Použití standardů ve světě Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika
Použití standardů ve světě Hledání věrného obrazu V sérii našich článků označených titulem Hledání věrného obrazu se zaměřujeme na různé problematické situace, které naše účetní legislativa dostatečně nepokrývá, a rozebíráme možná řešení takových situací. V dnešním příspěvku se podíváme na. Úvod Zaměstnanecké požitky (benefity) jsou významným nástrojem praktického managementu, pokud je s nimi dobře zacházeno. Dobře nastavené a zaměstnancům vhodně prezentované požitky přispívají k vyšší motivaci zaměstnanců pro dosažení dílčích úkolů a celkových cílů, jsou přímo spojeny s odpovědností, loajalitou, kariérním růstem zaměstnance a budováním pověsti dobrého zaměstnavatele prostřednictvím šíření pozitivních slov z úst bývalých zaměstnanců. Ano, dobré podniky nezapomínají na své bývalé zaměstnance. V neposlední řadě mohou některé z požitků přispět ke stmelování kolektivu, což následně povede k vyšší efektivitě při plnění úkolů. Nutno dodat, že přitom nejde jen o hrubou mzdu či základní plat a počet týdnů dovolené nad rámec zákona, ale naopak o velmi široké spektrum peněžitých/finančních, naturálních nebo i nehmotných požitků, například: třináctý, čtrnáctý plat, různě konstruované bonusy; různě konstruované příplatky za přesčasy, práce o svátcích a víkendech, úkolově/cílově orientované příplatky, apod.; společenské, sportovní či kulturní akce organizované společností pro zaměstnance a jejich rodinné příslušníky; zdravotní pobyty (např. lázně, moře apod.) organizované společností pro zaměstnance; příspěvky na dovolenou, sportovní, kulturní či společenské akce; příspěvky na dopravu, pracovní oděv, ochranné pomůcky nebo čistírnu; firemní školka, dětské tábory; kompenzace za práci z domova - tzv. home-office ; bezúročné nebo nízko úročené půjčky pro sociální potřeby; společností hrazené vzdělávání (obecné nebo ryze profesní); ad hoc dárky poskytnuté zaměstnancům; požitky vázané na služební cesty (kapesné, vyšší diety apod.); skryté benefity, např. v podobě využívání služebního telefonu, notebooku, vozidla; odměna při životním či pracovním jubileu a při odchodu do důchodu (ať již finanční nebo hmotná hodinky, kazety luxusních nápojů, zlaté cihličky atd.); příspěvky na tzv. penzijní plány; různé typy pojištění ve prospěch zaměstnanců a managementu; odškodnění v případě pracovního úrazu, nemoci z povolání, invalidity, odškodnění pozůstalých v případě smrti; zaměstnanecké akcie nebo opční programy, event. akciové programy na úrovni mateřské společnosti; možnost bezplatného či zvýhodněného nákupu výrobků či služeb daného podniku; příspěvky na stravenky; možnost bezplatného či zvýhodněného stravování v závodní jídelně pro stávající i bývalé zaměstnance důchodce, aj. odstupné a tzv. zlaté padáky. 2
Použití standardů ve světě Široké spektrum požitků pak vede k rozmanitým účetním případům a situacím, a to nejen v otázkách účtování/vykázání, ale zejména oceňování. Vede vykázání závazku z nějakého požitku k dohadné položce nebo rezervě? Jsou požitky propláceny z fondu ve vlastním kapitálu? Jedná se o krátkodobý závazek nebo dlouhodobý co do splatnosti? Je plnění požitku odloženo do budoucnosti? Bude požitek čerpán během pracovního poměru zaměstnance nebo až po jeho skončení? Existují nějaké zásadní předpoklady či nejisté (podmíněné) okolnosti ovlivňující výši závazku (budoucího výdaje). Jsou budoucí výdaje předem jasně vyčíslitelné nebo závisí na vývoji nějaké proměnné, např. jsou odvozeny od budoucí mzdy, kurzů měn či komodit (zlaté cihličky)? Jak promítnout časovou hodnotu peněz? V neposlední řadě vzniká rozmanitost také v otázkách zdanění na úrovni odvodů sociálního a zdravotního pojištění, zdanění fyzických osob nebo korporátního zdanění. Zde je potřeba přiznat, že někdy právě daňová uznatelnost nákladů či povinnost odvodů neboli snaha o daňovou optimalizaci, jsou primární pro nastavení spektra zaměstnaneckých požitků ve společnosti. Otázky zdanění a odvodů související s jednotlivými druhy požitků nejsou předmětem tohoto článku. Účetní profesionál však musí pamatovat i na ně. My se nyní podíváme na účtování, vykázání nebo oceňování související s vybranými příklady zaměstnaneckých požitků v české účetní legislativě. Spíše, než abychom detailně komentovali nuance jednotlivých typů požitků a jejich vazbu na účetnictví, zaměříme se hlavně na demonstraci klíčových principů a úvah, které by měl účetní profesionál KONCEPČNĚ zvážit při přípravě účetní závěrky, tvorbě vnitropodnikové účetní směrnice k požitkům nebo např. při rozpočtování výdajů souvisejících se zaměstnaneckými požitky. Požitky v českém účetnictví Naše účetní legislativa pro podnikatele - je v oblasti účtování a vykazování zaměstnaneckých požitků poměrně strohá a místy až tajemná. Inspiraci tak budeme často hledat nejspíše v mezinárodních standardech nebo a ve zdravém selském rozumu. Pro potřeby účetnictví obecně rozlišujeme v zásadě mezi těmito kategoriemi: 1. požitky vázané na vykonanou práci 2. požitky vázané na běh času (zaměstnáním) 3. požitky vázané na ukončení pracovního poměru 4. požitky vázané na jinou událost/okolnost. 3 Uvedené požitky mohou být zakotveny formálně v pracovní smlouvě, jmenovací listině, vnitropodnikové směrnici, kolektivní smlouvě, statutu sociálního fondu, event. mohou být zakotveny neformálně uvedením ve známost podnikovým rozhlasem, během schůze apod. Způsob zakotvení může být velmi důležitý při nutnosti posoudit, jak pevně je závazek zaměstnavatele plnit vůči zaměstnanci daný požitek sjednán, event., zda může být ze strany managementu flexibilně změněn.
Použití standardů ve světě Ad 1. a 2. požitky vázané na vykonanou práci nebo běh času (zaměstnáním) Je zřejmé, že zásluhovost je společná prvním dvěma kategoriím: zaměstnanec poskytne své služby zaměstnavateli a za to mu náleží odměna mzda jakož i sjednané požitky; nebo zaměstnanec odpracuje kalendářní měsíc a tím mu kromě mzdy náleží také poměrná část z ročního nároku na dovolenou. Základním účetním obdobím v našich končinách jakož i obvyklým bilančním obdobím pro měření odpracovaného času je 1 kalendářní nebo fiskální měsíc (ve srovnání s týdenním měřením obvyklým v anglosaském světě). Proto i zasloužená odměna a požitky mají být jako závazek vykázány na měsíční bázi. Této logice nebrání například ani regulace dovolené a personálního zdanění, které jsou vztaženy ke kalendářnímu roku, což může společnostem, které využívají hospodářského roku jako svého účetního období, přinášet nemalé praktické komplikace. Ale zpět k účetnictví. Účetními kategoriemi, které přicházejí v úvahu pro vykázání souvisejícího závazku vůči zaměstnanci, mohou - v závislosti na znalosti třech bodů magického trojúhelníku (účel částka pravděpodobnost a načasování) a s využitím obvyklého číslování syntetických účtů - být: Závazky vůči zaměstnancům účet 331, případně 333; Dohadné účty pasivní účet 389; Výdaje příštích období účet 383; Rezervy účtová skupina 45x. O praktickém použití různých účtů časového rozlišení jsme psali např. v našem Účetním zpravodaji z dubna 2013. Nesmíme opomenout ani problematiku daňového posouzení ročních odměn dle rozsudku Nejvyššího správního soudu z jara 2011 (viz např. náš Účetní zpravodaj ze srpna 2011), který zjednodušeně řečeno předpokládá, že nejistota v nároku na odměnu bude zachycena prostřednictvím rezerv (které jsou daňově neuznatelným nákladem), zatímco nezpochybnitelný nárok bude zachycen prostřednictvím dohadných účtů pasivních či výdajů příštích období (obojí je obecně chápáno jako daňově uznatelný náklad). Domníváme se, že tento daňový návod není jediným kritériem, které by mělo být zváženo pro zvolení správné účetní kategorie. Je potřeba pamatovat také na strukturu výsledovky (změna stavu rezerv je obsažena ve střední části výsledovky (spolu se změnou stavu opravných položek k zásobám, pohledávkám, tj. v samostatně hůře interpretovatelné kategorii), zatímco náklad a zúčtování dohadu/výdajů příštích období jsou obsaženy přímo v kategorii osobních nákladů, tj. v horní části výsledovky, hned po přidané hodnotě, které jsou přímo interpretovatelné v čase, mezi podniky odvětví apod. Proto může být lepším účetním řešením (neboli věrnějším obrazem) vykázat spíše daňově neuznatelnou dohadnou položku než daňově neuznatelnou rezervu. Některé požitky ve vazbě na zásluhovost jsou relativně snadno identifikovatelné a měřitelné (ocenění), např. základní mzda, plat, vymezené příplatky, nárok na dovolenou, nárok na příspěvek zaměstnavatele do penzijního připojištění či životního pojištění, využití služebního automobilu, telefonu, předepsané měsíční pojistné, čerpané školení/vzdělávání zaměstnancem, příspěvek na dovolenou. Požitky v tomto odstavci povedou obvykle spíše k účetním kategoriím mimo rezervy. 4
Použití standardů ve světě Zdůrazněme na tomto místě častý interpretační omyl účetních ve smyslu, že o dohadu či rezervě na nevybranou dovolenou neúčtuji, protože není jisté, že ji budu platit : Zaměstnáním zaměstnance mám jako zaměstnavatel povinnost poskytnout mu určitý počet dní dovolené, např. 4 týdny za daný konkrétní kalendářní rok. Pokud ke konci rozvahového dne nevybral veškeré dny dovolené, tyto se převádějí do dalšího roku, kdy budou buď čerpány, nebo proplaceny, a to proto, že zaměstnanec splnil podmínku tím, že byl prostě v předchozím roce naším zaměstnancem. Extrémní příklad říká, že kdybych podnik zavřel 1. ledna následujícího účetního období, nevybranou dovolenou bych musel proplatit, protože je zasloužená ze zákona. Zároveň platí, že nevybranou dovolenou posuzujeme očima průměrného zaměstnance, nikoliv nějakými extrémními případy (s trochou nadsázky např. očima workoholika, který má 70 dní nevybrané dovolené), které nevypovídají o chování kmene zaměstnanců. V tomto spočívá logika a kouzlo dohadu/rezervy na nevybranou dovolenou. Různé teorie vynaložení vícenákladů na pracovníka, který pracuje místo toho, kdo čerpá dovolenou, jsou scestné už proto, že opticky platí spíše pro dělníky, ale ne tak pro THP. Jiné požitky jsou dány kombinací proměnných a jejich ocenění je složité, jde například o vyhodnocování opčních plánů, tzv. plánů definovaných požitků po skončení pracovního poměru nebo odměn při dosažených životních či pracovních jubileích (zejména pokud je odměna vázána na aktuální mzdu v době jubilea, tedy na vývoj v čase od dnešního dne do dosažení jubilea). Právě požitky v tomto odstavci nejspíše povedou k využití účetní kategorie rezerv, protože jsou spojeny s větší mírou proměnlivosti, nejistoty a použitím předpokladů. Vyhláška pro podnikatele č. 500/2002 Sb. v aktuálním znění stanoví v 16 odst. 2, že součástí rezerv jsou v položce B.I.2. Rezervy na důchody a podobné závazky, pokud účetní jednotka vytváří takové rezervy na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem. Pro správné vypočtení závazku z daného požitku (není-li požitek financován z tzv. sociálního fondu o tom pojednáme v samostatném odstavci) bude mnohdy nutné angažovat pojistného matematika aktuára. Aktuár za použití pojistně-matematických metod, demografických tabulek, statistických dat národní ekonomiky (tempo růstu mezd v odvětví, úroková míra pro diskontaci), zaměstnaneckých dat z příslušné účetní jednotky, ceny komodit, event. dalších dat stanoví výši závazku, tj. kumulovaných budoucích výdajů v aktuální peněžní jednotce (jinými slovy diskontované peněžní toky), který z daného požitku pro společnost vyplývá a který by měla vykázat formou rezervy. Jedná se o reálnou hodnotu analogii technických rezerv v pojišťovnictví, jak je uvedeno v 27 odst. 1 zákona o účetnictví v aktuálním znění. Zmíněný odstavec vyhlášky a zmíněný odstavec zákona je málo přímočarý, a tak jej mnoho účetních jednotek opomíjí, jinými slovy o rezervě na, jako jsou penzijní plány, odměny při jubileích, při odchodu do důchodu apod., neúčtuje. Namísto toho účtují jen o skutečně vynaložených výdajích v daném účetním období tomu, komu byly vyplaceny příslušné požitky. Slovy účetní teorie se jedná spíše o účtování na peněžní bázi (tedy v okamžiku, kdy je uskutečněn výdaj peněz) než o správné účtování na akruální bázi (v okamžiku, kdy vzniká závazek dle zásluhovosti ). 5
Polehčujícími okolnostmi pro účtování na peněžní bázi mohou například být: nejistota v míře závaznosti zaměstnancům přislíbených požitků, resp. míra volnosti managementu tyto požitky zrušit či významně omezit nebo existují-li doplňující podmínky na úrovni účetní jednotky (např. výše dosaženého hospodářského výsledku v předchozím účetním období apod.); Polehčujícími okolnostmi rozhodně nejsou: neschopnost nebo nevůle angažovat aktuára, pokud nejsme schopni výpočet smysluplně provést sami jakožto účetní profesionálové; výmluva, že v minulosti se to takto neřešilo (snaha o kvazi-konzistenci); výmluva, že rezerva není daňově uznatelná; Použití standardů ve světě objektivně vysoká míra fluktuace zaměstnanců, permanentní obměna kdy vlastně málokdo dosáhne na požitky v dlouhém období; nepoměr nákladů vynaložených na získání informace s užitkem z takové informace (např. u samostatného benefitu typu dotované obědy v závodní jídelně pro důchodce - bývalé zaměstnance); resp. nevýznamnost zjištěné rezervy. Aniž bychom se tím chtěli kohokoliv dotknout, u nových společností typu montovna na zelené louce, vskutku u běžných zaměstnanců JSOU často polehčující okolnosti splněny díky vysoké míře fluktuace. Polehčující okolnosti naproti tomu často NEJSOU splněny u managementu společnosti, typicky zahraničních členů managementu, kteří jsou zvyklí ze své domoviny na spektrum požitků, včetně penzijních plánů, a pokračují v jejich pobírání i zaměstnáním u české dceřiné společnosti jakožto součástí zahraniční skupiny. výmluva, že dle skupinových účetních pravidel taková rezerva není přípustná; jiné výmluvy. Na tomto místě připomeňme ať již ve vazbě na první výše uvedenou výmluvu, nebo pokud se Vám orosilo čelo při uvědomění, že jste nějakým nedopatřením rezervu dosud nevykazovali že v souladu s 15a vyhlášky 500/2002 Sb. v aktuálním znění se opravy chyb vztahujících se k nákladům/ výnosům minulých účetních období, které nejsou významné, provádí skrze příslušné kategorie výnosů a nákladů běžného období. Zatímco opravy významných chyb vztahujících se k nákladům/výnosům minulých účetních období (případně změny účetních metod) provádíme skrze vlastní kapitál, tzv. Jiný výsledek hospodaření minulých let. Kategorie mimořádných výnosů a mimořádných nákladů již nejsou pro tyto účely použitelné. 6 Avšak u společností s historií téměř z První republiky, často sídlících v regionu, kde např. není realisticky tolik jiných pracovních příležitostí, resp. kde v jedné továrně pracuje celé malé město, generace dědů, synů i vnuků (typu strojírna na Vysočině ) je účtování na peněžní bázi V PŘÍMÉM ROZPORU s tím, co je historická zkušenost a co lze velmi pravděpodobně a rozumně očekávat do budoucnosti. A to i přes okřídlenou pravdu J.M. Keynese, že v dlouhém období jsme všichni mrtvi.
Použití standardů ve světě Ad 3. požitky vázané na ukončení pracovního poměru Je trošku smutné hovořit o požitcích, pokud končí pracovní poměr zaměstnance, ale je zcela na místě ekonomicky a eticky zvažovat, jak koresponduje sjednaný tzv. zlatý padák s motivací zaměstnanců, top manažerů, při dosahování vynikajících výsledků společnosti. Ale to není předmětem našeho příspěvku, nicméně účetnictví musí i toto věrně zachytit. Spouštěcím mechanismem v českém účetnictví je obecně ona okolnost, kdy je jasné, že končí pracovní poměr. I zde platí akruální princip a princip souměření výnosů a nákladů: v souvislosti s ukončením pracovního poměru vykážeme závazek do té míry, do jaké se už nejedná o odměnu za vykonanou práci nebo odměnu ve vazbě na běh času. Ad 4. požitky vázané na jinou událost/okolnost Typickým zástupcem takových požitků může být růst cen akcií společnostizaměstnavatele, event. celé skupiny podniků nebo vrcholové mateřské společnosti (např. cena její kmenové akcie obchodované na americké burze) k určitému datu v budoucnosti nebo za určité období. Mohou to být také ale požitky velmi volně podmíněné s cílem společnosti zajistit si zákazníka poskytnutím zvýhodněných cen za výrobky nebo služby stávajícím nebo bývalým zaměstnancům bez ohledu na odpracovaný počet let. V moderní personalistice může být příkladem také příspěvek na práci z domova, tzv. home office, kdy okolností je smluvní vztah bez ohledu na míru skutečného provádění práce z domova (ve smyslu, že příspěvek je konstantní bez ohledu na to, zda jsem z domova odpracoval 12 hodin nebo 40 hodin v měsíci). 7 Připomeňme si v této souvislosti, že Český účetní standard pro podnikatele č. 004 stanoví určité podmínky pro vykázání rezervy na restrukturalizaci. Restrukturalizace samotná se vždy zcela nebo částečně dotýká personálních otázek propuštění zaměstnanců, a nastavením podmínek pro ty pokračující. U takových požitků je potřeba posoudit, zda byla splněna konkrétní událost či okolnost, které zakládají takový požitek, a podle toho požitek zaúčtovat/ vykázat. V případech, kdy je požitek vyhodnocován za víceleté účetní období, může v úvahu přijít otázka poměrného (lineárního) vykázání nebo naopak otázka vykázání jednorázového s následnou aktualizací s přihlédnutím k aktualizované historické zkušenosti, myšleno k obvyklé míře splnění konkrétní události či okolnosti průměrnou populací zaměstnanců.
Použití standardů ve světě Pár slov k sociálnímu fondu V případě, kdy jsou požitky financovány ze sociálního nebo jinak definovaného fondu (např. FKSP fond kulturních a sociálních potřeb, který má v naší zemi dlouhou tradici a stále se ještě v některých společnostech vyskytuje), je čerpání fondu obvykle vázáno na dostatek prostředků v tomto fondu. To bývá často zaměstnancům i předem komunikováno. V té souvislosti bývá např. v kolektivní smlouvě a stanovách společnosti zakotveno, že z čistého zisku je po přídělu do rezervního fondu (pokud stále existuje po rekodifikaci účinné od 1.1.2014) doplněn sociální fond o určité procento čistého zisku nebo v případě ztráty je doplněn sociální fond z nerozdělených zisků minulých let v definované částce či procentu. Tak, aby byl zajištěn dostatek financí ve fondu. Pokud není doplňování fondu zakotveno, pak skutečně dostatek prostředků ve fondu limituje jeho další používání. Z účetního hlediska může být zajímavé nasimulovat skrze výpočet aktuára (jak je popsáno výše) částku, která by měla být v budoucnu z fondu k požitkům čerpána, a porovnat ji s aktuálním stavem fondu. Shrnutí Účetní profesionál by měl v zájmu správného a úplného vedení účetnictví, resp. sestavení věrné a poctivé účetní závěrky znát, jaké požitky jsou dostupné zaměstnancům a managementu dané společnosti. V návaznosti na faktory jako jsou podmínky, okolnosti a události vázané k požitkům, načasování čerpání, způsob financování (z fondu, resp. z hospodářského výsledku), míra závaznosti přislíbených požitků, resp. možnost měnit podmínky čerpání požitků ze strany managementu, otázky zdanění požitků na úrovni zaměstnance i společnosti apod., by pak měl účetní profesionál nastavit ve vnitropodnikové směrnici postupy účtování a oceňování takových požitků. Spektrum účetních případů souvisejících se zaměstnaneckými požitky je velmi pestré od jednoduchého zaúčtování jasně stanoveného závazku ve výši příspěvku zaměstnavatele na penzijní připojištění, až po složité kalkulace aktuára, na základě kterých je zaúčtována rezerva na závazky spojené s penzijním plánem v režimu určené výše budoucího požitku (angl. tzv. defined benefit obligation), jehož hodnotu musí společnost de facto cílovat, tj. postupem času zajistit, že plán obsahuje aktiva v hodnotě odpovídající minimálně závazku z požitků. 8
Použití standardů ve světě Použití standardů ve světě Dne 1. ledna 2015 uběhlo 10 let od doby, co začaly být standardy používány v Evropě. Nyní je správná doba na shrnutí, ve kterých zemích je aplikace těchto standardů povinná, povolená či zakázaná. Nadace vydala na toto téma obsáhlou studii a pan Philippe Danjou, člen rady IASB, přinesl přehled jejích výsledků v článku nazvaném Rozšíření rozsahu standardů, jenž byl publikován v březnovém vydání Finance & Gestion. Na základě profilů jurisdikcí, které Nadace shromáždila, článek popisuje vývoj přijetí standardů počínaje rokem 2005, kdy byly tyto standardy přijaty Evropskou unií. V následujících řádcích vás seznámíme s některými zajímavými informacemi z tohoto článku. Do současné doby Nadace vypracovala profily 138 jurisdikcí, včetně všech jurisdikcí zemí G-20 a dalších 118 zemí. Profily jednotlivých jurisdikcí jsou k dispozici na webových stránkách www.ifrs.org. 1. Ze 138 analyzovaných jurisdikcí se 126 jurisdikcí kladně vyjádřilo k použití standardů jakožto jediných mezinárodních účetních standardů pro vykazování finančních údajů. Tyto země představují 96 % celosvětového HDP a lze je rozdělit do dvou skupin: Několik málo jurisdikcí provedlo dočasné modifikace jistých ustanovení standardů. Mezi nejvýznamnější patří slavná carve-out verze standardu IAS 39, z něhož byly k datu jeho přijetí v Evropské unii vyňaty určité odstavce týkající se zajišťovacího účetnictví. Aplikace carve-out verze se týkala pouze přibližně 20 bank z celkem zhruba 8 000 veřejně obchodovaných evropských účetních jednotek, které používají ; Některé jurisdikce odložily data aplikace určitých standardů např. v Evropě byla odložena povinná účinnost standardů 10, 11 a 12 až do roku 2014; Některé jurisdikce vydaly národní standardy, jejichž znění je naprosto identické se standardy (např. Austrálie, Hong Kong a Nový Zéland). b. Ve 12 jurisdikcích není používání povinné, avšak je povoleno např. v Japonsku a Švýcarsku. 2. V rámci 138 analyzovaných jurisdikcí byly zmíněny čtyři specifické případy dvě jurisdikce aplikují pouze na banky (Saudská Arábie a Uzbekistán). Thajsko prochází procesem přijetí standardů a v Indonésii probíhá proces konvergence. 9 a. Ve 114 jurisdikcích (82 %) je aplikace povinná pro většinu veřejných společností. Mezi těmito jurisdikcemi však panují určité rozdíly, jako například: Některé jurisdikce uplatňují, avšak přijaly dřívější verze těchto standardů; 3. Celkem osm jurisdikcí používá své národní standardy (Bolívie, Čína, Guinea-Bissau, Macao, Nigérie, USA a Vietnam). Dvě největší ekonomiky světa, Čína a USA, se zavázaly k používání stejně jako všechny země G-20, avšak dosud tento závazek nesplnily. V důsledku toho jurisdikce, jež se zavázaly aplikovat, představují 96 % celosvětového HDP, avšak pokud se vezmou v potaz pouze jurisdikce, které standardy skutečně uplatňují, klesne toto číslo na 58 %. Neexistují však známky toho, že by standardy zde nebyly aplikovány vůbec.
Použití standardů ve světě V USA jsou standardy přítomny dvěma způsoby: a. Přibližně 500 veřejně obchodovaných společností aplikuje standardy. Jedná se o zahraniční soukromé emitenty, tedy neamerické společnosti, které v USA získávají svůj kapitál. Jednou z hlavních výhod, které těmto společnostem přinesl přechod na, je ukončení povinnosti sestavovat a zveřejňovat sesouhlasení finančních výkazů vydaných v jejich zemi původu a hodnot vykázaných podle amerických účetních principů (). b. Americké standardy se sbližují se standardy. Například v květnu roku 2014 se standard 15 Výnosy ze smluv se zákazníky objevil ve stejné době jako nový americký standard pro vykazování výnosů. Tyto dva standardy jsou naprosto stejné. Dále se stále řeší problematika leasingových smluv i další otázky, ačkoliv nelze zaručit, že dokončené standardy budou zcela identické. Přestože USA neučinily rozhodnutí přejít na standardy, neustále se pracuje na konvergenci, čímž dochází k omezování rozdílů mezi těmito dvěma soubory standardů. Společnosti, které jsou v Číně veřejně obchodované, nejsou oprávněny používat standardy a zahraniční společnosti zde nemohou získávat svůj kapitál. Hlavní trh pro obchodování čínských společností však zůstává i nadále v Hongkongu, kde je použití standardů povoleno. Největší čínské společnosti obchodované v Hongkongu proto již přešly na používání standardů. Některé z těchto společností navíc již dříve používaly účetní standardy Hongkongu, které jsou stejné jako standardy. V důsledku toho valná většina čínských společností veřejně obchodovaných v Hongkongu (84 % z hlediska objemu a 95 % z hlediska kapitalizace) nyní aplikují, které díky tomu v Číně představují skutečně významné účetní standardy. Mimo to se Čína rovněž zavázala pracovat na sbližování svých účetních standardů s. V roce 2006 Čína přijala balíček výrazně konvergovaných účetních standardů a v roce 2010 přijala plán pro další konvergenci. Pan Danjou ve svém článku uvádí tři zásadní věci, které je třeba si z analýzy nadace zapamatovat: Standardy mají nyní hlavní roli po celém světě. Většina jurisdikcí se zavázala používat standardy a jurisdikce, které je uplatňují, představují více než polovinu světového bohatství. Evropská unie je i nadále významným uživatelem standardů, avšak již nemá v tomto směru ústřední postavení. Standardy používá 52 % společností z žebříčku Fortune 500, přičemž americké účetní principy () uplatňuje pouze 29 % z nich. Zdroje: Článek pana Danjoua na webových stránkách rady IASB Úplné znění studie Nadace 10
Stav schvalování Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 18. března 2015. Úpravy Úprava standardů 10 a IAS 28 Prodej nebo vklad aktiv mezi investorem a jeho přidruženým či společným podnikem (vydáno v září 2014) Na schválení Evropské komise k použití čekají k 23. březnu 2015 následující dokumenty rady IASB: Úprava standardů 10, 12 a IAS 28 Investiční účetní jednotky: Uplatňování konsolidační výjimky (vydáno v prosinci 2014) Standardy 9 Finanční nástroje (vydáno v červenci 2014) 14 Časové rozlišení při cenové regulaci (vydáno v lednu 2014) 15 Výnosy ze smluv se zákazníky (vydáno v květnu 2014) Úprava standardu 11 Účtování o nabytí účastí ve společné činnosti (vydáno v květnu 2014) Použití standardů ve světě Úprava standardu IAS 1 Iniciativa pro zveřejňování informací (vydáno v prosinci 2014) Úprava standardů IAS 16 a IAS 38 Objasnění přijatelných metod odepisování a amortizace (vydáno v květnu 2014) 11 Úprava standardů IAS 16 a IAS 41 Plodící rostliny (vydáno v červnu 2014) Úprava standardu IAS 27 Metoda ekvivalence v individuální účetní závěrce (vydáno v srpnu 2014) Roční zdokonalení cyklus 2012-2014 (vydáno v září 2014) Klikněte na Zprávu o schvalování v EU.
Pozvánka na jarní semináře Připravme se na výnosy aneb co přináší nový standard 15 9 pro finanční instituce Vážení přátelé, dovolujeme si Vás pozvat na jarní seminář společnosti Deloitte z oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (). Rádi bychom Vás pozvali na jarní workshop společnosti Deloitte z oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (). Tento workshop je určen především účetním, ekonomům, risk manažerům a finančním manažerům finančních institucí. Použití standardů ve světě Budete mít příležitost se blíže seznámit s novým standardem pro vykazování výnosů - 15 Výnosy ze smluv se zákazníky. Nový standard je účinný pro účetní období začínající dne 1. ledna 2017, přičemž je povoleno jeho dřívější použití. Standard zatím nebyl schválen pro použití v EU, jeho schválení se předpokládá ve 2. čtvrtletí roku 2015. Přestože datum účinnosti standardu se může zdát hodně vzdálené, neměli bychom implementaci 15 podceňovat. Očekává se, že pro řadu společností bude vyhodnocení dopadů a samotná příprava na nové vykazování a zveřejňování o výnosech tak složitá, že beze zbytku využijí celé mezidobí. Proto by měla každá společnost co nejdříve posoudit, jaký bude dopad přijetí 15 právě pro ni, a včas naplánovat nutné kroky. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s, ale také všem, kteří se chtějí o dozvědět více. Přednáška proběhne v Praze v českém jazyce a vystoupí na ní odborníci naší společnosti. Termín Praha: 4. 6. 2015 Budete mít příležitost se podrobně seznámit s novým standardem pro vykazování a oceňování finančních aktiv a závazků - 9 Finanční nástroje. Nový standard je účinný pro účetní období začínající dne 1. ledna 2018, přičemž je povoleno jeho dřívější použití. Standard zatím nebyl schválen pro použití v EU, jeho schválení se předpokládá ve 2. pololetí roku 2015. Přestože datum účinnosti standardu se může zdát hodně vzdálené, neměli bychom implementaci 9 podceňovat. Očekává se, že zejména pro finanční instituce bude vyhodnocení dopadů a samotná příprava na nové vykazování a oceňování finančních nástrojů složitá. Workshop proběhne v Praze v českém jazyce a povedou ho odborníci naší společnosti. Termín Praha: 14. 5. 2015 Pro více informací a registraci prosím navštivte webové stránky: www.deloitte.com/cz/akce 12 Pro více informací a registraci prosím navštivte webové stránky: www.deloitte.com/cz/akce
Použití standardů ve světě Aktuální změny týkající Rada FASB nedávno vydala aktualizaci účetních standardů (ASU) č. 2015-02 s názvem Konsolidace (Téma 810): Změny v postupu konsolidace, která upravuje požadavky na konsolidaci uvedené v ASC 810. Jak je uvedeno v komentářích k aktualizaci ASU, rada FASB chtěla tímto reagovat na obavy související s požadavky na určité účetní jednotky, které podle stávajících amerických účetních předpisů () mají povinnost konsolidovat jiný právní subjekt i v situacích, kdy smluvní práva vykazující účetní jednotky této účetní jednotce neumožňují jednat samostatně, nebo kdy vykazující účetní jednotka nedisponuje většinou hlasovacích práv v daném právním subjektu, nebo pokud právní subjekt není zapojen do většiny ekonomických benefitů či povinností tohoto právního subjektu. V některých z těchto případů je nutné sestavit dekonsolidované účetní závěrky, aby bylo možné lépe analyzovat ekonomické a provozní výsledky vykazující účetní jednotky. V minulosti vydala rada FASB časově neomezený odklad pro jisté investiční fondy, aby alespoň částečně vyřešila některé obavy. Tento odklad byl nyní zrušen a prostřednictvím nejnovější aktualizace byly do pokynů zaneseny příslušné změny. Změny v této aktualizaci by mohly mít významný dopad na závěry týkající se konsolidace pro účetní jednotky v různých odvětvích. Konsolidační modely Společnosti vykazující podle amerických účetních standardů použijí jednu ze dvou základních konsolidačních modelů pro posouzení, zda má nebo nemá konsolidovat: 1. model jednotky s variabilním podílem ( the variable interest entities model ); 2. model jednotky s podílem na hlasovacích právech ( the voting interest entities model ). Níže uvádíme změny obsažené v aktualizaci, které se týkají především procesu posouzení toho, zda vykazující jednotka má variabilní podíl v nějaké společnosti. Tato aktualizace rozlišuje dva rozdílné postupy pro posouzení některých těchto kritérií jeden pro posuzování komanditních společností (a obdobných typů společností)* a jeden pro všechny ostatní společnosti (korporace). 1. Komanditní společnosti (nebo obdobné typy společností)* budou nově posuzovány jako účetní jednotky s variabilním podílem ( variable interest entities, dále také VIE ), mimo situace, kdy komanditisté budou disponovat buď podstatným právem na odvolání ( kick-out right ), nebo právem na účast na výsledku ( participating right ). Jen v těchto případech budou tyto společnosti považovány za jednotky s podílem na hlasovacích právech a takto i dále posuzovány. Komanditista, který má kontrolní finanční podíl, by měl společnost, v níž je společníkem, potom zahrnout do konsolidace. Kontrolní finanční podíl může být držba podílu komanditisty, díky němuž disponuje podstatným právem na odvolání. 13
Předpoklad, že komplementář nebo společník s neomezeným ručením ( general partner ) by měl automaticky konsolidovat společnost, je již odstraněn. Přestože více komanditních společností bude představovat účetní jednotky s variabilním podílem, je méně pravděpodobné, že komplementář bude komanditní společnost konsolidovat. Vykazující jednotka může vyhodnotit, že podílníci jako skupina nemají moc skrze své podíly ve vyhodnocované společnosti, ale pravomoci zůstávají spíše osobě s rozhodovací pravomocí, která nepatří do skupiny společníků s podílem na vlastním kapitálu. V takové situaci by se druhý krok vyhodnocování zaměřoval na to, zda jednotlivý podílník (včetně jeho spřízněných osob a de facto zmocněnců) má jednostrannou schopnost odvolat osobu s rozhodovací pravomocí nebo účastnit se aktivit, které nejvíce ovlivňují ekonomický výkon společnosti. Použití standardů ve světě 2. Co se týče účetních jednotek jiných než komanditních společností, Aktualizace objasňuje, jakým způsobem určit, zda společníci (jako skupina) mají moc nad účetní jednotkou. Dle aktualizace je určení toho, zda skupina společníků má moc nad účetní jednotkou, dvoukrokový proces. Vykazující jednotka musí nejdříve určit, jestli společníci mají rozhodovací pravomoc ohledně nejvýznamnějších aktivit společnosti skrze své vlastnické podíly. Aktualizace (v ASC 810-10-55-8A) uvádí příklad situace, ve které podílníci jsou schopni (1) vyměnit manažera fondu, (2) schválit odměnu pro manažera fondu a (3) určovat celkovou investiční strategii společnosti. V tomto příkladu závěr je, že investoři (spíše než investiční manažer z titulu svých smluvních práv a povinností) ovládají společnost svými hlasovacími podíly. Dle toho a za předpokladu, že ostatní podmínky v ASC 810-10- 15-14 jsou splněny, společnost by nebyla považována za jednotku s variabilním podílem VIE. Pokud nemá jedna strana jednostrannou schopnost tato práva uplatňovat nebo v situaci, kdy rozhodovací práva nejsou považována za variabilní podíl (např. osoba s rozhodovací pravomocí působí jako zmocněnec skupiny podílníků), by pak společnost byla považována za jednotku s variabilním podílem (VIE). S největší pravděpodobností bude více společností, které nebudou považovány za VIE. Odměny pro osobu s rozhodovací pravomocí Aktualizace upravuje problematiku odměn pro osobu s rozhodovací pravomocí či pro poskytovatele služeb a její dopad na konsolidační analýzu. Podle stávajících požadavků je třeba vyhodnotit šest kritérií, aby bylo možné určit, zda tato odměna vyplacená osobě s rozhodovací pravomocí se považuje jako variabilní podíl v dané účetní jednotce. Aktualizace odstraňuje tři ze šesti kritérií pro toto hodnocení. 14
Použití standardů ve světě Mimo to jsou osoba s rozhodovací pravomocí či poskytovatel služeb podle stávajících pokynů povinni zohlednit všechny odměny při posouzení své ekonomické angažovanosti v jednotce VIE. Podle aktualizace odměny vyplacené osobě s rozhodovací pravomocí, které odpovídají tržní hodnotě a jsou měřitelné s poskytovanými službami, obecně (1) nejsou v tomto smyslu považovány za variabilní podíly a (2) jsou vyřazeny z posouzení ekonomické angažovanosti osoby s rozhodovací pravomocí či poskytovatele služeb v jednotce VIE. V důsledku výše uvedeného bude nižší počet ujednání ohledně odměn považován za variabilní podíly. Následně, účetní jednotky, v nichž osoba s rozhodovací pravomocí vystupuje a jedná jménem akcionářů (tj. osoba s rozhodovací pravomocí nedisponuje variabilním podílem), by již nemusely být považovány za jednotky s variabilním podílem. V případě existence variabilního podílu musí účetní jednotka posoudit, zda je daný podíl kontrolním finančním podílem v jednotce VIE či ne. Podíly držené spřízněnými osobami Aktualizace provádí rovněž výrazné úpravy, pokud jde o způsob, jakým variabilní podíly držené spřízněnými osobami či de facto prostředníky vykazující účetní jednotky ovlivňují její konsolidaci. Podle stávajících pokynů je osoba s rozhodovací pravomocí povinna zvážit účasti svých spřízněných osob v jednotce VIE tak, jako svoje vlastní, při posouzení toho, zda je nezbytné jednotku VIE konsolidovat. Dle aktualizace by osoba s rozhodovací pravomocí měla proporcionálně zvážit své přímé podíly v jednotce VIE spolu s nepřímou angažovaností prostřednictvím svých spřízněných osob při hodnocení toho, zda je nezbytné konsolidovat jednotku VIE. Pokud jsou však osoba s rozhodovací pravomocí a její spřízněná osoba společně ovládány, musí osoba s rozhodovací pravomocí zvážit podíly svých spřízněných subjektů (1) jako své vlastní při analýze toho, zda má v účetní jednotce variabilní podíl, a (2) při testování sporných případů existence spřízněných osob, tzv. relatedparty tiebreaker test. 15 Protože většina odměn bude vyřazena z hodnocení ekonomické angažovanosti osoby s rozhodovací pravomocí v jednotce VIE, určité struktury nebudou konsolidovány. Je tedy méně pravděpodobné, že by odměny jako takové byly považovány za variabilní podíl, že by účetní jednotka byla účetní jednotkou s variabilním podílem nebo že by došlo ke konsolidaci. Protože osoba s rozhodovací pravomocí zvažuje pouze poměrnou část podílů svých spřízněných osob, může se stát, že vykazující účetní jednotka usoudí, že (1) její odměna není považována za variabilní podíl, či (2) musí provést dekonsolidaci jednotky VIE.
Použití standardů ve světě Aktualizace povede k méně časté aplikaci pravidla pro sporné případy existence propojených osob, tzv. related-party tiebreaker (a povinné konsolidaci jednou z propojených osob) než podle stávající verze amerických účetních předpisů. Data účinnosti Nové pokyny budou účinné pro veřejné účetní jednotky pro finanční roky začínající po 15. prosinci 2015 včetně prozatímních období v těchto finančních letech a pro všechny ostatní účetní jednotky pro finanční roky začínající po 15. prosinci 2016 včetně prozatímních období ve finančních letech začínajících po 15. prosinci 2017. Závěr Přestože se zdá, že by aktualizace mohla vést k dekonsolidaci řady účetních jednotek, vykazující účetní jednotky budou muset přehodnotit veškeré své předchozí konsolidační závěry. Pokud potřebujete provést konsolidaci podle amerických účetních principů () či se vás zde uvedená témata týkají, další podrobnosti včetně příkladů naleznete v publikaci společnosti Deloitte nazvané Heads Up, která byla vydána 19. února 2015. Kompletní znění aktualizace a komentáře rady FASB jsou dostupné na webové stránce rady FASB. 16
Použití standardů ve světě Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: Stanislav Staněk Miroslav Zigáček a Martin Tesař Soňa Plachá Gabriela Jindřišková sstanek@deloittece.com mzigacek@deloittece.com mtesar@deloittece.com splacha@deloittece.com gjindriskova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou ( DTTL ), jejích členských firem a jejich spřízněných subjektů. Společnost DTTL a každá z jejích členských firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Společnost DTTL (rovněž označovaná jako Deloitte Global ) služby klientům neposkytuje. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního a právního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích a teritoriích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 200 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. 2015 Deloitte Česká republika