Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu Výnosy ze smluv o zhotovení Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická nám W. Churchilla 4 Praha 3, 130 67 Web: https://webhosting.vse.cz/prochazd Email: <prochazd@vse.cz>
IAS 11 1 Úprava výnosů v IFRS IAS 18 Výnosy IAS 11 Smlouvy o zhotovení Jiné standardy upravující uznání výnosů ve vybraných odvětvích (např. IAS 17 a IAS 41) Interpretace vztahující se k IAS 18 a IAS 11 Slide 2/22
IAS 11 2 IAS 11 2.1 Rozsah působnosti standardu Účetní zobrazení smluv o zhotovení v účetní závěrce zhotovitele Standard konkrétně upravuje: - metody pro uznání výnosů (a souvisejících nákladů), - požadavky na zveřejnění informací ve výkazu o úplném výsledku hospodaření a výkazu o finanční situaci Slide 3/22
IAS 11 2.2 Definice IAS 11 Smlouva o zhotovení je smlouva sjednaná za účelem výstavby nebo takového, který je vzájemně propojen nebo závislý z hlediska návrhu, technologie a funkce či jeho konečného účelu nebo použití Smlouva s pevnou cenou je smlouva, ve které je cena stanovena nebo jako za jednotku výstupu, s možností úpravy v případě Smlouva náklady plus přirážka je smlouva, kdy zhotovitel získává odměnu v závislosti na nebo nákladech plus nebo Příklad 1 3 Slide 4/22
IAS 11 2.3 Kombinace a segmentace smluv o zhotovení Zahrnuje-li smlouva zhotovení více aktiv, zhotovení aktiva se bude považovat za, jestliže: - samostatné návrhy byly připraveny pro každé aktivum - každé aktivum je předmětem odděleného vyjednávání a zhotovitel i zákazník měli možnost přijmout či zamítnout část smlouvy týkající se každého aktiva - výnosy a náklady každého aktiva lze identifikovat samostatně Skupina smluv se stejným zákazníkem (či skupinou zákazníků) se považuje za, jestliže: - skupina smluv je sjednávána jako jeden balík - smlouvy jsou natolik propojené, že tvoří jeden projekt s jednou celkovou ziskovou marží - smlouvy jsou plněny současně či v navazujícím pořadí Jestliže je stávající smlouva doplněna o zhotovení dodatečného aktiva, je dodatečné ujednání považováno za samostatnou smlouvu o zhotovení, pokud: Příklad 4 - nové aktivum se výrazně odlišuje v designu, technologii či funkci od aktiv dle původní smlouvy - smluvní cena za dodatečné aktivum je sjednána bez ohledu na původní smluvní cenu Slide 5/22
IAS 11 2.4 Výnosy ze smluv o zhodnocení Původní výše výnosu (odměny) smluvně sjednaná Odchylky ve smluvní práci, nároky a pobídkové platby v rozsahu, - ve kterém je pravděpodobné, že budou realizovány jako výnosy - ve kterém jsou spolehlivě ocenitelné Výše výnosu je ovlivňována mnoha, které závisejí na budoucích událostech => změny v budoucích podmínkách mohou vést ke výše výnosu a výše celkového smluvního výnosu se může měnit v jednotlivých obdobích: - odchylky ve smluvní práci jsou příkazy zákazníka, které mění rozsah prací zahrnutých pod smlouvu - nároky jsou požadavky zhotovitele na úhradu vynaložených nákladů, které nebyly zahrnuty do smluvní ceny (např. kvůli zdržením ze strany zákazníka, chybné specifikaci požadavků, atd.) - pobídkové platby jsou dodatečné odměny ve prospěch zhotovitel za to, že specifikované standardy kvality byly splněny či překonány (např. včasné dokončení smlouvy) Slide 6/22
IAS 11 2.5 Náklady ze smluv o zhotovení Náklady vztahující se přímo k dané smlouvě: - mzdové náklady (dělníci + dozor), materiál použitý při výstavbě, odpisy aktiv použitých při výstavbě, náklady na přemístění závodu, zařízení, materiálu na a z místa výstavby, nájemné, náklady na design a technickou pomoc u smluvního aktiva, náklady na záruky, nároky třetích stran vzniklých v souvislosti s výstavbou Náklady obecně přiřaditelné smlouvě, které lze na smlouvu alokovat - pojištění, obecné náklady na design a technickou pomoc, režie Ostatní náklady, které lze zákazníkovi zúčtovat v souladu se smluvními podmínkami - některé správní náklady či náklady na vývoj Slide 7/22
IAS 11 2.6 Uznání výnosů a nákladů ze smluv o zhotovení Jestliže lze výsledek smlouvy o zhotovení odhadnout spolehlivě, výnosy a náklady spojené se smlouvou se uznají s odkazem na smluvních činností (ke konci daného účetního období) Výsledek smlouvy na pevnou částku je spolehlivě odhadnutelný, jestliže: - celkový smluvní výnos lze - je pravděpodobné, že - smluvní náklady k dokončení smlouvy a stupeň dokončení smlouvy lze - smluvní náklady lze jasně identifikovat a spolehlivě ocenit způsobem, který umožňuje skutečně vynaložené smluvní náklady porovnat s Výsledek smlouvy náklady plus přirážka je spolehlivě odhadnutelný, jestliže: - je pravděpodobné, že - smluvní náklady jsou jasně identifikovatelné a Jestliže není možné výsledek smlouvy o zhotovení spolehlivě odhadnout, potom - výnos lze uznat jenom ve výši vynaložených nákladů v rozsahu,. - smluvní náklady se vykážou Slide 8/22
IAS 11 Jestliže existují náznaky, že smlouva o zhotovení je, tj. celkové smluvní výnosy jsou než celkové smluvní náklady, vykáže se očekávaná ztráta, a to bez ohledu: - na fakt, zda výstavba již započala či nikoliv - stupeň dokončení smlouvy - výši očekávaných zisků z ostatních smluv, které nejsou považovány za samostatné smlouvy Slide 9/22
IAS 11 2.7 Určení stupně dokončení smlouvy Stupeň dokončení lze určit různými způsoby Účetní jednotka musí použít metodu, která umožňuje určení vykonané práce Standard uvádí tři možnosti (je možné ovšem aplikovat i jiné): - na základě podílu skutečně vynaložených nákladů na vykonanou práci v poměru k očekávaným celkovým skutečným smluvním nákladům - dle objemu vykonané práce - na základě fyzického dokončení smluvních prací Slide 10/22
IAS 11 2.8 Zveřejnění informací Účetní jednotka zveřejní: - výši smluvních výnosů uznaných za výnos běžného účetního období - metodu užitou k určení smluvních výnosů uznaných během období - metodu použitou k určení stupně dokončení probíhajících smluv Dále účetní jednotka zveřejní u smluv, které nejsou dokončeny ke konci účetního období, informace o: - celkovou výši vynaložených nákladů a uznaných zisků (mínus uznané ztráty) - výši přijatých záloh - výši zádržného V rozvaze účetní jednotka zveřejní: - hrubou částku dluženou zákazníky (vynaložené náklady plus uznané zisky ze smlouvy mínus suma uznaných ztrát a postupných fakturací) - hrubou částku dluženou zákazníkům Slide 11/22
Aplikační příklady 3 Aplikační příklady Příklad 1: Příklady smluv o zhotovení Určete, zda se jedná o smlouvu o zhotovení: Výstavba jaderné elektrárny Vývoj a výroba operačního systému Windows 7 Výstavba spalovny Výroba hřebíků Rekultivace povrchového dolu po jeho uzavření Výroba Mini Cooperů Zakázkový vývoj on-line obchodu Výroba kamionů Mercedes Stavba činžovního domu Výroba Boeingu 747 pro letecké společnosti Architektonický návrh administrativní centrály Výroba Boeingu 747 pro potřeby armády Stavba katalogového rodinného domu Stavba rodinného domu dle výkresů zákazníka Zpracování statutárního auditu účetní závěrky Zpracování auditu efektivnosti výrobního procesu Zakázka na odstranění důsledku havárie chemičky Ano Ne Nelze určit Slide 12/22
Aplikační příklady Příklad 2: Příklady okolností, které naznačují existenci smlouvy o zhotovení Existence smlouvy s právně vymahatelnými právy a povinnostmi pro obě strany Zhotovitel má za poskytované plnění nárok na sjednanou odměnu v souladu s podmínkami pro její vyplacení Odměny jsou vypláceny v závislosti na průběhu realizace projektu Zákazník určuje parametry celkové i specifických výkonů, které podstatným způsobem ovlivňují výslednou podobu i způsob provedení díla Smlouva obsahuje návrh projekční dokumentace, prototyp, výkresy, neboť se jedná o unikátní dílo V průběhu realizace je prováděna průběžná kontrola již hotových částí zákazníkem; zákazník podepisuje předávací protokoly postupně Realizace probíhá na místě určeném zákazníkem Zákazník postupně přebírá vlastnické právo k rozpracovanému dílu V průběhu realizace dochází k modifikaci původních plánů Realizace spadá do více účetních období Slide 13/22
Aplikační příklady Příklad 3: IAS 11 vs. IAS 18 STAVEBNÍ FIRMA v současnosti provádí 4 projekty: Výstavba obchodní centra a administrativní budovy dle technické dokumentace předložené investorem Rekonstrukce bývalé továrny, kulturní památky, v centru Prahy na loftové byty. Zákazníci mohou volit ze široké nabídky luxusních materiálů a vybavení (sanitární technika, elektrospotřebiče, dlažba, dveře, atd.). Rekonstrukce je dozorována památkovým úřadem, aby byl zachován kulturní ráz budovy v exteriéru i interiéru v současné podobě. Výstavba nového bytového domu na okraji Prahy, kdy zákazníci mají omezenou možnost volbu vnitřního vybavení. Naopak vnitřní dispozice každého konkrétního bytu může být přizpůsobena individuálním požadavkům každého zákazníka. Stavba rodinného domu; zákazník dodává materiál a určuje, jaké stavební práce mají být provedeny. Určete způsob uznání výnosů u jednotlivých projektů s odkazem na konkrétní standard. Slide 14/22
Aplikační příklady Příklad 4: Kombinace a segmentace smluv o zhotovení Společnost BOŘEK STAVITEL připravuje stavbu nového centra, které se bude skládat ze tří objektů. V prvním budou obchody, které zadavatel bude následně pronajímat. V druhé budově budou administrativní prostory zadavatele stavby. Třetí objekt bude sloužit jako garáže jak pro zákazníky obchodního centra, tak pro zaměstnance zadavatele. Stavební firma byla vybrána v rámci konkurzu, kde jediným kritériem byla nabízená cena. Společnost BOŘEK STAVITEL nabídla nejnižší cenu ve výši 1,75 mld. Kč. Projekt bude dokončen dle smlouvy za 3 roky. Rozhodněte, zda zhotovitel smlouvy rozčlení na jednotlivá samostatná aktiva, anebo bude považována za jeden celek. Slide 15/22
Případové studie 4 Případové studie Studie 1: Určení výnosů, nákladů a zisku za období u ziskové smlouvy ZHOTOVITEL pracuje na zakázce; smluvní cena je 60 mil. Kč, očekávané smluvní náklady jsou 50 mil. Kč. Na konci prvního roku jsou práce na projektu dokončeny ze 40 %. Určete výnosy, náklady a zisk za dané období. Studie 2: Určení výnosů, nákladů a zisku za období u ztrátové smlouvy ZHOTOVITEL pracuje na zakázce; smluvní cena je 60 mil. Kč, očekávané smluvní náklady jsou 64 mil. Kč. Na konci prvního roku jsou práce na projektu dokončeny ze 40 %. Určete výnosy, náklady a zisk za dané období. Slide 16/22
Případové studie Studie 3: Vykázání smluv o zhotovení v rozvaze ZHOTOVITEL zatím vynaložil na projekt 20 mil. Kč; odpovídající zisk je 1,5 mil. Kč. Postupná fakturace ke konci období činí 18,7 mil. Kč. Určete částku, která bude vykázána v rozvaze. Studie 4: Vykázání smluv o zhotovení v rozvaze ZHOTOVITEL zatím vynaložil na projekt 20 mil. Kč, z čehož 1 mil. Kč připadá na další část projektu, která započne v příštím období; odpovídající zisk je 1,5 mil. Kč. Postupná fakturace ke konci období činí 18,7 mil. Kč. Určete částku, která bude vykázána v rozvaze. Slide 17/22
Případové studie Studie 5: Zobrazení smluv o zhotovení v účetní závěrce Společnost SW Developments uzavřela v srpnu 20X0 smlouvu na zhotovení informačního systému pro podnik BCD. Softwaru musí být dokončen do konce roku 20X3, odhadované náklady na provedení zakázky jsou 36 000 tis. Kč. Sjednaná odměna ve výši 50 000 tis. Kč bude uhrazena ve třech splátkách. V roce 20X1 podnik BCD koupil 100% podíl na vlastním kapitálu svého konkurenta. Z tohoto důvodu uzavřel dodatek ke smlouvě se SW Developments o rozšíření informačního systému o dodatečně funkce, což si žádá zvýšení nákladů o 4 000 tis. Kč. Navýšení odměny činí 5 000 tis. Kč. Zakázka byla dokončena v listopadu 20X2. Pro určení stupně dokončení užívá společnost metodu poměrných nákladů. Další informace v tabulce: Částky v tis. Kč 200X 20X1 20X2 20X3 Smluvní cena zakázky Skutečně vynaložené náklady v období odpisy 5 000 5 000 2 000 materiál 1 000 10 000 3 000 mzdy 2 000 8 000 4 000 ostatní 1 000 Odhadované náklady na dokončení 27 000 8 000 0 Fakturace zákazníkům 10 000 25 000 20 000 Úhrady od zákazníků 10 000 25 000 20 000 Stupeň dokončení smlouvy Slide 18/22
Případové studie Výkaz o úplném výsledku hospodaření 200X 20X1 20X2 20X3 Výnosy IAS 11 Náklady IAS 11 Výkaz o finanční situaci 200X 20X1 20X2 20X3 Dlouhodobá aktiva Materiál Pohledávky Hrubá částka dlužená zákazníky Peníze Aktiva celkem Nerozdělené zisky HV za období Závazky Pasiva celkem Slide 19/22
Případové studie Studie 6: Zobrazení smluv o zhotovení v účetní závěrce Společnost SW Developments uzavřela v srpnu 20X0 smlouvu na zhotovení informačního systému pro podnik BCD. Softwaru musí být dokončen do konce roku 20X3, odhadované náklady na provedení zakázky jsou 36 000 tis. Kč. Sjednaná odměna ve výši 50 000 tis. Kč bude uhrazena ve třech splátkách. V roce 20X1 podnik BCD koupil 100% podíl na vlastním kapitálu svého konkurenta. Z tohoto důvodu uzavřel dodatek ke smlouvě se SW Developments o rozšíření informačního systému o dodatečně funkce, což si žádá zvýšení nákladů o 4 000 tis. Kč. Navýšení odměny činí 5 000 tis. Kč. Zakázka byla dokončena v listopadu 20X2. Pro určení stupně dokončení užívá společnost odhadu vykonaného rozsahu prací. Další informace v tabulce: Částky v tis. Kč 200X 20X1 20X2 20X3 Smluvní cena zakázky Skutečně vynaložené náklady v období odpisy 5 000 5 000 2 000 materiál 1 000 10 000 3 000 mzdy 2 000 8 000 4 000 ostatní 1 000 Odhadované náklady na dokončení 27 000 8 000 0 Fakturace zákazníkům 10 000 25 000 20 000 Úhrady od zákazníků 10 000 25 000 20 000 Stupeň dokončení smlouvy 20 % 70 % 100 % 100 % Slide 20/22
Případové studie Výkaz o úplném výsledku hospodaření 200X 20X1 20X2 20X3 Výnosy IAS 11 Náklady IAS 11 Výkaz o finanční situaci 200X 20X1 20X2 20X3 Dlouhodobá aktiva Materiál Pohledávky Hrubá částka dlužená zákazníky Peníze Aktiva celkem Nerozdělené zisky HV za období Závazky Pasiva celkem Slide 21/22
Případové studie Studie 7: Pravděpodobnost přílivu ekonomických prospěchů Společnost SW Developments vyvíjí software pro stavební firmu BUILDINGS. Smlouva byla podepsána v srpnu 20X0 a software má být dokončen v říjnu následujícího roku. Zákazník při podpisu smlouvy uhradil 1 000, další záloha ve výši 1 000 je splatná v březnu 20X1, zbývající část smluvní ceny ve výši 2 000 bude uhrazena po dokončení zakázky a implementaci softwaru. V prosinci 20X0 žádá společnost BUILDINGS soud o vyhlášení ochrany před věřiteli z důvodu druhotné platební neschopnosti. V únoru 20X1 největší dlužník společnosti hradí svůj závazek a BUILDINGS je opět schopná dostát všem svým závazkům. Částky v tis. Kč 200X 20X1 Smluvní cena 4 000 4 000 Odhadované náklady smlouvy 3 000 3 000 Skutečně vynaložené náklady v období 1 200 1 800 Výnosy ze smluv se zákazníky Náklady na plnění smluv se zákazníky Slide 22/22