Vítězství je stav mysli Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP květen 2012, Deloitte Česká republika 02 České účetnictví Odložená daň podle IFRS a českých předpisů pro oblast nemovitostí 04 IFRS Okénko IFRS praktika Stav schvalování IFRS v Evropské unii 06 US GAAP Jak může model sjednocení způsobu účtování výnosů ovlivnit prodejní cíle
České účetnictví Odložená daň podle IFRS a českých předpisů pro oblast nemovitostí V tomto vydání Vám přinášíme článek Petry Bajgerové, který byl tento měsíc publikován v časopisu Auditor. Definice a princip odložené daně Odložená daň je upravena v mezinárodním standardu IAS 12 Daně ze zisku. Základní definice odložené daně je shodná s českými účetními předpisy. Odloženou daň počítáme z dočasných rozdílů mezi účetní a daňovou hodnotou aktiv a pasiv. Dočasné daňové rozdíly vznikají díky odlišnému režimu zahrnování příslušné položky nebo transakce do daňového základu a do účetního výsledku hospodaření. Pokud je daňový náklad v daném období vyšší než náklad účetní, bude daňový základ v daném období nižší než účetní zisk. V následujících obdobích se situace obrátí a daňový základ bude vyšší než účetní zisk. Důsledkem této situace je pak kolísání splatné daně a následně i čistého zisku v obdobích, ve kterých je zisk před zdaněním naprosto stejný. Tato situace je řešena mezinárodními standardy účetního výkaznictví pomocí odložené daně. Pokud je daňový základ nižší než účetní zisk a tento rozdíl lze považovat za dočasný, účetní jednotka zaúčtuje odloženou daň na vrub nákladů a ve prospěch závazků. Rozdílu pak říkáme zdanitelný. V opačném případě na vrub pohledávek a ve prospěch výnosů a rozdílu říkáme odčitatelný. Při následném zániku přechodného rozdílu dochází k rozpuštění odložené daně v období a rozsahu, v jakém se přechodný daňový rozdíl ruší. Koncept odložené daně lze považovat za důsledek aplikace jedné ze tří nejdůležitějších účetních zásad - zásady časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů. Aplikujeme-li tento princip na daň z příjmu, musíme daňový náklad počítat z veškerých daňově účinných nákladů a výnosů, které se váží k danému období, a nikoliv jen z těch, které jsou v daném období uznány daňovými předpisy. 02 Základem pro odloženou daň je rovněž daňově uznatelná ztráta, kterou je možné použít pro snížení daňového základu v následujících obdobích, v našich podmínkách po dobu 5 let. Platí zásada, že v případě daňových závazků podnik vykáže ve své účetní závěrce veškeré daňové závazky, a to bez ohledu na to, kdy mají být zaplaceny. V případě pohledávek platí princip, že daňová pohledávka může být vykázána pouze v případě, kdy je velmi pravděpodobné, že podnik zrealizuje užitky z těchto pohledávek vyplývající, tj. že dojde k inkasu či realizaci těchto pohledávek v rámci vypořádání daňové povinnosti týkající se budoucích účetních období. Odložená daň se počítá ve výši předpokládané daňové sazby, která je platná k rozvahovému dni v období vypořádání odložené daně. Odložená daň se nediskontuje. Povinnost účtování odložené daně je dle IAS 12 vždy, pokud přechodné daňové rozdíly vzniknou. Dle vyhlášky č. 500/2002 Sb., 59 je nutné o odložené dani účtovat, pokud se na podnik vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem ve smyslu 20 zákona o účetnictví a akciové společnosti bez ohledu na povinnost auditu. Dále se také odložená daň účtuje u společností, které tvoří konsolidační celek. U ostatních společností se účtování odložené daně ponechává na jejich rozhodnutí. Odložená daň u akvizic podle IFRS Účtování nákupů podniků upravuje standard IFRS 3 Podnikové kombinace. Základním požadavkem standardu je ocenění aktiv a pasiv reálnou hodnotou k datu akvizice, přičemž daňové hodnoty zůstávají stejné a vznikají tedy přechodné daňové rozdíly, které jsou základem pro odloženou daň dle IAS 12. Jedinou výjimkou je goodwill, u kterého odložená daň nevzniká, nicméně odložená daň ovlivňuje hodnotu goodwillu. Vyčíslení odložené daně si ukážeme na zjednodušeném příkladu akvizice: Společnost X kupuje společnost Y, cena transakce je 20 000 tis. Kč. Daňová sazba pro Y je 19 %. Společnost Y má v rozvaze následující majetek v účetních zůstatkových cenách, které se rovnají daňovým zůstatkovým cenám, a nemá žádné závazky: Pozemky Budovy Ostatní aktiva 6 000 tis. Kč 8 000 tis. Kč 500 tis. Kč Celkem účetní a daňová hodnota majetku je 14 500 tis. Kč. Na základě znaleckého posudku jsou reálné hodnoty majetku: Pozemky Budovy Ostatní aktiva 8 000 tis. Kč 10 000 tis. Kč 500 tis. Kč Celkem reálná hodnota majetku je 18 500 tis. Kč. Základ pro odloženou daň je rozdíl mezi účetní (daňovou) a reálnou hodnotou, 18 500 tis. 14 500 tis., tedy 4 000 tis. Kč a odložený daňový závazek z titulu přecenění majetku je tedy ve výši 19 %, tj. 760 tis. Kč. Přecenění majetku i odložená daň jsou účtovány proti vlastnímu kapitálu. Z transakce vznikl goodwill, který je ve výši rozdílu mezi zaplacenou cenou 20 000 tis. Kč a hodnotou přeceněných aktiv po odečtení závazků, v našem případě po odečtení pouze odložené daně. Goodwill je tedy počítán následovně: Cena podílu ve společnosti Y Reálná hodnota aktiv Odložený daňový závazek Goodwill 20 000 tis. Kč -18 500 tis. Kč 760 tis. Kč 2 260 tis. Kč Výsledkem je, že se hodnota goodwillu skládá z rozdílu mezi cenou akvizice a reálnou hodnotou aktiv ve výši 1 500 tis. Kč a také z odložené daně ve výši 760 tis. Kč. V některých zemích je možné dosáhnout nulového daňového efektu, např. pokud je prodej majetku od daně osvobozen. V tomto případě by byl odložený daňový závazek nulový a goodwill by byl o 760 tis. Kč nižší. pokračování na další straně
České účetnictví Odložená daň při přecenění majetku na reálnou hodnotu podle IAS 40 a IAS 16 Standard IAS 40 Investice do nemovitostí je aplikovatelný pro nemovitosti a pozemky, které jsou drženy za účelem pronájmu, kapitálového zhodnocení nebo obojího. Umožňuje majetek vykazovat v reálné hodnotě, dopad přecenění se účtuje do výsledku daného období. Přecenění dává opět vzniknout odložené dani a v souladu s IAS 12 se odložená daň účtuje do výsledovky. Standard IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení řeší dlouhodobý majetek (s výjimkou investic do nemovitostí, které jsou předmětem IAS 40). IAS 16 také umožňuje ocenění majetku v reálné hodnotě s tím rozdílem, že zvýšení hodnoty je účtováno proti vlastnímu kapitálu (do výsledku je přecenění účtováno, pokud bylo předchozí snížení hodnoty vlivem přecenění účtováno proti výsledku). Odložená daň se k položkám účtovaným proti vlastnímu kapitálu účtuje také proti vlastnímu kapitálu, popř. do výsledku hospodaření, stejně tak, jako přecenění. Určení reálné hodnoty a vliv daňového efektu Při výpočtu odložené daně může vzniknout další komplikace a tou je skutečnost, zda reálné hodnoty aktiv a závazků stanovil znalec před daní nebo ve výpočtu zohlednil daňový efekt. Reálná hodnota aktiv je často stanovena jako diskontovaná hodnota budoucích čistých peněžních příjmů z aktiva. Diskontní sazba může a nemusí obsahovat daňový efekt. Diskontní míru po zohlednění daně dostaneme výpočtem: diskontní sazba před daní / (1 daňová sazba). Znalecký posudek, který pracuje s daňovým efektem, stanoví reálnou hodnotu po dani. Příkladem může být následující propočet: Budoucí roční čisté peněžní příjmy z aktiva 100 tis. Kč Diskontní sazba bez daňového efektu 5 % Sazba daně 19 % Diskontní sazba s daňovým efektem 5 % / (1 19 %) = 6,17 % Reálnou hodnotu aktiva vypočítáme zjednodušeně jako perpetuitu. a) Reálná hodnota před daní, při použití diskontní sazby bez daňového efektu: 100 000 / 5 % = 2 000 tis. Kč 03 b) Reálná hodnota po dani, při použití diskontní sazby s daňovým efektem: 100 000 / 6,17 % = 1 620 tis. Kč Reálná hodnota se tedy významně liší, pokud znalec zohlední efekt daně z příjmu. Vrátíme se k příkladu akvizice a ukážeme si rozdíl mezi reálnou hodnotou aktiv se zohledněním daňového efektu a bez daňového efektu. a) Reálná hodnota 18 500 tis. Kč je počítána se zohledněním daňového efektu Přecenění majetku ve výši 4 000 tis. Kč, které je dočasným daňovým rozdílem, je již po dani (netto). Přecenění, které tvoří dočasný zdanitelný rozdíl je tedy 81 % hodnoty před daní a je nutné přecenění o 19 % zvýšit. 4 000 tis. / (1 19 %) = 4 938 tis. Kč. Odložený daňový závazek je 4 000 tis. 4 938 tis. = 938 tis. Kč. Odložený daňový závazek je účtován na vrub přeceněného aktiva. b) Reálná hodnota 18 500 tis. Kč je počítána bez zohlednění daňového efektu Přecenění majetku ve výši 4 000 tis. Kč, které je dočasným daňovým rozdílem, je před daní (brutto). Dočasný rozdíl je tedy 100 %. Odložený daňový závazek dopočítáme jako 19 % z 4 000 tis. Kč a je účtován proti vlastnímu kapitálu, neboť přecenění se také účtuje proti vlastnímu kapitálu Ve znaleckých posudcích ve většině případů není stanovena odložená daň. Je také problém rozlišit, zda výsledná reálná hodnota uvedená ve znaleckém posudku již zahrnuje vliv daně z příjmu či nikoli. Vliv daně z příjmu je často zohledněn v diskontní sazbě a výsledná hodnota v posudku je hodnotou po dani, tedy nastává případ vysvětlený v bodě a. V praxi často používaná metoda diskontovaných peněžních toků bere většinou v úvahu peněžní toky po dobu devíti let a poslední, desátý rok je vydělen sazbou, která se nazývá exit yield. Sazba exit yield je stanovena podle realizovaných transakcí na trhu nemovitostí a zda je vliv daně z příjmů pro exit yield již zohledněn, je diskutabilní. Odložená daň u akvizic podle českých předpisů České předpisy problematiku akvizic a fúzí upravují v českém účetním standartu č. 003, kde je zmíněno, že přecenění aktiv při přeměnách společností a při vkladech majetku vede ke vzniku přechodných rozdílů, které vyústí v odloženou daň. Přitom účetní hodnota majetku je zvýšena na reálnou hodnotu, ale daňová základna zůstává v původní pořizovací ceně. Přecenění je v těchto případech účtováno proti vlastnímu kapitálu a odložená daň se tedy účtuje také proti vlastnímu kapitálu. V případě nákupu podniku, kdy kupující přebírá aktiva a závazky, přechodné daňové rozdíly z transakce nevznikají, protože přecenění majetku zvyšuje daňovou vstupní cenu. Je nutné také odlišit akvizici podniku podle IFRS 3 a českých předpisů. IFRS 3 se nevztahuje na transakce ve skupině, např. pokud fúzují dvě společnosti, které mají stejnou mateřskou společnost. Podle českého Zákona o přeměnách se jedná o fúzi, při které dojde k přecenění a vzniku přechodných rozdílů, které jsou základem pro odloženou daň. Odložená daň u nákupu majetku - rozdíl proti akvizici podniku Při nákupu aktiva (např. budovy) je majetek zaúčtován v pořizovací ceně, která je také daňovou vstupní cenou a odložená daň z tohoto titulu nevzniká. Přechodné daňové rozdíly vznikají až následně díky rozdílným účetním a daňovým odpisům. Otázkou je, zda nákup společnosti, která má v rozvaze jen budovu a pozemek je nákupem podniku a uplatní se IFRS 3 (tzv. share deal) nebo nákupem aktiva a uplatní se IAS 16, popř. IAS 40. IFRS 3 definuje podnik jako souhrn aktivit a aktiv, které je možné řídit za účelem zisku, nižších nákladů nebo jiných výhod. Rozhodnutí, zda jde o share deal nebo asset deal není vždy jednoznačné a vyžaduje detailní zvážení.
IFRS Okénko IFRS praktika Tentokrát uvádíme otázky svých klientů z oblasti upravené standardem IAS 2 Zásoby a IAS 18 Výnosy. Slevy a rabaty Situace Účetní jednotka A je maloobchodní prodejce, který kupuje produkty od výrobců a dále je prodává koncovým zákazníkům. Výrobci poskytují účetní jednotce A následující zvýhodnění: slevu ve výši 10 procent za včasnou platbu na všechny nákupy zásob uhrazené do třiceti dní od zakoupení zboží, nebo rabaty na základě objemu zakoupeného či prodaného zboží. Otázka Jak by měla účetní jednotka A tyto slevy a rabaty zaúčtovat za následujících okolností: Pokud účetní jednotka A vystupuje při koupi produktů od výrobců a prodeji produktů koncovým zákazníkům jako distributor (angl. principal )? Pokud účetní jednotka A vystupuje při realizaci prodeje koncovým zákazníkům jako zprostředkovatel (angl. agent )? Odpověď Distributor nebo zprostředkovatel? Postupy pro to, jakým způsobem určit, zda účetní jednotka vystupuje jako distributor, nebo zprostředkovatel, jsou uvedeny v ilustrativním příkladu č. 21, který doprovází standard IAS 18 Výnosy. Příklad uvádí následující charakteristiky, které indikují, že účetní jednotka vystupuje jako distributor: a) účetní jednotka má primární odpovědnost za poskytování zboží nebo služeb zákazníkovi či za plnění objednávky, například, účetní jednotka odpovídá za přijatelnost produktů či služeb objednaných či zakoupených zákazníkem, 04 b) účetní jednotka nese riziko související se zásobami před objednávkou či po objednávce zákazníka, během přepravy či při vrácení, c) účetní jednotka má svobodu při stanovení cen, buď přímo či nepřímo, například poskytováním dalšího zboží či služeb, d) účetní jednotka nese kreditní riziko zákazníka za částku, která má být od zákazníka obdržena. Určení toho, zda účetní jednotka vystupuje jako distributor, nebo jako zprostředkovatel, bude vždy záviset na konkrétních faktech a skutečnostech a zpravidla bude nezbytné využít vlastní úsudek. Seznam výše uvedených charakteristik není vyčerpávající. V jednotlivých scénářích mohou navíc být některé indikátory posuzovány jako důležitější než jiné, a tudíž není vhodné aplikovat přístup kontrolního formuláře, který by dal stejnou váhu každému z nich. Za významný ukazatel toho, zda účetní jednotka vystupuje jako distributor, nebo zprostředkovatel, je často považována výše uvedená charakteristika pod písmenem (a). V souladu s odstavcem 11 standardu IAS 2 Zásoby by měly být rabaty a slevy obdržené jako snížení kupní ceny zásob zohledněny při určování nákladů na pořízení těchto zásob. Rabaty, kterými se jasně a skutečně refundují náklady na prodej, by neměly být od nákladů na pořízení zásob odečteny. Účetní jednotka A vystupuje jako distributor Pokud účetní jednota A vystupuje jako distributor při prodeji a nákupu produktů, pak by v souladu se standardem IAS 2.11 měly být rabaty a slevy obdržené jako snížení kupní ceny zásob zohledněny při stanovení nákladů na pořízení těchto zásob. Slevy za včasnou platbu (hotovost) Účetní jednotka A by měla z nákladů na pořízení zásob odečíst slevy za včasnou platbu. Při určování nákladů na zásoby by účetní jednotka A měla odhadnout očekávanou slevu za včasnou platbu, kterou od dodavatele obdrží. Jde o postup konzistentní s účtováním dodavatele požadovaným podle odstavce 10 standardu IAS 18 Výnosy, který uvádí, že transakce by měla být oceněna na základě reálné hodnoty ekvivalentu již přijatého nebo nárokovaného, a to se zahrnutím eventuálních obchodních slev nebo množstevních rabatů poskytnutých účetní jednotkou. Množstevní rabaty Podobně i množstevní rabaty by měly být odečteny z nákladů na pořízení zásob. Viz další otázka týkající se podrobnějšího zvážení toho, kdy by měly být rabaty vykázány. Účetní jednotka A vystupuje jako zprostředkovatel Pokud účetní jednotka A nekupuje produkty jako distributor a při prodeji koncovým uživatelům vystupuje jako zprostředkovatel výrobců, nebude o prodaných produktech účtovat brutto. Místo toho budou rabaty představovat součást čistých výnosů z provizí vydělaných společností A. Peněžní refundace na základě objemu nákupu Situace Dne 1. července 20X1 nabídne prodejce v rámci závazkového vztahu zákazníkovi peněžní refundaci ve výši 1 000 Kč, pokud zákazník během dvanácti měsíců do 30. června 20X2 zakoupí 1 000 jednotek konkrétního produktu. V minulých obdobích zákazník v průměru zakoupil každý rok 1 700 jednotek a ve stávajícím období nedošlo v obchodním vztahu k žádným významným změnám. Otázka Jak by měl zákazník ve své účetní závěrce za hospodářský rok končící 31. prosince 20X1 zaúčtovat refundaci, kterou má obdržet od prodejce, pokud dosud nedosáhl hranice 1 000 jednotek? Odpověď Peněžní refundace představuje množstevní slevu, která má být zaúčtována jako sleva na nákladech na pořízení zásob. Odstavec 11 standardu IAS 2 Zásoby však nespecifikuje účetní řešení refundací či rabatů, které se očekávají, ale dosud nejsou zasloužené, ani alokaci refundací či rabatů na položky zásob. pokračování na další straně
IFRS Očekávání dosud nezasloužených refundací Otázka refundací a rabatů, které jsou očekávány, ale dosud nebyly zaslouženy, je plně řešena ve standardu IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví v souvislosti s přípravou mezitímní účetní závěrky. V situaci, která je popsána výše, je vhodné aplikovat princip stanovený ve standardu IAS 34 také na přípravu roční účetní závěrky. Standard IAS 34.B23 uvádí: Množstevní rabaty či slevy a jiné smluvní změny cen surovin, práce či jiného kupovaného zboží či služeb jsou očekávány v mezitímních obdobích jak plátcem, tak příjemcem, pokud je pravděpodobné, že byly zaslouženy či budou uskutečněny. Smluvní rabaty a slevy tedy jsou očekávány, nezávazné rabaty a slevy však očekávány nejsou, protože výsledné aktivum či závazek by nesplnily podmínky Koncepčního rámce, že aktivum musí být zdrojem ovládaným účetní jednotkou v důsledku minulé události a závazek musí být současný závazek, jehož vypořádání bude mít podle očekávání za následek odliv zdrojů. Tedy pokud je z tohoto důvodu za výše uvedených okolností pravděpodobné, že zákazník ve specifikovaném období zakoupí nejméně 1 000 jednotek (např. prognóza výše nákupu je v souladu s objemy v minulých obdobích), měla by refundace (která je smluvní) být časově rozlišena tak, jak jsou jednotky kupovány. Jednotky, na něž by refundace měla být alokována Refundace by měla být alokována na zakoupené jednotky zásob na systematickém a racionálním základě. Je-li nabídka prodejce na peněžní refundaci jednorázovou pobídkou a neočekává se, že se bude opakovat, zřejmě by bylo vhodné účtovat o refundaci jako o snížení ceny prvních 1 000 zakoupených jednotek, neboť nárok zákazníka na refundaci je založen na zakoupení 1 000 jednotek zásob. Naopak, pokud prodejce opakovaně nabízí takovou refundaci každý rok avšak pod podmínkou, že zákazník od prodejce koupí veškeré zásoby tohoto typu (tj. dohoda o výhradní dodávce), bylo by zřejmě vhodnější brát refundaci tak, že se vztahuje na všechny nákupy v daném roce a účtovat o ní jako o snížení ceny všech zakoupených jednotek. Posouzení by mělo být provedeno na základě specifických faktů a okolností včetně všech relevantních smluvních podmínek. Stav schvalování IFRS v Evropské unii Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 6. dubna 2012. Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čeká k 26. květnu 2012 následujících 16 dokumentů rady IASB: Standardy IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka (vydáno v květnu 2011) IFRS 11 Společná uspořádání (vydáno v květnu 2011) IFRS 12 Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách (vydáno v květnu 2011) IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou (vydáno v květnu 2011) IAS 27 (2011) Individuální účetní závěrka (vydáno v květnu 2011) IAS 28 (2011) Investice do přidružených podniků a společných podniků (vydáno v květnu 2011) Interpretace IFRIC 20 Náklady na odstranění skrývky v produkční fázi povrchového dobývání (vydáno v říjnu 2011) Úpravy Úpravy standardu IFRS 1 Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS (vydáno v prosinci 2010) Úpravy standardu IFRS 1 Vysoká hyperinflace (vydáno v prosinci 2010) Úpravy standardu IFRS 1 Státní půjčky (vydáno v březnu 2012) Úpravy standardu IFRS 7 Zveřejňování - zápočet finančních aktiv a finančních závazků (vydáno v prosinci 2011) Úpravy standardu IAS 1 Zveřejňování položek ostatního úplného výsledku (vydáno v červnu 2011) Úpravy standardu IAS 12 Odložená daň: způsob využití podkladových aktiv úpravy standardu IAS 12 (vydáno v prosinci 2010) Úpravy standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky (vydáno v červnu 2011) Úpravy standardu IAS 32 Zápočet finančních aktiv a finančních závazků (vydáno v prosinci 2011) Zpráva o stavu schvalování IFRS je průběžně k dispozici na adrese http://www.iasplus.com/efrag/efrag.htm#endorse. 05
US GAAP Jak může model sjednocení způsobu účtování výnosů ovlivnit prodejní cíle Dne 14. listopadu 2011 vydala americká Rada pro standardy finančního účetnictví (FASB) společně s Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB) revidovaný návrh (revised exposure draft) týkající se výnosů ze smluv se zákazníky. Podle revidovaného návrhu budou obchodní a distribuční účetní jednotky (dále účetní jednotky ) muset opětovně posoudit řadu svých účetních postupů. Revidovaný návrh například určuje specifické přístupy k posouzení proměnlivého plnění, které může ovlivnit způsob, jakým účetní jednotka vyhodnocuje programy na podporu prodeje zákazníkům. V některých specifických případech by se mohl okamžik účtování výnosů u účetních jednotek zásadně změnit. Například účetní jednotky, které v současnosti zaúčtují rezervu na náklady související s věrnostními programy či programy odměn by místo toho mohly mít povinnost výnosy z těchto programů časově rozlišovat. Naproti tomu účetní jednotky, které v současnosti časově rozlišují zboží přepravované na základě podmínky synthetic FOB destination by mohly mít povinnost účtovat některé, nikoli však všechny, výnosy spojené s tímto zbožím v okamžiku odeslání. Finální standard by rady měly podle očekávání vydat v první čtvrtině roku 2013. Základní informace Revidovaný návrh zachovává původně navržený všeobecný model, který zahrnuje pět po sobě následujících kroků při účtování výnosů: 1. identifikovat smlouvu/smlouvy se zákazníkem, 2. identifikovat jednotlivá závazná plnění ve smlouvě, 3. určit cenu transakce, 4. alokovat cenu transakce na jednotlivá závazná plnění v smlouvě, 5. účtovat výnosy v okamžiku, kdy účetní jednotka splní jednotlivá závazná plnění. 06 Revidovaný návrh uvádí, že hlavním principem účtování výnosů je, že účetní jednotka je povinna účtovat výnosy tak, aby zobrazila převod smluvně dohodnutého zboží či služeb na zákazníky v částce, která odráží plnění, u něhož účetní jednotka předpokládá, že jí náleží výměnou za toto zboží a služby. Ačkoli rady neupravily těchto pět kroků pro uplatnění daného principu, změnily způsob uplatňování jednotlivých kroků a rovněž další aspekty navrhovaného modelu. Návrh například požaduje aktivaci určitých nákladů souvisejících se získáním a plněním smlouvy a mění kritéria pro účtování ztrát v případě určitých nevýhodných závazných plnění. Ve srovnání se současnými postupy pro účtování výnosů revidovaný návrh požaduje výrazně rozsáhlejší zveřejnění informací o účtování výnosů včetně kvantitativních i kvalitativních informací o (1) částce, okamžiku a nejistotě výnosů (a souvisejících peněžních toků) vyplývajících ze smluv se zákazníky, (2) úsudku a změně úsudku použitého při aplikaci ustanovení návrhu a (3) aktivovaných nákladech souvisejících se získáním či splněním smlouvy se zákazníkem. Hlavní účetní témata Revidovaný návrh objasňuje principy účtování výnosů a vysvětluje další postupy pro určité transakce související s výnosy. Ačkoli revidovaný návrh možná zásadně nezmění obecný model účtování výnosů u běžného prodeje produktů účetních jednotek, řada navrhovaných postupů obsažených v revidovaném návrhu se může od současné praxe lišit. Níže jsou zmíněny některé klíčové účetní oblasti, které se mohou významně dotknout obchodních a distribučních společností. Zákaznické věrnostní body a věrnostní programy Práva, kdy zákazníci mohou získat další zboží či služby zadarmo či se slevou, jsou v odvětví obchodních a distribučních podniků běžné (např. věrnostní body, věrnostní programy, právo obnovení smlouvy či jiné slevy na budoucím zboží či službách). Podle revidovaného návrhu by toto právo představovalo jednotlivé závazné plnění, pokud dává zákazníkovi nárok, který by jinak bez uzavření smlouvy nezískal. V případě práva, které se považuje za jednotlivé závazné plnění, by účetní jednotka alokovala část ceny transakce na dané právo. Výnos by účtovala v okamžiku, kdy je kontrola nad zbožím či službou, které jsou základem daného práva, převedena na zákazníka, nebo v okamžiku, kdy vyprší platnost daného práva. V některých případech může dojít k tomu, že zákazník neuplatní všechna svá práva vyplývající z dané opce (tj. dojde k nedočerpání smluvního závazku). Podle revidovaného návrhu bude účetní jednotka zřejmě muset značnou měrou použít vlastní úsudek při určování toho, zda možnost získat další zboží či služby dává zákazníkovi nárok, který by jinak bez uzavření smlouvy nezískal. Účetní jednotka by rovněž měla použít úsudek při alokování protihodnoty smlouvy mezi (1) prvotně prodané zboží či služby a (2) právo získat další zboží či služby. Účetní jednotky, které používají model zaúčtování rezervy na náklady související se stávajícími programy odměn a věrnostními programy, by musely pozměnit své účetní postupy v souladu s výše uvedenými požadavky. Prodejní pobídky Obchodní a distribuční účetní jednotky často nabízejí zákazníkům prodejní pobídky a propagační programy jako kupóny, slevy a produkty zdarma (např. kupte jeden produkt a druhý obdržíte zdarma ). Tyto prodejní pobídky mohou vést k různým cenám zboží a služeb nabízených zákazníkovi. Z navrhovaného návrhu vyplývá, že pokud může dojít k různým cenám transakce, účetní jednotka by byla povinna použít odhadovanou cenu transakce na základě buď (1) očekávané hodnoty (tj. částka na základě vážené pravděpodobnosti), nebo (2) nejpravděpodobnější částky (tj. nejlepší manažerský odhad), podle toho, která metoda podle účetní jednotky lépe předpoví částku protihodnoty, která bude účetní jednotce náležet. Částka, která bude nakonec účtována jako výnos však, nesmí převýšit hodnotu, u níž má účetní jednotka přiměřenou jistotu, že jí náleží. Pro použití metody očekávané hodnoty by účetní jednotky musely odhadnout cenu transakce v několika scénářích. Při provádění těchto odhadů by účetní jednotky pravděpodobně musely použít do značné míry vlastní úsudek. Pokud budou významné změny v odhadech pokračování na další straně
US GAAP v jednotlivých účetních obdobích, výsledkem může být obtížná srovnatelnost účetní závěrky. Použití nejpravděpodobnější částky může lépe předpovědět částku plnění v případě nedostatku informací či omezeného počtu možných výsledků. Avšak i při určování nejpravděpodobnější částky by účetní jednotky stejně musely použít vlastní úsudek a zvážit několik různých klíčových faktorů jako jsou smluvní podmínky a míra předchozích zkušeností s podobnými smlouvami. Náklady související se smlouvami Revidovaný návrh požaduje aktivaci určitých nákladů spojených se získáním smlouvy, pokud jsou náklady závislé na plnění (např. prodejní provize) a kryty očekávaným plněním. Revidovaný návrh dále požaduje aktivaci určitých nákladů souvisejících s plněním smlouvy, pokud jsou splněna všechna následující kritéria a pokud náklady nejsou pokryty jinými standardy: 1. náklady souvisejí přímo se smlouvou (nebo konkrétní očekávanou smlouvou), 2. náklady generují či podporují zdroje účetní jednotky, které budou použity při zajištění závazných plnění v budoucnu, 3. očekává se, že náklady budou kryty očekávaným plněním. Příklady těchto nákladů zahrnují mj. přímé mzdové náklady a náklady na materiál, odepisování zařízení použitého při plnění smlouvy a náklady na subdodavatele. Určité náklady na získání smlouvy mohou být účtovány do nákladů při vzniku, pokud je doba odepisování do jednoho roku včetně. Podle revidovaného návrhu by aktivované náklady související se smlouvou měly být odepisovány způsobem konzistentním s metodou převodu zboží či služeb, k nimž se aktivum vztahuje, a za určitých okolností mohou přesáhnout původní dobu smlouvy se zákazníkem (např. pokud existují budoucí předpokládané smlouvy nebo se očekává obnovení smlouvy). Aktivum bude podléhat testování na snížení hodnoty, pokud existují indikátory snížení hodnoty. Navrhované postupy mohou vést v praxi k významným změnám v závislosti na tom, jak účetní jednotka v současnosti účtuje o nákladech souvisejících s danými výnosy, a potenciálně mohou od účetních jednotek vyžadovat, aby aktivovaly náklady, které dříve účtovaly do nákladů. Zřejmě bude nutné, aby účetní jednotky důkladně vyhodnotily dopad navrhovaného postupu na své stávající účetní postupy a rovněž to, zda budou potřebovat nastavit účetní postupy týkající se nákladů souvisejících se smlouvami u krátkodobých smluv. Právo vrátit produkt Pro zajištění spokojenosti zákazníka účetní jednotky často poskytují zákazníkům právo vrátit produkt. Revidovaný návrh umožňuje účetním jednotkám účtovat o výnosech ze zboží, na které se vztahuje právo, že zboží může být vráceno (bezpodmínečný závazek účetní jednotky přijmout vrácené zboží není považován za jednotlivé závazné plnění) způsobem, který je konzistentní se stávající praxí. Revidovaný návrh však požaduje, aby účetní jednotka vykázala odděleně ve výkazu o finanční situaci jak závazek, tj. refundaci (na částku, která se očekává, že bude zákazníkovi refundována), tak aktivum (na právo účetní jednotky vzít produkt zpět od zákazníka). Postupy revidovaného návrhu ohledně účtování prodeje s právem vrátit produkt jsou do značné míry konzistentní se stávajícími postupy podle standardů US GAAP a IFRS. Nyní však budou účetní jednotky povinny vykázat v rozvaze povinnost refundovat produkt jako zívazek a právo získat produkt zpět jako aktivum. Kromě toho budou účetní jednotky povinny otestovat zaúčtované aktivum na snížení hodnoty, pokud existují indikátory snížení hodnoty. Záruky Obchodní a distribuční společnosti často prodávají produkty se zárukami, které garantují zákazníkům, že produkt v době prodeje nemá vady a splňuje sjednané specifikace. V některých případech mohou účetní jednotky rovněž nabízet záruky, které poskytují něco víc, než pouhou záruku pro zákazníka, že produkt má očekávané vlastnosti (např. záruky, které poskytují služby na fixní dobu po skončení platnosti základní záruky). Obchodní a distribuční společnosti často potřebují vyhodnotit, zda jsou odpovědné za záruku, či zda tuto odpovědnost nese výrobce či jiná třetí strana. Účetní jednotka, která není odpovědná za záruku (např. záruka výrobce), by nebyla povinna uplatňovat postupy revidovaného návrhu ohledně záruk. Pokud však záruky obchodní a distribuční účetní jednotky nabízejí ochranu nad rámec základní záruky poskytnuté výrobcem, je třeba použít postupy uvedené v revidovaném návrhu. Podle revidovaného návrhu by bylo o zárukách účtováno následovně: 1. pokud má zákazník možnost koupit záruku odděleně od účetní jednotky, účetní jednotka by měla účtovat o slíbené záruce jako o jednotlivém závazném plnění a alokovat část celkové protihodnoty na záruční službu, 2. pokud zákazník nemá možnost koupit záruku odděleně od účetní jednotky, účetní jednotka použije pro účtování o záruce model zaúčtování rezervy na náklady, pokud na základě záruky není zákazníkovi poskytována služba navíc k záruce, že produkt splňuje sjednané specifikace (v tomto případě by účetní jednotka účtovala o službě jako o jednotlivém závazném plnění a výnosy by byly časově rozlišeny). Revidovaný návrh nezmění způsob účtování u většiny záruk (tj. záruk garantujících zákazníkovi, že zboží nebo služba splňuje sjednané specifikace), o nichž se většinou účtuje na základě modelu zaúčtování rezerv na očekávané náklady. Účetní jednotky budou možná potřebovat znovu posoudit všechny nabízené záruky, aby se ujistily, že na základě záruk nejsou poskytovány žádné služby nad rámec toho, že zákazníkovi garantují, že produkt splňuje sjednané specifikace. Účetní jednotka bude muset vyhodnotit svůj způsob účtování o zárukách, které poskytují víc než ujištění, že produkt splňuje sjednané specifikace, aby určila, zda je v záruce zakotveno jednotlivé závazné plnění. V těchto případech budou muset účetní jednotky shromáždit nezbytné informace, aby alokovaly část ceny transakce na jednotlivé 07 pokračování na další straně
US GAAP závazné plnění. Účetní jednotka možná bude muset rovněž analyzovat záruky nabízející více služeb (či další produkty), aby určila všechna jednotlivá závazná plnění. Příklad Obchodní dům prodá zákazníkovi lux a nabídne mu standardní záruku výrobce a rovněž možnost zakoupit si další jednoletou záruku, která ochrání zákazníka proti veškerým závadám luxu, které se v dané době objeví. V tomto případě by prodej dodatečné záruky podle revidovaného návrhu byl považován za jednotlivé závazné plnění. Dárkové poukazy Řada účetních jednotek dává zákazníkovi právo provést nevratnou zálohovou platbu účetní jednotce předem, díky níž zákazník získá právo či možnost obdržet zboží či služby v budoucnu (např. dárkové poukazy či dárkové certifikáty). Revidovaný návrh řeší, jak účtovat o výnosech u práv zákazníků, u nichž se předpokládá, že nebudou uplatněna (např. dárkový poukaz prodaný zákazníkovi není vyčerpán v plné výši (nedočerpání) nebo propadne záloha, kterou zákazník zaplatí za účelem zakoupení produktu, který však nakonec nekoupí). Revidovaný návrh konkrétně uvádí, že pokud si je účetní jednotka přiměřeně jistá tím, že jí bude náležet částka očekávaného nedočerpání, zaúčtovala by s tím spojené dopady úměrně ke způsobu, jakým zákazník uplatňuje svá práva. Jinak by bylo očekávané nedočerpání účtováno až v okamžiku, kdy pravděpodobnost toho, že zákazník uplatní svá zbývající práva, bude jen nepatrná. Pro zaúčtování dopadů očekávaného nedočerpání postupně do výnosů by účetní jednotka musela mít dostatečné historické informace, aby mohla odhadnout okamžik a částku nedočerpání, a tudíž aby mohla určit, zda má odhadovanou částku nedočerpání přiměřeně zaručenou. Pokud účetní jednotka nemůže dojít k závěru, že odhadovaná částka nedočerpání je přiměřeně zaručena, nebude moci zaúčtovat nedočerpání jako výnos, dokud nebude pravděpodobnost toho, že zákazník uplatní svá zbývající práva, nepatrná. Před tím, než účetní jednotka určí, že pravděpodobnost je nepatrná, musí zvážit místní legislativu ohledně nenárokovaného majetku. Příklad Účetní jednotka prodá dárkový poukaz v hodnotě 100 USD, jehož platnost vyprší za dva roky, a má přiměřenou jistotu na základě dřívějších zkušeností s podobnými dárkovými poukazy, že částka nedočerpání je 10 procent, respektive 10 USD. Zákazník koupí produkt za 45 USD a k zaplacení použije svůj dárkový poukaz. Účetní jednotka může vykázat výnos ve výši 50 USD (výnos z převodu produktu ve výši 45 USD + nedočerpání ve výši 5 USD [10 USD 45/ (100 10)]). Pokud účetní jednotka nemůže přiměřeně odhadnout okamžik a částku nedočerpání u svých dárkových poukazů, účtuje výnos za nedočerpání teprve v okamžiku, kdy nastane nepatrná šance, že poukaz bude uplatněn. Přepravní podmínky Ve smlouvách se zákazníky, kdy dochází k přepravě prodaného zboží, jsou často používány mezinárodní přepravní podmínky jako vyplaceně na palubu lodi (FOB) nebo náklady, pojištění a přepravné (CIF). Tyto podmínky jsou běžné v odvětví obchodních a distribučních společností a jsou určující pro účtování výnosů, protože jsou primárním faktorem použitým pro určení okamžiku, kdy kontrola a inherentní rizika a odměny související s prodaným zbožím přecházejí na zákazníka. V odvětví obchodních a distribučních podniků prodávající běžně přepravují zboží na základě podmínky vyplaceně na loď, ujednaný přístav nalodění (FOB shipping point), ale často uzavírají dohodu se zákazníkem, na jejímž základě prodávající nadále nese riziko ztráty nebo škody, které přepravce v době, kdy je zboží přepravováno, nepokrývá. Pokud za těchto okolností dojde ke škodě či ztrátě, prodávající je povinen kupujícímu zajistit (nebo má způsob, jak zajistit) náhradní produkt bez jakýchkoli dalších nákladů. Prodávající může pojistit tato rizika u třetí strany nebo provést samopojištění rizik. Tyto přepravní podmínky se často označují jako tzv. synthetic FOB destination, protože prodávající nadále nese rizika ztráty nebo škody během přepravy zboží. V důsledku toho však nedochází k hmotnému převodu všech rizik a odměn souvisejících s vlastnictvím na kupujícího, a nebylo by tedy patřičné výnosy zaúčtovat před finálním doručením zboží zákazníkovi. Místo časového rozlišení všech výnosů může podle revidovaného návrhu toto řešení vést ke vzniku dvou závazných plnění: (1) poskytnutí produktu zákazníkovi a (2) pokrytí rizika ztráty během přepravy. V tomto případě by cena transakce musela být alokována na každé závazné plnění a splnění každého závazného plnění by bylo posuzováno odděleně. To by ve skutečnosti mohlo znamenat, že výnosy alokované na produkt by mohly být účtovány v okamžiku, kdy je produkt přepravován, zatímco výnosy alokované na závazek pokrýt ztráty by byly účtovány teprve v okamžiku, kdy zboží dorazí do destinace zákazníka. Ostatní Revidovaný návrh by vyžadoval podstatně rozsáhlejší zveřejnění informací než současné standardy týkající se výnosů včetně kvantitativních a kvalitativních informací o smlouvách a rovněž významné úsudky použité při uplatňování postupů na tyto smlouvy. Účetní jednotky musí zvážit, jak podrobné musí být zveřejněné informace, aby splnily požadavky, a jaký důraz mají klást na jednotlivé zveřejňované požadavky. Revidovaný návrh poskytuje postupy pro řadu dalších témat, která nebyla zmíněna výše, včetně identifikování a splnění závazných plnění, přijetí zákazníkem (např. pokud účetní jednotka dodá produkt zákazníkovi na zkušební dobu a zákazník nemá závazek platit žádnou protihodnotu, dokud neuplyne zkušební doba), protihodnoty v případě vztahu mandant (principal) a zprostředkovatel (agent), dohod o přímém prodeji (tzv. sell-through arrangements), konsignačních ujednáních, dohod o fakturaci před dodáním (tzv. bill-and-hold arrangements), inkasování a nevýhodných smluv. Účetní jednotky by měly důkladně analyzovat postupy revidovaného návrhu pro tyto důležité oblasti, aby určily jejich význam pro své finanční výkaznictví. pokračování na další straně 08
US GAAP Výzvy pro obchodní a distribuční společnosti Vyšší míra použití vlastního úsudku Management bude muset použít větší měrou svůj úsudek při uplatňování určitých požadavků revidovaného návrhu včetně těch, které se týkají identifikování závazného plnění a alokace výnosů ke každému závaznému plnění. Důležité je, aby účetní jednotky zvážily, jak se jich revidovaný návrh konkrétně týká, aby se mohly připravit na změny způsobu účtování výnosů. Retrospektivní použití Revidovaný návrh navrhuje retrospektivní aplikaci s tím, že některé postupy jsou volitelné a jejich využití závisí na uvážení účetní jednotky. Na základě tohoto aspektu návrhu může být nutné, aby účetní jednotky shromažďovaly data a vyhodnocovaly smlouvy, které byly uzavřeny několik let před datem účinnosti revidovaného návrhu. Účetní jednotky budou pravděpodobně rovněž muset během tohoto retrospektivního období provádět dvojí sledování zůstatků výnosů s ohledem na potenciální obtížnost spojenou s retroaktivním přepočtem zůstatků výnosů v době, kdy nový standard nabyde účinnosti. Systémy, procesy a kontrolní mechanismy Revidovaný návrh navrhuje několik nových postupů a požadavků na zveřejnění informací, na jejichž základě budou účetní jednotky povinny shromažďovat a sledovat informace, které možná předtím nesledovaly. Systémy a procesy spojené s těmito informacemi budou muset být možná změněny tak, aby podporovaly zaznamenávání dalších dat, která možná stávající systémy nepodporují. Pro účetní jednotky s velkým objemem prodejních transakcí může být z hlediska provozu značně obtížným úkolem posuzovat každou prodejní transakci tak, aby zákaznické pobídky byly kategorizovány a zaúčtovány v souladu s revidovaným návrhem. Tyto účetní jednotky možná budou muset provést značné úpravy systému, aby daný proces mohly realizovat. Pro účtování výnosů spojených s nedočerpáním by účetní jednotky rovněž potřebovaly mít dostatečné historické informace, aby mohly předpovědět, zda mají přiměřenou jistotu, že jim daný výnos bude náležet. Pro zachycení těchto dat na dostatečně podrobné úrovni možná bude nutné, aby účetní jednotky provedly úpravy systémů a procesů. Účetní jednotky mohou aktivovat některé náklady související se získáním či plněním smlouvy (pokud doba odpisu není jeden rok či méně a účetní jednotka se rozhodne zaúčtovat tyto výdaje ihned do nákladů). Tyto účetní jednotky možná budou muset upravit své stávající účetní postupy a provést náležité úpravy systémů, aby mohly sledovat informace o době trvání smluv, nákladech spojených se smlouvami, periodických odpisech a testování na snížení hodnoty aktivovaných nákladů. Pro zajištění efektivity interních kontrolních mechanismů uplatňovaných na finanční výkazy bude muset management posoudit, zda není potřeba implementovat další kontroly. Účetní jednotky budou muset rovněž začít shromažďovat důležité informace z nových a stávajících smluv, neboť na řadu těchto smluv se pravděpodobně budou navrhovaná pravidla vztahovat. V této části je uvedeno pouze několik příkladů možných změn, které účetní jednotky možná budou muset udělat do svých systémů, procesů a kontrolních mechanismů. Účetní jednotky by měly vyhodnotit všechny aspekty požadavků revidovaného návrhu, aby určily, zda budou nezbytné další úpravy. Potřeba myslet dopředu Finální standard bude podle očekávání vydán nejdříve v prvním čtvrtletí 2013 s tím, že bude účinný nejdříve pro roční účetní období začínající 1. ledna 2015 nebo po tomto datu (s minimálně jednoletým odkladem pro neveřejné účetní jednotky používající standardy US GAAP). Účetní jednotky by měly využít tento čas, aby důkladně prozkoumaly revidovaný návrh a začaly posuzovat případný dopad návrhu na jejich stávající účetní postupy, praktiky, systémy a procesy. 09
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví Stanislav Staněk: Michal Brandejs: sstanek@deloittece.com mbrandejs@deloittece.com IFRS a US GAAP Martin Tesař: mtesar@deloittece.com Soňa Plachá: splacha@deloittece.com Gabriela Jindřišková: gjindriskova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně síť společností Deloitte ) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně 170 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. 2012 Deloitte Česká republika