Daňová specifika v oboru stavebnictví

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Daňová specifika v oboru stavebnictví Diplomová práce Vedoucí práce: Ing. Miloš Grásgruber, Ph.D. Vypracovala: Bc. Romana Lipenská Brno 2013

2

3 Poděkování Na tomto místě bych ráda poděkovala Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D., vedoucímu mé diplomové práce, za jeho cenné rady, připomínky, věnovaný čas a odborné vedení poskytnuté v průběhu zpracování diplomové práce. Rovněž bych ráda poděkovala své rodině a svým blízkým, kteří mě po celou dobu studia podporovali. Poděkování patří také zástupcům stavebních podniků, kteří mi ochotně poskytli informace pro zpracování diplomové práce.

4

5 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Daňová specifika v oboru stavebnictví vypracovala samostatně pod odborným vedením Ing. Miloše Grásgrubera, Ph.D. a všechny zdroje použité při zpracování diplomové práce uvádím v seznamu literatury. V Brně dne Bc. Romana Lipenská

6

7 Abstract LIPENSKÁ, R. Tax specifics in the construction industry. The diploma thesis. Brno: Mendel University in Brno, This diploma thesis is focused on the tax specifics in the construction industry. It deals with the evaluation of the impacts of the implemented changes in VAT rates on construction companies and real estate prices. The thesis also evaluates the impact of the reverse-charge regime implementation for building and assembly works and the impacts associated with the change in the employment law, specifically the prohibition of the švarcsystem. The impacts of the changes on the construction industry are processed and evaluated on the basis of data obtained from two selected construction companies and on the basis of information from the conducted survey. Theoretical knowledge is also applied in the model examples. Keywords Value added tax, deduction entitlement, reverse-charge regime, taxpayer, švarcsystem. Abstrakt LIPENSKÁ, R. Daňová specifika v oboru stavebnictví. Diplomová práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, Diplomová práce je zaměřena na daňová specifika v oboru stavebnictví. Zabývá se vyhodnocením dopadů změny sazby DPH na stavební podniky a ceny nemovitostí. Dále vyhodnocuje dopady zavedení režimu přenesení daňové povinnosti na stavební a montážní práce a dopady související se změnou v zákoně o zaměstnanosti, resp. zákazem švarcsystému. Při zpracování diplomové práce jsou dopady uvedených změn ve stavebnictví vyhodnocovány na základě údajů získaných ze dvou skutečných vybraných stavebních podniků a dále jsou využívány informace z dotazníkového šetření. Rovněž dochází k aplikaci teoretických poznatků na modelových příkladech. Klíčová slova Daň z přidané hodnoty, nárok na odpočet, režim přenesení daňové povinnosti, plátce daně, švarcsystém.

8

9 Obsah 9 Obsah 1 Úvod a cíl práce Úvod Cíl práce Metodika 16 3 Literární rešerše Uplatňování sazeb DPH ve stavebnictví Harmonizace a vývoj sazeb Aplikace snížené sazby Změna snížené sazby Teorie daňové incidence Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví Důvody k zavedení Podmínky pro uplatnění Uplatnění a komparace s běžným mechanismem Nárok na odpočet daně Základ daně, výše daně a související opravy Klasifikace produkce CZ-CPA Zdaňování příjmů v oboru stavebnictví Příjmy ze závislé činnosti Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti Změna v zákoně o zaměstnanosti a nelegální práce Postavení pracovníků v oboru stavebnictví ve vybraných státech Evropské unie Pojistné na sociální zabezpečení Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění Vlastní práce Vývoj ve stavebnictví... 48

10 10 Obsah HDP a stavební produkce Veřejné zakázky Stavební povolení a bytová výstavba Počet zaměstnaných osob Predikce vývoje Vyhodnocení dopadů změn sazeb DPH Aplikace na vybraném podniku Praktické poznatky z dotazníkového šetření Dopady na ceny nemovitostí za použití HB Indexu Dopady na ceny bytů za použití údajů z realitního serveru Dopady na státní rozpočet Vyhodnocení režimu přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví Dopady uplatnění reverse-charge na vstupu Dopady uplatnění reverse-charge na vstupu a výstupu Dopady uplatnění reverse-charge na výstupu Praktická aplikace poznatků na vybraném podniku Finanční dopady na státní rozpočet Vyhodnocení dopadů změn v souvislosti se změnou v zákoně o zaměstnanosti Dopady na stavební podniky Dopady na zaměstnance a OSVČ Diskuze a závěr 90 6 Literatura Odborné publikace Elektronické zdroje Právní předpisy Seznam tabulek a grafů Seznam tabulek Seznam grafů Seznam zkratek 104

11 Obsah 11 A B Zboží a služby, které mohou být předmětem snížené sazby DPH dle článku 98 Směrnice o DPH (Příloha III) 106 Seznam služeb uvedených v článku 106 Směrnice o DPH (Příloha IV) 107 C Možnosti uplatnění reverse-charge dle článku 199 Směrnice o DPH 108 D Přehled stavebních a montážních prací 109 E Dotazník 111 F Ceník stavebních prací firmy Alfa 114 G Rozvaha, výkaz zisků a ztráty firmy Alfa 120 H Poměrové ukazatele 122

12 12 Obsah

13 Úvod a cíl práce 13 1 Úvod a cíl práce 1.1 Úvod Obor stavebnictví sehrává v ekonomice státu nezastupitelnou roli a svými aspekty se výrazně odlišuje od jiných odvětví národního hospodářství. O významném postavení oboru stavebnictví v ekonomice státu vypovídají nejlépe statistické údaje. Stavebnictví dlouhodobě zaměstnává okolo 400 tisíc lidí a na domácím produktu se podílí přibližně 7 %. Stavební trh se vyznačuje značnou náročností na kapitál a zároveň pomalým obratem. V porovnání s průmyslem je stavebnictví dále specifické komplikovaností a unikátností smluv mezi investorem a dodavatelem, způsoby zadávání zakázek, citlivostí na klimatické změny, značnou fluktuací pracovníků a zejména vysokou citlivostí poptávky na stav národního hospodářství. A je to právě poslední zmiňovaný aspekt, který se v souvislosti s probíhající ekonomickou recesí národní ekonomiky dostává do popředí zájmu a to svým pokračujícím negativním vývojem. Stavebnictví celkově za rok 2012 meziročně pokleslo o 6,5 % a ani pro letošní rok nelze předpokládat zlepšení. Důvodem je pokračující sestupný trend, který zaznamenal v lednu 2013 další výrazný pokles o 9,3 %, v březnu pak dokonce o 20,6 %. Alarmující je také skutečnost, že Česká republika zůstává jednou z mála evropských zemí se snižujícím se objemem stavebních investic. Odkládání investic ze strany státu v rámci úsporných opatření způsobuje oboru stavebnictví nelehké časy a od roku 2008 poklesla hodnota veřejných zakázek téměř o 50 %. Od roku 2008 v oboru stavebnictví trvale klesá počet zaměstnaných a zároveň se mění poměr zaměstnanec OSVČ. Vzhledem k výraznému multiplikačnímu efektu lze do budoucna očekávat ztrátu tisíců pracovních míst. Veškerá výše uvedená specifika oboru stavebnictví a aktuální trend vývoje nachází svůj logický odraz i v legislativní úpravě, kde se můžeme setkat s neustále probíhajícími změnami. Speciální výjimky, režimy a daňová úprava se snaží reflektovat současný stav stavebnictví i ekonomiky jako celku a otázkou pouze zůstává, jak se implementace těchto změn promítne do vývoje stavebnictví v dlouhodobém horizontu. V poslední době se jedním z nejčastěji diskutovaných témat stává daň z přidané hodnoty, jejíž sazby mají významný dopad na hospodaření všech ekonomických subjektů. V oboru stavebnictví je možné uplatnit obě sazby DPH, sníženou i základní, přičemž je třeba zdůraznit, že ze strany státu dochází k jejich častým modifikacím. K posledním změnám došlo v roce 2012 a 2013 z důvodu financování připravované důchodové reformy. V roce 2012 se zvýšila snížená sazba

14 14 Úvod a cíl práce DPH z 10 % na 14 %, přičemž základní sazba zůstala zachována na 20 %. Od ledna 2013 pak mělo dojít ke sjednocení sazby DPH na 17,5 %. Tento krok však nebyl realizován a namísto toho byly navýšeny obě sazby DPH o 1 %, tedy na 15 % a 21 %. Důvodem daného opatření byla snaha udržet schodek státního rozpočtu ve výši, kterou ministerstvo financí původně v poměru k hospodářskému vývoji odhadovalo. Tento čin potvrdil skutečnost, že se ekonomika v České republice nachází v recesi. Vyjma výše uvedených sazeb je u daně z přidané hodnoty pokládán za důležitý samotný mechanismus jejího uplatňování. U běžného mechanismu uplatňování DPH má povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu za uskutečněné zdanitelné plnění poskytovatel příslušného plnění. Kromě zmíněného klasického mechanismu existuje specifický režim uplatňování DPH, který je nazýván jako režim přenesení daňové povinnosti, tzv. reverse-charge. Ten je implementován především z důvodu ochrany před daňovými úniky a vyhýbání se daňovým povinnostem. Režim přenesení daňové povinnosti se liší od klasického režimu tím, že povinnost přiznat a zaplatit daň na výstupu je přenesena z poskytovatele na příjemce plnění. Tento režim byl běžně používán především u intrakomunitárních plnění. Teprve v lednu 2006 se však reverse-charge vyskytl u tuzemského plnění, konkrétně u dodání zlata. Další rozšíření nastalo a týkalo se obchodování s emisními povolenkami na emise skleníkových plynů a dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 zákona o DPH (např. odpady, šrot, sběrový papír, skleněné střepy). Následně došlo k v souvislosti s novelou zákona o DPH k rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti na stavební a montážní práce. Za zajímavou a neméně důležitou oblast je v oboru stavebnictví považováno zdaňování příjmů osob pracujících ve stavebnictví. Tyto osoby mohou být zdaňovány buď jako zaměstnanci pobírající příjmy ze závislé činnosti nebo jako osoby samostatně výdělečně činné, jimž plynou příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti. K byl v České republice novelizován zákon o zaměstnanosti a v platnost vstoupil zákaz tzv. švarcsystému. V praxi to znamená, že osoby pracující na živnostenský list již nesmějí vykonávat činnost u jednoho podniku, pokud vztah mezi zmíněnou osobou a příslušným podnikem nabývá podoby závislé činnosti. Výše uvedená specifika oboru stavebnictví, zejména v oblasti daní, dynamika změn a vývoje, důležitost tohoto sektoru pro národní hospodářství a vlastní zájem stály za mým rozhodnutím zvolit si tuto problematiku za předmět mé diplomové práce. K výběru tohoto tématu významně přispěly i diskuze s osobami zabývajícími se účetní a daňovou problematikou v této oblasti.

15 Úvod a cíl práce Cíl práce Cílem této diplomové práce je vyhodnocení implementace změn v oboru stavebnictví provedených v roce 2012, které se týkají změn sazeb DPH, zavedení režimu přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací a změn ve zdaňování příjmů spojených se změnou v zákoně o zaměstnanosti. K došlo za poslední roky k nejvýznamnější modifikaci sazby DPH, tj. zvýšení snížené sazby DPH z 10 % na 14 %. Dílčím cílem je proto zhodnotit dopady této změny na stavební podniky a ceny nemovitostí. V souvislosti s režimem přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací, který nabyl účinnosti k bude vyhodnoceno, jaké finanční dopady mělo jeho zavedení na stavební podniky zejména z hlediska dopadu na cash-flow. Poslední klíčovou změnou mající značný vliv na obor stavebnictví je zákaz nelegální práce implementovaný novelou zákona o zaměstnanosti k a bezpochyby ovlivňující daňové zatížení stavebních podniků i jejich pracovníků. Cílem této diplomové práce je také vyhodnocení dopadů změn ve zdaňování příjmů spojených s platbami sociálního a zdravotního pojištění v souvislosti se změnou tohoto zákona na uvedené subjekty. V práci budou rovněž navržena opatření, která by mohla řešit negativní dopady uvedené problematiky.

16 16 Metodika 2 Metodika Diplomová práce je rozdělena na dva hlavní tematické celky, kterými jsou literární rešerše a vlastní práce. Literární rešerše je založena především na metodě deskripce, analýzy, komparace a syntézy. Deskriptivní metoda je použita při čerpání informací z platných zákonů, odborné literatury a internetových zdrojů. Analýza je využita u uplatňování sazeb DPH a zdaňování příjmů v oboru stavebnictví. Dále je zejména při porovnání režimů uplatňování DPH, výhod a nevýhod švarcsystému a postavení pracovníků v oboru stavebnictví ve vybraných státech Evropské unie pracováno s metodou komparace. Při zpracování literární rešerše je také uplatněna syntéza, která shrnuje získané poznatky. Znalosti nabyté zpracováním literární rešerše jsou následně použity ve vlastní práci. První kapitola vlastní práce je věnována vývoji ve stavebnictví, kde sehrává hlavní roli zejména grafické zpracování. Současně je využita metoda komparace, která porovnává dosavadní vývoj s aktuální situací. Závěry jsou pak v této kapitole odvozovány zejména pomocí deduktivní metody. V části věnované vyhodnocení dopadů změn sazeb DPH na stavební podniky bylo využito kvalitativního výzkumu, kdy byly získány výkazy účetní závěrky a informace o cenách stavebních prací od skutečného vybraného stavebního podniku. Získané informace jsou zpracovány především metodou komparace a analýzy. Při zhodnocení dopadů změn sazeb DPH na ceny nemovitostí je pracováno s teorií daňové incidence, jež je založena na matematických výpočtech, a rovněž s metodou komparace. Při vyhodnocení dopadů zavedení režimu přenesení daňové povinnosti na stavební a montážní práce byly vytvořeny modelové příklady a také byl proveden kvalitativní výzkum, kde byly získány interní informace od vybraného podniku, jež uplatňuje reverse-charge na výstupu. Předmětem poslední kapitoly je vyhodnocení změn souvisejících se změnou v zákoně o zaměstnanosti, resp. zákazem švarcsystému. Při jejím zpracování bylo využito praktických modelových příkladů, jejichž zadání vycházelo z kvalitativního výzkumu, resp. z informací získaných ze skutečných stavebních podniků. Následně byla provedena komparace. V průběhu zpracování vlastní práce byly vyvozovány obecné závěry za pomoci metody indukce a to konkrétně při vyhodnocování dopadů týkajících se změn sazeb DPH, zavedení režimu přenesené daňové povinnosti ve stavebnictví a změn týkajících se zákazu švarcsystému. Taktéž se při zpracování využívalo kvalitativního výzkum uskutečněného ve formě dotazníkového šetření, jehož se zúčastnilo 36 stavebních podniků z původních 170 oslovených. Diplomová práce je zpracována prostřednictvím textového editoru Microsoft Word 2007 a veškeré tabulky a grafy v práci vložené jsou vytvořeny za pomoci tabulkového procesu Microsoft Excel 2007.

17 Literární rešerše 17 3 Literární rešerše Jednotlivé kapitoly literárního přehledu jsou zaměřeny na daňovou problematiku v oboru stavebnictví v souladu s cílem diplomové práce. Úvodní kapitola popisuje uplatňování sazeb DPH ve stavebnictví, jejich vývoj, který úzce souvisí s problematikou harmonizace na úrovní Evropské unie, a změnu ve výši snížené sazby uskutečněnou k Součástí je rovněž teorie daňové incidence. Poté následuje kapitola věnovaná režimu přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací, v níž jsou definovány důvody k jeho zavedení, podmínky pro uplatnění včetně komparace s běžným mechanismem a v neposlední řadě je předmětem kapitoly problematika Klasifikace produkce CZ-CPA 41-43, která s ní úzce souvisí. Závěr literární rešerše poskytuje informace o zdaňování příjmů ve stavebnictví, přičemž se konkrétně jedná o příjmy ze závislé činnosti a o příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti včetně pojistného na sociální zabezpečení a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění. Současně je kapitola zaměřena na změny v zákoně o zaměstnanosti související s nelegálním zaměstnáváním neboli tzv. švarcsystémem včetně komparace s vybranými státy Evropské unie. 3.1 Uplatňování sazeb DPH ve stavebnictví Jak jsem již zmínila v úvodu této práce, DPH patří mezi daně, kterým je v České republice věnována mimořádná pozornost. Jedná se o jednu z nejmladších daní, která je i na území Evropské unie považována za nejrozsáhleji používaný moderní zdroj financování a představuje hlavní zdroj příjmů. V České republice měla v roce 2012 na daňových příjmech (bez pojistného na sociální zabezpečení) státního rozpočtu největší podíl právě DPH, jež do státní pokladny přinesla 199,7 mld. Kč (19,14 % celkových příjmů). Druhou největší položku činily spotřební daně ve výši 139,6 mld. Kč (13,38 %) a na třetím místě se nacházela daň z příjmu fyzických osob tvořící hodnotu 92,6 mld. Kč (8,88 %). (Ministerstvo financí České republika, 2013) Samotná daň je popsána jako povinná, nenávratná a zákonem určená platba plynoucí do veřejného rozpočtu, přičemž se jedná o platbu neúčelovou (neslouží k financování určitého projektu, ale bývá použita na jakékoliv veřejné potřeby) a neekvivalentní (poplatník nemá nárok na protiplnění). V případě, že se jedná o DPH nebo o daň z příjmu, vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň v pravidelných intervalech za zdaňovací období. (Kubátová, 2010, s ) DPH upravuje v české legislativě Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH). V souladu s 47 tohoto zá-

18 18 Literární rešerše kona je v roce 2013 uplatňována dvojí sazba daně, základní ve výši 21 % a snížená ve výši 15 %. Následující tabulka zachycuje vývoj sazeb DPH na území České republiky od počátku jejího vzniku. Tab. 1 Vývoj sazeb DPH v České republice Platnost sazeb DPH Snížená sazba DPH Základní sazba DPH % 23 % % 22 % % 19 % % 19 % % 20 % % 20 % doposud 15 % 21 % Zdroj: Daňaři online (2011), Marková (2013); vlastní zpracování Jak je z Tab. 1 na první pohled zřejmé, DPH byla zavedena v roce Do konce roku 1992 byla na území České republiky, stejně jako v mnoha dalších státech, uplatňována daň z obratu, kdy se daň stanovovala procentem z ceny obratu zboží při jeho převodu mezi obchodníky. Následkem toho bylo, že pokud došlo k převodu zboží mezi obchodníky vícekrát, docházelo i několikerým zdaněním. (Finance.cz, 2003) Od roku 1993 byla daň z obratu nahrazena DPH, u které je zdaněna pouze přidaná hodnota. Za přidanou hodnotu je považována hodnota zboží, jež je plátcem přidávána k hodnotě nakoupeného zboží. Plátcem daně je zde každý článek výrobně distribučního cyklu a dani tak podléhá jen hodnota přidaná u dalších výrobců či prodejců. Dochází zde tedy k odstranění duplicity daně. (Široký, 2003, s. 153) DPH má oproti ostatním daním jednu mimořádnou vlastnost, neutralitu. To znamená, že podíl daně v konečné spotřebitelské ceně je stejný ve všech výrobcích a službách s ekvivalentní sazbou daně. (Kubátová, 2010, s. 218) DPH podléhá také častým legislativním změnám zejména z důvodu oprav administrativních a technických nepřesností. Hlavním mottem novel je však v posledních letech jednoznačně harmonizace v oblasti DPH na území Evropské unie. (Ambrož, 2011, s. 15) Harmonizace a vývoj sazeb Vývoj sazeb DPH ve stavebnictví byl významně ovlivněn harmonizací v oblasti DPH na území Evropské unie, a proto je tato problematika součástí této podkapitoly. Daňová harmonizace je přibližování a přizpůsobení jednotlivých národních daňových systémů a daní v souvislosti s dodržováním společných pravidel

19 Literární rešerše 19 v zemích, které se jí zúčastňují. Zahrnuje tři dílčí kroky a to stanovení daně, harmonizace základu daně a harmonizace výše daně. V Evropské unii má harmonizace za cíl, aby daně nepředstavovaly překážku při pohybu v jednotném vnitřním trhu, tedy při volném pohybu lidí, zboží, kapitálu a služeb mezi členskými státy. (Kubátová, 2010, s ) Mezi elementární nástroje harmonizace daní náleží nařízení a směrnice Evropského společenství. Nařízení má obecnou platnost a je pro členské státy závazné. Směrnice sleduje určitý cíl, zajišťuje realizaci harmonizace po praktické stránce, avšak o způsobu aplikace směrnice rozhodují jednotlivé členské země individuálně. (Kubátová, 2010, s ) V oblasti nepřímých daní je pak za výchozí a nejdůležitější směrnici považována tzv. Šestá směrnice č. 77/388/EEC. Ta definuje podmínky pro učení základu daně, sazby daně, okruhy subjektů apod. Jejím cílem je harmonizovat odlišné národní systémy, především v oblasti dovozu a vrácení daně při vývozu v rámci intrakomunitárních plnění. Samotná směrnice byla novelizována více jak třicetkrát, což mělo za následek stále se zvyšující nepřehlednost. Proto byla v roce 2006 na základě rozhodnutí Evropské komise Šestá směrnice nahrazena novou směrnicí č. 2006/112/EC ze dne o společném systému daně z přidané hodnoty s účinností od 1. ledna 2007, která byla od té doby již také několikrát novelizována a doplněna. (Nerudová, 2011, s ) Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen Směrnice o DPH) říká, že členské státy musí uplatňovat základní sazbu DPH na všechno zboží a služby nejméně ve výši 15 %. Podle článku 98 Směrnice o DPH však mohou členské státy u vybraných položek uplatnit jednu či dvě snížené sazby v minimální výši 5 %. Tyto položky jsou uvedeny v příloze III Směrnice o DPH a ta je vložena na konci této práce v příloze A. Významnou roli sehrává článek 106 Směrnice o DPH, podle kterého bylo možné členským státům povolit, aby nejdéle do uplatňovaly snížené sazby u nejvýše dvou kategorií služeb uvedených v příloze IV této směrnice. Hovoří se o tzv. službách s vysokým podílem lidské práce, mezi které patří například renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby. Kompletní výčet služeb s vysokým podílem lidské práce, u nichž bylo možné dočasně uplatnit sníženou sazbu daně, je uveden v příloze B této práce. Nutno zdůraznit, že se u těchto položek jednalo pouze o dočasnou možnost. To se však změnilo přijetím Směrnice Rady 2009/47/ES, ze dne 5. května 2009, která modifikovala směrnici 2006/112/ES, pokud jde o snížené sazby daně z přidané hodnoty. Díky ní již mohou členské státy uplatňovat trvale snížené sazby DPH i na služby a komodity obsažené v příloze IV Směrnice o DPH včetně restauračních a cateringových služeb a knih na jakémkoli fyzickém nosiči.

20 20 Literární rešerše Abychom to shrnuli, členským státům je v oblasti stavebnictví umožněno trvale využívat sníženou sazbu DPH u následujících plnění: dodání, výstavba, renovace a přestavba bytů v rámci sociální politiky (viz příloha A této práce); renovace a opravy soukromých bytů a obytných domů, s výjimkou materiálů, které tvoří podstatnou část hodnoty poskytnuté služby (viz příloha B této práce). Kromě toho v souvislosti s článkem 123 Směrnice o DPH mohla Česká republika do konce roku 2007 uplatňovat sníženou sazbu daně, ne však nižší než 5 %, u dodání tepelné energie domácnostem a malým podnikatelům (neplátcům DPH) a u provedení stavebních prací určených pro bydlení, které nejsou poskytovány v rámci sociální politiky. Výjimku při uplatnění snížené sazby daně tvořil stavební materiál. Do konce roku 2007 tak byla u dodání bytové výstavby uplatňována snížená sazba DPH ve výši 5 %. Od tato výjimka vyjednána Českou republikou při vstupu do Evropské unie pozbývá platnosti a nová výstavba přechází do základní sazby DPH. Je třeba zdůraznit, že Česká republika žádala o prodloužení výjimky, ale neúspěšně. K Česká republika uvedené skutečnosti legalizovala novelou ZDPH v 48 (Sazby daně u bytové výstavby). V tomto paragrafu se stanovilo, že se snížená sazba daně uplatní při poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, včetně příslušenství nebo v souvislosti s opravou těchto staveb. Sníženou sazbu lze využít pouze při rekonstrukcích a opravách u staveb již dokončených, nově také u příslušenství. Je však patrné, že zavedení 48 ZDPH neřešilo situaci s novou výstavbou domů a bytů, která kvůli zrušené výjimce měla přejít do základní sazby. (Galočík, Paikert, s ). Česká republika problém s novou výstavbou domů a bytů vyřešila definováním tzv. sociálního bydlení, na jehož výstavbu je povoleno uplatňovat sníženou sazbu DPH. Mnoho stavebních podniků tak mohlo od ledna 2008 nadále počítat se sníženou sazbou DPH, ačkoliv její hodnota dle Tab. 1 vzrostla z 5 % na 9 %. (Finance.cz, 2007) K tak byl nově do ZDPH zakomponován 48a, který ustanovil sníženou sazbu pro výstavbu, rekonstrukci sociálního bydlení včetně příslušenství. Současně také definoval, co přesně je myšleno pod pojmem sociální bydlení. (Galočík, Paikert, s ) Podle odhadů vlády se mělo sociální bydlení týkat 70 % až 80 % nové výstavby. (Epravo.cz, 2006)

21 Literární rešerše Aplikace snížené sazby Stavební a montážní práce v oboru stavebnictví běžně podléhají snížené 15% a základní 21% sazbě DPH, přičemž snížená sazba je uplatňována pouze v následujících vymezených případech: 48 (Sazby daně u bytové výstavby) v odst. 1 ZDPH říká, že jestliže dojde k poskytnutí stavebních a montážních prací spojených se změnou dokončené stavby bytového domu, rodinného domu nebo bytu, včetně jejich příslušenství nebo v souvislosti s opravou těchto staveb, uplatní se snížená sazba daně. Vymezení staveb podléhá stavebnímu zákonu. Pokud jsou tyto práce realizovány na jiné stavbě, která zčásti slouží pro bydlení, použije se snížená sazba DPH u prací poskytnutých pro část stavby určenou pouze k bydlení. Rozhodujícím kritériem pro určení stavby pro bydlení je v souladu s 48 odst. 2 ZDPH podlahová plocha, přičemž musí více než polovina plochy sloužit pro trvalé bydlení; 48a (Sazby daně u staveb pro sociální bydlení) odst. 1 ZDPH uvádí, že se snížená sazba použije, pokud jsou stavební a montážní práce spojeny s výstavbou stavby pro sociální bydlení včetně příslušenství, změnou dokončené stavby pro sociální bydlení dle vymezení stavebního zákona včetně příslušenství nebo s opravou stavby. Rovněž se snížená sazby použije za situace, kdy jsou práce poskytnuty při přeměně stavby na stavbu pro sociální bydlení; snížená sazba se také uplatní, jestliže dochází k převodu staveb pro sociální bydlení a jejich příslušenství a to podle 48a odst. 3 ZDPH. Za stavbu pro sociální bydlení včetně příslušenství jsou považovány následující položky: byt pro sociální bydlení celková podlahová plocha nepřesáhne 120 m 2 ; rodinný dům pro sociální bydlení - celková podlahová plocha nepřesáhne 350 m 2 ; bytový dům pro sociální bydlení v tomto bytovém domě se nacházejí pouze byty pro sociální bydlení; ubytovací zařízení pro příslušníky bezpečnostních sborů nebo pro státní zaměstnance; zařízení sociálních služeb poskytující pobytové služby; školská zařízení pro výkon ústavní výchovy nebo ochranné výchovy a střediska výchovné péče; internáty škol samostatně zřízených pro zdravotně postižené žáky;

22 22 Literární rešerše dětské domovy pro děti do 3 let; zařízení pro děti vyžadující okamžitou pomoc a zařízení pro výkon pěstounské péče; speciální lůžková zařízení hospicového typu a domovy péče o válečné veterány. Generální finanční ředitelství (2008) zveřejňuje na svých internetových stránkách odpovědi na nejčastější dotazy týkající se uplatňování DPH ve výstavbě. Z nich vyplývají konkrétní případy, kdy se snížená sazba DPH uplatňuje, případně neuplatňuje. Snížená sazba se uplatňuje například v následujících případech: zabudování kuchyňské linky do bytu; oprava střechy samostatně stojící garáže, která je považována za příslušenství rodinného domu - uplatní se snížená sazba daně v souladu s 48 ZDPH. Za příslušenství rodinného domu, kde by byla rovněž uplatněna snížená sazba daně, mohou být dále považovány např. kůlny, zahradní altány, pozemní stavby, skladové prostory pro dům, oplocení, vinné sklepy, přípojky na veřejné rozvodné sítě a kanalizace, jímky, studny, bazény apod. Nutno zmínit, že příslušenstvím rodinného domu či bytu jsou vedlejší prostory, které náleží vlastníkovi a jsou určeny k tomu, aby byly s rodinným domem či bytem trvale užívány; výměna vchodových dveří bytového domu jde o stavební práce prováděné v rámci opravy či rekonstrukce společné části bytového domu podle 48 ZDPH). Společnými částmi, kde by byla rovněž uplatněna snížená sazba daně, mohou být dále schodiště, vchody, střecha, balkóny, prádelny, kotelny apod. Naopak, snížená sazba se neuplatňuje v následujících případech: přístupový chodník k rodinnému domu - jeho změna i výstavba podléhá základní sazbě daně. Důvodem je, že chodník je plošná stavba, která není považována za nemovitost (nejedná se o stavbu spojenou se zemí pevným základem), ale která je vnímána jako zpevnění povrchu pozemku; převod garáže (nebytová jednotka), který se provádí současně s převodem bytu pro sociální bydlení - jelikož se jedná o nebytovou jednotku, je uplatňována základní sazba daně; výstavby bytového domu, v němž je například 8 bytů s podlahovou plochou do 120 m 2 a dva byty s podlahovou plochou 150 m 2 není splněna definice bytového domu pro sociální bydlení, a proto se použije základní sazba daně. V případě prodeje bytů se uplatní příslušná sazba daně podle podlahové plochy jednotlivých bytů, tzn. u bytů pro sociální bydlení

23 Literární rešerše 23 (do 120 m 2 ) se uplatní snížená sazba DPH a u bytů s výměrou 150 m 2 se uplatní základní sazba DPH Změna snížené sazby V návaznosti na výše uvedené lze podotknout, že stavební a montážní práce jsou často předmětem snížené sazby DPH. Z Tab. 1 je zřejmé, že v posledních letech došlo k největšímu zvýšení snížené sazby DPH a to z 10 % na 14 % k Tato výrazná změna se bezpochyby projevila u stavebních podniků, developerů nebo v cenách nemovitostí. Původní domněnky, vyskytující se ještě před uskutečněním změny a týkající se dopadů zvýšení snížené sazby DPH o 4 % hovořily o předpokladu, že ceny nemovitostí budou v roce 2012 klesat i přes zvýšení DPH. Předpokládalo se, že ceny většiny prodávaných nemovitostí včetně novostaveb, budou tlačeny dolů z důvodu větší obezřetnosti kupujících a dlouhotrvajícího převisu nabídky nemovitostí nad poptávkou. Jistou výjimku v této hypotéze ale tvořily novostavby v atraktivních lokalitách. Tam je poptávka po nemovitostech vyšší a developeři se tak mohli pokusit přenést vyšší daň na kupující. Přesto se však v atraktivních lokalitách očekávala spíše stagnace nežli zvýšení cen. (Golem Finance, 2011) Zdali došlo k potvrzení předpokladu, že ceny nemovitostí budou v roce 2012 dále klesat i přes zvýšení DPH, bude zkoumáno v praktické části. V souvislosti s tím budou vyhodnoceny dopady změny sazby DPH na stavební podniky a ceny nemovitostí, což je cílem této diplomové práce Teorie daňové incidence Dopady změny sazby DPH budou v praktické části zkoumány za použití teorie daňové incidence. Daňová incidence zkoumá rozložení daňového břemene a určuje, kdo je plátcem zákonem zvýšené daně. Zvýšení daně může mít na subjekty dvojí dopad, zákonný a skutečný. V případě zákonného dopadu je povinnost platit daně uložena zákonem. Z hlediska daňové praxe je tento dopad rozhodující, jelikož poplatníci daní mají povinnost v souvislosti s dodržováním daňových zákonů dostát svým závazkům v podobě řádného a včasného placení daní. Daně jsou považovány za závazné platby, které musí subjekt hradit. Snaží se však alespoň přesunout daňovou zátěž na někoho jiného. Přesun daňového břemene tak dopadá v konečném důsledku vždy na jednotlivce (např. na zaměstnance, spotřebitele výrobků, prodejce apod.) a je komplikované jeho skutečný dopad stanovit. Hovoříme zde o tzv. skutečném neboli efektivním dopadu daně, který je nazýván rovněž jako ekonomická incidence. Zmíněný dopad je důležitý zejména z ekonomického hlediska, jelikož ovlivňuje ceny a důchody. Nutno podotknout, že prospěch z výběru daně bývá mnohdy výrazně menší než tíživost daní plynoucí obyvatelům. (David, 2007, s )

24 24 Literární rešerše Přesuny daňového břemene jsou realizovány ve dvou směrech. Buď dopředu, kdy se daň přesouvá na kupujícího (resp. odběratele, spotřebitele) nebo dozadu, kdy se přesunuje na prodávajícího (resp. výrobce, dodavatele). Daň může být taktéž přesunuta v obou směrech, dopředu i dozadu. V tomto případě ji subjekt, na který je daň převedena, může opět přesunout na jiné subjekty. Dochází tak k procesu postupného přesouvání daně dále od prvotního zdaněného subjektu. Samotný přesun může být částečný, plný nebo k němu nemusí vůbec dojít a je tedy nulový. (Kubátová, 2010, s ) Dle Davida (2007, s ) nelze při ukládání daní opomenout vznik nadměrného daňového břemene a administrativních nákladů. Za celkové daňové břemeno je považována skutečně odvedená částka na daních včetně dalších ztrát poplatníků způsobených neefektivním způsobem uložení daní. Daně mají značný vliv na tržní mechanismus a deformují rozhodování ekonomických subjektů. Za nadměrné břemeno je pak nazývána ztráta, která vzniká již samotnou existencí či zavedením daně, při níž dochází k ekonomické ztrátě účastníků trhu, přičemž tuto ztrátu nekompenzuje zisk jiných subjektů. Jedná se o důsledek distorze v cenách státků způsobené daní. Distorze ovlivňují chování jednotlivců, kteří po zavedení daně provedou substituci, neboli zamění zdaněné zboží za jiné, aby maximalizovali svůj užitek. Ztrátu zapříčiněnou substitucí, jež není nikomu přínosem, nazýváme nadměrným daňovým břemenem, nadměrným zatížením, absolutní ztrátou či ztrátou mrtvé ztráty. Obecně platí, že nadměrné daňové břemeno rostě vícenásobně než daně. Proto je snahou tuto skutečnost zmírnit existencí více daní, ovšem ta vede ke vzniku dodatečných administrativních nákladů. Administrativními náklady jsou celkové náklady veřejného sektoru související s výběrem daní, včetně oportunitních nákladů. Můžeme je rozdělit na přímé a nepřímé. Přímé náklady jsou správními náklady, jejichž nositelem je veřejný sektor. Patří sem například náklady na organizaci daňového systému, na výběr daně, na kontrolu, na evidenci apod. Nepřímé náklady jsou náklady vyvolanými, jejichž nositelem je soukromý sektor. Lze sem zařadit náklady na daňové poradce, na podávání daňových přiznání atd. Závěr teorie daňové incidence je věnován faktorům ovlivňujícím daňový přesun a dopad. Mezi ně dle Davida (2007, s ) patří zejména elasticita nabídky, elasticita poptávky, charakter trhu a dále významnost zdaněného trhu, otevřenost ekonomiky a časový faktor. Elasticita nabídky Elasticita nabídky bývá posuzována podle schopnosti měnit výrobní kapacity výrobci zboží a poskytovateli služeb. V případě, kdy může výrobce neprodleně zaměřit svou výrobu na jinou oblast, blíží se elasticita nabídky nekonečnu. Tam,

25 Literární rešerše 25 kde jsou při vstupu a výstupu z trhu minimální překážky a výrobce může pružně zareagovat na změny požadavků kupujících, je rovněž elasticita nabídky vysoká. Pokud se sníží výroba, může výrobce zvýšit ceny, čímž přesune zvýšení daně na spotřebitele. Jestliže je tedy nabídka zcela elastická, nese celé daňové břemeno kupující. Naopak, pokud je nabídka zcela neelastická (rovna nule), nese celé daňové břemeno prodávající. Neelastická nabídka bývá v sektorech s vysokou mírou specializace a kapitálové náročnosti. Obecně sem patří zejména nabídka půdy a nemovitostí. Závěrem lze konstatovat, že čím vyšší je elasticita nabídky, tím výší je dopad daňového břemene na kupujícího a tím nižší je dopad na prodejce. Elasticita poptávky Při nízké elasticitě poptávky požaduje kupující shodné množství zboží a služeb téměř bez ohledu na cenu. Mezi zboží s nízkou elasticitou poptávky patří zejména zboží základních životních potřeb, alkohol či tabákové výrobky. Nositelem celého daňového břemena je při nulové elasticitě poptávky kupující. V případě vysoce elastické poptávky naopak nese celé daňové břemeno prodávající, jelikož požadavky kupujícího ohledně množství zboží závisí na ceně a se změnou ceny se modifikují. Obecný závěr je, že dopad daňového břemene na výrobce roste a dopad na spotřebitele klesá s rostoucí elasticitou poptávky a naopak. Zainteresovaností státu je, aby výrobci nepřestaly zdaněný výrobek vyrábět a spotřebitelé kupovat. Z tohoto důvodu je pro stát příznivé zdaňovat výrobky s co nejnižší elasticitou poptávky i nabídky, díky čemuž stát získává jistotu stability daňového příjmu. Charakter trhu Dopad daňového břemene se odvíjí od struktury daného trhu, přičemž trh může být konkurenční, monopolní a oligopolní. Pro konkurenční trh je typický velký počet výrobců produkujících blízké substituty a existence minimálních překážek pro vstup do odvětví. Není zde důležité, na kterou stranu, zda na prodávajícího či kupujícího, je daňové břemeno přeneseno, protože v konečném důsledku zůstanou cenové parametry zachovány a skutečný dopad daně je stejný. Monopolní trh se vyznačuje existencí pouze jediného nabízejícího na trhu, který může rozhodovat o velikosti výstupu či o výši ceny. Přesun daně může nabývat hodnot od 0 % do více než 100 %, což se odvíjí od průběhu křivek mezních nákladů a příjmů. Pokud jsou mezní náklady konstantní stejně jako elasticita poptávky, dojde ke snížení množství, zvýšení ceny a daňové břemeno bude částečně přesunuto jak na spotřebitele, tak i na monopolistu. Větší pravděpodobností však je, že budou mezní náklady konstantní a křivka poptávky elastická. Monopol pak produkuje množství odpovídající rovnosti mezních nákladů a mezních příjmů a prodává za cenu odpovídající poptávce. Zavedením daně dojde ke zvýšení ceny, které je větší než uvalená daň a spotřebitel ponese více než 100 % da-

26 26 Literární rešerše ňového břemene. Jestliže však monopol nebude schopen měnit objem vyráběné produkce, bude křivka mezních nákladů vertikální a celé daňové břemeno ponese monopolista, resp. přesun daňového břemene bude nulový. Posledním trhem je oligopolní trh charakteristický existencí pouze několika podniků v odvětví s výrazným podílem na trhu, jež se navzájem svými rozhodnutími ovlivňují. Pro tento trh nebyla přijata žádná teorie, která by umožňovala predikci daňových dopadů. Mnohdy je zde však využíván model cenového vůdce, jenž vytváří cenu v příslušném odvětví. Významnost zdaněného trhu S ohledem na skutečnost, že jsou trhy v ekonomice vzájemně propojeny, má zdanění jednoho trhu vliv na další trhy. Nezastupitelnou roli ovšem hraje významnost daného trhu. Jestliže jsou zdaněny méně podstatné trhy, lze očekávat zanedbatelné dopady zavedení daně a není nutné zkoumat dopady na celou ekonomiku. Pokud jsou zdaněny významné trhy, je ovlivněna celá ekonomika a je potřeba zkoumat přesuny a dopady při ukládání daní. Otevřenost ekonomiky Míra otevřenosti ekonomiky bezpochyby ovlivňuje elasticitu nabídky a poptávky. Obecně platí, že se zvyšující se otevřeností elasticita roste. Časový faktor Stejně jako otevřenost ekonomiky, tak i časový faktor ovlivňuje elasticitu nabídky a poptávky. Neelastická je poptávka i nabídka v krátkém období. Postupem času, kdy se vstupy stávají variabilními, stává se i nabídka a poptávka více elastickou. Obecně by proto mělo platit, že krátce po zavedení daně ponese daňové břemeno pouze subjekt povinný platit daň ze zákona. To však nemusí být pravda, jelikož tyto subjekty mohou reagovat na změny předem, tj. ještě před zavedením daně díky skutečnosti, že poplatníci daně bývají o plánovaných daňových změnách informováni s jistým předstihem. 3.3 Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví Režim přenesení daňové povinnosti je označován jako reverse-charge (tzv. obrácené zdanění) a považuje se za specifický režim při uplatňování DPH. Od běžného mechanismu, kde je povinen poskytovatel plnění přiznat a zaplatit daň na výstupu za uskutečněná zdanitelná plnění, se režim přenesení daňové povinností liší tím, že se povinnost přiznat a zaplatit daň přenáší na příjemce uskutečněných zdanitelných plnění, tzn. na odběratele. To vše platí za předpokladu, že je příjemce plnění plátcem DPH. (BusinessInfo.cz, 2011)

27 Literární rešerše 27 Jak bylo zmíněno v úvodu, princip reverse-charge byl a stále je běžně používán při intrakomunitárních plněních. Teprve v lednu 2006 byl do ZDPH přidán zvláštní režim při dodání zlata. Výjimku tvoří pouze dodání zlata České národní bance, kdy se zvláštní režim nepoužije. (Benda a Pitner, 2006, s ) Následně byl novelou ZDPH v České republice reverse-charge zaveden u tuzemských plnění (tzv. tuzemský reverse-charge) a to na obchodování s emisními povolenkami na emise skleníkových plynů a na dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu jako například šrot, odpady, sběrový papír, skleněné střepy apod. (Běhounek, 2012) Součástí zmíněné novely v 92e rovněž bylo, že s účinností od dojde k rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti na stavební a montážní práce. (ipodnikatel.cz, 2012) Důvody k zavedení Prvním podnětem pro zavedení režimu přenesení daňové povinnosti do legislativy České republiky byl závazek daný členskými státy zakomponovat směrnice Rady EU v oblasti DPH do právního řádu. V případě režimu přenesení daňové povinnosti se jedná o směrnici 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen Směrnice o DPH) s účinností od Pro stavebnictví je důležitý článek 199 Směrnice o DPH, který stanovuje, že se členské státy ve vymezených případech mohou samy dobrovolně rozhodnout, zda chtějí přenést povinnost spočívající v odvedení daně na výstupu na příjemce plnění či nikoliv. Cílem zmíněného ustanovení je poskytnout členským státům možnost k přijetí opatření ve vymezených oblastech v boji proti daňovým únikům a vyhýbání se daňové povinnosti u DPH. Převážně jde o oblasti, které činí prokazatelně problémy a jsou značně flexibilní. Kromě dodání nemovitostí, obchodu s odpadem, zajišťovacího převodu práva apod., jsou jednou z těchto oblastí právě stavební práce včetně oprav, úklidu, údržby a demolice nemovitostí. (Berger a kol., 2010, s. 542) Konkrétní znění článku uvádí příloha C této práce. S ohledem na výše uvedené je patrné, že Česká republika zavedla s účinností od ledna 2012 režim přenesení daňové povinnosti u plátců daně ve stavebnictví do 92e ZDPH zcela dobrovolně. Primárním důvodem tohoto rozhodnutí je zmíněný boj proti daňovým únikům. Původ daňových úniků bylo možné hledat především u dodavatelských řetězců, kdy subdodavatel (poskytovatel plnění, plátce daně) často vystavil odběrateli (příjemce plnění, plátce daně) daňový doklad, vybral od něj DPH, ale státu ji již neodvedl, případně ani nepřiznal. Odběratel si tak uplatnil nárok na odpočet daně, ačkoliv daň nebyla poskytovatelem do státního rozpočtu odvedena. Subdodavatele v těchto případech pak nebylo možné zkontaktovat z důvodu zmizení či vstoupení do insolvenčního řízení, které bylo často vědomé. (Berger a kol., 2010, s. 542) Zavedením reverse-charge se povinnost odvodu daně přesouvá na příjemce plnění, který sám uvede výši

28 28 Literární rešerše daně a zároveň si sám k datu uskutečněného zdanitelného plnění (nikoliv k datu obdržení daňového dokladu) uplatní nárok na odpočet. Oproti běžnému mechanismu dojde ke změně finančních toků, resp. cash-flow, protože příjemce plnění hradí poskytovateli cenu bez daně a vyúčtování DPH provádí ve vlastním daňovém přiznání. (ESOP účetní a daňová kancelář, 2012) U odpadů, zlata a emisních povolenek docházelo k podobným daňovým únikům jako u stavebních prací, a proto se staly rovněž předmětem reverse-charge, dokonce ještě před stavebními pracemi. Nutno zdůraznit, že se na všechny tyto zmíněné oblasti vztahovala ve Směrnici o DPH výjimka. Česká republika chtěla režim převedení daňové povinnosti implementovat také do oblasti pohonných hmot, protože podvody s nimi v tuzemsku dosahují několik miliard korun ročně. Evropská komise však tuto možnost doposud neschválila. Veškeré daňové úniky mají bezpochyby za následek vysoké daňové ztráty pro státní rozpočet. Ukotvení mechanismu reverse-charge do českého právního řádu tak mělo celkově podle odhadu ministerstva financí přinést do státního rozpočtu na DPH o 1,5 miliardy korun více. (IHNED, 2011) Zda byl tento odhad naplněn, bude zkoumáno v praktické části této práce Podmínky pro uplatnění Tato podkapitola slouží jako sumarizace podmínek, za kterých je možné uplatnit režim převedení daňové povinnosti. Ten se uplatňuje v následujících případech: mezi plátci DPH; při poskytnutí plnění je místo plnění v tuzemsku; plnění se poskytuje pro ekonomickou činnost příjemce plnění; režim uplatní poskytovatel i příjemce plnění; u služeb vymezených podle Klasifikace produkce CZ-CPA Režim přenesení daňové povinnosti u stavebních a montážních prací se naopak neuplatňuje pokud: příjemce stavebních nebo montážních prací je neplátcem DPH; poskytovatel plnění je neplátcem DPH; příjemce nepoužije plnění pro ekonomickou činnost, ale pro soukromou potřebu či pro plnění, jež není předmětem daně. Jisté podmínky pro uplatnění režimu reverse-charge musí být splněny i ze strany poskytovatele a příjemce zdanitelných plnění. Poskytovatel stavebních a montážních prací je povinen:

29 Literární rešerše 29 vystavit daňový doklad do 15 dnů od uskutečnění zdanitelného plnění včetně sazby daně, ovšem bez uvedení výše daně. (Ledvinková, 2012, s ) Podle 29 odst. 2, písm. c) ZDPH musí od nově doklad obsahovat údaj daň odvede zákazník ; evidovat plnění poskytnutá v daném režimu a výpis z evidence předložit správci daně; vykázat poskytnutí těchto plnění v daňovém přiznání. Příjemce stavebních a montážních prací pro své ekonomické činnosti je povinen: přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, většinou ke dni poskytnutí služby. Pokud jsou stavební práce poskytovány dle smlouvy o dílo, je dnem uskutečnění zdanitelného plnění den převzetí a předání díla či jeho dílčí části; uvést výši daně v evidenci pro účely DPH za příslušné zdaňovací období dle 92a odst. 2 ZDPH. Jedná se tak o změnu oproti roku 2012, kdy měl příjemce povinnost doplnit výši daně přímo na daňový doklad. Zodpovědnost za výši daně nese vždy příjemce a to i v případě, kdy by poskytovatel plnění uvedl na daňovém dokladu špatnou sazbu daně; evidovat přijatá plnění v daném režimu a výpis předložit správci daně; přiznat daň v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období a nárok na odpočet uplatit jen v rozsahu plnění použitých pro svou ekonomickou činnost. (Ledvinková, 2012, s ) Uplatnění a komparace s běžným mechanismem Obecné ustanovení režimu přenesení daňové povinnosti je předmětem 92a odst. 1 ZDPH, který říká, že plátce, pro něhož se zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečnilo, má povinnost v tomto režimu přiznat a zaplatit daň a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. V praxi tak platí, že dodavatel i odběratel (plátci) musí evidovat plnění vždy ve stejném měsíci k datu uskutečnění zdanitelného plnění, i když odběratel obdržel doklad třeba až v následujícím měsíci po tomto datu. Neplatí zde tudíž běžné pravidlo, že do nároku na odpočet DPH dává odběratel jen doklady skutečně v daném období přijaté. Poskytovatel i příjemce zdanitelného plnění následně povinně předkládají příslušnému správci daně (finančnímu úřadu) elektronicky tzv. výpis z evidence pro daňové účely daně z přidané hodnoty, což slouží ke kontrole dodržování tohoto režimu. (Ministerstvo financí České republiky, 2011) Při vystavování daňových dokladů v režimu tuzemského reverse-charge dochází rovněž k zásadním odlišnostem. Plátce uskutečňující zdanitelné plnění vystaví daňový doklad včetně sazby DPH, ovšem bez uvedení výše daně. Zodpovědnost

30 30 Literární rešerše za výši DPH nese vždy příjemce, i kdyby poskytovatel plnění uvedl na daňovém dokladu špatnou sazbu daně. (Ledvinková, 2012, s. 27) Nově pak musí od daňový doklad podle 29 odst. 2, písm. c) ZDPH obsahovat údaj daň odvede zákazník. Rozdíl vzniká i v případě záloh. Jestliže poskytovatel plnění přijme část finančních prostředků ještě před dnem uskutečnění zdanitelného plnění, neuplatní se v režimu přenesení daňové povinnosti povinnost přiznat daň při přijetí úplaty poskytovatelem, jako tomu bývá obecně podle ustanovení 21 odst. 1 ZDPH. Při přijetí zálohy není poskytovatel povinen přiznat daň, není povinen vystavit daňový doklad ani přijatou úplatu uvést ve výpisu z evidence pro daňové účely. (Ledvinková, 2012, s 29) Podle Generálního finančního ředitelství je důležité, aby příjemce zdanitelného plnění vystupoval u stavebních prací jako osoba povinná k dani, tj. v rámci své ekonomické činnosti. V případě, že by vystupoval jako osoba nepovinná k dani (mimo ekonomickou činnost), musel by poskytovatel uplatnit běžný mechanismus uplatnění DPH, tedy daň uplatnit na výstupu, přiznat ji a zaplatit. (Ledvinková, 2012, s 25) Nárok na odpočet daně Z výše uvedeného je patrné, že příjemce plnění má povinnost přiznat a zaplatit daň za zdanitelná plnění na výstupu. Naproti tomu je ale příjemce zároveň oprávněn uplatit si odpočet daně na vstupu podle obecných podmínek v 72 a dalších dle ZDPH. Příjemci vzniká nárok na odpočet v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti vedoucí k povinnosti daň přiznat. Výše bylo zmíněno, že se režim přenesení daňové povinnost použije pouze, když je plnění poskytováno příjemci pro jeho ekonomickou činnost. Rozdílné je to však v případě, kdy příjemce použije plnění pro smíšené účely, tj. částečně pro soukromou, částečně pro ekonomickou činnost a v jejím rámci třeba i z části na osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně. Za této situace pak půjde o plnění, které celé podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, konkrétně jde o případ stanovený GFŘ nad rámec zákona. Nárok na odpočet si samozřejmě může příjemce plnění (plátce daně), uplatit pouze v částečné výši. Aby poskytovatel plnění stanovil vždy správný režim, doporučuje se, aby příjemce vždy už ve smlouvě písemně prohlásil, jestli použije přijaté zdanitelné plnění pouze pro účely, které nejsou předmětem daně. Jinými slovy, že nevystupuje jako osoba povinná k dani. Díky tomu pak poskytovatel použije správný režim pro uplatnění DPH a vyhne se tak případným komplikacím v podobě oprav. (Ledvinková, 2012, s )