oprava se neprovádí retrospektivně, ale prospektivně. 5.3 Zásoby O vykazování a oceňování zásob se zmiňuje Oddíl 13 standardu 38. Zásoby jsou krátkodobým aktivem 39 drženým za účelem prodeje nebo zpracování ve výrobě. Podnik může zásoby koupit, dostat nebo vyrobit ve vlastní režii. Zásoby se dělí na čtyři podkategorie, a to materiál, nedokončená výroba, hotové výrobky a zboží. 5.3.1 Oceňování, přeceňování a vykazování Stejně jako u dlouhodobého majetku se i u zásob do pořizovací ceny počítají i náklady související s nákupem 40 nebo výrobou. Účetní jednotka oceňuje zásoby metodou FIFO nebo pomocí váženého průměru. Hodnota zásob je na konci každého období prověřena účetní jednotkou pomocí čisté realizovatelné hodnoty 41. Poté je čistá realizovatelná hodnota porovnána s pořizovací cenou, 36 chybou je například vliv matematických chyb, špatná aplikace účetních pravidel, podvod a jiné 37 pokud je tato oprava proveditelná 38 oddíl nepopisuje všechny druhy zásob, nezmiňuje se např. o nedokončené výrobě (Oddíl 23), finančních nástrojích (Oddíl 11) a biologických aktivech vztahujících se k zemědělské činnosti (Oddíl 34) 39 krátkodobým aktivem jsou zásoby, obchodní pohledávky a finanční aktiva držená k obchodování 40 např. clo, různé daně, dopravné, manipulační náklady, mzdy a jiné 41 ta se vypočte odečtením nákladů na prodej od realizovatelné hodnoty 25

ve výkazu o finanční pozici je uveřejněna menší z těchto dvou hodnot. Jakmile dojde ke snížení hodnoty zásob, vykáže se snížení jako ztráta. Účetní jednotka zveřejní, jakým způsobem oceňuje zásoby, ztrátu ze zásob (pokud se snížila jejich hodnota) a účetní hodnotu zásob, které byly dány do zástavy. 5.3.2 Srovnání s českou legislativou Standard stejně jako česká legislativa nepovoluje metodu LIFO 42. Česká legislativa v zásobách účtuje i o zvířatech. V ČR je umožněno dočasně snížit hodnotu zásob, toto snížení je účtováno pomocí opravné položky. Dlouhodobé snížení hodnoty je účtováno jako manko. Rozdílnost v účetnictví jednotlivých úprav se objevuje i u účtování a vykazování náhradních dílů. Česká úprava účtuje náhradní díly jako zásobu, ktežto standard náhradní díly, které se vyměňují s frekvencí delší než jeden rok, vykazuje podle oddílu Pozemky, budovy a zařízení. 5.4 Pozemky, budovy a zařízení Kategorie pozemky, budovy a zařízení 43 musí splnit definici aktiva, která byla již dříve zmíněna. Samozřejmě musí s jistotou přinést ekonomický prospěch a musí být spolehlivě ocenitelné. Podle standardu se jedná o dlouhodobá aktiva, která si podnik drží po dobu delší než jeden rok (nebo výrobní cyklus). Tato aktiva slouží k výrobní činnosti podniku, pronájmu nebo jsou držena z administrativních důvodů. Aby pronajímané pozemky, budovy nebo zařízení patřily do kategorie aktiv, musí být podnikem využívána více než z poloviny, pokud většina z těchto majetků slouží k pronájmu, patří podle standardu do Oddílu 16 Investice do nemovitostí. Součástí dlouhodobých aktiv mohou být i náhradní díly, ale jedná se pouze o ty náhradní díly, které jsou užívány dlouhodobě 44, tedy déle než jeden rok. Účetní jednotka rozhodne, které položky se budou vykazovat samostatně, a které dohromady. Budovy a pozemky podnik vždy vykazuje odděleně. 42 poslední do skladu, první ze skladu 43 o této kategorii aktiv vypovídá Oddíl 17 IFRS pro SME 44 náhradní díly, které se užívají po dobu kratší než jeden rok, nejsou zařazeny v kategorii Pozemky, budovy a zařízení, ale účtuje se o nich jako o zásobách 26

5.4.1 Ocenění Při počátečním ocenění se aktiva v této kategorii oceňují pořizovací cenou, která zahrnuje kupní cenu, náklady spojené s nákupem, náklady spojené s uvedením aktiva do užívání a odhad nákladů na obnovení místa do původního stavu po skončení jeho užívání 45. Náklady spojené s likvidací se do pořizovací ceny přepočítají pomocí současné hodnoty 46, nikoliv v jejich plné výši 47. Ostatní náklady se účtují rovnou do nákladů, nejsou součástí pořizovací ceny 48. Po zjištění celkové pořizovací ceny se aktiva převedou do užívání. V dalších letech se pozemky, budovy a zařízení vykazují v pořizovací ceně, která je snížena o kumulované odpisy (a případné ztráty). 5.4.2 Odpisování Účetní jednotka začne aktivum odepisovat po jeho uvedení do provozu. Délka odepisování se určí podle předpokládané doby použitelnosti aktiva. V případě, že se aktivum otestuje na snížení hodnoty 49 a dojde ke zjištění ztráty na majetku, tak se sníží jeho hodnota a je stanoven nový odpis. Je možné, že aktivum v budoucnu získá svou hodnotu zpět, v tom případě se jeho hodnota může navýšit, ale jen do výše, kterou by mělo při původním způsobu odepisování. Při určování doby životnosti aktiva se účetní jednotka rozhoduje na základě očekávaného využívání aktiva, fyzického opotřebení a zastarání, technické nebo obchodní zastaralosti 50 a zákonného omezení využívání aktiva. Standard umožňuje komponentní odepisování, pokud mají jednotlivé součásti majetku různou dobu použitelnosti, respektive odepisování 51. V tomto případě se části majetku vedou na různých účtech a odepisuje se každá zvlášť. Po kompletním odepsání dojde k náhradě odepsané části majetku. 45 náklady spojené s likvidací 46 vzorec pro současnou hodnotu je 47 budou vynaloženy v budoucnu, a dojde k jejich zúročení 48 jedná se například o náklady spojené s vyškolením pracovníků, kteří budou pracovat na pořizovaném zařízení, náklady na otevření nového zařízení a jiné 49 Oddíl 27 50 vyplývá ze změn nebo zdokonalení výroby 51 např. střecha má různou délku použitelnosti než zbytek budovy nebo náhradní díl, který se obměňuje jednou za několik let 27

Podnik si ještě před začátkem odpisování zvolí metodu, jakou bude odepisovat, a to buď metodu lineárního odepisování, metodu zmenšujícího se základu (DDB nebo SYD 52 ) a metodu výkonových odpisů. Jedině u metody výkonových odpisů je možné, že v určitých letech bude odpis nulový 53. Pokud z nějakého důvodu dojde ke změně metody, podnik postupuje podle oddílu 10 a účtuje tuto změnu jako změnu v účetním odhadu 54. To jakou metodu podnik užívá, zveřejní v komentáři k účetní závěrce. Jakmile už podnik neočekává žádné ekonomické užitky spojené s užíváním aktiva, tak aktivum vyřadí z majetku. K vyřazení aktiva dojde i v případě, že je již kompletně odepsáno. Výnos z případného prodeje vyřazeného majetku, se do výsledku hospodaření nezařazuje jako výnos z hlavní činnosti (jedná se o zisk). 5.4.3 Srovnání s českou legislativou Hlavní rozdíl u tohoto druhu majetku v národní a mezinárodní úpravě je v pořizovací ceně, která se v jednotlivých úpravách liší. Odlišnost je tvořena díky předpokládaným nákladům na likvidaci, které se v české úpravě dávají do pořizovací ceny v plné výši. Narozdíl od toho standard do pořizovací ceny započítává náklady přepočítané současnou hodnotou (tedy v nižší hodnotě, která se postupně zúročí). Z tohoto důvodu je podle standardu majetek vykázán v menší hodnotě než v naší národní úpravě. Tato hodnota je rozhodující i pro výši odpisů, která je z tohoto důvodu taktéž odlišná v obou úpravách. 5.5 Leasingy Standard stejně jako česká legislativa rozeznává dva druhy leasingu 55, a to leasing finanční a operativní. Účtování o leasingu je různé u obou druhů leasingu, odlišně o leasingu účtuje i nájemce s pronajímatelem. Tyto rozdíly budou popsány v další části práce. Zda se bude jednat oleasing finanční nebo operativní se pronajímatel s nájemcem domluví hned na počátku jeho trvání, v průběhu leasingu se může druh přehodnotit pouze tehdy, pokud s tím budou obě smluvní strany souhlasit. 52 Double Declining Balance method nebo Sum of the Years Digits 53 tato možnost může nastat v letech, kdy se nevyrábí 54 tato změna má prospektivní charakter 55 v české a mezinárodní úpravě jsou rozdíly charakteru leasingu 28

Podle standardu je finanční leasing ten, u kterého se převádí všechna rizika a prospěch z vlastnictví na uživatele. Na konci doby leasingu se předmět leasingu převádí do vlastnictví uživatele, a to za cenu nižší než je jeho reálná hodnota. Specifickým rysem finančního leasingu je, že užitná hodnota aktiva je přibližně stejně dlouhá s dobou leasingu. Dalším rysem této formy leasingu je to, že současná hodnota splátek je stejná nebo větší, než je reálná hodnota aktiva. Operativní leasing je ten, u kterého se rizika a prospěch nepřevádějí na uživatele leasingu. Po ukončení leasingu se majetek nepřevádí do vlastnictví nájemce. 5.5.1 Finanční leasing z pohledu nájemce Nájemce vykazuje aktiva a závazky vycházející z leasingu ve svém výkazu o finanční pozici 56. Stejně jako u ostatních aktiv se přímé náklady spojené s pořízením započítávají do pořizovací ceny. Pomocí efektivní úrokové míry 57 se pro každé období vypočte snížení závazku a úroková platba, která se účtuje do nákladů. Tímto způsobem výpočtu se závazek na konci leasingu rovná nule. Předmět leasingu je odepisován nájemcem, způsob odepisování je blíže popsán ve standardu v Oddílu 17 58. Pokud se aktivum nebude na konci doby leasingu převádět do majetku nájemce, musí být do této doby plně odepsané. Nájemce zveřejňuje souhrn budoucích leasingových plateb, a to v krátkodobém, střednědobém a dlouhodobém horizontu 59. U tohoto druhu leasingu nájemce vykazuje i podle Oddílů 17, 18 a 34 60. 56 vykazuje se v reálných hodnotách, výjimka jen když je reálná hodnota nižší než současná hodnota (v tomto případě se vykáže v té vyšší honotě), současná hodnota se vypočte pomocí implicitní úrokové sazby (pokud ji nelze zjistit, tak pomocí přírůstkové sazby) 57 splátky se diskontují 58 v této práci se odepisováním zabývá předešlá kapitola Pozemky, budovy a zařízení 59 do jednoho roku, jednoho až pěti let a nad pět let 60 Pozemky, budovy a zařízení, Nehmotná aktiva jiná než goodwill a Specializované činnosti 29

5.5.2 Finanční leasing z pohledu pronajímatele Předmět finančního leasingu je zaznamenán ve výkazu o finanční pozici nájemce, pronajímatel ho v tomto výkazu eviduje jako pohledávku. Pro pronajímatele je to čistá investice do leasingu. Předání předmětu leasingu do majetku nájemce se zaznamenává na účtech Zboží, Nerealizovaný výnos a Hrubá pohledávka 61, hrubá pohledávka se pomocí splátek snižuje na nulu. Pomocí úrokových plateb se nerealizovaný výnos transformuje na výnos realizovaný. Přímé náklady na finanční leasing jsou součástí ocenění pohledávky, tyto náklady snižují výnosy, které pronajímateli plynou z finančního leasingu. Pronajímatel má standardem určenou povinnost zveřejnit údaje o finančním leasingu, mezi tyto údaje patří rozdíl mezi hrubou investicí do leasingu a současnou hodnotu budoucích plateb plynoucích z finančního leasingu (tyto platby se opět člení na krátkodobé, střednědobé a dlouhodobé), nerealizovaný úrokový výnos, nezaručenou zbytkovou hodnotu připadající pronajímateli, kumulované opravné položky pro rizikové pohledávky, podmíněné nájemné vykázané jako výnos v období a obecný popis významných leasingových smluv u pronajímatele. 5.5.3 Operativní leasing z pohledu nájemce Nájemce vykazuje splátky jako náklad, tyto splátky mohou být rovnoměrné 62 nebo rostoucí v závislosti na inflaci. Nájemce zveřejňuje stejně jako u finančního leasingu souhrn budoucích plateb, které jsou členěny stejným způsobem, a to na krátkodobé, střednědobé a dlouhodobé. 5.5.4 Operativní leasing z pohledu pronajímatele U operativního leasingu se aktivum nachází ve výkazu o finanční situaci pronajímatele, pronajímatel vykazuje podle druhu aktiva. Předmět operativního leasingu je odepisován pronajímatelem, a to v souladu s odpisovými pravidly popsanými v Oddílu 17 Pozemky, budovy a zařízení. Stejně jako u finančního leasingu zveřejňuje pronajímatel budoucí leasingové platby, celkové podmíněné nájemné vykázané jako výnos a obecný popis všech jeho leasingových smluv. 61 zboží+nerealizovaný výnos na D a hrubá pohledávka na MD 62 průměr z plateb v jednotlivých letech 30

5.5.5 Srovnání s českou legislativou Hlavním rozdílem v národní a mezinárodní úpravě finančního leasingu je odlišné faktické vlastnictví předmětu leasingu. Podle české úpravy je majetek ve vlastnictví pronajímatele, který jej odepisuje. Na nájemce majetek přechází až po skončení doby leasingu. Podle standardu je předmět leasingu ve vlastnictví nájemce, protože nájemce kontroluje užitky plynoucí z držby aktiva. To je také důvodem toho, že aktivum je odepisováno nájemcem. Stejně jako u národní úpravy aktivum na konci doby leasingu přechází do vlastnictví nájemce. 5.6 Výnosy Standard vymezuje výnos jako hrubý přírůstek ekonomického užitku, který vzniká běžnou podnikovou činností a jeho výsledkem je zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, než je vklad vlastníků. Standard dělí výnosy do tří kategorií, a to na výnosy z prodeje zboží, výnosy z poskytování služeb a výnosy plynoucí z užití aktiv jinými stranami (v tomto případě se jedná o platby úroků, licenčních poplatků nebo dividend). O výnos z prodeje se jedná, pokud prodávající podnik převádí rizika a odměny spojené s vlastnictvím zboží, pokud si nezanechává kontrolu nad prodaným zbožím a pokud je výnos spolehlivě ocenitelný. Poslední podmínkou je, že užitek plynoucí z prodeje směřuje do podniku a náklad spojený s prodejem je spolehlivě ocenitelný. Výnos z poskytování služeb je klasifikován jako výnos, pokud lze částka spolehlivě ocenit, dále pokud je pravděpodobné, že užitek spojený s transakcí poputuje do podniku a náklady, které byly a budou ještě vynaloženy, jsou spolehlivě ocenitelné. Pokud se jedná o poskytování dlouhodobých služeb, musí být spolehlivě určitelný stupeň dokončenosti 63. Podnik uskutečňuje výnos z užití podnikových aktiv jinými stranami, pokud je pravděpodobné, že užitky, které jsou spojené s tímto užitím, poplynou účetní jednotce vlastnící daná aktiva. Úrokové platby jsou vykazovány metodou efektivní úrokové míry, licenční poplatky jsou vykazovány na akruální bázi a dividendy jsou vykazovány v okamžiku, kdy na ni vzniklo akcionářské právo. 63 podle výše vynaložených nákladů se vypočte stupeň dokončenosti a následně se určí výše výnosu pro dané období 31

5.6.1 Srovnání s českou legislativou V ČR jsou výnosy určeny účtovou třídou 6 a účtování o nich definuje účetní standard č. 019 Náklady a výnosy. 32

6. Praktická část Pro praktickou část jsem si vybrala malou firmu prodávající obuv. Vybraná společnost vlastní budovu, soubor movitých věcí, zásoby a krátkodobý finanční majetek. 6.1 Firma z pohledu národní legislativy V následující tabulce je zobrazena rozvaha společnosti sestavená podle české legislativy. Pasiva jsou z důvodu nedostatku poskytnutých údajů zveřejněna pouze za běžné období. Tabulka č. 2 Rozvaha firmy podle české legislativy (v Kč) brutto korekce netto Běžné obd. Aktiva celkem 2 711 778-664 001 2 047 777 Pasiva celkem 2 047 777 DM 984 000-664 001 319 999 VK 1 211 155 DHM 984 000-664 001 319 999 ZK 100 000 Stavby 855 000-642 501 212 499 ZK 100 000 Sam. mov. v. 129 000-21 500 107 500 Fondy ze zisku 25 000 OA 1 361 042 1 361 042 Zákonný rezervní fond 25 000 Zásoby 1 248 427 1 248 427 VH minulých let 1 237 787 Zboží 1 248 427 1 248 427 Nerozděl. zisk min. let 1 237 787 Kr. pohledávky 750 750 VH běžného období -151 632 Daňové pohl. 750 750 Cizí zdroje 818 622 Kr. fin. maj. 111 865 111 865 Krátkodobé závazky 367 148 Peníze 111 865 111 865 Záv. z obch. vz. 271 546 Časové rozlišení 366 736 366 736 Záv. ke společníkům 17 855 Náklady příštích období 366 736 366 736 Záv. ze soc. zab. a zdr. 8 686 pojištění Daňové záv. a dotace 69 061 Bank. úvěry a výpomoci 451 474 Kr. bankovní úvěry 451 474 Časové rozlišení 18 000 Výdaje příštího období 18 000 Zdroj: účetnictví firmy 33

Společnost vykazuje dlouhodobý hmotný majetek 64 v pořizovacích cenách. Jako hranici uznání si společnost zvolila hranici 40 000 Kč, do této hodnoty se aktivum nepovažuje za DHM, ale je účtováno do nákladů v období, ve kterém bylo aktivum pořízeno. Pro dlouhodobý nehmotný majetek 65 je tato hranice 60 000 Kč, společnost však tento druh majetku momentálně nevlastní. Firma má v majetku budovu v pořizovací ceně 855 000 Kč, která má životnost 28 let a už je odepisována 20 let. Tato budova se odepisuje rovnoměrně a její měsíční odpis je stanoven ve výši 2 589,25 Kč (odpis za rok 2010 je 31 071 Kč). Dále jsou v majetku firmy samostatné movité věci v pořizovací ceně 129 000 Kč. Soubor věcí se bude odepisovat rovnoměrně po dobu pěti let, měsíční odpis je stanoven ve výši 2 150 Kč. Protože byl soubor věcí nabyt do majetku firmy 1. 3. 2010, je k 31. 12. téhož roku odepsán v hodnotě 21 500 Kč. Firma 1. 3. 2010 pořídila automobil na leasing (jedná se o finanční leasing), při nákupu zaplatila akontaci v hodnotě 200 000 Kč, po které následovalo 54 splátek v hodnotě 3 800 Kč. Firma po dobu leasingu za automobil zaplatí 405 200 Kč. Automobil bude v prosinci roku 2014 převzat do majetku firmy za odkupní cenu 1 000 Kč. Splátka leasingové společnosti se dělí na dvě části, a to na část úrokovou (800 Kč) a část splátkovou (3 000 Kč). Z poměru těchto částí jsem vypočítala úrokovou míru, která je 10,67 % ročně. Současnou hodnotu automobilu jsem vypočítala na 359 203,24 Kč. Firma má na skladě zboží v hodnotě 1 248 427 Kč, toto zboží je oceňováno v prodejních cenách. Firma účtuje o zásobách způsobem B. 6.2 Převod z národní legislativy V následující tabulce jsou ukázány hodnoty jednotlivých položek podle české a mezinárodní úpravy. Tabulka s převodem krok po kroku je zobrazena v příloze č. 7. V následující části budou popsány jednotlivé operace uskutečněné při převádění. Jednotlivé úpravy se týkají položek samostatné movité věci, peníze, náklady příštích období, výsledek hospodaření běžného období, dlouhodobé závazky, krátkodobé závazky a výdaje příštích období. 64 dále DHM 65 dále DNM 34