Daňové odpisy a jejich využití pro optimalizaci základu daně u právnických osob

Bankovní institut vysoká škola Praha Finančnictví a ekonomických disciplín Daňové odpisy a jejich využití pro optimalizaci základu daně u právnických osob Diplomová práce Autor: Bc. Kateřina Šňupárková Finance Vedoucí práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Praha duben, 2013

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Prostějově dne 10. 4. 2013 Bc. Kateřina Šňupárková

Poděkování Ráda bych poděkovala Ing. Petru Valouchovi, Ph.D. za ochotu, věcné i odborné připomínky, kterými přispěl k vypracování této diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat Ing. Zdeňku Krčmářovi za praktické rady z oblasti firemního účtování, které mi byly také velice užitečné.

Jméno a příjmení autora: Bc. Kateřina Šňupárková Název diplomové práce: Daňové odpisy a jejich využití pro optimalizaci základu daně u právnických osob Název práce v angličtině: The tax depreciation and its use in corporate income tax base optimization Katedra: Finančnictví a ekonomických disciplín Vedoucí diplomové práce: Ing. Petr Valouch, Ph.D. Rok obhajoby: 2013 Anotace Cílem diplomové práce Daňové odpisy a jejich využití pro optimalizaci základu daně z příjmů právnických osob je analyzovat daňové odpisy ve vztahu k účetním a definovat možnosti, jak pomocí daňových odpisů optimalizovat základ daně z příjmů vybrané společnosti. Teoretická část je zaměřena na vymezení majetku z účetního a daňového hlediska, na účetní a daňové odpisy a na různé techniky a postupy při výpočtu daňových odpisů sloužících k optimalizaci základu daně. Praktická část se zabývá konkrétním příkladem, na kterém je znázorněno, jak pomocí daňových odpisů optimalizovat základ daně. Klíčová slova: daň z příjmů, daňové odpisy, odpisové sazby, hmotný majetek, nehmotný majetek, oceňování hmotného majetku Annotation The aim of the thesis "The tax depreciation and its use in corporate income tax base optimization" is to analyze tax depreciation in relation to accounting and define ways to optimize the tax depreciation tax base selected company. The theoretical part is focused on the definition of assets for accounting and tax purposes, for accounting and tax depreciation and the various techniques and procedures for calculating tax depreciation which optimize the tax base. The practical part deals with an illustrative example is presented showing how to use tax deductions to optimize the tax base. Key words: income tax, tax depreciation, depreciations rates, tangible assets, intangible assets, evaluation of property

Obsah Úvod... 7 1 Daňový a účetní pohled na dlouhodobý majetek... 8 1.1 Účetní pohled na dlouhodobý majetek... 9 1.2 Daňový pohled na dlouhodobý majetek... 9 1.3 Oceňování dlouhodobého majetku... 11 1.3.1 Oceňování z účetního hlediska... 12 1.3.2 Oceňování z daňového hlediska... 13 2 Účetní odpisy dlouhodobého majetku... 17 2.1 Dlouhodobý majetek odpisovaný a neodpisovaný... 17 2.2 Postupy účetního odpisování... 19 2.2.1 Časová metoda účetního odpisování... 20 2.2.2 Výkonová metoda odpisování... 22 2.2.3 Metoda komponentního odpisování... 22 2.3 Účetní odpisy technického zhodnocení... 24 2.4 Zůstatková cena a vyřazování dlouhodobého majetku... 24 3 Daňové odpisy dlouhodobého majetku... 26 3.1 Odpisovaný a neodpisovaný majetek z daňového hlediska... 26 3.2 Postupy odpisování hmotného majetku... 28 3.2.1 Rovnoměrné daňové odpisy... 30 3.2.2 Zrychlené daňové odpisy... 33 3.3 Technické zhodnocení u daňových odpisů... 35 3.3.1 Technické zhodnocení při rovnoměrném daňovém odpisování... 35 3.3.2 Technické zhodnocení při zrychleném daňovém odpisování... 36 3.4 Mimořádné odpisy... 37 3.5 Poloviční roční odpis... 38 3.6 Daňové odpisy nehmotného majetku... 38 4 Využití daňových odpisů při optimalizaci základu daně z příjmů... 41 4.1 Neuplatnění daňových odpisů... 41 4.2 Přerušení daňových odpisů... 42 5

4.3 Využití nižších než maximálních ročních odpisových sazeb u rovnoměrných daňových odpisů... 43 4.4 Uplatnění vyšších ročních odpisových sazeb pro prvního vlastníka... 45 4.5 Použití zrychlených daňových odpisů... 46 4.6 Použití mimořádných odpisů... 47 5 Optimalizace základu daně z příjmů společnosti DPS, a.s.... 49 Závěr... 65 Seznam použité literatury... 67 Seznam použitých zkratek... 69 Seznam použitých tabulek... 70 Seznam použitých grafů... 71 Seznam použitých příloh... 72 6

Úvod I když to mnozí z nás neví, daňové odpisy mají silnou finanční funkci ovlivňují investiční aktivity tržního subjektu, reflektují reprodukční procesy. Znalost zákonných možností daňového odpisování nám velmi významně může pomoci při optimalizaci základu daně, tzn. cílevědomé a zákonné snižování daňového zatížení, či pro poplatníka výhodnější rozložení tohoto zatížení v jednotlivých zdaňovacích obdobích na základě možností, jež jsou dány daňovými zákony. Výsledkem této daňové optimalizace bude dosažení minimální výše všech placených daní daňovým subjektem. Toto téma jsem si vybrala, protože je jednak zajímavé, neustále prochází vývojem, inovacemi a změnami, ve kterých se laik málokdy orientuje. Proto doufám, že tato práce bude možná i někomu sloužit jako jednoduchá pomůcka pro orientování se v této daňové problematice. Ve své práci se budu snažit vysvětlit jednak daňové odpisy, ale i účetní. Budu se souhrnně zabývat oběmi metodami odpisování, ale především se budu snažit názorně předvést, jak pomocí daňových odpisů dosáhnout daňové optimalizace základu daně, a to konkrétně u právnických osob. Práce je rozdělena do pěti hlavních kapitol, které na sebe logicky navazují. V teoretické části se zaměřím na vymezení majetku z účetního a daňového hlediska, na účetní a daňové odpisy a na různé techniky a postupy při výpočtu daňových odpisů sloužících k optimalizaci základu daně. A poslední kapitola bude zaměřená na konkrétní optimalizaci základu daně z příjmů společnosti DPS, a.s. V kapitole první až čtvrté bude použita především metoda analýzy. Poslední pátá kapitola bude obsahovat syntézu a komparaci poznatků. Cíl Analyzovat daňové odpisy ve vztahu k účetním a definovat možnosti, jak pomocí daňových odpisů optimalizovat základ daně z příjmů vybrané společnosti. 7

1 Daňový a účetní pohled na dlouhodobý majetek Všichni lidé a potažmo i podnikatelé (fyzické a právnické osoby) potřebují ke svému životu, ke své činnosti majetek krátkodobý a majetek dlouhodobý. Krátkodobý majetek je charakteristický tím, že se spotřebovává jednorázově, tzn., jde ihned celý do nákladů. Zatímco spotřeba (účetní a daňová) dlouhodobého majetku bývá rozložena do několika účetních a zdaňovacích období. Proto nelze u dlouhodobého majetku zahrnout celou pořizovací cenu do účetních a daňových nákladů (výdajů) v jediném účetním a zdaňovacím období, nýbrž tato cena musí být rozložena ve více obdobích. Prakticky se tak děje prostřednictvím tzv. odpisů dlouhodobého majetku, které lze rozdělit do dvou skupin, a to na odpisy: účetní, daňové. Účetní odpisy definuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podle tohoto zákona jsou účetní jednotky povinny sestavit vlastní odpisový plán pro účetní odpisy. Výpočet účetních odpisů slouží podniku k zachycení faktickému trvalému opotřebení majetku. Naproti tomu odpisy daňové, jakožto součást daně z příjmů, jsou důležitým nástrojem daňové politiky státu. Daňové odpisování definuje zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. V případě daňových odpisů hmotného majetku jsou závazně stanoveny sazby a odpisové skupiny, kam musí poplatník jednotlivý majetek zatřídit. Dále v případě rovnoměrného odpisování můžeme využít i nižší sazby, než jaké jsou v ZDP uvedeny. Jedním z nejvýznamnějších rozdílů účetních a daňových odpisů je to, že zatímco účetní jednotka je povinna vést evidenci účetních odpisů, tvorba a uplatnění daňových odpisů u hmotného majetku je právem nikoliv povinností, tzn., že poplatník může, ale i nemusí využít tvorby daňových odpisů. Dlouhodobý majetek má odlišné vymezení u účetních předpisů a daňových předpisů. 8

1.1 Účetní pohled na dlouhodobý majetek Majetek účetních jednotek se člení dle 19 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví na majetek dlouhodobý a krátkodobý. Dlouhodobým majetkem se rozumí takový majetek, jehož doba použitelnosti, popřípadě sjednaná doba splatnosti je delší než 1 rok. Ostatní majetek je považován za krátkodobý. Případně, mimo uvedená hlediska členění, je rozhodující záměr účetní jednotky projevený při pořízení majetku. Dlouhodobý majetek z účetního hlediska je pak dále podrobněji vymezen ve vyhlášce Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., v platném znění, a to konkrétně v 6 8. Dle těchto ustanovení se dlouhodobý majetek z účetního hlediska člení na skupiny: 1. dlouhodobý nehmotný majetek 2. dlouhodobý hmotný majetek 3. dlouhodobý finanční majetek Účetní a daňové odpisy se však týkají pouze dlouhodobého nehmotného majetku a dlouhodobého hmotného majetku. Odpisování finančního majetku zakazuje 56 odst. 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Také z hlediska daňových odpisů platí, že se dlouhodobý finanční majetek neodpisuje, neboť ZDP pojem odpisy finančního majetku nezná. 1.2 Daňový pohled na dlouhodobý majetek Daňový pohled na dlouhodobý majetek je trochu odlišný od účetního pohledu. Pro účely stanovení základu daně z příjmů je potřeba vymezit, co vlastně tvoří hmotný majetek. Dle 26 odst. 2 ZDP se hmotným majetkem rozumí: a) samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provoznětechnické funkce delší než jeden rok. Hlavním znakem souborů movitých věcí je, že tvoří pouze část výrobního celku, a tak jsou evidovány zvlášť, aby se zachovaly jejich 9

technické a hodnotové údaje. Za samostatné movité věci jsou považovány výrobní zařízení, zařízení a předměty k provozování služeb, a to i přesto, pokud jsou pevně spojeny s budovou. Jedná se zejména o stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody. b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené podle zákona č. 72/1994 Sb., o vlastnictví bytů. Byty a nebytové prostory jsou chápany jako vymezené části domu. c) stavby, s výjimkou 1) provozních důlních děl, 2) drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m 2 a výšku 5 m, 3) oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou, d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v 26 odst. 9 ZDP, e) dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena podle 29 ZDP je vyšší než 40 000 Kč, f) jiný majetek vymezení v 26 odst. 3 ZDP. Tímto majetkem se myslí technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšují vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v 29 odst. 1 písm. f) ZDP 1, dále technická rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak, a výdaje hrazené nájemcem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč. Hmotný majetkem pro účely ZDP však nejsou zásoby. Vymezení odpisovaného nehmotného majetku se nachází v 32a odst. 1 ZDP. V případě nehmotného dlouhodobého majetku se odpisují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako 1 Touto výjimkou se myslí hodnota technického zhodnocení dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle 24 odst. 2 písm. v) bodu 1, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku podle 24 odst. 2 písm. v) bodu 1. 10

nehmotný majetek vymezený zvláštním předpisem. Tento majetek však musí být buď nabyt úplatně, a to vkladem společníka, tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním, či zděděním, nebo být vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování. Dále musí být jeho vstupní cena vyšší než 60 000 Kč a jeho doba použitelnosti delší než jeden rok. 2 Nehmotný majetek může odpisovat vlastník nebo poplatník, který k majetku nabyl právo užívání za úplatu. Je však třeba zdůraznit, že nehmotný majetek nemají právo odpisovat subjekty vedoucí daňovou evidenci. Ti však mohou do daňových výdajů přímo zařadit výdaje na pořízení nehmotného majetku. Dle 32a odst. 2 ZDP se však za nehmotný majetek z daňového hlediska nepovažuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo části podniku, tvořící samostatnou organizační složku, nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společností, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky (goodwill) a dále povolenka na emise skleníkových plynů nebo preferenční limit, kterým je zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv podle zvláštního právního předpisu. Daňový, ale také účetní pohled na dlouhodobý nehmotný majetek prošel v minulých letech poměrně složitým vývojem. Nehmotný majetek jako daňová kategorie byl definován ZDP do konce roku 2000. V průběhu let 2001-2003 se jednalo pouze o účetní kategorii. Novelou ZDP č. 438/2003 Sb. byl do ZDP nehmotný majetek opět zaveden s účinností od 1. 1. 2004. Dle čl. II bodu 25 zákona č. 438/2003 Sb. (přechodná ustanovení) se to týká nehmotného majetku zaevidovaného do majetku poplatníka ve zdaňovacím období, které započalo rokem 2004 (Valouch, 2012, s. 19-20). 1.3 Oceňování dlouhodobého majetku Abychom mohli správně vypočítat účetní a daňové odpisy, je především důležité správně určit hodnotu odpisovaného majetku. Rozlišujeme oceňování z účetního a daňového hlediska. 2 Doba použitelnosti je doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost a uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. 11

1.3.1 Oceňování z účetního hlediska Oceňování majetku z účetního hlediska upravuje 24-27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a tato ustanovení pro dlouhodobý majetek rozvádí dále 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dle 24 odst. 2 zákona o účetnictví platí, že účetní jednotky oceňují majetek ke dvěma základním okamžikům: a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsobem podle 25 zákona o účetnictví, b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, a to způsoby podle 27 zákona o účetnictví. Z 25 zákona o účetnictví vyplývá, že k ocenění dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku lze použít tyto základní typy cen: a) pořizovací cenu touto cenou se ocení dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pořizovaný za úplatu, b) vlastní náklady tímto způsobem se ocení dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pořizovaný vlastní činnosti, c) reprodukční pořizovací cenu touto cenou se ocení dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek pořizovaný bezúplatně (dary, inventarizační přebytky) nebo majetek v případech, kdy nelze zjistit vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností. Abychom dokázali správně ocenit majetek pořizovací cenou, musíme správně vymezit náklady související s jeho pořízením, které vstupují do pořizovací ceny. Tyto náklady jsou vymezeny v 47 vyhlášky č. 500/200 Sb. Ocenění DNM a DHM se případně může navýšit o technické zhodnocení. Z hlediska určení správného okamžiku, od něhož je možno hmotný a nehmotný majetek považovat účetně za DHM a DNM a zahájit tak jeho případné odpisování, je nutno postupovat 12

dle ustanovení 6 odst. 8 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v případě nehmotného majetku a 7 odst. 11 vyhlášky v případě dlouhodobého hmotného majetku. 1.3.2 Oceňování z daňového hlediska Oceňování dlouhodobého majetku z daňového hlediska je daleko obsáhlejší a složitější než je tomu u účetních předpisů. Toto oceňování je upraveno 29 ZDP. Zde jsou vymezeny následující možnosti ocenění hmotného majetku: pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena, cena stanovená pro účely daně dědické a darovací, hodnota technického zhodnocení, hodnota nesplacené pohledávky, přepočtená zahraniční cena. ZDP se také částečně odvolává na účetní předpisy (zejména 25 odst. 5 zákona o účetnictví) a dále na jiné právní předpisy, a to zejména na zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, v platném znění. Dle 29 odst. 1 ZDP se rozumí vstupní cenou hmotného majetku: a) pořizovací cena ZDP v případě vymezení pořizovací ceny odkazuje na účetní předpisy, a to na 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Za majetek oceněný pořizovací cenou se považuje majetek nabytý koupí nebo směnou. Do pořizovací ceny se započítají i náklady související s pořízením majetku. Těmito náklady mohou být např. náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, úroky z úvěrů, pokud se tak účetní jednotka rozhodne, licence, patenty, zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého užívání atd. (Sedláková, 2009, s. 35). Pořizovací cenu použije jako vstupní cenu poplatník uvedený v 2 ZDP (fyzická osoba) u nemovitého majetku, který pořídil úplatně v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu. Přitom se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. U movitého majetku, který poplatník uvedený v 2 ZDP pořídil úplatně v době kratší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, se také použije jako vstupní cena 13

pořizovací cena. Pokud tedy např. podnikatel vložil do obchodního majetku budovu, kterou koupil před 2 lety, použije k odpisování pořizovací cenu. Pokud by však tento majetek vložil do obchodního majetku až po 5 letech od jeho koupě, odpisoval by budovu z reprodukční pořizovací ceny. Při odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval technické zhodnocení podle 28 odst. 3 ZDP, je součástí vstupní ceny, s výjimkou uvedenou v odst. 4, i zůstatková cena tohoto technického zhodnocení. b) vlastní náklady Ocenění pomocí vlastních nákladů použijeme u majetku, který byl pořízen nebo vyroben ve vlastní režii. Toto ustanovení se použije i u poplatníků, kteří nevedou účetnictví. Musíme si však uvědomit, že výdaje, které vznikají při tvorbě nového hmotného majetku, nejsou daňovými náklady, do daňových nákladů je lze zapsat pouze formou odpisů. Pokud použije účetní jednotka k tvorbě např. zásoby materiálu, které byly zařazeny do výdajů již v minulém zdaňovacím období, musí výdaje tohoto zdaňovacího období o příslušnou částku zásob snížit. Ocenění vlastními náklady se použije u nemovitostí, které poplatník uvedený v 2 ZDP pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu. Tato cena se dále zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení. c) hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva Dlouhodobý majetek se může ocenit také hodnotou nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele. Toto právo vzniká v momentě, kdy dlužník neuhradí věřiteli dluh, a tak zůstává předmětný majetek ve vlastnictví věřitele, který pokud se tak rozhodne ho může odpisovat. d) reprodukční pořizovací cena Reprodukční pořizovací cenu použijeme v ostatních případech, a to byla-li zjištěná podle zvláštního právního předpisu, kterým je zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. 14

Reprodukční cena se použije k ocenění takového nemovitého majetku, od jehož nabytí nebo zařazení do obchodního majetku uplynulo více jak 5 let. U nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby zjištěná podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby. U poplatníka, který má příjmy z pronájmu podle 9 ZDP, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení pronájmu. e) cena stanovená podle zvláštního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí Při oceňování majetku nabytého zděděním nebo darováním se postupuje podle zvláštního právního předpisu, kterým se rozumí zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku. K ocenění se využívá cena stanovená pro účely daně dědické ke dni nabytí majetku, s výjimkou majetku odpisovaného podle 30 odst. 10 písm. a) ZDP, nebo daně darovací, pokud neuplynula od nabytí doba delší než 5 let. Tato cena je u nemovitostí zvýšená o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení. Pokud se však doba nabytí zvýší na více než 5 let, použije poplatník jako vstupní cenu reprodukční pořizovací cenu. f) hodnota technického zhodnocení Podle 29 odst. 1 ZDP je součástí vstupní ceny hmotného majetku i hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku po jeho uvedení do stavu způsobilého k obvyklému užívání, nejpozději však v prvním roce odpisování. S výjimkou technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce a hmotném majetku ( 27 ZDP) vyloučeném z odpisování. Toto technické zhodnocení tak zvyšuje vstupní cenu (u majetku odpisovaného i zůstatkovou cenu). Poplatník, který samostatně eviduje a odpisuje technické zhodnocení hmotného majetku podle 26 odst. 3 písm. a) ZDP nebo výdaje vymezené v 26 odst. 3 písm. c) ZDP zvyšuje o každé další technické zhodnocení dokončené na původním majetku vstupní cenu (u odpisovaného majetku zůstatkovou cenu) již evidovaného jiného majetku v tom zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno a uvedeno do stavu způsobilého obvyklému užívání. 15

Technické zhodnocení, vymezuje 33 odst. 1 ZDP. Ten říká, že pod technické zhodnocení náleží výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč. g) přepočtená zahraniční cena ( 23 odst. 17 ZDP). V případě, že je majetek ve vlastnictví (spoluvlastnictví) více subjektů, rozumí se vstupní cenou majetku u jednotlivých spoluvlastníků výše vstupní ceny vypočtená podle předchozích pravidel, a to ve výši příslušného spoluvlastnického podílu. Nejprve se tedy zjistí celková vstupní cena majetku a následně dojde k jejímu rozdělení mezi spoluvlastníky dle výše jejich spoluvlastnických podílů (v souladu s 29 odst. 5 ZDP). 16

2 Účetní odpisy dlouhodobého majetku Účetní odpisy nám vyjadřují trvalé snížení hodnoty majetku, které musí odpovídat skutečné míře opotřebovanosti. Účetní odpisování DHM a DNM se řídí účetními předpisy, které se přímo vztahují na účetní jednotky definované v 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podnikatelé, kteří nejsou účetními jednotkami (fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci, případně uplatňující výdaje procentem příjmů), nejsou účetními předpisy přímo vázáni a z tohoto důvodu účetní odpisy evidovat nemusí. Povinnost účetně odpisovat majetek mají jak účetní jednotky vedoucí účetnictví v plném rozsahu, tak i účetní jednotky vedoucí účetnictví v zjednodušeném rozsahu (tato povinnost vyplývá z 13a odst. 1 písm. c) zákona o účetnictví). Účetní jednotky mají obecně povinnost sestavovat odpisový plán, na jehož základě provádějí účetní odpisování majetku v průběhu jeho používání. Na základě 39 odst. 5 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. má účetní jednotka povinnost zveřejnit informace o způsobech odpisování, jejichž znalost je významná pro posouzení finanční, majetkové situace a výsledku hospodaření v příloze účetní závěrce. Stejně tak by měly být v příloze k účetní závěrce zveřejněny na základě principu významnosti údaje o způsobu stanovení oprávek k majetku s uvedením zdroje informací pro stanovení výše oprávek na základě 39 odst. 5 písm. c) vyhlášky č. 500/2002 Sb. Odpisový plán musí být v souladu s 56 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Vždy platí, že dlouhodobý majetek lze odpisovat jen do výše jeho ocenění v účetnictví. 2.1 Dlouhodobý majetek odpisovaný a neodpisovaný Ze zákona o účetnictví z 28 vyplývá, že se účetně neodpisují pozemky. A další složky majetku, které nelze odpisovat, vymezuje 56 odst. 10 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dle tohoto ustanovení se dále neodpisují: 17

a) umělecká díla, která nejsou součástí stavby, sbírky, movité kulturní památky, předměty kulturní hodnoty a obdobné movité věci stanovené zvláštními právními předpisy, b) nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, c) finanční majetek, d) zásoby, e) najatý či obdobně užívaný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, není-li zákonem o účetnictví nebo vyhláškou č. 500/2002 Sb. stanoveno jinak, f) pohledávky, g) preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonů, a povolenky na emise. V 56 odst. 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. lze pak najít výčet složek majetku, které také lze odpisovat (mimo těch, které vyplývají přímo z 28 zákona o účetnictví). Těmito složkami majetku jsou: a) dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby; majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje, b) technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, c) technické zhodnocení drobného nehmotného a hmotného majetku, d) ložisko nevyhrazeného nerostu nebo jeho část na pozemku koupeném nebo nabytém vkladem po 1. lednu 1997, e) soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením jako jeden celek, a to i v případě, že je sestaven z movitých věcí, u kterých je od počátku známo jejich ocenění, f) preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo výkonů. 18

2.2 Postupy účetního odpisování Ze všeho nejdůležitější je vytvoření odpisového plánu ve smyslu 28 zákona o účetnictví. V odpisovém plánu by měla být stanovena především metoda odpisování a doba odpisování. Doba odpisování by měla co nejvěrněji odpovídat skutečné době, po kterou bude majetek používán. Z hlediska účetních předpisů není u většiny odpisovatelného majetku stanovena konkrétní doba odpisování. Tuto dobu si stanovuje účetní jednotka sama s cílem, aby účetnictví podávalo poctivý obraz skutečné majetkové hodnoty podniku. Podle 56 odst. 3 vyhlášky č. 500/2002 Sb. může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky při odpisování majetku zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu. Výjimku, kdy je nutno respektovat z hlediska doby účetního odpisování zákonné předpisy, tvoří zřizovací výdaje, goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Účetní předpisy vymezují tři základní metody odpisování: 1. metoda časová, 2. metoda výkonová, 3. metoda komponentního odpisování. U časové metody dochází k účetnímu odpisování majetku v závislosti na délce jeho používání. Při uplatňování výkonové metody v závislosti na výkonech (např. na počtu výrobků), kterých bylo pomocí uvedeného majetku skutečně dosaženo. Metoda komponentního odpisování se řídí 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb., přičemž tuto metodu lze použít pouze pro stavby, byty a nebytové prostory a samostatné movité věci a soubory movitých věcí. Dále pak z hlediska časových metod je možno využít tři základní varianty účetního odpisování: a) rovnoměrné účetní odpisy, b) zrychlené účetní odpisy, 19

c) zpomalené účetní odpisy. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Vypočtené účetní odpisy se účtují podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek. 2.2.1 Časová metoda účetního odpisování Při uplatňování účetních odpisů časovou metodou je důležité určit správně okamžik, od kterého je možno začít DM odpisovat. Tím je v zásadě okamžik, ke kterému se daný majetek stává účetně dlouhodobým hmotným či nehmotným majetkem. Účetní odpisy je tak možno počítat buď s přesností na dny, nebo na kalendářní měsíce (častější případ). V zásadě tedy lze z hlediska účetních odpisů považovat za přiměřené, pokud bude účetní odpisování zahájeno od počátku měsíce následujícího po měsíci, v němž se majetek účetně stává DNM či DHM dle 6 odst. 8 a 7 odst. 11 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Rovnoměrné účetní odpisy Uplatňování rovnoměrných účetních odpisů je nejvhodnější u majetku, k jehož opotřebovávání dochází rovnoměrně po celou dobu používání (např. osobní automobil). Při uplatňování rovnoměrných účetních odpisů je v každém roce odpisování odepsána a do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny daného majetku. K výpočtu ročního odpisu lze využít následující vzorec: O= VC t kde: VC vstupní cena majetku, z níž bude odpisováno, t doba odpisování. (Valouch, 2012, s. 45) 20

V případě, že majetek bude pořízen v průběhu účetního období, bude nutno spočítat příslušnou část odpisu týkající se daného účetního období. Zrychlené (degresivní) účetní odpisy Zrychlené účetní odpisy se využívají u majetku, který ztrácí hodnotu (morálně zastarává) především v prvních letech odpisování (např. výpočetní technika). Při uplatnění zrychlených účetních odpisů je vždy v následujícím roce odpisování odepsána nižší část hodnoty majetku než v roce předchozím. Největší roční odpis je tedy vykázán v prvním roce odpisování, nejnižší naopak v roce posledním. Pro výpočet zrychlených účetních odpisů lze využít např. následující vzorec: kde: VC vstupní cen, t doba odpisování, i rok odpisování. O = 2 VC t ( t + 1 i) ( t + 1) (Valouch, 2012, s. 47) Zpomalené (progresivní) účetní odpisy Zpomalené účetní odpisy je vhodné využít u majetku, který bude ztrácet hodnotu především na konci své životnosti a v prvních letech používání bude jeho opotřebování minimální. Při uplatnění zpomalených účetních odpisů platí, že z hodnoty DM je v každém roce odpisování odepsána vyšší částka než v roce předchozím. Pro výpočet zpomalených účetních odpisů může být využit např. následující vzorec: kde: VC vstupní cena, t doba odpisování, i rok odpisování. O = 2 VC i t ( t + 1) (Valouch, 2012, s. 49) 21