DAŇOVÉ A ÚČETNÍ ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU

Masarykova univerzita Ekonomicko-správní fakulta Studijní obor: Finanční podnikání DAŇOVÉ A ÚČETNÍ ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU Depreciation of fixet assets Bakalářská práce Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Jaroslav SEDLÁČEK, CSc. Autor: Soňa Žouželková Brno 2009

Jméno a příjmení autora: Soňa Žouželková Název bakalářské práce: Daňové a účetní odpisy dlouhodobého majetku Název práce v angličtině: Depreciation of fixet assets Katedra: Finanční podnikání Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslav Sedláček, CSc. Rok obhajoby: 2009 Anotace Předmětem bakalářské práce je popis metod odpisování dlouhodobého majetku z pohledu daňového i účetního. Tedy vymezení obou metod odpisování a vymezení oblasti jejich používání v účetnictví i v daních. Dále porovnání výhod a nevýhod obou metod. Určení ekonomických důsledků obou metod pomocí příkladů a také analýza současného stavu. Annotation The object of this dissertation is a disclosure of depreciation ways of fixet assets. It is described from fiscal and accounting view. There is the determination of both ways of depreciation characterized. There is also the limitation of the sphere of their using in accounting and in tax purposes defined. This work also compares advantages and disadvantages of both ways of depreciation and determines the economical purposes of both ways of depreciation through the use of examples. The analyse of a present situation is also included. Klíčová slova Daňové odpisy, účetní odpisy, dlouhodobý majetek hmotný a nehmotný, účetnictví, daň z příjmu Keywords Tax rebate, book depreciation, fixet asset tangible and intangible, accounting, income tax 2

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci Daňové a účetní odpisy dlouhodobého majetku vypracovala samostatně pod vedením doc. Ing. Jaroslava Sedláčka, CSc. a uvedla v ní všechny použité literární a jiné odborné zdroje v souladu s právními předpisy, vnitřními předpisy Masarykovy univerzity a vnitřními akty řízení Masarykovy univerzity a Ekonomicko-správní fakulty MU. V Brně dne vlastnoruční podpis autora 3

Poděkování Mé poděkování patří panu doc. Ing. Jaroslavu Sedláčkovi, CSc. za cenné připomínky a odborné rady, kterými přispěl k vypracování této bakalářské práce. 4

OBSAH ÚVOD. 6 1 Daňové odpisy dlouhodobého majetku... 8 1.1 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku... 8 1.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek...... 8 1.1.2 Oceňování dlouhodobého hmotného majetku..... 10 1.1.3 Způsoby daňového odpisování.... 11 1.1.4 Metody odpisování...... 11 1.1.4.1 Rovnoměrné daňové odpisy.... 11 1.1.4.2 Zrychlené daňové odpisy.... 15 1.1.5 Technické zhodnocení hmotného majetku...... 16 1.2 Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku... 17 1.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek...... 17 1.2.2 Technické zhodnocení nehmotného majetku..... 18 1.3 Leasingové odpisy... 19 1.3.1 Operativní leasing... 19 1.3.2 Finanční leasing do konce roku 2007..... 19 1.3.3 Finanční leasing dle právního stavu v roce 2009... 20 2 Daňové odpisy v příkladech... 22 2.1 Odpisy hmotného majetku..... 22 2.1.1 Rovnoměrné odpisy.... 22 2.1.2 Zrychlené odpisy..... 24 2.1.3 Leasingové odpisy... 25 2.2 Odpisynehmotného majetku.... 26 3 Účetní odpisy... 29 3.1 Způsoby účetního odpisování..... 31 3.1.1 Metoda časová.... 31 3.1.1.1 Rovnoměrné účetní odpisy..... 31 3.1.1.2 Zrychlené účetní odpisy...... 32 3.1.1.3 Zpomalené účetní odpisy.... 33 3.1.2 Metoda výkonová... 34 3.2 Vyřazení dlouhodobého majetku.... 36 3.2.1 Vyřazení prodejem...... 36 3.2.2 Vyřazení darováním.... 37 3.2.3 Vyřazení v důsledku manka a škod.... 37 3.2.4 Vyřazení po uplynutí doby životnosti.... 37 3.2.5 Vyřazení převodem majetku do osobního užívání..... 38 3.3 Rozdíl mezi účetním a daňovým odpisem..... 38 4 Optimalizace základu daně z příjmu... 40 5 Opatření přijatá v důsledku finanční krize...... 41 ZÁVĚR 43 Seznam použité literatury... 44 Seznam tabulek... 45 Seznam grafů.. 45 5

ÚVOD Z časového hlediska rozlišujeme majetek pořizovaný účetními jednotkami na majetek krátkodobý a majetek dlouhodobý. Tato práce je zaměřena pouze na majetek dlouhodobý. Dlouhodobý majetek je spotřebováván v delším časovém období, a to pomocí odpisů dlouhodobého majetku. V České republice jsou legislativně vytvořeny dvě soustavy odpisování, a to odpisy účetní a odpisy daňové. Každá z těchto soustav odpisování má jiné poslání a jinou funkci, nijak se vzájemně neprolinání ani nedoplňují. Nelze říci, která z těchto soustav je důležitější, neboť obě jsou důležité a to každá jiným způsobem (Kolektiv, 2007). Všechny subjekty, které jsou účetními jednotkami ve smyslu 1 Zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, by měly vyjadřovat odpisy účetní a daňové zvlášť. Účetní odpisy u těchto účetních jednotek obvykle představují pouze účetní (nikoliv daňový) náklad, který vyjadřuje skutečné opotřebení majetku, a snižují účetní výsledek hospodářského výsledku. Základ daně z příjmu však ovlivňují odpisy daňové počítané zvlášť dle ustanovení Zákona o daních z příjmu, které jsou zaneseny jako daňový náklad v daňovém přiznání k dani z příjmu za dané zdaňovací období. Účetní odpisy daň z příjmu neovlivňují. Naopak subjekty, které nejsou účetními jednotkami - tedy především drobní podnikatelé (fyzické osoby), kteří vedou daňovou evidenci příjmu a výdajů obvykle využívají pouze odpisy daňové dle 26-33 Zákona o daních z příjmu a účetní odpisy se na ně tedy vztahují nepřímo (Valouch, 2009). Cílem této bakalářské práce je v prvé řadě poskytnout celkový přehled o metodách odpisování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, platných pro účetní období roku 2009 a zdaňovací období dle stavu Zákona o daních z příjmu k 1. 1. 2009 a úpravě tohoto zákona k 1. 4. 2009. Dále se ve své práci zabývám vlivem působení daňových odpisů na optimalizaci daňového základu a v neposlední řadě také tím, jak se promítla opatření přijatá v zákonech na zmírnění důsledků finanční krize v podnikatelské činnosti podnikatelských subjektů. První kapitola je věnována převážně odpisům z hlediska daňového, respektive základním vymezením majetku dle Zákona o daních z příjmu, vymezením odpisových skupin, doby odpisování a také základními způsoby výpočtu odpisů. Kapitola druhá se zabývá pouze příklady týkající se daňových odpisů, a to jak dlouhodobého hmotného, tak i dlouhodobého nehmotného majetku. Třetí kapitola vymezuje majetek z hlediska účetnictví, základní určení způsobu výpočtů účetních odpisů a vyřazení majetku z účetnictví. Čtvrtá kapitola popisuje optimalizaci základu daně z příjmu. 6

Pátá kapitola obsahuje opatření, která stát navrhl a následně přijal ve formě zákonů pro zmírnění dopadů celosvětové krize na podnikatelskou sféru. 7

1 Daňové odpisy dlouhodobého majetku 1.1 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku Z hlediska Zákona o daních z příjmu rozlišujeme základní členění majetku: a) hmotný majetek b) nehmotný majetek c) pohledávky Daňově odpisujeme pouze majetek hmotný a nehmotný a to dle 26 a 33 a Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu. 1.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek Hmotným majetkem se rozumí: a) samostatné movité věci, či samostatné soubory movitých věcí, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a doba použitelnosti delší než jeden rok (Zákon č. 586/1992 Sb.), b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory (vymezené zvláštním předpisem) (Zákon č. 586/1992 Sb.), c) stavby s výjimkou: a. provozních důlních děl (Zákon č. 586/1992 Sb.), b. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30m 2 a výšku 5m (Zákon č. 586/1992 Sb.), c. oplocení sloužící k zajištění lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou (Zákon č. 586/1992 Sb.) d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (Zákon č. 586/1992 Sb.), e) základní stádo a tažná zvířata (Zákon č. 586/1992 Sb.), f) jiný majetek: a. technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku (s výjimkou uvedenou v 29 odst. 1, písm. f citovaného zákona) (Zákon č. 586/1992 Sb.), b. technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak (Zákon č. 586/1992 Sb.), c. výdaje hrazené nájemcem, které dle zvláštních předpisů nebo dle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu 8

s následnou koupí, které v úhrnu včetně kupní ceny převýší u movitého majetku 40 000 Kč (Zákon č. 586/1992 Sb.). Hmotným majetkem nejsou zásoby (Zákon č. 586/1992 Sb.). Odpisování je zahrnování odpisů z hmotného majetku, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů k zajištění tohoto příjmu. Odpisování se zahajuje po uvedení věci do stavu způsobilého užívání. Tím se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy. Obdobně to platí pro technické zhodnocení (Zákon č. 586/1992 Sb.). Vypočtený roční odpis lze uplatnit z evidovaného majetku ke konci příslušného zdaňovacího období (Zákon č. 586/1992 Sb.). Pouze polovinu tohoto odpisu lze uplatnit: a) z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, jestliže v průběhu zdaňovacího období dojde: a. k vyřazení majetku před koncem období, pokud již v jeho průběhu nebyl uplatněn odpis dle následujících dvou bodů (Zákon č. 586/1992 Sb.), b. k převedení majetku na jiné právnické či fyzické osoby dle zvláštních předpisů, který je evidován v majetku poplatníka k datu předcházejícímu dni převodu majetku (Zákon č. 586/1992 Sb.), c. k ukončení podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti, zrušení bez likvidace, zániku bez likvidace, zrušení s likvidací nebo prohlášení konkurzu atd. dle Zákona o dani z příjmu 26 odst.7 písm. a) bod 3 (Zákon č. 586/1992 Sb.), d. k ukončení nájemního vztahu při odpisování nájemcem (Zákon č. 586/1992 Sb.). b) z hmotného majetku nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného u poplatníka a konci zdaňovacího období, u něhož poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (dle 30 odst. 10 písm. a) až e), g) až m), a z hmotného movitého majetku, k němuž poplatník nabyl vlastnické právo v průběhu období splněním závazku, který byl zajištěn převodem práva, a má tento majetek na konci zdaňovacího období evidován (Zákon č. 586/1992 Sb.). c) z hmotného majetku evidovaného u poplatníka po celé období u poplatníka, který je v úpadku nebo jemuž úpadek hrozí v průběhu období, nebo který vstoupil do likvidace v průběhu období (Zákon č. 586/1992 Sb.). d) z hmotného majetku evidovaného u poplatníka dle 17 Zákona o dani z příjmu za zdaňovací období, je-li toto období kratší než dvanáct měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích (Zákon č. 586/1992 Sb.) 9

Odpisy není poplatník povinen uplatnit a odpisování lze i přerušit, ale při pokračování je nutné použít způsob odpisování již dříve použitý (Zákon č. 586/1992 Sb.). Dále je nutné zdůraznit i majetek, který je z odpisování vyloučen. Patří sem: a) bezúplatně převedený majetek dle smlouvy o finančním pronájmu (částka nižší než 40 000 Kč) (Zákon č. 586/1992 Sb.), b) pěstitelský celek trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky, jež nedosáhl plodonosného stáří (Zákon č. 586/1992 Sb.), c) hydromeliorace do 2 let po jejím dokončení (Zákon č. 586/1992 Sb.), d) movitá kulturní památka a soubory movitých kulturních památek (Zákon č. 586/1992 Sb.), e) hmotný majetek darovaný, který byl předmětem daně darovací a byl od této daně osvobozen (Zákon č. 586/1992 Sb.), f) inventarizační přebytky nezaúčtované ve prospěch výnosů (Zákon č. 586/1992 Sb.), g) majetek převzatý povinně bezúplatně dle zvláštních předpisů (Zákon č. 586/1992 Sb.), h) najatý hmotný majetek včetně hmotného majetku, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí (Zákon č. 586/1992 Sb.). 1.1.2 Oceňování dlouhodobého hmotného majetku Při pořízení hmotného majetku můžeme tento majetek ocenit několika způsoby, a to: a) pořizovací cenou, je-li pořízen úplatně, při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení, je součástí vstupní ceny i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení (Zákon č. 586/1992 Sb.), b) vlastními náklady, je-li pořízen ve vlastní režii (Zákon č. 586/1992 Sb.), c) reprodukční pořizovací cenou zjištěnou dle zvláštních právních předpisů (Zákon č. 586/1992 Sb.), d) hodnotou technického zhodnocení dle 33 Zákona o dani z příjmu (Zákon č. 586/1992 Sb.), e) přepočtenou zahraniční cenou (Zákon č. 586/1992 Sb.), f) hodnotou nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele (Zákon č. 586/1992 Sb.), g) při nabytí majetku zděděním či darováním je to cena stanovená pro účely daně dědické či darovací (Zákon č. 586/1992 Sb.). 10

1.1.3 Způsoby daňového odpisování V prvním roce odpisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin dle Zákona o daních příjmu (Zákon č. 586/1992 Sb.). Tabulka 1: Minimální doba odpisování dlouhodobého hmotného majetku Odpisová skupina Doba odpisu Příklady majetku 1 3 roky ruční mechanizované nářadí a nástroje 2 5 let motorová vozidla, většina strojního zařízení 3 10 let trezory, kovové konstrukce, lokomotivy 4 20 let budovy ze dřeva a plastů 5 30 let budovy, dálnice, silnice, nádrže 6 50 let budovy administrativní, obchodních domů, muzea, komplexy budov Pramen: http://www.podnikatel.cz/clanky/jak-optimalizovat-zaklad-dane/ Z hlediska členění hmotného majetku do jednotlivých odpisových skupin platí, že ve skupinách 1-3 je zařazen hmotný movitý majetek a ve skupinách 4-6 hmotný nemovitý majetek (Zákon č. 586/1992 Sb.). Majetek lze odpisovat nejvýše do výše vstupní ceny (popř. zvýšené vstupní ceny) (Zákon č. 586/1992 Sb.). 1.1.4 Metody odpisování Na začátku odpisování si poplatník stanoví, zda bude majetek odpisován rovnoměrně či zrychleně. Po zvolení daného způsobu nelze tento v průběhu odpisování již měnit (Zákon č. 586/1992 Sb.). 1.1.4.1 Rovnoměrné daňové odpisy Při rovnoměrném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny maximální roční odpisové sazby (Zákon č. 586/1992 Sb.). 11

Tabulka 2: Roční odpisová sazba pro hmotný majetek neodpisovaný dle tabulek 3-5 odpisová skupina v prvním roce odpisování v dalších letech odpisování pro zvýšenou vstupní cenu 1 20 40 33,3 2 11 22,25 20 3 5,5 10,5 10 4 2,15 5,15 5,0 5 1,4 3,4 3,4 6 1,02 2,02 2 Pramen: Zákon o daních z příjmu č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů Tabulka 3: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20 % odpisová skupina v prvním roce odpisování v dalších letech odpisování pro zvýšenou vstupní cenu 1 40 30 33,3 2 31 17,25 20 3 24,4 8,4 10 Pramen: Zákon o daních z příjmu č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů Tuto roční odpisovou sazbu může použít poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním vlastníkem stroje pro zemědělství a lesnictví (označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3.) a jehož příjmy z této činnosti činily více než 50 % z jeho celkových příjmu (Zákon č. 586/1992 Sb.). Tabulka 4: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15 % odpisová skupina v prvním roce odpisování v dalších letech odpisování pro zvýšenou vstupní cenu 1 35 32,5 33,3 2 26 18,5 20 3 19 9 10 Pramen: Zákon o daních z příjmu č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů 12

Tuto sazbu může využít poplatník, který je prvním majitelem zařízení pro čištění a úpravu vod (dle Standardní Klasifikace Produkce 29.24.1.) využívaného ve stavbách zařazených dle Klasifikace stavebních děl CZ - CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29 Standardní klasifikace produkce, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny ve skupinách 37.10 a 37.20 (Zákon č. 586/1992 Sb.). Tabulka 5: Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10 % odpisová skupina v prvním roce odpisování v dalších letech odpisování pro zvýšenou vstupní cenu 1 30 35 33,3 2 21 19,75 20 3 15,4 9,4 10 Pramen: Zákon o daních z příjmu č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů Tuto roční odpisovou sazbu může použít poplatník, jenž je prvním vlastníkem hmotného majetku zatříděného do odpisové skupiny 1-3 s výjimkou: a) hmotného majetku poplatníka s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním vlastníkem stroje pro zemědělství a lesnictví (označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.3.) a jeho příjmy z této činnosti činily více než 50 % z celkových příjmů (Zákon č. 586/1992 Sb.), b) hmotného majetku poplatníka, který je prvním majitelem zařízení pro čištění a úpravu vod (dle Standardní Klasifikace Produkce 29.24.1.) využívaného ve stavbách zařazených dle Klasifikace stavebních děl CZ - CC vydané Českým statistickým úřadem do podtřídy 125113, pro třídící a úpravárenské zařízení na zhodnocení druhotných surovin zahrnutých v oddílu 29 Standardní klasifikace produkce, pomocí něhož jsou zpracovány druhotné suroviny ve skupinách 37.10 a 37.20 (Zákon č. 586/1992 Sb.). Tuto roční odpisovou sazbu také nelze uplatnit u: a) letadel, pokud nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese a provozovateli leteckých škol (Zákon č. 586/1992 Sb.), 13

b) motocyklů a osobních aut, pokud nejsou využívány provozovateli silniční motorové dopravy a provozovateli taxislužby na základě vydané koncese a provozovateli autoškol (Zákon č. 586/1992 Sb.), c) osobních aut v provedení speciální vozidlo podskupiny sanitní a pohřební dle zvláštního předpisu (Zákon č. 586/1992 Sb.), d) hmotného majetku označeného ve Standardní klasifikaci produkce kódem 29.7. a 35.12 (Zákon č. 586/1992 Sb.). a) rovnoměrné odpisy O VC* ROS 100 O odpis VC vstupní cena ROS roční odpisová sazba v příslušném roce odpisování b) rovnoměrné odpisy ze zvýšené vstupní ceny O ZVC* ROSPZVC 100 O odpis ZVC zvýšená vstupní cena ROSPZVC roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu Výše uvedené tabulky pro rovnoměrné odpisy hmotného majetku obsahují maximální roční odpisové sazby. Poplatník ovšem může při výpočtu ročního daňového odpisu použít i sazby nižší (při splnění zákonných podmínek). Sazby nižší než maximální nemůže využít fyzická osoba, která uplatňuje výdaje procentem z příjmů a je povinna vést odpisy pouze evidenčně, a nebo používá hmotný majetek pouze z části k zajištění zdanitelného příjmu a do výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrnou část odpisů (Zákon č. 586/1992 Sb.). Prakticky se využívání nižších sazeb odpisování než maximálně možných děje v takových situacích, kdy základ daně z příjmu podnikatele před uplatněním odpisů je kladný, 14

ale při uplatnění maximálních sazeb by se dostal do daňové ztráty. Proto je zbytečné (i nevýhodné) využívat tyto maximální roční sazby a je praktičtější využití sazeb nižších. 1.1.4.2 Zrychlené daňové odpisy Při zrychleném odpisování hmotného majetku jsou odpisovým skupinám přiřazeny tyto koeficienty pro zrychlené odpisování: (Zákon č. 586/1992 Sb.) Tabulka 6: Koeficienty pro zrychlené odpisování odpisová skupina v 1. roce odpisování v dalších letech odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu 1 3 4 3 2 5 6 5 3 10 11 10 4 20 21 20 5 30 31 30 6 50 51 50 Pramen: Zákon o daních z příjmu č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů a) zrychlený daňový odpis v 1.roce odpisování O VC K 1 O odpis VC - vstupní cena K 1 koeficient pro zrychlené odpisování pro první rok odpisování Přitom platí, že poplatník, který je prvním vlastníkem, si může zvýšit v prvním roce odpisování odpis o: 1. 20 % vstupní ceny stroje pro zemědělství a lesnictví (Zákon č. 586/1992 Sb.), 2. 15 % vstupní ceny zařízení pro čištění a úpravu vod (Zákon č. 586/1992 Sb.), 3. 10 % vstupní ceny hmotného majetku dle Zákona o dani z příjmu v odpisových skupinách 1 až 3 s výjimkou majetku uvedeného v bodech 1 a 2 a v 31 odst. 5 Zákona o dani z příjmu (Zákon č. 586/1992 Sb.). 15

b) zrychlený daňový odpis v následujících letech odpisování O 2 * ZC K n 2 O odpis ZC zůstatková cena majetku K 2 koeficient pro zrychlené odpisování pro následující roky odpisování n - počet let, po které již byl majetek odpisován 1.1.5 Technické zhodnocení hmotného majetku Technickým zhodnocením se rozumí vždy výdaje na dokončení nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku pokud převýší částku 40 000 Kč za dané období. Za rekonstrukci je považován takový zásah do majetku, který má za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizace majetku je rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Dále se za technické zhodnocení považují výdaje na dokončení nástavby, přístavby a stavebních úprav, rekonstrukce a modernizace, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku a vlastník je nezahrne do vstupní ceny (Zákon č. 586/1992 Sb.). a) rovnoměrné odpisy ze zvýšené vstupní ceny Při výpočtu odpisů u majetku, kde bylo provedeno technické zhodnocení v průběhu odpisování, toto technické zhodnocení navyšuje vstupní cenu, a to v období, kdy bylo toto zhodnocení uvedeno do užívání (Zákon č. 586/1992 Sb.). Rovnoměrné odpisy ze zvýšené vstupní ceny O ZVC* ROSPZVC 100 O odpis ZVC zvýšená vstupní cena ROSPZVC roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu 16

b) zrychlené odpisy ze zvýšené vstupní ceny Při výpočtu zrychlených odpisů ze zvýšené vstupní ceny musí být splněny stejné podmínky jako u rovnoměrných odpisů. To znamená, že se stává zhodnocením majetku a navyšuje vstupní cenu v období, kdy bylo toto zhodnocení uvedeno do užívání (Zákon č. 586/1992 Sb.). Zrychlené odpisy ze zvýšené vstupní ceny O 2* ZZC K 3 O odpis ZZC zvýšená zůstatková cena K 3 koeficient zrychleného opisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu Zrychlené odpisy ze zvýšené vstupní ceny v dalších letech odpisování O 2* ZZC K n 3 O odpis K 3 koeficient zrychleného odpisování pro zvýšenou zůstatkovou cenu n - počet let, po které již bylo odpisováno ze zvýšené zůstatkové ceny V případě, že dané úpravy majetku mají charakter technického zhodnocení, ale nepřesáhnou částku 40 000 Kč za období, je na rozhodnutí podnikatelského subjektu, zda tuto částku začlení do odpisování formou zvýšení vstupní ceny a dále ji bude odpisovat, nebo zda tyto výdaje nebude považovat za technické zhodnocení a uplatní je jednorázově do nákladů (Zákon č. 586/1992 Sb.). 1.2 Odpisy dlouhodobého nehmotného majetku 1.2.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Za nehmotný majetek se považují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek vedený v účetnictví jako nehmotný dle zvláštního právního předpisu, pokud: 17

a) byl nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka, darováním, zděděním či byl vytvořen vlastní činností za účelem obchodování nebo k jeho opakovanému poskytování (Zákon č. 586/1992 Sb.), b) jeho vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč (Zákon č. 586/1992 Sb.), c) doba použitelnosti je delší než jeden rok (Zákon č. 586/1992 Sb.). Nehmotný majetek může odpisovat kromě vlastníka i subjekt, který k němu nabyl práva užívání za úplatu (Zákon č. 586/1992 Sb.). Za nehmotný majetek se nepovažuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku (či jeho části) nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku snížených o převzaté závazky goodwill (Zákon č. 586/1992 Sb.). Tabulka 7: Doba odpisování dlouhodobého nehmotného majetku Majetek Doba odpisování Audiovizuální dílo Software a nehmotné výsledky výzkumu a 18 měsíců 36 měsíců vývoje Zřizovací výdaje Ostatní nehmotný majetek 60 měsíců 72 měsíců Pramen: Zákon o daních z příjmu č. 586/1992 Sb. ve znění pozdějších předpisů Nehmotný majetek se odpisuje rovnoměrně bez přerušení. Výjimku tvoří nehmotný majetek, u kterého je stanoveno právo na užívání na dobu určitou. Zde se odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou (Zákon č. 586/1992 Sb.). U majetku, který byl nabyt vkladem nebo přeměnou, se v odpisování pokračuje tak, jak bylo započato původním vlastníkem (Zákon č. 586/1992 Sb.). Výpočet odpisů se provádí s přesností na měsíce (či na dny u nehmotného majetku na dobu určitou) a odpisovat se začíná následujícím měsícem po dni, kdy byly splněny podmínky pro odpisování (Zákon č. 586/1992 Sb.). 1.2.2 Technické zhodnocení nehmotného majetku Technické zhodnocení nehmotného majetku zvyšuje vstupní cenu daného majetku a považují se za něj výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti či použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mění účel daného majetku, pokud tyto výdaje překročí částku 40 000 Kč. I zde platí, že subjekt může na základě svého rozhodnutí navýšit vstupní cenu 18

nehmotného majetku o výdaje považované za technické zhodnocení, i když nepřekračují částku 40 000 Kč nebo tyto výdaje uplatnit jako náklad (Zákon č. 586/1992 Sb.). Při technickém zhodnocení se pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o uplatněné odpisy, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování, nejméně však: a) audiovizuální díla 9 měsíců (Zákon č. 586/1992 Sb.), b) software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje - 18 měsíců (Zákon č. 586/1992 Sb.), c) nehmotný majetek na dobu určitou do konce doby sjednané smlouvou (Zákon č. 586/1992 Sb.), d) ostatní nehmotný majetek 36 měsíců (Zákon č. 586/1992 Sb.). I zde se začíná odpisovat ze zvýšené vstupní ceny v následujícím měsíci po měsíci, kdy bylo technické zhodnocení ukončeno (Zákon č. 586/1992 Sb.). 1.3 Leasingové odpisy Leasing neboli pronájem, je vztah mezi vlastníkem a nájemcem, který může mít dvě podoby, a to operativní leasing nebo finanční leasing (Sedláček, 2004). 1.3.1 Operativní leasing Tento leasing je charakteristický tím, že po ukončení nájemní smlouvy mezi nájemcem a pronajímatelem se pronajatý majetek vrací pronajímateli. V tomto případě, je veškeré nájemné placené nájemce považováno za daňově uznatelný výdaj (dle podmínek Zákona o dani z příjmu to znamená, že pronajatý předmět je používán nájemcem k dosažení, zajištění či udržení příjmů). Pokud však dojde k prodeji pronajatého majetku a kupní cena je nižší než zůstatková, stává se veškeré nájemné hrazené nájemcem pronajímateli daňově neuznatelným výdajem (Sedláček, 2004). 1.3.2 Finanční leasing do konce roku 2007 Finanční leasing je charakteristický následným odkoupením pronajaté věci nájemcem. Do konce roku 2007 umožňoval Zákon o dani z příjmu (dle 30 odst. 4 - nyní již neplatný) tento majetek odpisovat nájemcem formou tzv. leasingových odpisů. K 1. 1. 2008 bylo toto ustanovení zákona zrušeno. Tedy leasingové odpisy již neexistují. Ovšem dle přechodných ustanovení tohoto zákona z roku 2007 veškerý dlouhodobý hmotný movitý majetek pořízený na základě finančního leasingu do konce roku 2007 a až do ukončení nájemní smlouvy a následného odkupu majetku, je tento majetek možno odpisovat dle leasingových odpisů nájemcem. Dle ustanovení 30 odst. 4 Zákona o dani z příjmu platného do konce roku 2007 19

platilo: Pronajímaný hmotný movitý majetek u finančního pronájmu lze odepsat až do výše 90 % vstupní ceny rovnoměrně po dobu trvání pronájmu, za předpokladu, že pronájem trvá alespoň 40 % doby odpisování, nejméně však 3 roky. Při prodloužení pronájmu nad 40 % doby odpisování je možno odepsat za každé jedno procento doby odpisování další jedno procento vstupní ceny nad 90 % až do 100 % vstupní ceny. Odpisy uplatněné původním pronajímatelem dle tohoto ustanovení se nemění při postoupení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného movitého majetku beze změny jejich podmínek na postupníka a postupník pokračuje v odpisování započatém původním pronajímatelem (postupitelem) (Valouch, 2009). Tabulka 8: Minimální doba pronájmu u leasingových odpisů Odpisová Minimální doba trvání nájmu skupina 1 3 1a 3 2 3 3 4 4 8 5 12 6 20 Pramen: Účetní a daňové odpisy 2009 Leasingové odpisy byly jednoznačně nejvýhodnější formou daňového odpisování z hlediska vlastníka, neboť umožňovaly rychlejší převod vstupní ceny majetku do daňových nákladů, a to zejména u odpisových skupin 1, 2 a 3. Odpisové skupiny 4, 5 a 6 obsahují v zásadě pouze nemovitosti, takže u nich uplatňovat leasingové odpisy nešlo. Zde platilo ustanovení 30 odst. 9 (platného do konce roku 2007), že leasingové odpisy se stanovují s přesností na dny nebo celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, kdy byly splněny všechny podmínky, to znamená den, kdy byl pronajatý hmotný majetek přenechán nájemci na základě smlouvy ve stavu způsobilém obvyklému užívání (Valouch, 2009). 1.3.3 Finanční leasing dle právního stavu v roce 2009 Je tedy pravdou, že odpisování pronajatého majetku nájemcem bylo od roku 2008 zrušeno. V zákoně však zůstala možnost odpisovat technické zhodnocení (popř. jiný majetek) 20

nájemcem, pokud toto technické zhodnocení hradí nájemce a na základě smlouvy je oprávněn toto technické zhodnocení odpisovat. Pronajímatel tedy nesmí o tyto výdaje zvýšit vstupní cenu majetku (Valouch, 2009). Dané zhodnocení nájemce zařadí do odpisové skupiny jako je pronajatý hmotný majetek a odpisuje dle zákona. V Zákoně o daních z příjmu je v 26 odst. 3 vymezen jiný majetek pod písmenem c) výdaje hrazené nájemcem, které tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí, které převýší u movitého majetku 40 000 Kč (Valouch, 2009). 21

2 Daňové odpisy v příkladech 2.1 Odpisy hmotného majetku 2.1.1 Rovnoměrné odpisy a) Firma XY a.s. si pořídí novou počítačovou sestavu v hodnotě 60 000 Kč. Doba odpisování 3 roky. Jelikož je prvním vlastníkem, využije možnost využití maximální možné sazby, kdy v prvním roce odpisování bude použita sazba 30 a v dalších letech 35. Tyto sazby použije v případě, že má velký základ daně před uplatněním odpisů. Mohl by použít i sazbu, kdy v prvním roce odpisování je sazba 20 a v následujících letech 40. O VC* ROS 100 Odpisy v roce 2008 = 60 000 * 0,3 = 18 000 Kč Odpisy v roce 2009 = 60 000 * 0,35 = 21 000 Kč Odpisy v roce 2010 = 21 000 Kč Počítačová sestava bude v roce 2010 plně odepsána. b) Firma XY s.r.o. koupí počítačovou sestavu v hodnotě 60 000 Kč od jiné firmy, a tudíž nemůže využít zvýhodněnou sazbu pro prvního vlastníka. O VC* ROS 100 Odpisy v roce 2008 = 60 000 * 0,20 = 12 000 Kč Odpisy v roce 2009 = 60 000 * 0,40 = 24 000 Kč Odpisy v roce 2010 = 24 000 Kč V roce 2010 bude počítačová sestava plně odepsána. c) Firma AB s.r.o. zakoupila speciální vrtačku v hodnotě 150 000 Kč v roce 2008, v roce 2010 uvedla do užívání technické zhodnocení této speciální vrtačky v hodnotě 40 000 Kč. Tato vrtačka je zařazena do skupiny číslo 2 s dobou odpisování 5 let. Nevyužije zvýhodnění pro prvního majitele. 22

O VC* ROS 100 Odpisy v roce 2008 = 150 000 * 0,11 = 16 500 Kč Odpisy v roce 2009 = 150 000 * 0,2225 = 33 375 Kč O ZVC* ROSPZVC 100 Odpisy v roce 2010 = 190 000 * 0,20 = 38 000 Kč Odpisy v roce 2011 = 38 000 Kč Odpisy v roce 2012 = 38 000 Kč ZC = 16 3875 Kč Odpisy v roce 2013 = 26 125 Kč V tomto roce je majetek plně odepsán. d) firma ABCD s.r.o. zakoupila v roce 2008 automobil v hodnotě 400 000 Kč. Při sestavování daňového přiznání za rok 2008 zjistila, že základ daně před uplatněním odpisu auta je 40 900 Kč. Při sestavování přiznání za rok 2009 zjistila základ daně před uplatněním odpisu auta ve výši 20 500 Kč. Odpisuje rovnoměrně. Z daňového hlediska je pro ni nejvýhodnější nevyužít maximální možné odpisové sazby. V následujících letech ovšem firma dosahuje vysokého základu daně před uplatněním odpisu auta, a proto je pro ni již výhodné využít maximální možné sazby odpisů (Valouch, 2009). I. Při využití maximálních odpisových sazeb Odpis v roce 2008 = 400 000 * 0,11 = 44 000 Kč Odpis v roce 2009 = 400 000 * 0,2225 = 89 000 Kč II. V případě využití maximálních odpisových sazeb by se při daňovém základu za rok 2008 40 900 Kč dostala do ztráty. Proto je pro ni výhodnější využít nižší roční odpisovou sazbu a to tak, aby roční odpis auta snížil daňový základ na 0 Kč. Odpis v roce 2008 = 400 000 * 0,10 = 40 000 Kč V roce 2009 je daňový základ ve výši 20 500 Kč před uplatněním odpisu z auta. Při uplatnění maximální sazby by se dostala opět do daňové ztráty, proto opět využije nižší daňovou sazbu, 23

a to tak, aby odpis vyšel maximálně do hodnoty 19 600 Kč (při zaokrouhlení základu daně směrem dolů na celé stokoruny). Odpis v r. 2009 = 400 000 * 0,049 = 19 600 Kč 2.1.2 Zrychlené odpisy a) Pan XY (OSVČ) si koupil čerpadlo za 100 000 Kč. To je zařazeno do skupiny číslo 2 s dobou odpisování 5 let.využije i zvýhodnění 10 % pro nového majitele v prvním roce odpisování. O VC K 1 Odpisy v roce 2008 = 100 000/5 = 20 000 Kč využije navýšení 10 % tj. 10 000 Kč Odpisy = 30 000 Kč ZC = 100 000 - (20 000 + 10 000) = 70 000 Kč O 2 * ZC K n 2 Odpisy v roce 2009 = 2 * 70000 = 28 000 Kč ZC = 42 000 Kč 6 1 Odpisy v roce 2010 = 21 000 Kč Odpisy v roce 2011 = 14 000 Kč Odpisy v roce 2012 = 7 000 Kč ZC = 21 000 Kč ZC = 7 000 Kč Majetek je plně odepsán. b) Firma AB s.r.o. zakoupila speciální vrtačku v hodnotě 150 000 Kč v roce 2008, v roce 2010 uvedla do užívání technické zhodnocení této speciální vrtačky v hodnotě 40 000 Kč. Tato vrtačka je zařazena do skupiny číslo 2 s dobou odpisování 5 let. Nevyužije zvýhodnění pro prvního majitele. O VC K 1 Odpisy v roce 2008 = 150000 = 30 000 Kč ZC = 150 000 30 000 = 120 000 Kč 5 O 2 * ZC K n 2 24

2*120000 Odpisy v roce 2009 = 6 1 = 48 000 Kč ZC = 72 000 Kč O 2* ZZC K 3 ZZC = 72 000 + 40 000 = 112 000 Kč Odpisy v roce 2010 = 2*112000 = 44 800 Kč ZZC = 67 200 Kč 5 O 2* ZZC K n 3 2 * 67200 Odpisy v roce 2011 = 5 1 Odpisy v roce 2012 = 22 400 Kč Odpisy v roce 2013 = 11 200 Kč = 33 600 Kč ZZC = 33 600 Kč ZZC = 11 200 Kč Majetek je plně odepsán. 2.1.3 Leasingové odpisy a) majetek zakoupen před rokem 2008 Pronajímatel provozuje půjčovnu nákladních vozidel a pronajal nájemci nákladní automobil v ceně 900 000 Kč (odpisová skupina číslo 2, doba odpisování 5 let). Doba pronájmu činí 4 roky (48 měsíců), den převzetí do užívání je 25. 10. 2005. Měsíční leasingový odpis = 900 000/48 = 18 750 Kč/měsíc Denní odpis= 18 750/31 = 605 Kč/den Odpis za říjen 2005 = 604,83 * 6 = 3 629 Kč/6 dní Rok 2005 = 3 629 + (2 * 18 750) = 41 135 Kč Rok 2006 = 12 * 18 750 = 225 000 Kč Rok 2007 = 225 000 Kč Rok 2008 = 225 000 Kč Odpis za říjen 2009 = 604,83 * 25 = 15 121 Kč/25 dní Rok 2009 = (9 * 18 750) + 15 121 = 183 870 Kč 25

b) technické zhodnocení pronajatého majetku Nájemce firma AGF design s. r. o., si pronajala stroj s následnou koupí, a to 1. 7. 2008. K tomuto datu byl stroj předán. Částka činí 2 000 000 Kč a doba pronájmu je 7 let. V roce 2008 ještě provedla technické zhodnocení v hodnotě 200 000 Kč. Na základě smlouvy s pronajímatelem bude toto technické zhodnocení odpisovat nájemce. Stroj je zařazen do odpisové skupiny číslo 2, doba odpisování 5 let, zrychlené odpisování. O VC K 1 Odpis v roce 2008 = 200000 = 40 000 Kč ZC = 160 000 Kč 5 O 2 * ZC K n 2 Odpis v roce 2009 = Odpis v roce 2010 = 320000 = 64 000 Kč ZC = 96 000 Kč 5 192000 = 48 000 Kč ZC = 48 000 Kč 4 Odpis v roce 2011 = 32 000 Kč ZC = 16 000 Kč Odpis v roce 2012 = 16 000 Kč 2.2 Odpisy nehmotného majetku a) Firma ABCD a.s. si pořídila v lednu roku 2008 software v hodnotě 100 000 Kč a v daném roce jej také uvedla do provozu. Software se odpisuje 36 měsíců. Měsíční odpis = 100000 = 2 777,78 Kč 36 Odpisy v roce 2008 = 11 * 2 777,78 = 30 555 Kč Odpisy v roce 2009 = 12 * 2 777,78 = 33 333 Kč Odpisy v roce 2010 = 33 333 Kč Software byl odpisován 35 měsíců, ZC v roce 2010 = 97 221 Kč Odpisy v roce 2011 = 2 779 Kč 26

b) Společnost BC s.r.o. zakoupila a uvedla do provozu software v hodnotě 80 000 Kč v říjnu 2008, v měsíci březnu v roce 2009 provedla technické zhodnocení v hodnotě 45 000 Kč. Měsíční odpis = 80000 = 2 222,22 Kč 36 Odpisy v roce 2008 = 2 * 2 222,22 = 4 444 Kč Odpis za leden až březen roku 2009 = 3 * 2 222,22 = 6 666 Kč Zvýšená vstupní cena = 125 000 Kč Zvýšená vstupní cena snížená o již uplatněné odpisy = 125 000-4 444-6 666 = 113 890 Kč Měsíční odpis z upravené zvýšené vstupní ceny = 113890 = 3 674 Kč 31 Odpisy v roce 2009 = (3 * 2 222,22) + (9 * 3 674) = 6 666 + 33 064 = 39 730 Kč Odpisy v roce 2010 = 12 * 3 674 = 44 086 Kč Odpisy v roce 2011 = 10 * 3 674 = 36 740 Kč Každá účetní jednotka při nákupu nového majetku zvažuje, jakou metodu odpisování tohoto majetku je pro ni výhodné použít. Proto je vhodné, aby měla vypracovaný výhled hospodaření do budoucna, tedy předpokládané náklady, výnosy a hospodářský výsledek. Zpracovaný výhled ovlivňuje její rozhodování o tom, jakou metodu odpisování majetku použije. Vybranou metodu již nelze po celou dobu odpisování majetku změnit. Je zřejmé, že jinou metodu odpisování majetku si vybere účetní jednotka, která má vypracovaný výhled do budoucna s předpokladem vysokých zisků a tedy i vysokého daňového základu, a jinou metodu odpisování zvolí účetní jednotka, jejíž výhled hospodaření je ztrátový nebo vyrovnaný. Základem rozhodování účetní jednotky o metodě daňového odpisování majetku je výhled o hospodaření jednotky v následujících letech. Aby tyto predikce byly co nejvěrohodnější a nejpravdivější, je nutné, aby výsledky hospodaření nebyly zkreslovány nesprávnou výší účetních odpisů, které vstupují do nákladů. Příklad: Firma zakoupila v roce 2008 stroj v hodnotě 100 000 Kč. Je zařazen do odpisové skupiny číslo 2, doba odpisování je 5 let. 27

Vzorce pro daňové odpisy: a) Rovnoměrné b) Zrychlené O O VC* ROS 100 VC K 1 O O ZVC* ROSPZVC 100 2 * ZC K n 2 Tabulka 9: Srovnání metod daňových odpisů Rok Daňové odpisy Rovnoměrné Zrychlené 2008 11 000 Kč 20 000 Kč 2009 22 250 Kč 32 000 Kč 2010 22 250 Kč 24 000 Kč 2011 22 250 Kč 16 000 Kč 2012 22 250 Kč 8 000 Kč Pramen: upraveno autorem Z údajů uvedených v tabulce je možné analyzovat rozhodování účetní jednotky za různých situací. Jestliže bude účetní jednotka předpokládat dle svých výhledů hospodaření v následujícím roce zvýšený zisk (např. získáním většího podílu na trhu se zvýší její prodeje) je pro ni výhodné, aby stroj odpisovala zrychleně, neboť tato metoda má v druhém roce odpisování nejvyšší odpisy. V následujících obdobích mají tyto odpisy klesající tendenci. Pokud však předpokládá stejnou nebo nižší ziskovost je pro ni výhodnější využít rovnoměrné odpisování, neboť existuje možnost, že by se při využití zrychlených odpisů dostala do ztráty. 28

3 Účetní odpisy Účetní odpisování dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku vyplývá ze Zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb. Podnikatelé, kteří nejsou účetními jednotkami, nejsou účetními předpisy přímo vázáni, a tak účetní odpisy evidovat nemusí. Povinnost účetně odpisovat majetek mají jak účetní jednotky vedoucí účetnictví v plném rozsahu, tak i jednotky vedoucí účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (Valouch, 2009). Dle zákona o účetnictví tedy účetní odpisy vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku. Jejich účelem je vyjádřit skutečnou míru opotřebení majetku. Pokud by se jednalo pouze o dočasné snížení hodnoty majetku, nelze toto považovat za účetní odpisy, ale pouze za vytvoření opravné položky (Valouch, 2009). Odpisováním se vyjadřuje nejen fyzické opotřebení, ale i opotřebení morální, způsobené vědeckotechnickým pokrokem. Účetním odpisováním se snižuje hodnota dlouhodobého majetku přenášením do nákladů účetní jednotky. Každoročně tak vstupuje do nákladů část hodnoty dlouhodobého majetku odpovídající stupni jeho fyzického a morálního opotřebení. Posláním účetních odpisů je tedy co nejvěrněji zobrazovat skutečné fyzické a morální opotřebení dlouhodobého majetku v průběhu jeho využívání, neboť jen tak lze zajistit, aby zůstatková hodnota tohoto majetku uvedená v účetní závěrce se co nejtěsněji blížila jeho skutečné ekonomické hodnotě a aby výsledek hospodaření dostatečně přesně vyjadřoval i úbytek hodnoty dlouhodobého majetku (Kolektiv, 2007). Postupným odpisováním se vytvářejí oprávky. Výše oprávek je hodnotovým vyjádřením celkového opotřebení odpisovaného dlouhodobého majetku. Rozdíl mezi účetní cenou odpisovaného majetku a výší oprávek je zůstatková cena. Celková výše oprávek za celou dobu odpisování nesmí být vyšší než je cena konkrétního odpisovaného majetku, v níž je tento majetek veden na příslušném účtu (Kolektiv, 2007). Odpisováním se zabezpečuje tvorba peněžních zdrojů na pořízení nového dlouhodobého majetku. Odpisy jsou jedinou nákladovou položkou, která vytváří kladný peněžní tok. Takto vytvořené peněžní zdroje by měly být hlavním zdrojem financování pořizovaného dlouhodobého majetku, především na zabezpečení prosté obnovy tohoto majetku. Tato zásada ovšem platí pouze v situaci dlouhodobé stabilní cenové úrovně. S rostoucí inflací klesá reálná kupní síla odpisů, a tak se snižuje podíl odpisů na tvorbě zdrojů na prostou obnovu dlouhodobého majetku (Kolektiv, 2007). Dlouhodobý majetek účetně odpisuje vždy především vlastník majetku, a to na základě odpisového plánu, který si sám vytvoří a který musí dodržovat. Nájemce si účetně 29

odpisuje pouze technické zhodnocení provedené na daném majetku, které provedl na svůj účet, a dále také majetek, který je oprávněn odpisovat na základě smlouvy o nájmu podniku či jeho části (Valouch, 2009). Na základě zákona o účetnictví rozlišujeme tři složky dlouhodobého majetku: a. dlouhodobý nehmotný majetek za takový je považován majetek, který nelze ve své podstatě uchopit, např. software, výzkum a vývoj atd., který má dobu použitelnosti delší než jeden rok (Valouch, 2009). b. dlouhodobý hmotný majetek majetek má fyzickou podstatu, např. budovy, haly, stavby, samostatné movité věci atd. (Valouch, 2009) Dlouhodobý hmotný majetek rozdělujeme na: odpisovaný dochází u něj k postupnému opotřebení a doba použitelnosti je delší než jeden rok (Valouch, 2009), neodpisovaný např. pozemky, umělecká díla, sbírky aj. (Valouch, 2009). c. dlouhodobý finanční majetek (Valouch, 2009) tvoří jej cenné papíry, podíly aj. s předpokládanou dobou držby delší než jeden rok (Valouch, 2009). Zákon o účetnictví rozeznává tři typy cen a způsob jejich použití: 1. pořizovací cena tj. cena pořízení majetku včetně výdajů spojených s jeho pořízením např. clo, dopravné, výdaje na montáž aj. za tyto výdaje se nepovažují pokuty, poplatky z prodlení, výdaje na opravy a údržbu atd. (Valouch, 2009). 2. reprodukční pořizovací cena tj. cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje (Valouch, 2009). 3. vlastní náklady tj. přímé náklady na výrobu nebo jinou činnost popř. i nepřímé náklady související s výrobou majetku, pokud byl vytvářen vlastní činností déle než jeden rok (Valouch, 2009). 30

3.1 Způsoby účetního odpisování Jak je výše uvedeno, je prioritou účetního odpisování vytvořit si odpisový plán. V daném plánu je nutné si stanovit především metodu odpisování, tj. postup, jakým bude majetek odpisován a podle dané metody určit i dobu odpisování. Z tohoto hlediska by měla být doba odpisování stanovena tak, aby co nejvěrněji odpovídala skutečné době použitelnosti majetku tedy jeho opotřebení. Tuto dobu si stanovuje účetní jednotka sama. Je ovšem nanejvýš důležité, aby tato doba odpovídala skutečnosti, neboť základním bodem účetnictví je, že musí poskytovat co nejvěrnější obraz o skutečné majetkové situaci podniku (Valouch, 2009). Výjimku z tohoto pravidla tvoří zřizovací výdaje, goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku, a to dle zákonných předpisů. Zřizovací výdaje se odpisují nejdéle po dobu 5 let. Kladný i záporný goodwill se odpisuje rovnoměrně 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů (resp. do výnosů). Oceňovací rozdíl k nabytému majetku, a to aktivní nebo pasivní, se odpisuje po dobu 180 měsíců rovnoměrně ode dne nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů (resp. do výnosů) (Valouch, 2009). Je nutno ještě zmínit pojem technické zhodnocení v účetních odpisech. Toto technické zhodnocení je definováno především v daňových odpisech v Zákoně o daních z příjmu. Ale pro účetní odpisy platí zásada, že i technické zhodnocení by mělo být odpisováno věrně dle skutečného opotřebení (Valouch, 2009). 3.1.1 Metoda časová Při uplatňování této metody dochází k odpisování majetku především v závislosti na délce jeho používání (Sedláček, 2004). Rozlišujeme tři varianty: 1. rovnoměrné účetní odpisy (Sedláček, 2004), 2. zrychlené účetní odpisy (Sedláček, 2004), 3. zpomalené účetní odpisy (Sedláček, 2004). 3.1.1.1 Rovnoměrné účetní odpisy Tento způsob odpisování je volen v případě, kdy dochází k opotřebení používaného majetku skutečně rovnoměrně. Výše ročních (měsíčních) odpisů se nemění, jsou konstantní. Hlavní výhodou tohoto způsobu odpisování je jeho jednoduchost (Sedláček, 2004). 31

Vc Odpis VC t VC = vstupní cena t = počet let životnosti Příklad: Firma zakoupila stroj v hodnotě 100 000 Kč. Skutečná doba použitelnosti je 4 roky. Stroj odpisuje rovnoměrně. Odpis za rok = 100000 = 25 000 Kč 4 Graf 1: Rovnoměrné odpisy rovnoměrné odpisy 150000 100000 50000 0 1 2 3 4 roky Pramen: upraveno autorem 3.1.1.2 Zrychlené účetní odpisy Zde platí pravidlo, že odpis předchozího roku je vyšší než v roce následujícím. Používá se hlavně u majetku, který v průběhu prvních let ztrácí používáním větší část své hodnoty než v následujících letech. Slouží jako ochrana před zastaráváním majetku a před inflací (Sedláček, 2004). Odpis 2* Vc t t * t 1 1 i VC = vstupní cena t = počet let životnosti i = rok odpisování 32

Vc Příklad: Firma zakoupila počítačovou sestavu v hodnotě 100 000 Kč. Tuto sestavu odpisuje zrychleně po dobu 4 let, neboť počítače mají vysokou míru opotřebení. Odpis = 200000* 4*5 4 = 40 000 Kč Odpis = 200000* 4*5 3 = 30 000 Kč Odpis = 200000* 4*5 2 = 20 000 Kč Odpis = 200000* 1 4*5 = 10 000 Kč Graf 2: Zrychlené odpisy zrychlené odpisy 150000 100000 50000 0 1 2 3 4 roky Pramen: upraveno autorem 3.1.1.3 Zpomalené účetní odpisy Tento způsob odpisování si podnik volí, jestliže majetek ztrácí hodnotu především na konci své životnosti (Sedláček, 2004). Odpis 2* Vc t 1 t * t t 1 1 i VC = vstupní cena t = počet let životnosti i = rok odpisování 33

Vc Příklad: Firma zakoupila majetek v hodnotě 100 000 Kč a bude jej odpisovat zpomaleně po dobu 4 let. Odpis = 2*100000* 4*5 5 4 = 10 000 Kč 200000* 5 Odpis = 4*5 3 = 20 000 Kč Odpis = 200000* 5 4*5 2 = 30 000 Kč Odpis = 200000* 5 4*5 1 = 40 000 Kč Graf 3: Zpomalené odpisy zpomalené odpisy 150000 100000 50000 0 1 2 3 4 roky Pramen: upraveno autorem 3.1.2 Metoda výkonová Používá se u strojů nebo zařízení a vyjadřuje fyzické opotřebení majetku. Tato metoda ovšem nezachycuje morální opotřebení majetku. Výše odpisů tedy závisí na celkovém výkonu a jeho rozložení během doby používání (Sedláček, 2004). V této metodě dochází k odpisování především v závislosti na výkonech, např. na počtu výrobků, které bylo pomocí uvedeného majetku skutečně dosaženo (Sedláček, 2004). Příklad: Společnost Alfa, a.s. vyrábí obuv. Pořídila si v roce 2008 (květen) výrobní stroj v hodnotě 1 500 000 Kč.Do užívání je zařazen v červnu 2008. Životnost stroje je zaručena na 150 000 ks výrobků. Dle odpisového plánu odpisuje formou výkonových odpisů. V roce 2008 vyrobeno 15 000 ks, v roce 2009 vyrobeno 35 000 ks, v roce 2010 vyrobeno 50 000 ks a v roce 2011 vyrobeno 50 000 ks. 34

OK VC PKVDV OK = odpisový koeficient VC = vstupní cena PKVDV = počet kusů výrobků deklarovaných výrobcem 1500000 Odpisový koeficient = 10 150000 Odpis v roce 2008 = 10 * 15 000 = 150 000 Kč Odpis v roce 2009 = 10 * 35 000 = 350 000 Kč Odpis v roce 2010 = 10 * 50 000 = 500 000 Kč Odpis v roce 2011 = 10 * 50 000 = 500 000 Kč Majetek je plně odepsán. I v případě účetních odpisů porovnává účetní jednotka výhodnost jednotlivých metod, neboť účetní odpisy se promítají do nákladů a tím ovlivňují hospodářský výsledek. Jestliže účetní jednotka ve svých výhledech očekává, že v daném účetním období (účetní odpisování majetku začíná při uvedení do užívání ) bude ztrátová, zisková nebo její hospodářský výsledek bude i nadále stejný, může se při koupi nového majetku rozhodnout, jakou metodou bude odpisovat a jak tím ovlivní hospodářský výsledek. Pro správné rozhodování o metodě výpočtu účetních odpisů musí účetní jednotka znát i výhled na další období. Příklad: Firma zakoupila v roce 2008 stroj v hodnotě 100 000 Kč a bude jej odepisovat 5 let. Životnost stroje je zaručena na 50 000 ks výrobků. V roce 2008 vyrobí 12 000 ks výrobků, v roce 2009 2011 vyrobí 10 000 ks ročně a v roce 2012 vyrobí 8 000 ks. Vzorce pro účetní odpisy: a) b) Odpis Odpis VC t 2* Vc t * t t 1 1 i c) Odpis 2* Vc t 1 t * t t 1 1 i d) OK VC PKVDV 35

Tabulka 10: Srovnání metod účetních odpisů Účetní odpisy Rok Metoda časová Metoda výkonová Rovnoměrné Zrychlené Zpomalené 2008 20 000 Kč 33 333 Kč 6 667 Kč 24 000 Kč 2009 20 000 Kč 26 667 Kč 13 333 Kč 20 000 Kč 2010 20 000 Kč 20 000 Kč 20 000 Kč 20 000 Kč 2011 20 000 Kč 13 333 Kč 26 667 Kč 20 000 Kč 2012 20 000 Kč 6 667 Kč 33 333 Kč 16 000 Kč Pramen: upraveno autorem Z výše uvedených dat v tabulce vyplývají pro účetní jednotku různé možnosti, jakou metodu výpočtu účetních odpisů použít. Vše záleží na tom, jak má zpracované přehledy nákladů a výnosů. Jestliže předpokládá, že bude ztrátová, využije metodu časovou zpomalené účetní odpisování majetku, neboť je pro ni naprosto zbytečné ještě více navyšovat náklady a tím zvyšovat ztrátu. Pokud je naopak zisková, potřebuje snížit hospodářský výsledek, a proto využije metodu časovou (popř. výkonovou dle potřeby) zrychlené účetní odpisování majetku, aby navýšila maximálně náklady. 3.2. Vyřazení dlouhodobého majetku Účetní jednotky vyřazují dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek, který již nadále nehodlají využívat ke své podnikatelské činnosti, tedy k dosažení, udržení a zajištění svých příjmů. Tento převod vlastnictví je nutno zavést do účetní evidence (Valouch, 2009). Dlouhodobý majetek se vyřazuje několika způsoby. V případě, že je plně odepsán a jeho zůstatková cena je rovna nule, dojde k řádnému vyřazení. Dalším případem ovšem může být vyřazení v důsledku prodeje ještě ne zcela odepsaného majetku. Jiným způsobem vyřazení může být bezúplatný převod (darování), vklad dlouhodobého majetku do jiné společnosti, v důsledku manka nebo škody či přeřazením do osobního užívání (Sedláček, 2004). 3.2.1 Vyřazení prodejem Jestliže účetní jednotka prodává v průběhu životnosti dlouhodobého hmotného majetku tento majetek jiné účetní jednotce a tento majetek ještě není plně odepsán, pak 36