Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu Mezitímní účetní výkaznictví Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická nám W. Churchilla 4 Praha 3, 130 67 Web: https://webhosting.vse.cz/prochazd Email: <prochazd@vse.cz>
Obsah MÚZ 1 Účel, rozsah působnosti a definice IAS 34 1.1 Účel Cílem standardu je určit: - minimální rozsah mezitímní účetní závěrky - principy pro uznání a ocenění položek v úplné či zkrácené mezitímní účetní závěrce (MÚZ) 1.2 Rozsah působnosti IAS 34, které účetní jednotky, kolikrát a v jakých termínech mají sestavit MÚZ Standard se použije, jestliže vláda, regulátor trhu s cennými papíry, burza, atd. požadují předložení MÚZ, příp. když MÚZ zveřejňuje účetní jednotka dobrovolně U veřejně obchodovaných společností se doporučuje zveřejňovat MÚZ alespoň za účetního období, a to nejpozději do dní po skončení mezitímního účetního období 1.3 Definice Mezitímní období: Mezitímní účetní závěrka: Slide 2/18
Obsah MÚZ 2 Obsah mezitímní účetní závěrky MÚZ může být předložena ve dvou podobách: - úplný soubor účetní závěrky v souladu s - soubor zkrácených účetních výkazů a vysvětlujících poznámek dle Zkrácená verze v zájmu předložení informací a/nebo na přípravu účetních informací dle požadavků regulátora účetního výkaznictví 2.1 Minimální rozsah mezitímní účetní závěrky Soubor zkrácených účetních výkazů a vysvětlujících poznámek obsahuje: - zkrácený výkaz o finanční situaci - zkrácený výkaz o úplném výsledku hospodaření (ve dvou možných formách) - zkrácený výkaz o změnách ve vlastním kapitálu - zkrácený výkaz peněžních toků - vybrané vysvětlující poznámky 2.2 Shoda s IFRS Nutné dodržet všechny požadavky IFRS, aby jednotka mohla zveřejnit prohlášení o shodě Slide 3/18
Obsah MÚZ 2.3 Forma a obsah mezitímní účetní závěrky Jestliže jednotka zveřejňuje v rámci MÚZ úplnou sadu účetních výkazů, musí dodržet podmínky V případě zkrácené MÚZ musejí výkazy a vysvětlivky obsahovat min. stejná označení a mezisoučty jako poslední roční účetní závěrka Ve výkazu, který obsahuje položku zisku/ztráty za mezitímní účetní období, je zveřejněna informace o zisku na akcii (základní i zředěný) Není nutné zveřejňovat v MÚZ relativně nevýznamné aktualizace informací uvedených v poslední roční účetní závěrce, neboť uživatelé mají tuto roční závěrku k dispozici Vysvětlení událostí a transakcí, které jsou významné pro pochopení změn ve finanční situaci a výkonnosti od konce posledního rozvahového dne 2.4 Minimální rozsah komentáře Uvedení faktu, že MÚZ je sestavena za užití účetních metod shodných s účetními metodami užitými v poslední roční účetní závěrce (není-li tomu tak, uvést popis povahy a vyčíslit dopad změny) Vysvětlující poznámky k sezonním či cyklickým mezitímním transakcím Povaha a částka položek ovlivňujících aktiva, závazky, vlastní kapitál, čistý zisk a peněžní toky, které jsou neobvyklé svou podstatou, částkou či četností Povaha a částka změn v účetních odhadech oproti mezitímním obdobím aktuálního hospodářského roku či změny v účetních odhadech částek vykázaných v předchozích hospodářských rocích, mají-li tyto změny Slide 4/18
Obsah MÚZ významný dopad na aktuální mezitímní období Vydání, zpětné odkupy a splátky závazků a kapitálových nástrojů Vyplacené dividendy (celkově či na akcii) odděleně pro kmenové akcie a ostatní druhy akcií Vybrané segmentové informace (jsou-li vyžadovány IFRS 8 v roční závěrce): - výnosy od externích zákazníků - mezisegmentové výnosy - segmentový zisk/ztrátu - celková aktiva, u kterých nastala významná změna oproti poslední roční závěrce - popis změn v základnách pro identifikaci segmentů a pro změření segmentového zisku/ztráty oproti poslední roční závěrce - sesouhlasení součtu segmentových zisků/ztrát s celkovým ziskem/ztrátou jednotky (na bázi před zdaněním a ukončovanými činnostmi) Významné události po mezitímním období, které nebyly zohledněny v mezitímních výkazech Změny ve struktuře účetní jednotky během mezitímního období (podnikové kombinace, získání či ztráta kontroly nad dceřinými společnostmi, restrukturalizace, ukončované činnosti) Změny podmíněných závazků a podmíněných aktiv oproti poslední roční závěrce Slide 5/18
Obsah MÚZ 2.5 Mezitímní účetní období Mezitímní výkazy musejí obsahovat: - výkaz o finanční situaci ke konci aktuálního mezitímního období a srovnávající informace z výkazu o finanční situaci ke konci bezprostředně předcházejícího hospodářského roku - výkaz o úplném výsledku hospodaření za aktuální mezitímní období a kumulativně za aktuální hospodářský rok (tzv. year-to-date basis ) a srovnávací informace za srovnatelná mezitímní období bezprostředně předcházejícího hospodářského roku - výkaz o změnách ve vlastním kapitálu kumulativně za aktuální hospodářský rok (tzv. year-to-date basis ) a srovnávací informace za srovnatelné mezitímní období bezprostředně předcházejícího hospodářského roku - výkaz peněžních toků kumulativně za aktuální hospodářský rok (tzv. year-to-date basis ) a srovnávací informace za srovnatelné mezitímní období bezprostředně předcházejícího hospodářského roku U jednotek, jejichž podnikatelský cyklus je vysoce sezonní, je vhodné předkládat kromě výše uvedených min. informací i informace za posledních 12 měsíců předcházejících aktuálnímu mezitímnímu období včetně uvedení srovnávacích informací za předchozích 12 měsíců Příklad 1 2 Slide 6/18
Uznání a ocenění položek MÚZ 3 Uznání a ocenění položek MÚZ 3.1 Shoda účetních pravidel Jednotka účetní pravidla jako v poslední roční závěrce s výjimkou těch případů, kdy po posledním rozvahovém dni a tato pravidla Frekvence mezitímního výkaznictví nesmí ovlivnit vyčíslení ročních výsledků a oceňování pro potřeby MÚZ se proto bere na narůstající bázi od počátku roku (year-to-date) MÚZ součástí delšího období a principy pro uznání položek účetních výkazů jsou shodná s roční závěrkou: - stejné postupy pro uznání a ocenění ztrát ze zásob či snížení hodnoty ostatních aktiv - náklady, které nesplňují definici aktiva ke konci mezitímního období, nesmějí být aktivovány s odkazem na vyčkání budoucích podmínek (čili zahrnou se do výsledku hospodaření viz např. IAS 38) - daň ze zisku je vykázána v každém mezitímním období na bázi váženého průměru očekávané daně za celé účetní období - pro uznání položek se použijí stejné definice jako v roční závěrce 3.2 Sezonní, cyklické, příležitostné výnosy Výnosy, které nabíhají sezonně, cyklicky či příležitostně, nesmějí být předjímány či rozlišovány v mezitímní závěrce, pokud by takové rozlišení bylo nevhodné v roční závěrce, např.: - dividendy Slide 7/18
Uznání a ocenění položek MÚZ - licenční poplatky - vládní dotace - podniky s výkyvy v tržbách (např. maloobchod, zemědělství) 3.3 Nerovnoměrně nabíhající náklady Náklady, které vznikají nerovnoměrně během ročního období, předjímány či rozlišovány v MÚZ za předpokladu, že stejné předjímání či rozlišování je Příklad 3 12 Studie 1 6 3.4 Specifika ocenění v MÚZ Při uznání, ocenění, klasifikaci a zveřejnění položek v MÚZ se bere v úvahu významnost položky ve vztahu k finančním informacím MÚZ Mezitímní oceňování může vyžadovat tvorbu odhadů ve větším rozsahu než u roční závěrky Jestliže se odhady učiněné v MÚZ významně změnily během posledního mezitímního období a samostatné výkazy pro poslední mezitímní období nejsou zveřejněny, účetní jednotka zveřejní v komentáři k ročním účetním výkazům povahu a částku příslušné změny v účetním odhadu Slide 8/18
4 Aplikační příklady a případové studie Příklad 1: Pololetní předkládání mezitímní účetní závěrky Účetní rok podniku končí 31. prosince (kalendářní rok). Podnik předkládá mezitímní účetní závěrku na pololetní bázi. Určete strukturu výkazů, včetně srovnávacích období, které budou zveřejněny k 30. červnu 20X1. Rozvaha Výkaz Aktuální mezitímní období Srovnávací informace Výsledovka Výkaz o změnách ve VK Výkaz CF Slide 9/18
Příklad 2: Čtvrtletní předkládání mezitímní účetní závěrky Účetní rok podniku končí 31. prosince (kalendářní rok). Podnik předkládá mezitímní účetní závěrku na čtvrtletní bázi. Určete strukturu výkazů, včetně srovnávacích období, které budou zveřejněny k 30. červnu 20X1. Rozvaha Výkaz Aktuální mezitímní období Srovnávací informace Výsledovka Výkaz o změnách ve VK Výkaz CF Slide 10/18
Příklad 3: Uznání a ocenění položek MÚZ odvody zaměstnavatele Sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem u zaměstnanců, u nichž se předpokládá, že jejich celkové hrubé mzdy za celé účetní období: nepřekročí limit pro odvody překročí limit pro odvody Příklad 4: Uznání a ocenění položek MÚZ hlavní plánované periodické opravy Účetní jednotka provádí vždy v posledním čtvrtletí údržbu a opravy většiny výrobního zařízení k udržení plynulého provozu zařízení. Náklady této hlavní roční údržby tvoří přibližně 80 % celkových ročních nákladů na údržbu. Časové rozlišování/nerozlišování nákladů na hlavní plánované periodické opravy v pololetní MÚZ ano či ne? Slide 11/18
Příklad 5: Uznání a ocenění položek MÚZ rezervy na výdaje v příštím mezitímním období V příštím mezitímním období účetní jednotka provede zkoušky nového prototypu těžebního stroje. Během zkoušky dojde k určitému poškození životního prostředí. Účetní jednotka v souladu s platnou legislativou je povinna odstranit následky funkčních zkoušek. Vykázání rezervy na odstranění škod v aktuální MÚZ ano či ne? Příklad 6: Uznání a ocenění položek MÚZ roční bonusy Předjímání ročních bonusů, které se udělují pouze, jsou-li splněny plánované roční výsledky, v pololetní MÚZ ano či ne? Předjímání ročních bonusů, které se udělují v závislosti na počtu odpracovaných měsíců v daném roce, v pololetní MÚZ ano či ne? Slide 12/18
Příklad 7: Uznání a ocenění položek MÚZ podmíněné leasingové platby Součástí smluvního ujednání mezi pronajímatelem a nájemcem je i ustanovení, že nájemce je povinen za pronajatou výrobní linku uhradit stanovenou částku, jestliže roční objem tržeb za výrobky vyrobené prostřednictvím najaté výrobní linky přesáhne sjednaný limit. Předjímání podmíněných leasingových plateb v MÚZ ano či ne? Příklad 8: Uznání a ocenění položek MÚZ nehmotná aktiva Účetní jednotka započala vývoj nehmotného aktiva. Účetní jednotka očekává, že nehmotné aktivum bude dokončeno ke konci aktuálního hospodářského roku, přičemž budou splněny všechny podmínky pro uznání interně vytvořeného nehmotného aktiva. Časové rozlišení (aktivace) nákladů spojených s vývojem nehmotného aktiva v pololetní MÚZ ano či ne? Slide 13/18
Příklad 9: Uznání a ocenění položek MÚZ speciálně určené rozpočty Účetní jednotka má vyčleněn speciální rozpočet na dary a na školení zaměstnanců. Větší část obou rozpočtů je vynaložena v posledním čtvrtletí hospodářského roku (z opatrnostních důvodů). Předjímání výdajů na školení a darů v pololetní MÚZ ano či ne? Předjímání výdajů na školení a darů v MÚZ za třetí čtvrtletí, je-li již jisté, že oba rozpočty budou během posledního období zcela vyčerpány v souladu s plánem ano či ne? Příklad 10: Uznání a ocenění položek MÚZ odpisy Účetní jednotka plánuje v druhém pololetí vyřazení části dlouhodobých aktiv a jejich nahrazení aktivy novými. V důsledku této výměny se významně zvýší odpisy za druhé pololetí roku. Předjímání zvýšených odpisů v pololetní MÚZ ano či ne? Slide 14/18
Příklad 11: Uznání a ocenění položek MÚZ výkyvy ve využití výrobní kapacity Skutečná produkce výrobního podniku byla v prvním pololetí o čtvrtinu nižší než plánovaná z důvodu ztráty hlavního zákazníka. Z tohoto důvodu došlo k poklesu využití výrobní kapacity pod normální rozsah. Během druhého čtvrtletí se účetní jednotce podařilo uzavřít smlouvu s novým velkým zákazníkem a očekává se, že objem produkce výrobků pro nového zákazníka ve druhém pololetí roku nahradí výpadek prvního pololetí. Časové rozlišení (odložení) vzniklé odchylky v pololetní MÚZ ano či ne? Příklad 12: Uznání a ocenění položek MÚZ kurzové rozdíly Účetní jednotka má sjednán bankovní úvěr v cizí měně. Poslední splátka proběhne v posledním měsíci hospodářského roku. K datu sestavení pololetní mezitímní účetní závěrky domácí měna vzhledem k cizí měně výrazně oslabila. Účetní jednotka nicméně očekává, že se směnný kurz do doby splátky vrátí na úroveň před výkyvem. Časové rozlišení (odložení) vzniklého kurzového rozdílu v pololetní MÚZ ano či ne? Slide 15/18
Studie 1: Daně ze zisku v mezitímní účetní závěrce Účetní jednotka dosáhla v prvním čtvrtletí zisku 10 000. V následujících čtvrtletích jsou očekávány následující zisky, resp. ztráty 20 000; - 5 000; 10 000. Daňová sazba činí 20 %. 1Q 2Q 3Q 4Q Roční Zisk/ztráta 10 000 20 000-5 000 10 000 35 000 Daň ze zisku Studie 2: Daně ze zisku v mezitímní účetní závěrce Účetní jednotka dosáhla v prvním čtvrtletí zisku 50 000 a stejný zisk očekává i v příštích čtvrtletích. Daňová sazba činí 20 % při zisku do 100 000 a 40 % při zisku nad 100 000. 1Q 2Q 3Q 4Q Roční Zisk/ztráta 50 000 50 000 50 000 50 000 200 000 Daň ze zisku Slide 16/18
Studie 3: Daně ze zisku v mezitímní účetní závěrce Účetní jednotka dosáhla v prvním čtvrtletí zisku 10 000. V následujících čtvrtletích jsou očekávány následující zisky, resp. ztráty 20 000; 5 000; 10 000. K počátku účetního období účetní jednotka evidovala nevyužitou daňovou ztrátu z předchozích let ve výši 15 000 (odložená daňová pohledávka nebyla z důvodu opatrnosti vykázána). Daňová sazba činí 20 %. 1Q 2Q 3Q 4Q Roční Zisk/ztráta 10 000 20 000 5 000 10 000 45 000 Daně ze zisku Studie 4: Rozlišení nákladů nájemné Účetní jednotka v prvním čtvrtletí uhradila nájemné za kancelářské prostory ve výši 180 tis. na celý rok dopředu. Určete výši nákladů v jednotlivých čtvrtletních mezitímních závěrkách. 1Q 2Q 3Q 4Q Roční Náklady 180 000 Slide 17/18
Studie 5: Rozlišení výnosů nájemné Účetní jednotka obdrží od nájemce nájemné za pronajaté prostory ve výši 300 tis. za celý rok až v posledním čtvrtletí. Určete výši výnosů v jednotlivých čtvrtletních mezitímních závěrkách. 1Q 2Q 3Q 4Q Roční Výnosy 300 000 Studie 6: Rozlišení výnosů permanentky FOTBALOVÝ KLUB utržil během prvního čtvrtletí (před zahájením ligové soutěže) 5,7 mil. MJ za permanentní vstupenky, které zahrnují vstup zdarma na veškerá domácí ligová utkání v dané ligové sezoně (celkem 19 zápasů). Dále byly prodány během prvního čtvrtletí permanentní vstupenky na podzimní část sezony v částce 3 mil. MJ. V třetím čtvrtletí byly prodány permanentní vstupenky na jarní část sezony ve výši 3,6 mil. MJ. Určete výši výnosů v jednotlivých čtvrtletních mezitímních závěrkách. 1Q 2Q 3Q 4Q Roční Počet zápasů 4 6 5 4 19 Výnosy 12 300 000 Slide 18/18