166 ŘEŠENÍ ZKOUŠKA IFRS SPECIALISTA 12/2010

166 ŘEŠENÍ ZKOUŠKA IFRS SPECIALISTA 12/2010 1 (a) Konsolidovaný výkaz o finanční situaci skupiny Basta k 31. 10. 2010 Pozemky, budovy a zařízení (8 760+7 490+1100 110 výpočet (i) 158 výpočet (v) 2 300) 14 782 Investice do nemovitostí (2 280 výpočet (ii)) 2 280 Dlouhodobý nehmotný majetek (680 + 120) 800 Finanční investice (pouze Fidli) 60 Goodwill (výpočet (i)) 1 705 Dlouhodobá aktiva 19 627 Zásoby (2 410 + 1 740 + 200 135 výpočet (iii)) 4 215 Pohledávky (4 450 + 2 650 1 580 výpočet (iii) 1 120 výpočet (iv)) 4 400 Peníze v bance (900 + 540) 1 440 Celkem aktiva 29 682 Vlastní kapitál a fondy: Kmenové akcie 2 Kč kus 5 000 Kapitálové fondy (500 + 140 výpočet (vi)) 640 Nerozdělené zisky (výpočet (vii)) 1 726 Vlastní kapitál přiřaditelný akcionářům konsolidované skupiny 7 366 Nekontrolní podíly (výpočet (viii)) 2 586 Vlastní kapitál celkem 9 952 Bankovní úvěry (13 000 + 1 200) 14 200 Závazky (2 890 + 1 950 1 380 výpočet (iii)) 3 460 Dividendy (350 + 1 450 1 120 výpočet (iv)) 680 Daně ze zisku (850 + 540) 1 390 Závazky celkem 19 730 Celkem vlastní kapitál a závazky 29 682 Výpočty (pozn.: čísla jsou v pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou) (i) Čistá aktiva podniku Fidli a goodwill z akvizice investice v podniku Fidli Podnik Basta získal k 1. listopadu 2008 kontrolu nad celkem 630 000 akciemi podniku Fidli, což představuje 70% kontrolní podíl [630 000 / (1 800 000 / 2)]. K datu akvizice K 31. 10. 2010 změna Základní kapitál 1 800 1 800 Kapitálové fondy 1 300 1 500 200 Nerozdělený zisk 3 650 4 160 510 Přecenění pozemku 420 - -420 Přecenění budovy 1 100 (-1 100 / 20 * 2) 990-110 Snížení hodnoty goodwillu - -200-200 Nerealizovaný zisk v zásobách (výpočet (iii)) - -70-70 Vliv reklasifikace pronajaté nemovitosti (výpočet (ii)) - -20-20 Úprava odpisů budovy - 12 12 Celkem čistá aktiva podniku Fidli v reálné hodnotě 8 270 8 172-98 IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 12/2010

167 Podnik Basta vykazuje ve své konsolidované účetní závěrce plný goodwill, a proto jsou k datu akvizice nekontrolní podíly oceněny v reálné hodnotě a snížení hodnoty goodwillu je promítnuto do výpočtu čistých aktiv podniku Fidli k datu účetní závěrky. Vzhledem k tomu, že podnik Basta pořídil nevýznamnou investici v podniku Fidli už v minulosti, je nutné k datu získání kontrolního podílu v podniku Fidli přecenit tento dříve nabytý nekontrolní podíl na reálnou hodnotu k datu akvizice podle ceny uhrazené za akcii k datu akvizice. Ztráta z tohoto přecenění je 5 [(630 * 12) - (12 + 629,4 tis. akcií * 12)]. Zároveň je nutné odúčtovat přecenění této dříve nabyté nevýznamné investice vykázané v samostatné účetní závěrce podniku Basta v rámci vlastního kapitálu. Pořizovací cena investice [(600 akcií + 629 400 akcií) * 12 Kč / 1 000) 7 560 Nekontrolní podíly 2 615 Čistá aktiva podniku Fidli v reálné hodnotě -8 270 Goodwill 1 905 Snížení hodnoty goodwillu -200 Goodwill k 31. 10. 2010 1 705 (ii) Pronájem nemovitosti Od data, kdy kontrolní podíl v podniku Fidli získal podnik Basta, není podnik Šmyk součástí stejné konsolidované skupiny jako podnik Fidli. Proto je nutné nemovitost pronajatou podniku Šmyk klasifikovat jako investici do nemovitostí a ocenit ji v reálné hodnotě. K datu akvizice k 31. 10. 2010 změna Historická zůstatková účetní hodnota (2 300 / (1 0,05 2 ) 2 548 2 300 odpisy -248 Reálná hodnota 2 548 2 280 přecenění -268 Rozdíl -20 (iii) Vzájemné obchodní transakce mezi podniky ve skupině Ze zůstatku pohledávek a závazků je nutné eliminovat následující částky: Pohledávky (1 300 + 280) 1 580 Závazky (1 100 + 280) 1 380 Rozdíl zboží na cestě 200 Ze zůstatku zásob je nutné eliminovat nerealizovaný zisk z vnitroskupinového prodeje: Podnik Basta jako prodávající [(190 + 200) * 20/120) 65 Podnik Fidli jako prodávající (280 * 25 %) 70 135 (iv) Dividendy vyplacené dceřiným podnikem Ze zůstatku pohledávek podniku Basta a závazků z titulu dividend podniku Fidli je nutné eliminovat nevyplacené dividendy od podniku Fidli 1 120 (70 % z 1 600 ). (v) Prodej stroje v rámci skupiny V konsolidované účetní závěrce je nutné eliminovat zisk podniku Basta z prodeje stroje podniku Fidli ve výši a upravit odpisy tohoto stroje. ZÚH k 1. lednu 2010 odpisy do 31. 10. 2010 Bez vlivu prodeje (2 100 2 100 / 15 * 3,5) 1 610 (2 100 / 15 * 10/12) 117 V účetní závěrce podniku Fidli 1 780 (1 780 / (15 3,5) * 10/12) 129 Rozdíl 170 12 (vi) Kapitálové fondy Podnik Basta 500 Podíl na změně kapitálového fondu podniku Fidli (200 * 70 % výpočet (i)) 140 640 ŘEŠENÍ

168 (vii) Nerozdělený zisk Podnik Basta 2 175 Eliminace nerealizovaného zisku ze zásob (výpočet (iii)) -65 Eliminace prodeje stroje v rámci skupiny (výpočet (v)) -170 Přecenění dříve nabytého nekontrolního podílu (výpočet (i)) -5 Podíl na změně nerozděleného zisku podniku Fidli [(-98 200) * 70 % výpočet (i)] -209 Nerozdělený zisk přiřaditelný skupině 2 579 (viii) Nekontrolní podíly Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice 2 615 Podíl nekontrolních akcionářů na změně vlastního kapitálu podniku Fidli po akvizici (30 % * -98 výpočet (i)) -29 2 586 1 (b) Při přípravě konsolidované účetní závěrky se často může stát, že vzájemné zůstatky podniků ve skupině (tedy mezi mateřským a dceřiným/i podnikem/ky) nejsou ve stejné výši. Důvody mohou být například následující: - Jeden podnik odešle druhému dodávku zboží před koncem účetního období a vykáže související pohledávku, přijímající podnik zaúčtuje závazek až při přijetí zboží v následujícím účetním období; - Jeden podnik uhradí druhému závazek před koncem účetního období a závazek odúčtuje, přijímající podnik odúčtuje pohledávku až při přijetí peněz v následujícím účetním období; - V účetních záznamech jednotlivých podniků jsou chyby nesprávně zaúčtované nebo oceněné položky a transakce a podobně; - Ve všech případech je nutné identifikovat důvody rozdílů a doúčtovat potřebné položky a transakce, aby bylo možné vzájemné zůstatky a transakce v plné výši eliminovat, včetně souvisejících nerealizovaných zisků či případně ztrát. Pro tuto eliminaci nerealizovaných zisků/ ztrát je vhodné, aby jednotlivé podniky ve skupině vedly podrobnou evidenci nejen o aktivech nakoupených od jiných podniků ve skupině, ale i o tom, která aktiva k datu sestavení účetní závěrky stále evidují ve výkazu o finanční situaci. Složitější situace nastává v případě, kdy data účetních závěrek podniků ve skupině vstupujících do konsolidace nejsou identická. Standard IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka totiž umožňuje, aby se data účetních závěrek dceřiných podniků lišila až o tři měsíce od data účetní závěrky mateřského podniku. V tomto případě je nutné zajistit, aby ve všech účetních závěrkách podniků skupiny byly provedeny úpravy a doúčtovány položky a transakce, které umožní plnou eliminaci zůstatků a transakcí v rámci skupiny. IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 12/2010

2 (a) Výkaz o úplném výsledku podniku Kryštof za rok končící 31. 12. 2010 Tržby z prodeje výrobků a služeb (132 800 + 3 200 100 výpočet (i)) 132 700 Náklady na prodané výrobky a služby (výpočet (ii)) -97 836 Hrubý zisk 38 064 Ostatní provozní náklady -12 800 Snížení hodnoty investice do nemovitostí -1 500 Finanční náklady (-3 840 + 200 výpočet (iii) + 197 výpočet (iv)) -3 443 Zisk před zdaněním 20 321 Daň ze zisku (výpočet (v)) -4 734 Čistý zisk za účetní období 15 587 Ostatní úplné zisky Přecenění pozemku (výpočet (vi)) -640 Přecenění finančního aktiva (výpočet (iii)) 184 Úplný zisk za období 15 131 169 2 (b) Výkaz o finanční situaci podniku Kryštof k 31. 12. 2010 Pozemky, budovy a zařízení (výpočet (vi)) 71 610 Investice do nemovitostí (10 000-1 500) 8 500 Finanční aktivum (výpočet (iii)) 2 430 Dlouhodobá aktiva 82 540 Zásoby (výpočet (ii)) 7 780 Pohledávky z obchodního styku 12 300 Peníze v bance 760 Krátkodobá aktiva 20 840 Celkem aktiva 103 380 Kmenové akcie 1 Kč kus 15 000 Fond z přecenění finančního aktiva (230 výpočet (iii) 46 výpočet (v)) 184 Fond z přecenění pozemku (1 440 800 výpočet (vi)+ 160 výpočet (v)) 800 Nerozdělené zisky (23 674 + 15 587) 39 261 Vlastní kapitál 55 245 12% dluhopis (30 662 197 výpočet (iv)) 30 465 Odložený daňový závazek (výpočet (v)) 2 560 Dlouhodobé závazky 33 025 Smlouva o zhotovení (výpočet (i)) 380 Závazky z obchodního styku 11 780 Splatná daň ze zisku (výpočet (v)) 2 950 Krátkodobé závazky 15 110 Celkem vlastní kapitál a závazky 103 380 ŘEŠENÍ

170 Výpočty (pozn.: částky jsou v, pokud není uvedeno jinak, body jsou započítány pouze jednou): (i) Smlouva o zhotovení Očekávaný výsledek smlouvy je zisk ve výši 850 (14 500 13 650). Výnosy a náklady k vykázání ve výsledovce za rok končící 31. 12. 2010 jsou následující: Výnosy (14 500 * 20 %) 2 900 Náklady (13 650 * 20 %) 2 730 Výnosy za rok končící 31. 12. 2010 je nutné snížit o 100 (3 000 2 900). Zůstatek smlouvy ve výkazu o finanční situaci k 31. 12. 2010 se skládá z následujících položek: Skutečné náklady vynaložené do data 2 450 Zisk vykázaný do data (2 900 2 730) 170 Dílčí platby od zákazníka přijaté do data -3 000 Jelikož je zůstatek smlouvy záporný (na straně Dal), je vykázán v rámci krátkodobých závazků. (ii) Náklady na prodané zboží -380 Výrobní náklady ze zadání 92 201 Rozdíl mezi počátečním a konečným zůstatkem zásob (4 480 8 250) -3 770 Opravná položka k zásobám [(1 450 1 000 * (100 % - 2 %)] 470 Smlouva o zhotovení (výpočet (i)) 2 730 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (výpočet (vi)) 6 205 97 836 (iii) Finanční aktivum Transakční náklady spojené s pořízením finančního aktiva klasifikovaného do portfolia Realizovatelná finanční aktiva je nutné vykázat jako součást pořizovací ceny daného aktiva. Realizovatelná finanční aktiva jsou přeceňována na reálnou hodnotu přes vlastní kapitál, rozdíl z přecenění týkající se běžného účetního období je vykázán jako položka Ostatních úplných zisků. Přecenění za rok končící 31. 12. 2010 vykázané ve vlastním kapitálu je 230 (2 430 2 200). (iv) Dlouhodobý dluhopis Úrokové náklady ve výsledovce musejí být vypočteny pomocí efektivní úrokové sazby ze zůstatkové hodnoty dluhopisu ve výkazu o finanční situaci. Rozdíl mezi placenými úroky a úrokovými náklady je vykázán proti zůstatkové hodnotě dluhopisu jako umoření prémie. Placené úroky (30 000 * 12 %) 3 600 Úrokové náklady (30 662 * 11,1 %) 3 403 (v) Daň ze zisku Daňový náklad ve výsledovce se skládá z následujících položek: Splatná daň za rok končící 31. 12. 2010 5 600 Zbytek z platby daně za minulé účetní období (2 390 2 650) -260 Odložená daň (viz níže) -606 197 4 734 Zůstatek splatné daně v rozvaze k 31. 12. 2010 představuje závazek za běžné období snížený o zálohy zaplacené na splatnou daň v průběhu roku (5 600 2 650). Zůstatek odloženého daňového závazku k 31. 12. 2010 je 2 560 (12 800 * 20 %). Snížení odloženého daňového závazku je vykázáno následujícím způsobem: IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 12/2010

171 Počáteční zůstatek odloženého daňového závazku 3 280 Fond z přecenění finančního aktiva (výpočet (iii)) 46 Fond z přecenění pozemku (800 * 20 % výpočet (vi)) -160 Výsledovka (dopočet) -606 Konečný zůstatek odloženého daňového závazku 2 560 (vi) Pozemky, budovy a zařízení Zařízení (výpočty viz níže) Pozemek Budova a vybavení Celkem Zůstatková hodnota ze zadání 3 800 14 590 60 225 78 615 Přecenění pozemku -800-800 Odpisy budovy -730-730 Odpisy zařízení a vybavení.. -5 475-5 475 Zůstatková hodnota k 31. 12. 2010 3 000 13 860 54 750 71 610 Roční odpisy budovy jsou vypočteny sazbou 8 % ze zůstatkové účetní hodnoty na začátku roku. Reálná hodnota budovy k 31. 12. 2010 je vyšší než její zůstatková účetní hodnota, není proto nutné vykázat žádné znehodnocení tohoto aktiva. Roční odpisy používaného výrobního zařízení jsou vypočteny jako 1/16 pořizovací ceny tohoto dlouhodobého majetku. ŘEŠENÍ

172 3 (i) Finanční nástroj je smlouva, ze které vzniká jednomu podniku finanční aktivum a druhému podniku finanční závazek nebo kapitálový nástroj. Finanční aktivem je například: smluvní právo - na finanční aktiva jiného podniku, například pohledávky; - směnit finanční aktiva nebo závazky s jiným podnikem za potenciálně výhodných podmínek pro podnik; smlouva, která bude vypořádána nebo ji lze vypořádat vlastními kapitálovými nástroji (akciemi) účetní jednotky a je: - nederivátem, který povede nebo může vést k získání proměnlivého počtu vlastních akcií; - derivátem, který bude nebo může být vypořádán jinak než výměnou pevné částky nebo jiného finančního aktiva za pevný počet vlastních akcií. Mezi finanční aktiva patří: hotovost; kapitálový nástroj emitovaný jiným podnikem; peněžní prostředky na účtu v bance; dluhové nástroje emitované jiným podnikem; pohledávky za zákazníky (včetně pohledávek nakoupených); poskytnuté úvěry, půjčky; deriváty s kladnou reálnou hodnotou. Finanční aktiva jsou dělena dle IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování do čtyř kategorií: Finanční aktiva v reálné hodnotě vykázané do výsledovky (FVPL) do této kategorie patří aktiva držená k obchodování (cenný papír, u něhož společnost očekává, že vzroste cena a pak jej chce prodat) a za určitých podmínek i další finanční aktiva. Při prvotním vykázání jsou tato aktiva oceněna v reálné hodnotě a následně přeceňována na aktuální reálnou hodnotu přes výsledovku. Finanční investice držené do splatnosti (HTM) aktiva, která mají splatnost (není možné tedy do tohoto portfolia zařadit akcie) a společnost má schopnost a úmysl je držet do splatnosti (účetní jednotka tedy nemůže mít HTM portfolio, pokud má likvidní problémy). Při prvotním vykázání jsou tato aktiva oceněna v reálné hodnotě plus/ minus transakční náklady a následně vykazována v amortizovaných pořizovacích nákladech (zůstatkové hodnotě). Úvěry a pohledávky (L&R) nakoupené nebo podnikem vytvořené (poskytnuté) pohledávky a úvěry. Při prvotním vykázání jsou tato aktiva oceněna v reálné hodnotě plus/ minus transakční náklady a následně vykazována v amortizovaných pořizovacích nákladech (zůstatkové hodnotě). Realizovatelná aktiva (AFS) finanční aktiva nezařazená do žádné z výše uvedených kategorií. Při prvotním vykázání jsou tato aktiva oceněna v reálné hodnotě plus/ minus transakční náklady a následně přeceňována na aktuální reálnou hodnotu přes vlastní kapitál. Finanční závazky jsou například: smluvní povinnost - dodat finanční aktiva jinému podniku; - směnit finanční aktiva nebo závazky s jiným podnikem za potenciálně nevýhodných podmínek pro podnik. smlouva, která bude vypořádána nebo ji lze vypořádat vlastními kapitálovými nástroji (akciemi) účetní jednotky a je: - nederivátem, za který je účetní jednotka nebo by mohla být povinna dodat proměnný počet vlastních akcií - derivátem, který bude nebo může být vypořádán jinak než výměnou pevné částky nebo jiného finančního aktiva za pevný počet vlastních akcií. Mezi finanční závazky například patří: přijaté úvěry podniku od banky; vydané dluhopisy, IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 12/2010

173 závazky z obchodního styku; přijatá depozita v účetnictví banky; deriváty se zápornou reálnou hodnotou. Finanční závazky se dělí do dvou kategorií: Finanční závazky v reálné hodnotě vykázané do výsledovky (FVPL) tato kategorie odpovídá kategorii FVPL v aktivech a zahrnuje závazky k obchodování (například deriváty se zápornou reálnou hodnotou nebo tzv. krátké prodeje situace, kdy na trhu cenných papírů prodám cenný papír, který v daný okamžik ještě nevlastním) a za určitých podmínek i další závazky. Při prvotním vykázání jsou tyto závazky oceněny v reálné hodnotě a následně přeceňovány na aktuální reálnou hodnotu přes výsledovku. Ostatní finanční závazky do této kategorie patří závazky nezahrnuté do kategorie FVPL. Při prvotním vykázání jsou tyto závazky oceněny v reálné hodnotě plus/ minus transakční náklady a následně vykazovány v amortizovaných pořizovacích nákladech (zůstatkové hodnotě). (ii) V případě všech tří dluhopisů se jedná o finanční závazek podniku Piky, který bude klasifikován do kategorie Ostatní finanční závazky a vykazován v amortizovaných pořizovacích nákladech použitím efektivní úrokové sazby podle pravidel standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. První dluhopis bude v účetních závěrkách podniku Piky vykázán následujícím způsobem: 31. 12. 2011 31. 12. 2010 Finanční závazek (krátkodobý / dlouhodobý) (2 200 + 240) 2 420 (2 000 + 200) 2 200 Úrokové náklady (2 200 * 10 % / 2 000 * 10 %) 240 200 Peněžní toky úrokové výdaje - - Druhý dluhopis bude v účetních závěrkách podniku Piky vykázán následujícím způsobem: 31. 12. 2011 31. 12. 2010 Finanční závazek (krátkodobý / dlouhodobý) (1 818 + 182) 2 000 (1 653 + 165) 1 818 Úrokové náklady (1 818 * 10 % / 1 653 * 10 %) 182 165 Peněžní toky úrokové výdaje - - Třetí dluhopis bude v účetních závěrkách podniku Piky vykázán následujícím způsobem: 31. 12. 2011 31. 12. 2010 Finanční závazek (krátkodobý / dlouhodobý) (2 050 + 205 40) 2 215 (1 900 + 190 40) 2 050 Úrokové náklady (2 050 * 10 % / 1 900 * 10 %) 205 190 Peněžní toky úrokové výdaje (2 000 * 2 %) 40 40 (iii) V tomto případě se zřejmě jedná o situaci, kdy se vedení podniku Piky rozhodlo zajistit budoucí výdaj na pořízení dlouhodobého aktiva proti kurzovému riziku, jedná se tedy o zajištění budoucích peněžních toků. Pokud jsou splněny všechny požadavky na použití zajišťovacího účetnictví popsané ve standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování bude vykázání této transakce v účetní závěrce za rok končící 31. 12. 2011 a 2011 v souladu s IFRS následující. K okamžiku sjednání cizoměnového forwardu v červenci 2010 vykáže podnik Piky nevýznamný poplatek jako náklad ve výsledovce. Následně k 31. 12. 2010 je nutné cizoměnový forward přecenit na aktuální reálnou hodnotu. Jelikož k tomuto datu byla reálná hodnota cizoměnového forwardu záporná, bude vykázán jako finanční závazek ve výši 780 se souvisejícím zápisem má dáti fond ve vlastním kapitálu. Pokud by podnik Piky nepoužil zajišťovací účetnictví, musel by být forward klasifikovaný jako finanční závazek přeceňovaný na reálnou hodnotu přes výsledovku, a změna reálné hodnoty forwardu by ovlivnila výsledek hospodaření podniku za rok 2010. V lednu 2011 se při dodání výrobní linky změní charakter zajištění ze zajištění peněžních toků na zajištění reálné hodnoty cizoměnového závazku. Pořízení výrobní linky bude účtováno tradičním způsobem, tedy pořizovací cena 6,2 milionu Kč proti závazku vůči dodavateli linky. ŘEŠENÍ

174 K okamžiku dodání výrobní linky by bylo vhodné znovu získat od banky údaj o reálné hodnotě cizoměnového forwardu, pokud nebude možné přepokládat, že tato hodnota by nebyla významně odlišná od hodnoty k datu předchozí účetní závěrky. Cizoměnový forward by byl opět přeceněn na reálnou hodnotu přes vlastní kapitál, a následně by mělo vedení podniku Piky rozhodnout o volbě jednoho z následujících postupů: - Zůstatek fondu ve vlastním kapitálu bude odúčtován proti pořizovací ceně výrobní linky, a její následné odpisy budou vypočteny z pořizovací ceny upravené o přecenění cizoměnového forvardu. - Fond ve vlastním kapitálu bude ponechán a bude rozpouštěn do výsledovky po dobu použitelnosti pořízené výrobní linky. V obou případech bude dopad na výsledek hospodaření podniku Piky za rok končící 31. 12. 2011 stejný. Poslední přecenění forwardu na reálnou hodnotu bude nutné k okamžiku úhrady závazku, kdy dojde k vypořádání tohoto cizoměnového derivátu. V tomto případě se ale už bude jednat o zajištění reálné hodnoty, a proto bude změna reálné hodnoty forwardu promítnuta do výsledovky. 4 (a) Přehled hlavních rozdílů mezi úhradami vázanými na akcie k vypořádání akciemi a penězi: Úhrady vázané na akcie k vypořádání akciemi Dalová strana transakce je vykázána ve vlastním kapitálu podniku. Hodnota celkové transakce je určena použitím reálné hodnoty získaného zboží nebo služeb při jejich prvotním vykázání a není následně přeceňována. Úhrady vázané na akcie k vypořádání penězi Dalová strana transakce je vykázána v rámci závazků podniku. Dokud není závazek vypořádán, provádí podnik přecenění závazku na aktuální reálné hodnoty, např. k datu sestavení účetní závěrky, s dopadem na výsledovku. (b) Výňatek z výkazu o finanční situaci podniku Kule k 31. 12. 2010 Vlastní kapitál fond na opce Výňatek z výkazu o úplném zisku podniku Kule za rok končící 31. 12. 2010 Náklady na zaměstnance 126 000 000 Kč 69 000 000 Kč Poznámka: výše uvedený náklad případně mohl být případně vykázán jako součást pořizovací ceny aktiva, které daní zaměstnanci v průběhu účetního období vytvářeli. Výpočty (pozn.: částky jsou v Kč, pokud není uvedeno jinak): Doba udělení je celkem dva roky, proto bude v účetním období končícím 31. 12. 2009 vykázána jedna polovina nákladu do data a v následujícím účetním období pak přírůstek nákladu tak, aby zůstatek fondu ve vlastním kapitálu k 31. 12. 2010 odpovídal celkové hodnotě transakce vypočtené k tomuto datu. Jelikož se jedná o úhradu vázanou na akcie k vypořádání kapitálovými nástroji, bude hodnota transakce vypočítána použitím reálné hodnoty opce k datu příslibu. Zůstatek fondu k 31. 12. 2009: [(25 3 3 zaměstnanců) * 250 000 / 25 opcí * 600 Kč] * ½ = 57 000 Zůstatek fondu k 31. 12. 2010: [(21 zaměstnanců) * 250 000 / 25 opcí * 600 Kč] = 126 000 Náklad roku 2010: 126 000 57 000 = 69 000 IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 12/2010

(c) Pokud se vedení podniku Kule rozhodne pro prodej výrobního závodu ve stávajícím stavu, mohl by být tento výrobní závod ve výkazu o finanční situaci podniku klasifikován jako vyřazovaná skupina držená k prodeji podle pravidel standardu IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. Pro tuto klasifikaci je však nutné splnit kritéria předepsaná standardem tak, aby prodej byl vysoce pravděpodobný v průběhu dvanácti měsíců od klasifikace výrobního závodu jako vyřazovaná skupina v účetnictví. 175 Jakmile by výrobní závod byl klasifikován jako vyřazovaná skupina držená k prodeji, musela by být nejprve jednotlivá aktiva závodu přeceněna na nižší z jejich realizovatelné hodnoty a zůstatkové účetní hodnoty. Následně by pak bylo nutné přecenit celou vyřazovanou skupinu drženou k prodeji na nižší z celkové zůstatkové hodnoty aktiv skupiny a reálné hodnoty vyřazované skupiny minus náklady související s prodejem. Případná ztráta z přecenění by byla vykázána ve výsledovce k okamžiku přecenění. Následně by podnik Kule přestal odepisovat dlouhodobá aktiva vyřazované skupiny. Případný zisk z prodeje vyřazované skupiny by bylo možné vykázat až v okamžiku jejího prodeje. Výsledek hospodaření výrobního závodu by byl vykázán jako ukončovaná činnost ve výkazu o plném výsledku. V případě, kdy by před prodejem musela být provedena modernizace výrobního závodu, může vedení podniku Kule neklasifikovat dlouhodobá hmotná aktiva výrobního závodu do zásob a vykazovat je jako takové podle pravidel IAS 2 Zásoby. Klasifikace podle IFRS 5 v tomto případě nepřichází v úvahu, protože výrobní závod by nebyl připraven k prodeji ve stávajícím stavu. Náklady na prováděnou modernizaci by byly aktivovány, pokud by splňovaly kritéria pro aktivaci IAS 2. Průběžně by bylo nutné sledovat, zda zůstatková účetní hodnota zásob nepřevýší jejich realizovatelnou hodnotu, jinak by bylo nutné vytvořit odpovídající opravnou položku přes výsledovku. Případný zisk z prodeje zásob by bylo možné vykázat až v okamžiku jejich prodeje. Při rozprodeji jednotlivých aktiv výrobního závodu bude nutné jednotlivá aktiva ocenit a klasifikovat podle relevantních standardů, jako jsou například IFRS 5, IAS 2 nebo IAS 39 Finanční nástroje: účtování a ocenění. Případný zisk z prodeje aktiv by bylo možné vykázat až v okamžiku jejich prodeje Ve všech výše uvedených případech bude vhodné posoudit nutnost tvorby rezervy na odstupné ze smluv a obecně případnou restrukturalizaci podle pravidel standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. V případě, kdy se vedení podniku Kule rozhodne pronajmout výrobní závod jako celek, bude nejprve nutné posoudit, zda se v souladu s pravidly standardu IAS 17 Leasingy jedná o finanční nebo operativní pronájem. Pokud bude pronájem klasifikovaný jako finanční, bude nutné pronajatá aktiva odúčtovat a vykázat pohledávku za nájemcem v současné hodnotě budoucích minimálních splátek. Následné splátky pak budou rozděleny na úrokový výnos vypočítaný implicitní úrokovou mírou leasingu a snížení pohledávky ve výkazu o finanční situaci. V případě operativního pronájmu bude podnik Kule postupovat u nemovitostí podle pravidel standardu IAS 40 Investice do nemovitostí a u ostatních aktiv podle relevantních standardů, například IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva. Aktiva pronajatá formou operativního pronájmu jsou totiž pronajatá aktiva ponechaná v účetnictví pronajímatele. U nemovitostí si pak podnik Kule může zvolit model jejich ocenění (reálnou hodnotou nebo historickou cenou). ŘEŠENÍ

176 5 (a) Standard IAS 18 Výnosy je používán pro vykazování výnosů z následujících typů transakcí: prodej zboží, za zboží jsou považované aktiva produkované podnikem, které jsou určené k dalšímu prodeji a aktiva pořízená s cílem následného prodeje, jako jsou například výrobky nebo obchodní zboží zakoupené maloobchodníkem; poskytování služeb, čímž je míněno provedení určitého smluvně dojednaného úkolu v průběhu sjednaného období; užívání aktiv podniku jinými stranami, z čehož podniku plynou úroky, licenční poplatky a dividendy. Výnosy jsou ve standardu IAS 18 definovány jako hrubé přírůstky ekonomických užitků během období z běžných činností podniku, které mají za následek zvýšení vlastního kapitálu podniku odlišné od jeho zvýšení příspěvky vlastníků podniku. Pro všechny typy výnosů z tržeb obecně platí, že výnos by měl být uznán pouze v případě, kdy: je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou podniku, již vzniklé náklady nebo náklady, které ve spojení s transakcí vzniknou, mohou být se spolehlivostí oceněny, částka výnosů může být spolehlivě oceněna. Další kriteria pro uznání výnosů z prodeje zboží jsou: podstatná rizika a odměny z vlastnictví zboží byly převedeny z prodávajícího na kupujícího, podnik si nezachová pokračující manažerskou angažovanost v míře obvykle spojované s vlastnictvím prodaného zboží, ani skutečnou kontrolu nad tímto zbožím. Výnos z prodeje zboží nemůže být vykázán zejména v následujících případech: prodávající má stále závazek vyplývající z nedostatečného plnění nekrytý běžnou zárukou, přijetí výnosů z určitého dílčího prodeje je závislé na odvození výnosů u kupujícího z jeho prodeje zboží, zboží je dodáno s podmínkou instalace a instalace je ve smlouvě významnou složkou, která dosud nebyla prodávajícím dokončena, kupující je oprávněn nákup zrušit z důvodů uvedených ve smlouvě a prodávající nemá jistotu o pravděpodobnosti výnosů. Další kriteria pro vykázání výnosů z poskytování služeb jsou: k rozvahovému dni je možno spolehlivě stanovit stupeň dokončení transakce, vynaložené náklady transakce a náklady jejího dokončení mohou být spolehlivě oceněny. Specifické zásady pro vykazování výnosů z užívání aktiv podniku jiným stranami jsou následující: úrok na poměrném časové bázi, která zohledňuje efektivní výnos daného aktiva, licenční poplatky na akruální bázi v souladu s podstatou příslušné smlouvy, dividendy jestliže vznikne právo akcionářů na přijetí platby. (b) Výňatek z výkazu o úplném výsledku podniku List za rok končící 30. 11. 2010 Výnosy z prodeje výrobků (lis plastů 25 000 + komisní prodej 2 688) 27 688 Náklady na prodané výrobky (lis plastů 19 000 + komisní prodej 2 240) -21 240 Ztráta z prodeje dlouhodobého hmotného majetku (nářadí) -200 Odpisy dlouhodobého hmotného majetku (budova 2 500 / 25) -100 Úrokové náklady (4 000 + 4 000 * 10 %) -400 Výňatek z výkazu o finanční situaci podniku List k 30. 11. 2010 Zásoby (galvanizační linka 20 000 + zboží v komisi 960) 20 960 Pohledávky z obchodního styku (lis plastů 25 000 + komisní prodej 2 688) 27 688 Finanční závazek bankovní úvěr (budova s pozemkem 4 000 + 4 000 * 10 %) 4 400 IFRS SPECIALISTA ZKOUŠKA 12/2010

Výpočty (pozn.: částky jsou tis. v Kč, pokud není uvedeno jinak): (i) (ii) (iii) 177 Výnosy z prodeje lisu plastů je možné vykázat ve výkazu o úplném výsledku za rok končící 30. 11. 2010, protože kritéria pro vykázání výnosů z prodeje zboží byla splněna. Podnik List splnil svou povinnost dodáním stroje, následná montáž byla již v režii kupujícího. Zároveň jsou vykázány náklady na prodané výkony ve výši vlastních výrobních nákladů podniku List. V případě speciálního nářadí nutného pro montáž lisu se nejedná o prodej zboží, ale o prodej dlouhodobého hmotného majetku. V tomto případě není možné vykázat prodejní cenu nářadí v rámci výnosů; ve výkazu o úplném výsledku za rok končící 30. 11. 2010 podnik Lis vykáže čistou ztrátu z prodeje dlouhodobého hmotného majetku. Oproti tomu výnosy z prodeje galvanizační jednotky a související náklady na prodaný výrobek bude moct podnik List vykázat až v následujícím účetním období, protože k 30. 11. 2010 nebylo dokončeno odzkoušení stroje. V tomto případě musí podnik List počkat s vykázáním výnosů na uplynutí zkušební doby, což nastane až v účetním období končícím 30. 11. 2011. V účetní závěrce podniku List k 30. 11. 2010 bude proto galvanizační jednotka zahrnuta do zůstatku zásob a oceněna ve vlastních nákladech podniku. Datum úhrady nemá ani v jednom případě vliv na vykázání výnosů, stejně tak doba mezi vykázáním výnosů a úhradou pohledávky není pravděpodobně významná pro případné diskontování. V případě komisního prodeje může podnik List vykázat tržby z prodeje zboží, až pokud jsou výrobky prodány zprostředkovatelem konečnému zákazníkovi. Z tohoto důvodu může být vykázán výnos pouze za poměrnou část výrobků, které podnik Pakl do tohoto data prodal koncovým zákazníkům, a částka výnosů bude snížena o provizi k úhradě podniku Pakl. Současně budou vykázány náklady na prodané výrobky oceněné v poměrné části vlastních nákladů podniku List. Zbývající neprodané výrobky budou k 30. 11. 2010 vykázány v rámci zásob výrobků podniku List v hodnotě zbývající části vlastních nákladů podniku. I v tomto případě nemá okamžik přijetí úhrady od podniku Pakl vliv na určení okamžiku vykázání výnosů. V případě prodeje nemovitosti je nutné posoudit ekonomickou podstatu uskutečněné transakce. Ačkoliv právní forma je prodej aktiva a jeho budoucí zpětná koupě, může se také jednat o přijatou půjčku, za kterou podnik List ručí právním titulem k nemovitosti. Podle popisu situace se jeví správná druhá varianta vznik zajištěného závazku. Důvody jsou zejména následující: Nemovitost byla prodaná výrazně pod tržní cenou a proto je vysoce pravděpodobné, že podnik List ji v budoucnu odkoupí od banky zpět. Podnik List nemovitost nadále využívá, stará se o její údržbu a pojištění, tedy ponechal si rizika obvykle spojovaná s vlastnictvím aktiva. Nejedná se však o zpětný finanční leasing za užívání budovy podnik List neplatí nájemné, i když z užívání budovy má prospěch. Nemovitost proto bude i nadále vykazována v rámci dlouhodobých aktiv podniku List a budova bude i nadále odepisována po dobu své zbývající doby použitelnosti. Přijaté peníze podnik List vykáže jako úvěr od banky, který bude úročen efektivní úrokovou sazbou 10 % ročně (4 400 / 4 000 = 110 %, 4 840 / 4 400 = 110 %, 5 324 / 4 840 = 110 %). Úroky budou akumulovány do hodnoty závazku a závazek bude odúčtován při jeho úhradě. ŘEŠENÍ