Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní ŘÍZENÍ NÁKLADŮ OBCHODNÍ SPOLEČNOSTI Diplomová práce Bc. Ivana Divišová Vedoucí práce: Ing. Blanka Sítařová Brno 2008
Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 10. května 2008..
Poděkování Poděkování patří vedoucí diplomové práce Ing. Blance Sítařové za odborné vedení, teoretické rady a připomínky, které mi při vypracování práce vždy ochotně poskytla. Velký dík patří Ing. Věře Malihové za cenné praktické rady a za podporu, bez kterých by tato práce nemohla vzniknout. Dále děkuji Ing. Radkovi Malihovi za poskytnutí materiálů pro zpracování práce.
Abstrakt Divišová, I. Řízení nákladů obchodní společnosti. Diplomová práce. Brno, 2008. Diplomová práce se zabývá vazbou mezi druhovým a kalkulačním členěním nákladů a nalezením shody mezi tímto členěním. Nástrojem pro transformaci druhového členění nákladů na kalkulační je metoda šachovnicové tabulky. Tato metoda umožňuje vytvořit nástroj pro plánování nákladů na výrobky i pro rozpočty středisek. Použitím metody šachovnicové tabulky v podmínkách konkrétní obchodní společnosti vznikl integrační nástroj, který umožnil propojit nejen finanční a kalkulační náklady obchodní společnosti, ale i výkonové a útvarové řízení nákladů. Cílem diplomové práce je aplikace metody šachovnicové tabulky v praxi za účelem kvalitnějšího řízení nákladů. Abstract Divišová, I. Expenses Regulation of Trading Company. Degree work. Brno, 2008. The presented degree work deals with the relationship between generic and costaccounting expenses and it looks for the conformity between them. The instrument for the transformation of the generic classification for the into the cost-accounting one is the chessboard table method. This method enables to create the instrument for expenses planning either for products or for budgets of particular centres. By using the chessboard table method in a concrete trading company the integration instrument was developed. Such an integration instrument enables to connect not only financial and cost-accounting expenses of the trading company but also production and division regulation of costs. The aim of the degree work is the application of the chessboard table method in practice for more quality regulation of costs.
Obsah 1 ÚVOD... 8 2 CÍL PRÁCE A METODIKA... 10 3 PŘEHLED LITERATURY... 11 3.1 POJEM NÁKLADŮ A JEJICH KLASIFIKACE... 11 3.1.1 Definice nákladů... 11 3.1.2 Klasifikace nákladů... 12 3.2 ŘÍZENÍ NÁKLADŮ... 18 3.2.1 Finanční a nákladové účetnictví... 18 3.2.2 Organizace vnitropodnikového účetnictví... 20 3.2.3 Využití informací nákladového účetnictví... 22 3.3 VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH KALKULAČNÍCH POJMŮ... 23 3.3.1 Kalkulace... 23 3.3.2 Kalkulační jednice a kalkulované množství... 24 3.4 VŠEOBECNÝ KALKULAČNÍ VZOREC... 24 3.5 ABSORPČNÍ KALKULACE... 25 3.5.1 Základní charakteristika kalkulací úplných nákladů... 25 3.5.2 Metody kalkulace úplných nákladů... 26 3.6 NEABSORPČNÍ KALKULACE... 30 3.6.1 Základní charakteristika kalkulací neúplných nákladů... 30 3.6.2 Metody kalkulace neúplných nákladů... 31 3.7 VÝZNAM KALKULACÍ V ŘÍZENÍ PODNIKU... 34 3.8 PRVKY KALKULAČNÍHO SYSTÉMU... 35 3.9 ABSORPČNÍ KALKULACE POMOCÍ TRANSFORMAČNÍCH TABULEK... 37 3.9.1 Dvojí podoba podnikových nákladů... 37 3.9.2 Převodní vztahy mezi kalkulačním a druhovým tříděním nákladů... 38 3.9.3 Podrobná transformace druhového členění nákladů na kalkulační třídění41 3.9.4 Šachovnicová bilance nákladů... 45 3.9.5 Úplná transformační tabulka... 51 4 VLASTNÍ PRÁCE... 54 4.1 PROFIL SPOLEČNOSTI... 54 4.2 ŘÍZENÍ NÁKLADŮ PODNIKU... 56 4.2.1 Kalkulační vzorec... 56 4.2.2 Metoda kalkulace... 58 4.2.3 Využití kalkulací nákladů v NAREXu... 58 4.2.4 Organizace účetnictví... 59 4.3 KALKULACE ÚPLNÝCH NÁKLADŮ NAREX... 60 4.3.1 Vztahy mezi finančními (druhovými) a kalkulačními náklady... 60 4.3.2 Analýza struktury nákladů... 67
4.3.3 Převodní matice... 69 4.3.4 Tvorba šachovnicové tabulky... 70 4.3.5 Rozbor šachovnicové tabulky... 81 5 DISKUZE... 89 6 ZÁVĚR... 94 7 POUŽITÉ ZDROJE... 95 8 PŘÍLOHY... 97 8.1 PŘÍLOHA 1: SMĚRNÁ ÚČTOVÁ OSNOVA..CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.2 PŘÍLOHA 2: NÁKLADY V KRÁTKÉM OBDOBÍ...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.3 PŘÍLOHA 3: PODROBNÁ PŘEVODNÍ MATICE...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.4 PŘÍLOHA 4: ÚPLNÁ TRANSFORMAČNÍ TABULKA...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.5 PŘÍLOHA 5: VÝROBNÍ SORTIMENT...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.6 PŘÍLOHA 6: ZNAČENÍ ZÁVITNÍKŮ BAREVNÝMI KROUŽKY...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.7 PŘÍLOHA 7: CERTIFIKÁT...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.8 PŘÍLOHA 8: STRUKTUROVANÁ KALKULACE NÁKLADŮ.CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA. 8.9 PŘÍLOHA 9: VÝPIS TRANSFORMACE NÁKLADŮ...CHYBA! ZÁLOŽKA NENÍ DEFINOVÁNA.
1 Úvod Řízení nákladů tvoří důležitou součást podnikového řízení. V první řadě musí mít firma představu o nákladovosti své výroby, kterou poté zohlední při určování ceny produktů. Většina podniků se snaží o to, aby cena pokryla vzniklé náklady a přinesla zisk. V dnešní době, kdy sílí na trzích konkurence, může být cena prostředkem pro úspěšný konkurenční boj. Nutností je proto najít takovou cenu, která nejen zajistí firmě zisk, ale uhradí především náklady výroby. Právě znalost výše nákladů se stává základem pro stanovení optimální ceny výrobků a služeb. Kalkulace nákladů jsou nástrojem, díky kterému získává podnik přehled o nákladech vynaložených na svou produkci. Z tohoto důvodu existuje několik základních metod jak kalkulovat náklady, jež jsou samozřejmě modifikovány pro potřeby podnikové praxe. Výběr použité metody se pak řídí povahou výroby. V případě hromadné výroby může být s úspěchem aplikován určitý způsob kalkulace nákladů, který je však například pro zakázkovou výrobu nepoužitelný. Kalkulace nákladů můžeme rozdělit na dvě skupiny kalkulace úplných nákladů (absorpční) a kalkulace neúplných nákladů (neabsorpční). Vodítkem pro jejich dělení je použité třídění nákladů. Kalkulace úplných nákladů využívají třídění nákladů na přímé a nepřímé. Členění nákladů na fixní a variabilní je naopak typické pro kalkulace neúplných nákladů. V České republice se již desetiletí kalkulují náklady pomocí absorpčních kalkulací, neboť běžná evidence českých podniků není přizpůsobena sledování a následné analýze fixních a variabilních nákladů. Absorpční kalkulace lze spojit s pojmy druhové a kalkulační třídění nákladů. S druhovým členěním nákladů se setkáváme ve finančním účetnictví náklady se seskupují do stejnorodých skupin na účtech účtové třídy 5. V rámci výrobního procesu se však tyto náklady transformují na kalkulační náklady přímé a nepřímé. Transformace musí nutně proběhnout, avšak podnik kvůli ní ztrácí ponětí o struktuře druhových (finančních) nákladů na výrobek. 8
K řešení tohoto problému byla vytvořena metoda šachovnicové (transformační) tabulky, která odkrývá vztahy mezi druhovými a kalkulačními náklady, zachycuje jejich vznik a umožňuje zpětnou transformaci kalkulačních nákladů na druhové náklady. Díky tomu dochází nejen k propojení obou třídění nákladů, ale i ke sladění výkonového a útvarového řízení nákladů. 9
2 Cíl práce a metodika Hlavním cílem práce je sledovat průběh vzniku nákladů metodou šachovnicové tabulky a zpracovat způsob transformace finančních nákladů na kalkulační náklady. Uvedená metoda dovoluje zachytit vazby mezi tímto členěním nákladů a zajišťuje i zpětnou přeměnu kalkulačních na finanční náklady. Šachovnicová tabulka je aplikována na podklady konkrétní obchodní společnosti za účelem kvalitnějšího řízení nákladů. Diplomová práce se člení na tři části. V přehledu literatury je vymezen obsah pojmu náklady a provedeno třídění nákladů podle různých hledisek. Další kapitola se zabývá identifikací společných a rozdílných znaků finančního a nákladového účetnictví. Následuje definování základních kalkulačních pojmů a popis všeobecného kalkulačního vzorce, jež využívá řada českých podniků. Poté jsou charakterizovány kalkulace úplných a neúplných nákladů a nastíněny možné metody kalkulace nákladů. Není opomenut ani zásadní význam kalkulací v řízení podniku a prvky kalkulačního systému. Závěrečná část přehledu literatury popisuje detailně postup při sestavování šachovnicové tabulky, ze kterého poté vychází vlastní práce. Předmětem vlastní práce je použití metody šachovnicové tabulky ve skutečné podnikové praxi, jde o podnik vyrábějící závitořezné nástroje NAREX Ždánice. Nejprve je vypracován profil společnosti a objasněn současný stav řízení nákladů podniku. Třetí kapitola vlastní práce se již věnuje samotné aplikaci šachovnicové tabulky na data za únor 2008, která byla získána z účetnictví a interních materiálů firmy. Postupně jsou realizovány kroky vedoucí k sestavení výsledné šachovnicové tabulky tak, aby byl naplněn hlavní cíl práce. Vlastní práci zakončuje rozbor vytvořené šachovnicové tabulky. Třetím stěžejním celkem je diskuze, jež shrnuje provedené výpočty. Dále tato část obsahuje výčet silných stránek kalkulačního systému NAREXu a doporučení pro jeho zlepšení a zprůhlednění. Diskuzi uzavírá seznam přínosů v oblasti řízení nákladů, které plynou ze sestavování výsledné šachovnicové tabulky. Celou práci doplňují přílohy. 10
3 Přehled literatury 3.1 Pojem nákladů a jejich klasifikace 3.1.1 Definice nákladů Náklady vznikají při každé lidské činnosti tak, že se musí vynaložit či spotřebovat určité prostředky při provádění této činnosti tzn. stojí nějaké peněžní prostředky, dále se spotřebovávají materiály, energie a také lidská práce či práce strojů, zařízení a nástrojů. Každá činnost vede obvykle ke vzniku řady nákladů, proto existuje několik následujících definic nákladů. (Vysušil, 1996, s. 9) Náklady jsou všechno, co je třeba k tomu, aby byl výrobek zhotoven a dodán na trh nebo aby se nějaké zboží dostalo od výrobce ke spotřebiteli. (Vysušil, 1994, s. 9) Ekonomická teorie rozumí náklady peněžně oceněnou spotřebu výrobních faktorů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. Účetní pojetí nákladů je definuje jako spotřebu hodnot v daném období zachycenou ve finančním účetnictví. (Synek a kol., 2003, s. 73) Náklady se projevují v účetnictví v prvním případě jako úbytek aktiv úhrada poplatků, spotřeba surovin při výrobě, odpisy dlouhodobého majetku aj. Je zjevné, že nejde jen o úbytek peněžních prostředků, ale i o úbytek majetku dříve nakoupeného, který je nyní buď zcela spotřebován suroviny nebo postupně opotřebováván dlouhodobý majetek. Ve druhém případě jde o zvýšení závazků v souvislosti s tvorbou nákladů, kdy jejich vznik předchází peněžní úhradě mzda zaměstnance je pro podnikatele nákladem a současně závazkem. Teprve při výplatě se sníží peněžní prostředky a závazek zaniká. (Kovanicová a Kovanic, 1997, s. 60) Synek (2003, s. 73 74) uvádí, že je však nutné odlišit náklady od peněžních výdajů, jež představují úbytek peněžních fondů podniku (stavu hotovostí, peněz na účtech v bance) bez ohledu na jejich účel použití. Z toho pak plyne, že mezi náklady a výdaji nemusí být shoda. Například nákup stroje je peněžním výdajem, ale není nákladem. Nákladem jsou až odpisy, kterými se převádí cena stroje právě do nákladů. 11
Náklady vždy musí souviset s výnosy příslušného období, musí být zajištěna věcná a časová shoda výnosů a nákladů s vykazovaným obdobím. K tomu pak slouží časové rozlišování nákladů a výnosů, a proto se některé výnosové a nákladové položky převádějí z jednoho období do jiného případně jiných období. To je předmětem účetnictví. V oblasti kalkulace nákladů stačí sledovat pouze otázku nákladovou. O výdaje se nemusíme nijak nadmíru zajímat, s výjimkou takových, které v daném období představují současně náklady. (Vysušil, 1994, s. 10) 3.1.2 Klasifikace nákladů Při řízení nákladů je nutné jejich podrobné třídění, proto lze náklady členit podle níže uvedených hledisek, kdy pro tuto práci je stěžejní druhové a kalkulační členění nákladů. 1) Třídění nákladů ve výkazu zisku a ztráty Náklady tvoří (Synek a kol., 2003, s. 68): a) běžné provozní náklady (spotřeba materiálu a energie, osobní náklady), b) odpisy dlouhodobého majetku, c) ostatní provozní náklady, d) finanční náklady (úroky a jiné finanční náklady), e) mimořádné náklady (např. dary, mimořádné odměny, ). Provozní náklady jsou vynaloženy na získání provozních výnosů, patří k nim položky a) až c). 2) Druhové třídění nákladů Rozlišujeme několik hlavních typů nákladů, které se dají seřadit do určitých stejnorodých skupin. Tyto skupiny se označují jako nákladové druhy. Jsou to (Vysušil, 1996, s. 9): a) spotřeba materiálu, b) spotřeba energie, c) opotřebení budov, strojů, zařízení, nástrojů jde o odpisy tohoto vybavení, 12
d) spotřeba lidské práce osobní a mzdové náklady, e) spotřeba různých zvenčí nakupovaných výrobních i nevýrobních služeb (montáže, reklama ), f) platby různého pojištění (zdravotní, sociální, ), g) platby daní a poplatků, h) různé další drobné náklady, obvykle označované jako náklady finanční, protože bývají placeny v hotovosti nebo z bankovního účtu. Stručně lze druhové třídění nákladů prezentovat takto: materiál a služby (položky a) a e)), energie (položka b)), odpisy (položka c)), osobní náklady či mzdy (položka d)), finanční náklady (položky f), g) a h)). Podrobnější druhové třídění je uplatněno např. ve výkazu zisku a ztráty nebo v účtovém rozvrhu firmy účtová třída 5. Dle 46 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. si při vedení účetnictví v plném rozsahu účetní jednotka stanoví v účtovém rozvrhu uspořádání a obsah syntetických účtů v rámci účtových skupin směrné účtové osnovy, jež je uvedena v příloze 1 této práce. Druhové třídění je důležité pro finanční účetnictví, pro finanční a jiné analýzy (výpočet zisku, analýzy dílčích nákladovostí aj.). Nákladové druhy představují externí náklady, které jsou náklady prvotními. Vznikají stykem podniku s jeho okolím nebo s jeho zaměstnanci. Nelze je dále členit. Druhotné náklady vznikají spotřebou vnitropodnikových výkonů, jsou to interní náklady mají komplexní charakter tzn. dají se rozložit na původní nákladové druhy. (Synek a kol., 2003, s. 74) 3) Účelové členění nákladů Náklady se třídí podle dvou základních hledisek (Synek a kol., 2003, s. 74 75): a) podle místa vzniku a odpovědnosti, tj. podle vnitropodnikových útvarů (středisek), b) podle výkonů, tj. kalkulační třídění, které je popsáno níže. 13
Třídění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti odpovídá na otázku, kde náklady vznikly a kdo je odpovědný za jejich vznik. Je to třídění nákladů podle vnitropodnikových útvarů. Podle velikosti podniku a složitosti výroby se náklady člení v několika úrovních. Základní dělení představují náklady výrobní činnosti a náklady nevýrobní činnosti. Náklady výrobní činnosti dále zahrnují náklady hlavní, pomocné, vedlejší a přidružené výroby, náklady nevýrobní činnosti jsou náklady na odbyt, správu, zásobování apod. Základními vnitropodnikovými útvary, v nichž se sledují náklady, výnosy a výsledek hospodaření, jsou hospodářská střediska. Výkony, které se předávají mezi středisky, jsou oceněny vnitropodnikovými cenami stanoveny obvykle na úrovni nákladů, někdy i se ziskem, případně na úrovni tržní ceny. Podniky často tvoří i nákladová střediska, jež jsou řízena podle nákladů. Několik nákladových středisek vytváří středisko hospodářské. Účetnictví zachycující hospodaření středisek se označuje jako střediskové (odpovědnostní) účetnictví. 4) Kalkulační třídění nákladů Vysušil (1996, s. 9 10) uvádí, že v praxi se setkáváme s druhovým tříděním nákladů. Kromě toho se však náklady v praxi objevují ještě v jiné podobě v tzv. kalkulačním třídění, které vzniká při každé lidské činnosti jako transformace nákladů druhových, a to takto: a) jakmile je zahájena nějaká činnost za účelem podnikání, ihned se druhové náklady začnou členit jinak, a to na náklady přímé a nepřímé, b) přímé náklady se dají zjistit přímo tj. bez problému na každý výrobek; jde obvykle o přímý materiál a přímé mzdy, výjimečně mohou existovat i jiné přímé náklady (např. přímé odpisy jednoúčelového zařízení), c) nepřímé náklady jsou takové, které se týkají všeobecných činností, jež nejsou zjistitelné na jednotlivé výrobky; je to: 14
výrobní režie (mzdy mistrů, seřizovačů, spotřeba paliv a energií pro všeobecné účely apod.), zásobovací režie (provoz skladů, nákupního oddělení, doprava materiálu a manipulace s ním), správní režie (provoz vedení podniku a všech jeho útvarů), odbytová režie (provoz odbytového oddělení, reklama, expedice, provoz vlastních prodejen ). Stručně by se dalo kalkulační třídění nákladů prezentovat takto: 1. přímý materiál, 2. přímé mzdy, 3. ostatní přímé náklady, 4. výrobní režie, 5. zásobovací režie, 6. správní režie, 7. odbytová režie. Transformace nákladů druhových na kalkulační bude rozvedena podrobně v další části práce tak, aby vznikla jasná představa o tom, jak řídit náklady. Náklady přímé se označují také jako náklady jednicové dají se zjistit na každou kalkulační jednici. Naopak náklady nepřímé se nazývají jako náklady režijní. Může se však stát, že se rozhodneme některé náklady nezjišťovat, i když by se určit daly. Činí se tak proto, že by to bylo příliš složité, drahé, nákladné, tedy neúčelné. Potom přímé náklady jsou takové, které by se teoreticky daly zjistit na jednotlivé výrobky. Nepřímé náklady nedají se teoreticky zjistit na jednotlivé výrobky. Jednicové náklady prakticky se skutečně zjišťují na jednotlivé výrobky. Režijní náklady musí se rozpočítat, protože jsou společné více výrobkům; přitom jsou v nich obsaženy i náklady, které by se daly teoreticky na jednotlivé výrobky určit, ale neděje se tak z důvodů uvedených v předcházejícím odstavci. (Vysušil, 1994, s. 16 17) 15
přímé přímé snadno zjistitelné jednicové Náklady přímé obtížně zjistitelné nepřímé režijní Obr. 1: Přehled nákladů Zdroj: Vysušil, 2004, s. 72 Jednicové náklady jsou tedy jen ty přímé náklady, jež se dají v praxi lacino zjistit. Režijní náklady jsou všechny náklady nepřímé a také draze zjistitelné náklady přímé. (Vysušil, 2004, s. 72) Toto členění na jednicové a režijní náklady je dáno potřebami ekonomické praxe. Ta však většinou běžně nerespektuje postoj ekonomické teorie a považuje dvojice termínů přímé = jednicové náklady a nepřímé = režijní náklady za synonyma, ačkoliv tomu tak není. (Vysušil, 1994, s. 95) 5) Členění nákladů v manažerském rozhodování Pro řadu manažerských rozhodování je důležité třídění nákladů podle jejich závislosti na změnách objemu výroby. Základní skupiny nákladů jsou pak náklady fixní a variabilní. Manažeři také dále využívají tyto pojmy: náklady oportunitní, relevantní, explicitní a implicitní, o kterých bude také pojednáno. (Synek a kol., 2003, s. 76) V závislosti na změnách objemu výroby se část celkových nákladů mění tzn. jsou funkčně závislé na objemu produkce náklady variabilní, které se mohou vyvíjet stejně rychle jako objem výroby, pak jde o proporcionální náklady např. spotřeba materiálu, nebo rychleji než objem výroby, pak jde o nadproporcionální náklady např. mzdy. Posledním případem jsou podproporcionální náklady vyvíjí se pomaleji než objem výroby např. náklady na opravy. Při manažerských výpočtech se zpravidla přepokládá lineární (proporcionální) vývoj nákladů. (Synek a kol., 2003, s. 80; Vysušil, 1994, s. 52) 16
Druhá část nákladů je na změnách objemu výroby nezávislá, nemění se náklady fixní, nebo také pohotovostní, kapacitní, neboť vznikají i tehdy, když se nevyrábí např. odpisy, úroky z půjček. Tyto náklady jsou vyvolány nutností zajistit chod podniku jako celku. Příčinou jejich existence jsou potenciální výrobní činitele, které jsou jednorázově vkládány do výroby kvůli své technické nedělitelnosti. Příkladem potenciálního faktoru je stroj. Avšak i fixní náklady se mění při změnách výrobní kapacity nebo při rozsáhlé změně výrobního programu. Nemění se plynule, ale najednou, skokově. Dělení nákladů na fixní a variabilní má svůj význam jen pro krátké období, protože v dlouhém časovém období se mění i náklady fixní. Veškeré výrobní činitele jsou proměnné manažeři rozhodují o velikosti a počtu strojů neexistují žádné fixní náklady. Grafické vyjádření průběhu celkových nákladů v krátkém období je uvedeno v příloze 2. (Synek a kol., 2003, s. 80 81; Vysušil, 1994, s. 52) Náklady zachycené v účetnictví a účetních výkazech se označují jako účetní náklady. Tyto náklady však nejsou vhodné pro mnohá manažerská rozhodování, proto vzniklo manažerské pojetí nákladů: a) explicitní náklady mají formu peněžních výdajů za nakoupené výrobní zdroje, nájemné atd.; jsou zachyceny v účetnictví, b) implicitní náklady nemají formu peněžních výdajů, z čehož vyplývá, že jsou obtížně vyčíslitelné; k jejich měření se proto používají oportunitní náklady, c) oportunitní náklady jsou částka peněz (ušlý výnos), která je ztracena, když zdroje nejsou použity na nejlepší ušlou variantu; je to kupříkladu úrok, který by podnikatel získal, kdyby investoval kapitál do jiné akce; tyto náklady však finanční účetnictví nezachycuje, i když jsou důležité pro manažerské rozhodování, d) relevantní náklady náklady, jež ovlivňují určité rozhodnutí, protože se v návaznosti na něm změní; ostatní náklady jsou pro dané rozhodnutí irelevantní. (Synek a kol., 2003, s. 78 79) 17
3.2 Řízení nákladů 3.2.1 Finanční a nákladové účetnictví Účetnictví jako uspořádaný systém informací, který modelově zobrazuje podnikatelský proces, je charakteristické svými metodami, principy a vlastním kontrolním systémem správnosti, který by měl zajistit úplnost, průkaznost a věrohodnost účetních informací. Systém účetních informací však není homogenním celkem, protože není možné uspokojit různorodé informační potřeby jeho jednotlivých uživatelů. V posledních letech dochází k obsahovému oddělení účetních informací finančního účetnictví od účetních informací nákladového a manažerského účetnictví. (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 8) 1) Finanční účetnictví Finanční účetnictví sleduje informace za podnik jako celek. Jeho cílem je zobrazit podnikatelský proces zejména z hlediska externích uživatelů banky, obchodní partneři, akcionáři, zaměstnanci apod. Samostatné místo mezi externími uživateli má stát ve spojitosti se zjištěním daňové povinnosti. Informace finančního účetnictví neumožňují stanovit předem, s dostatečnou adresností, odpovědnost za dosažený hospodářský výsledek. Neumožňují zhodnotit přínos konkrétní oblasti činnosti, oddělit vliv interních aspektů ( výrobních ) od externích ( tržních ) vlivů často konkrétními útvary neovlivnitelnými. (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 8 9) Fibírová a Ogerová (1998, s. 9) uvádí, že při vedení finančního účetnictví a sestavování účetních výkazů musí být dodržována určitá pravidla, hlavně z hlediska způsobu oceňování a odepisování, která garantují externím uživatelům vypovídací schopnost účetních informací tak, aby byly srovnatelné v čase a mezi podniky. Problémem však je, že řada informací pro podnik velmi důležitých není předmětem zobrazení ve finančním účetnictví např. nehmotná aktiva vyplývající z pozice na trhu. 18
2) Nákladové účetnictví Účetnictví, které zajišťuje detailní informace o skutečně vynaložených nákladech a výnosech ve vztahu k prováděným výkonům, procesům, činnostem a útvarům, které za vynaložené náklady odpovídají, při současném vyhodnocování jejich vztahu k žádoucímu stavu, se označuje za nákladové účetnictví jako podstatná část manažerského účetnictví. V angloamerických oblastech se projevuje provázanost nákladového a manažerského účetnictví oba pojmy se uvádí společně. (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 11) Nákladové účetnictví si zachovává tradiční prvky finančního účetnictví: soustava účtů, podvojnost a souvztažnost zobrazení účetních a hospodářských operací atd. Podle primárního zaměření je toto účetnictví koncipováno jako výkonové nebo odpovědnostně (útvarově) orientované viz účelové členění nákladů výše. V posledních letech se stále více projevuje potřeba sledovat i třetí rozměr v nákladovém účetnictví procesy, dílčí aktivity Activity Based Accounting, neboli procesní pojetí účetnictví. (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 11) Informace nákladového a manažerského účetnictví využívají řídící pracovníci pro operativní, taktické i strategické řízení. V této souvislosti Fibírová a Ogerová (1998, s. 8, 11) hovoří o přerůstání tradičního nákladového účetnictví právě v manažerské účetnictví, které využívá informace i z dalších informačních zdrojů mimo účetní systém jako jsou marketingové studie, výzkumné studie Nákladové účetnictví není na rozdíl od finančního účetnictví omezeno závaznými pravidly sledování a vykazování informací. Je vždy úzce spjato nejen s podmínkami daného podniku, ale i se stanovenými cíli rozvoje podniku. Zároveň je nutné uvést, že část nákladů podniku není v nákladovém účetnictví sledována. Jde o mimořádné náklady. Naopak existují náklady, jež jsou obsahem nákladového účetnictví, ale nejsou zachyceny ve finančním účetnictví oportunitní náklady (náklady ušlé příležitosti). (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 12 13) 19
Vzhledem k množství konkrétních aplikací v praxi lze v souvislosti s nákladovým účetnictvím sledovat tři samostatná hlediska (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 14 15) a) problematika rozhodování ve vztahu k trhu, ve vztahu k výrobnímu procesu, ve vztahu k systému informací podniku, b) problematika technik a postupů sledování a přiřazování nákladů vztah finančního a nákladového účetnictví, kalkulace úplných a neúplných nákladů (viz níže), určení a využití předem stanovených nákladů, c) přístupy hledání příčinné souvislosti vzniku nákladů analýza procesů, které jsou příčinou vzniku nákladů, analýza nákladů ve vztahu k analýze hodnoty výkonu, objasnění vzniku nákladů pomocí tzv. aktivit. 3.2.2 Organizace vnitropodnikového účetnictví Žádná konkrétní úprava nákladového účetnictví není předepsána, pouze na obecné úrovni jsou vymezeny základní možnosti organizace účetních informací. Neexistence obecně platné podoby nákladového účetnictví má pak tyto důsledky (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 13): a) stanovení významu a cílů nákladového účetnictví je vnitřní záležitostí podniku, b) výsledky jsou tajné, c) účtová osnova a postupy účtování jsou k této oblasti účetnictví velmi liberální. Formální návaznosti informací finančního a nákladového účetnictví je věnována pozornost v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 001 takto: (1) Formu, organizaci a zaměření vnitropodnikového účetnictví si určí účetní jednotka sama, přitom musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady: a) o stavu a změně stavu zásob vytvořených vlastní činností, b) pro vyjádření aktivace vlastních výkonů, c) pro ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. 20
(2) Vnitropodnikové účetnictví lze organizovat: a) v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví, přičemž se využije účtů Vnitropodnikové náklady a Vnitropodnikové výnosy, které se zařadí do účtových skupin 59 Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a 69 Převodové účty; jde o jednookruhovou soustavu účetnictví, b) v samostatném účetním okruhu, pro který se zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9; obsahovou náplň uvedených účtových tříd, zvolených účtových skupin a jednotlivých syntetických účtů si určí účetní jednotka sama; účetní jednotka si v tomto případě zvolí i účetní období, pokud jím bude kratší období než kalendářní rok; jde o dvouokruhovou soustavu účetnictví, c) kombinací přístupů podle bodů a) a b). (3) Spojovací účty prokazující návaznost mezi finančním a vnitropodnikovým účetnictvím, pokud je organizováno v samostatném účetním okruhu, si účetní jednotka zvolí v rámci účtů účtových tříd 8 a 9, popřípadě jejich funkci nahradí technické zpracování dat. (4) Účty vnitropodnikového účetnictví uvede účetní jednotka v účtovém rozvrhu. Nevýhodou jednookruhové soustavy účetnictví je obtížné oddělení informací jak pro skupinu externích uživatelů, tak pro řídící pracovníky podniku. V našich podmínkách se tato soustava používá častěji než dvouokruhové účetnictví. Důvodem je hlavně skutečnost, že obdoba této jednookruhové soustavy byla u nás v minulých dobách prakticky jedinou normativně povolenou soustavou. Avšak pro rozvoj podnikové praxe z hlediska informačního zajištění účetními informacemi se jako vhodná jeví právě dvouokruhová soustava. (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 44) 21
3.2.3 Využití informací nákladového účetnictví Nejčastěji se za obecný cíl nákladového účetnictví považuje získání informací pro řízení nákladů uvnitř podniku. Informace o nákladech lze definovat třemi relativně nezávislými charakteristikami (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 49): oblastí využití řízení po linii výkonů či po linii odpovědnosti, obsahem kalkulace plné či dílčí náklady, časovým obdobím (momentem) kalkulovaných nákladů následně či předem. CHARAKTERISTIKA Oblast využití Obsah kalkulace Moment sestavení kalkulace Obr. 2: Charakteristika kalkulace Zdroj: Fibírová a Ogerová, 1998, s. 49 Kombinace těchto tří charakteristik, které jsou rozebrány v následujících kapitolách, poskytuje širokou škálu možností sledování různých nákladů a podkladů pro následující rozhodování: uvedení nového výrobku na trh, vytvoření nové činnosti, zrušení činnosti či výrobku, rozdělení zákazníků do několika skupin, záměna materiálu, řízení nákladů pomocí sledování vývoje skutečných nákladů, řízení nákladů pomocí srovnání skutečných a předem stanovených nákladů, řízení nákladů s aktivní účastí odpovědných pracovníků. (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 49) 22
Fibírová a Ogerová (1998, s. 50) uvádí, že je-li obecným úkolem nákladového účetnictví poskytovat informace pro řízení a rozhodování, je možno jej konkretizovat jako odpovědi na tyto otázky: jaké jsou náklady předložených variant rozhodnutí, jaké jsou náklady, nebude-li přijato konkrétní rozhodnutí, jaké jsou náklady přijatého rozhodnutí. Konkrétní cíl a strategie nebudou přijaty, pokud náklady a technické prostředky nebudou splňovat požadavky a kritéria stanovená vedením podniku. Např. přijetí rozhodnutí o rozšíření prodeje diferenciací výrobků má smysl tehdy, pokud mohou být kvantifikovány náklady. Tyto propočty nákladů však musí zahrnovat nejen náklady nového výrobku, ale i celkový efekt jeho uvedení na trh včetně dopadů na prodej dosud vyráběných výrobků. Je tedy zjevné, že žádné z uvedených rozhodnutí nemůže být přijato, aniž by bylo oceněno v pojetí kalkulovaných nákladů. Zároveň je však nutné rozšířit tuto analýzu nákladů o kvalitativní vlastnosti jako je vedle vlastních parametrů kvality i doba uvedení do provozu, záruční lhůty atd. (Fibírová a Ogerová, 1998, s. 50) Závěrem této podkapitoly lze shrnout poslání nákladového účetnictví takto: nákladové účetnictví nemá rozdělit náklady na střediska pomocí rozvrhových základen, které jsou často složité, ale má pomoci řídit podnik a jeho útvary, přijímat rozhodnutí. 3.3 Vymezení základních kalkulačních pojmů 3.3.1 Kalkulace K řízení nákladů je nezbytné jejich sledování z hlediska věcného, tedy podle výkonů (výrobků a služeb) výkonové pojetí účetnictví, jak již bylo uvedeno výše. To je úkolem kalkulací. V nejobecnějším slova smyslu se kalkulací rozumí propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci, službu, na činnost nebo operaci, na podnikovou investiční akci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu. Je to písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na 23
kalkulační jednici. Předmětem kalkulace mohou být všechny druhy dílčích i finálních výkonů. Tato obecná zásada se však v praxi často modifikuje dle potřeb podniku. (Král a kol., 2002, s. 168, 170; Synek a kol., 2003, s. 93) 3.3.2 Kalkulační jednice a kalkulované množství Předmět kalkulace je vymezen jednak kalkulační jednicí, jednak kalkulovaným množstvím. Kalkulační jednice konkrétní výkon, vymezený měrnou jednotkou a druhem, na který se stanovují nebo zjišťují náklady a další hodnotové veličiny. Kalkulované množství zahrnuje určitý počet kalkulačních jednic, pro něž se stanovují celkové náklady. (Král a kol., 2002, s. 171) 3.4 Všeobecný kalkulační vzorec Jednotlivé složky nákladů se vyčíslují v kalkulačních položkách v tzv. kalkulačním vzorci struktura, v níž se stanovují a zjišťují náklady výkonů. Je však nutné, aby tato struktura byla v každém podniku vyjádřena individuálně a variantně dle jeho potřeb. Toto pojetí se však v České republice prosazuje obtížně, kdy hlavním důvodem je deformovaná úloha kalkulací nákladů v dobách plánovitého řízení. Navíc toto pojetí klade značné nároky na zpracovatelskou fázi, kdy náklady musí být patřičně členěny tak, aby byly zajištěny požadavky všech rozhodovacích úloh. (Král a kol., 2002, s. 180) Synek (2003, s. 94 95) uvádí, že doporučené kalkulační položky obsahuje všeobecný kalkulační vzorec. Tento vzorec není závazný, je však v různých modifikacích používán řadou podniků v České republice: 1) přímý materiál suroviny, základní materiál, polotovary, pomocný materiál, 2) přímé mzdy základní mzdy, příplatky a doplatky ke mzdě výrobních dělníků 3) ostatní přímé náklady technologické palivo a energie, ztráty ze zmetků 4) výrobní režie náklady související s řízením a obsluhou výroby Vlastní náklady výroby položky 1 až 4 24
5) správní režie náklady související s řízením podniku Vlastní náklady výkonu položky 1 až 5 6) odbytové náklady skladování, propagace, prodej a expedice výrobků Úplné vlastní náklady výkonu položky 1 až 6 7) zisk (ztráta) Cena výkonu (základní) Z uvedeného vzorce vyplývá jeho omezení založené na principu náklady + zisk = cena. Svou formou zdůrazňuje aplikaci nákladového typu ceny, čímž také navozuje zdání o totožnosti přístupů k cenové kalkulaci a kalkulaci nákladů. Jak již však bylo uvedeno, tento vzorec používá řada našich podniků a bude s ním také pracováno v praktické části této práce. V reakci na jeho omezení se v současné praxi uplatňují vzorce charakteristické odlišně vyjádřeným vztahem nákladů k ceně a variantně strukturovanými náklady výkonů. Podniky tak formou kalkulačního vzorce vyjadřují zásadní rozdíl mezi kalkulací nákladů a kalkulací ceny. Tyto kalkulace lze nazvat jako retrográdní vycházejí ze vztahu cena náklady = zisk. (Král a kol., 2002, s. 182) 3.5 Absorpční kalkulace 3.5.1 Základní charakteristika kalkulací úplných nákladů Předmětem vlastní práce je aplikace absorpční kalkulace pomocí transformačních tabulek na konkrétní kalkulační systém podniku, než však přejdeme k tomuto tématu je nutné nastínit jak charakteristiku absorpčních, tak neabsorpčních kalkulací nákladů. Kalkulace úplných nákladů kalkulují veškeré náklady, proto se nazývají absorpční kalkulace, neboť absorbují všechny náklady. Z toho vyplývá, že veškeré nepřímé náklady jsou rozpočítány na každou kalkulační jednici, bez ohledu zda tato kalkulační jednice dané náklady vyvolala či nikoliv. 25
U těchto kalkulací musí proběhnout vždy transformace nákladů z druhového členění na kalkulační členění. Po provedení této transformace se však ztrácí informace o druhovém členění nákladů na výrobek, právě proto byla vyvinuta metoda transformačních tabulek viz níže. (Vysušil, 1994, s. 82 83) 3.5.2 Metody kalkulace úplných nákladů Synek (2003, s. 97) rozumí metodou kalkulace způsob stanovení jednotlivých složek nákladů na kalkulační jednici. Tradiční členění absorpčních kalkulací zachycují následující odstavce. 1) Kalkulace dělením Prostá kalkulace dělením Náklady na kalkulační jednici n se zjišťují podle položek kalkulačního vzorce dělením úhrnných nákladů N za období počtem kalkulačních jednic q vyrobených v období (Synek a kol., 2003, s. 97): Stupňovitá kalkulace dělením n = Nejjednodušší případ použití této kalkulace je při oddělení výrobních, správních nebo odbytových nákladů, kdy se liší počet vyrobených a prodaných výrobků. Výrobky, jež nebyly v daném období prodány, nejsou zatíženy odbytovými a správními náklady. Hlavní uplatnění má tato metoda ve stupňové (fázové) výrobě, kdy výrobek prochází několika výrobními stupni. (Synek a kol., 2003, s. 98) Kalkulace dělením s poměrovými čísly Tato kalkulace se používá při výrobě výrobků lišících se pouze velikostí, tvarem, hmotností, pracností nebo jakostí (např. hutnické, dřevařské výrobky), u nichž by zjišťování výrobních nákladů bylo obtížné. Každému druhu výrobku je přiřazeno poměrové číslo podle poměru spotřeby času na výrobu, hmotnosti, přímých mezd atd. Poté se vypočítá objem výroby v poměrových jednotkách. Celkové náklady se vydělí N q. 26
součtem těchto poměrových jednotek a vznikají tedy náklady na jednotku základního výrobku. Náklady ostatních výrobků se zjistí vynásobením nákladů základního výrobku poměrovými čísly. (Synek a kol., 2003, s. 100 101) 2) Přirážkové kalkulace Tyto kalkulace se používají pro kalkulování nákladů při výrobě různorodých výrobků většinou v sériové a hromadné výrobě. Přímé náklady jsou vypočítány přímo na kalkulační jednici, režijní náklady se pak určují pomocí zvolené rozvrhové základny a zúčtovací přirážky respektive sazby jako přirážka k přímým nákladům. Základnou pro rozvrhování režijních nákladů bývají veličiny peněžní přímé mzdy, přímý materiál, celkové přímé náklady, zpracovací náklady (tj. součet přímých nákladů bez spotřeby materiálů a výrobní režie) nebo naturální veličiny počet kusů výrobku, normohodiny nebo strojové hodiny, hmotnost výrobku, spotřeba elektrické energie aj. V nevýrobních střediscích může být použit např. počet vyřízených zakázek, množství zpracovaných dat. (Synek a kol., 2003, s. 96, 101) Přirážka se určí jako (Synek a kol., 2003, s. 101): koeficient režie = režie celkem / rozvrhová základna. Je zjevné, že přirážka je stanovena procentem po vynásobení koeficientu stem, to vše za předpokladu, že celková režie a rozvrhová základna jsou ve stejné měrné jednotce. Ve druhém případě může být vymezena sazbou, jež se vypočítá jako podíl režijních nákladů na jednotku naturální rozvrhové základny. Snahou by mělo být vykazovat co nejvíce nákladů právě ve formě přímých nákladů. Rozvrhování režie na danou kalkulační jednici se pak obvykle provede: režie jednotlivých fází = koeficient režie přímý náklad dané fáze podle zvolené rozvrhové základny. U přirážkových kalkulací nelze ve složitějších podmínkách vycházet z předpokladu, že veškeré nepřímé náklady jsou spjaty s jediným faktorem. Proto se v praxi progresivních podniků uplatňují tzv. diferenciované přirážkové kalkulace pro 27
rozvrh různých skupin nepřímých nákladů se využívají různé rozvrhové základny, při jejichž výběru se vychází z příčinného vztahu mezi oběma veličinami. (Král a kol., 2002, s. 193) 3) Kalkulace ve sdružené výrobě Ve sdružené výrobě (někdy také vázané) vzniká v jednom technologickém postupu několik druhů výrobků např. při výrobě plynu z uhlí vzniká kromě plynu i koks či dehet. Vzniklé sdružené náklady se musí proto rozdělit na jednotlivé výrobky. K tomu se používá zůstatková metoda kalkulace nebo rozčítací metoda kalkulace. (Synek a kol., 2003. s. 103) Zůstatková metoda Tato metoda se používá v případě, kdy můžeme jeden výrobek považovat za hlavní a ostatní výrobky za vedlejší např. v cukrovaru je hlavním výrobkem cukr a vedlejším výrobkem je melasa. Od celkových nákladů se pak odečtou vedlejší výrobky oceněné prodejními cenami nebo cenami podle plánovaných kalkulací. Vzniklý zůstatek se považuje za náklady hlavního výrobku. Náklady na kalkulační jednici hlavního výrobku zjistíme dělením těchto zbývajících nákladů počtem kalkulačních jednic hlavního výrobku. (Synek a kol., 2003, s. 103) Rozčítací metoda a metoda kvantitativní výtěže Rozčítací metoda se použije tam, kde nelze sdružené výrobky rozdělit na hlavní a vedlejší např. v mlýnech různé druhy mouky. Celkové náklady se rozčítají na jednotlivé výrobky podle poměrových čísel vypočítány z množství získaných výrobků, podle množství vstupujících surovin do výrobků, podle poměru technických vlastností nebo podle cen jednotlivých výrobků. Metoda kvantitativní výtěže rozvrhuje náklady podle množství výrobků získaných z výchozí suroviny. Používá se tam, kde vznikají sdružené výrobky ve stupňové výrobě. (Synek a kol., 2003, s. 104) 28
4) Rozdílové metody Synek (2003, s. 105) a Vysušil (1994, s. 70) uvádí, že dosud popsané metody kalkulace úplných nákladů umožňují kontrolovat přiměřenost vynakládaných nákladů až po sestavení výsledné kalkulace. Pro běžnou, operativní kontrolu se proto používají rozdílové metody, jež stanovují výši nákladů předem jako úkol a zjišťují rozdíly skutečných nákladů s tímto úkolem (normou). Řídící pracovníci se soustřeďují jen na důležité rozdíly a snaží se odstranit negativní jevy vyvolané právě těmito odchylkami. Představitelem rozdílových metod je normová metoda a metoda standardních nákladů. Normová metoda Tato metoda se používá především k řízení přímých nákladů. Spočívá v tom, že se předem stanoví normy přímých nákladů a určují se odchylky skutečných nákladů od těchto norem a změny norem. (Synek a kol., 2003, s. 106) Platí vztahy: základní norma ± změna normy = operativní norma operativní norma ± odchylka od operativní normy = skutečná spotřeba. Základem norem nákladů jsou normy v naturálním vyjádření. Vynásobením naturální normy cenou dostaneme normu v peněžním vyjádření. Pro kalkulace nákladů lze odvodit tyto vztahy (Synek a kol., 2003, s. 106): základní kalkulace ± změny norem = operativní kalkulace operativní kalkulace ± odchylky od operativních norem = výsledná kalkulace. Normová kalkulace a evidence nákladů je založena na principu řízení podle odchylek. Řídící pracovníci se věnují pouze odchylkám, ne tomu co je v normě, mohou jim tak věnovat větší pozornost a tím účinněji řídit. 29
Metoda standardních nákladů Tato metoda je v oblasti jednicových nákladů obdobná metodě normové, zahrnuje však i standardy režijních nákladů, standardy využití výrobní kapacity, cenové standardy aj. Standardy režijních nákladů jsou stanovovány jako normativy spotřeby tzn. režijní náklady se mohou pohybovat v určitém rozmezí. Vzniklé odchylky se analyzují nejen podle příčiny vzniku a podle zodpovědnosti za ně, ale i z hlediska využití kapacity jednotlivých výrobních faktorů tj. materiálu, práce. (Synek a kol., 2003, s. 108; Vysušil, 1994, s. 70) 3.6 Neabsorpční kalkulace 3.6.1 Základní charakteristika kalkulací neúplných nákladů Z předchozího textu je zřejmé, že pro jakoukoliv metodu kalkulace úplných nákladů jsou značně komplikujícím faktorem fixní náklady. Problémy s jejich rozvrhem se postupně staly podnětem pro vypracování nových postupů založených na odděleném sledování a kalkulování fixních a variabilních nákladů. Fixní náklady příčinně nesouvisí s kalkulační jednicí, souvisí s časovým obdobím, proto je třeba je oddělit od nákladů variabilních. Z tohoto důvodu jsou kalkulace neúplných nákladů nazývány jako neabsorpční kalkulace veškeré náklady nejsou rozpočítány a přiřazeny každé kalkulační jednici, tak jak tomu bylo u kalkulací úplných nákladů. (Král a kol., 2002, s. 198 199) Král (2002, s. 199) uvádí, že snahou není, aby fixní náklady nebyly přiřazovány kalkulační jednici vůbec. Je však nutné vyjádřit úroveň nákladů vyvolaných jednotkou výkonu odděleně od nákladů vyvolaných rozhodnutími o rozsahu kapacity. Fixní náklady jako celek jsou hrazeny z rozdílu mezi výnosy z prodeje a variabilními náklady prodaných výkonů bez ohledu na objem prodeje. 30
3.6.2 Metody kalkulace neúplných nákladů 1) Kalkulace variabilních nákladů Kalkulace variabilních nákladů na výrobky jsou kalkulovány pouze variabilní náklady tj. jednicové náklady a variabilní režijní náklady. Zbývající fixní režijní náklady se považují za náklady, které je nutné vynaložit pro zajištění chodu podniku v určitém období. Do nákladů na výrobky se tyto náklady nepromítají, ale zahrnují se až do celkového výsledku období, tedy (Synek a kol., 2003, s. 111): celkové výnosy prodaných výkonů, variabilní náklady prodaných výkonů celého podniku, = celkový příspěvek na úhradu, fixní náklady podniku celkem, = zisk podniku. Z uvedeného vyplývá, že u jednotlivých druhů výrobků se nezjišťuje zisk, ale pohlíží se na ně jako na výsledek činnosti podniku jako celku. Za přispívání k tvorbě hospodářského výsledku podniku se považuje rozdíl prodejní ceny výrobku a jeho variabilních nákladů zvaný příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku (příspěvek na úhradu). Příspěvek na úhradu připadající na jeden výrobek je stabilnější než zisk, neboť se nemění se změnami vyráběného množství výrobku. (Synek a kol., 2003, s. 111 112) 2) Analýza bodu zvratu Nejširší využití nachází členění nákladů na variabilní a fixní při řešení rozhodovacích úloh na existující kapacitě, kdy se opakuje základní úvaha o tom, jak změna objemu a sortimentu výkonů ovlivní výši nákladů, výnosů a zisku. Počátečními písmeny tučně uvedených proměnných se tyto rozhodovací úlohy označují jako úlohy CVP (Costs náklady, Volume objem, Profit zisk). Hlavním úkolem těchto úloh je kvantifikace a analýza tzv. bodu zvratu objem prodaných výkonů, při kterém dosažené výnosy uhradí vynaložené náklady. (Král a kol., 2002, s. 72) 31
Bod zvratu se odvozuje ze vztahu T = N takto (Synek a kol., 2003, s. 130 131): T = N pq = F + bq q ( BZ ) = F p b kde q počet (množství) vyrobených a prodaných výrobků, p cena za jednotku (cena výrobku), T celkové tržby (přepokládáme, že vše, co se vyrobí, se také prodá), F fixní náklady, b variabilní náklady na jednotku (na jeden výrobek), N celkové náklady. Bod zvratu lze také odvodit z jednotkových (průměrných veličin): F p = + b, q což znamená, že bodu zvratu je dosaženo, když se cena rovná průměrným nákladům. Rozdíl mezi cenou výrobku a jeho variabilními náklady jsme nazvali příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku: ú = p b. Z rovnice pq = F + bq můžeme prokázat, že: což značí, že bodu zvratu je dosaženo, když se příspěvek na úhradu rovná fixním nákladům připadajícím na jednotku produkce. Jinými slovy zisku může být dosaženo teprve tehdy, jestliže celkový příspěvek na úhradu pokryje celé fixní náklady. Analýza bodu zvratu viz následující příklad. ú = F q, 32
Výrobek ABC, u něhož známe: předpokládaná roční produkce předpokládaná prodejní cena předpokládané variabilní náklady předpokládané roční fixní náklady 35 000 kg, 32 Kč/kg, 20,80 Kč/kg, 182 000 Kč. bod zvratu: q ( BZ ) = F p b 182000 = = 16 250 kg 32 20,80 Pokud tedy firma prodá za rok více jak 16 250 kg výrobku ABC při uvažované prodejní ceně, fixních a variabilních nákladech, bude její výroba zisková. příspěvek na úhradu fixních nákladů a zisku: ú = p b = 32 20, 80 = 11,20 Kč/kg neboli F ú = q 182000 = 16250 = 11,20 Kč/kg Z uvedeného vyplývá, že výrobek přispívá k tvorbě hospodářského výsledku podniku 11,20 Kč/kg. 1 200 000 náklady, tržby, zisk (Kč) 1 000 000 800 000 600 000 400 000 200 000 0-200 000 0 16250 35000 náklady tržby zisk - 400 000 objem produkce (kg) Obr. 3: Analýza bodu zvratu výrobek ABC 33
Pro manažery z dosud uvedeného vyplývá, že po dosažení bodu zvratu vzniká zisk, jež při neměnné ceně a proporcionálně se vyvíjejících variabilních nákladech je tím vyšší, čím více výrobků se produkuje, že se musí prodat, je samozřejmý předpoklad. Snahou je tedy co nejvíce výrobků vyrobit a hlavně je prodat. (Synek a kol., 2003, s. 134) Závěrem výkladu o bodu zvratu je třeba zmínit, že v České republice se zapomíná na to, že tato analýza je možná jen tehdy, má-li manažer k dispozici údaje o variabilních a fixních nákladech v podniku, které však většinou v evidenci našich podniků nejsou. Analýza bodu zvratu se mechanicky přebírá ze západní praxe, kde se vžila její dlouhá tradice a existuje povědomí, jak se tyto dva druhy nákladů zjišťují v běžném účetnictví a kalkulační základně. (Vysušil, 1996, s. 11) 3.7 Význam kalkulací v řízení podniku Využití kalkulací v řízení je mnohostranné. Kalkulace nákladů jsou informačním nástrojem s nejširším použitím (Král a kol., 2002, s. 234): slouží jako podklad pro rozhodování o optimálním sortimentním složení prodávaných výkonů a pro rozhodování o způsobu jejich provádění (např. zda se bude určitá součást vyrábět ve vlastní režii nebo se pořídí externě), ve formě vnitropodnikových cen umožňují zobrazit vztahy mezi odpovědnostními útvary, lze je využít jako nástroj řízení hospodárnosti při vynakládání jednicových nákladů výkonů (případně variabilních nákladů), jsou nástrojem pro zhodnocení variantních cenových úvah, využívají se jako podklad pro tvorbu plánů nákladů, výnosů a zisku, jsou i významným nástrojem ocenění stavu a změny stavu zásob vlastní výroby a jiných aktivovaných výkonů. 34
3.8 Prvky kalkulačního systému V podnicích se sestavují různé typy kalkulací v závislosti na účelu, ke kterému slouží. Tyto kalkulace a vztahy mezi nimi tvoří často rozsáhlý a variantní kalkulační systém. Jednotlivé prvky kalkulace se liší podle doby sestavení a svým vztahem k časovému horizontu jejich využití. Pak jde o kalkulace, jež jsou podkladem pro strategické, taktické nebo operativní řízení nebo pro následné ověření průběhu podnikových výkonů. (Král a kol., 2002, s. 234) Z tohoto hlediska lze kalkulace nákladů tvořící kalkulační systém rozčlenit tímto způsobem (viz následující odstavce). 1) Předběžné kalkulace Schroll (1993, s. 57) uvádí, že předběžná kalkulace vyjadřuje předem stanovené výrobkové náklady. K předběžným kalkulacím patří operativní, plánová a propočtová kalkulace. Operativní kalkulace Operativní kalkulace vyjadřuje úroveň předem stanovených nákladů, které odpovídají technickým a výrobním podmínkám, jež byly předem stanoveny (normovány). Rozhodne-li odpovědný útvar o změnách těchto podmínek, operativní kalkulace se změní. Proto se nazývá též běžná, živá. Sestavuje se na základě podrobných norem pro jednotlivé operace. Technicky zdůvodněné normy lze stanovit odpovědně pouze pro jednicové náklady, proto jsou operativní kalkulace nástrojem krátkodobého řízení. (Schroll a kol., 1993, s. 58) Plánové kalkulace Plánová kalkulace sestavuje se na základě plánových norem přihlížejících k racionalizačním opatřením, která se mají v plánovaném období uskutečnit. Zpracovává se zpravidla pro výkony, jejichž výroba se předpokládá alespoň v průběhu jednoho roku. Základem je plánová kalkulace roční, která se bezprostředně váže na plán výkonů, nákladů a tvorby zisku. Následně se konkretizuje do plánovaných kalkulací čtvrtletních. (Král a kol., 2002, s. 242; Synek a kol., 2003, s. 109) 35