Zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity v Brně Obor: Právo a právní věda Katedra obchodního práva Diplomová práce Zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv Lukáš Regec 2012/2013

2 Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, jež jsem použil k sepsání této práce, byly citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použitých pramenů a literatury. Lukáš Regec 2

3 Rád bych tímto poděkoval vedoucí diplomové práce, prof. JUDr. Jarmile Pokorné, CSc., za její odbornou pomoc při zpracovávání této diplomové práce, a zejména za poskytnutí cenných rad a podnětných připomínek. 3

4 OBSAH 1. Úvod Účetnictví a vymezení důleţitých pojmů Některé funkce a zásady účetnictví Účetní závěrka Rozvaha Výkaz zisku a ztráty Příloha k účetním výkazům Výroční zpráva Účetní jednotky, aneb subjekty povinné vést účetnictví Proces vzniku a jednotlivé etapy účetní závěrky Sestavení účetní závěrky a její přezkum dozorčí radou Ověření účetní závěrky auditorem Zveřejnění účetní závěrky, popř. výroční zprávy Sbírka listin obchodního rejstříku, způsoby předávání do sbírky listin Důleţitost zveřejňování účetní závěrky, aneb uţivatelé účetních informací Odpovědnost a sankce za nedodrţení povinnosti zveřejnit účetní závěrku a související dokumenty Správní delikt dle zákona o účetnictví Pořádková pokuta dle občanského soudního řádu Sankce dle přestupkového zákona Trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění Reálný stav dodrţování povinnosti zveřejnit účetní závěrku Zveřejňování účetních závěrek v zahraničí Slovenská republika Spolková republika Německo Irsko Úvahy de lege ferenda, návrhy řešení problému Návrhy řešení problému Zrušení povinnosti zveřejňovat účetní závěrky

5 Závěr Seznam pouţité literatury

6 1. Úvod Nezbytnost vedení účetnictví obchodními společnostmi a podnikateli obecně zde byla jiţ od počátku podnikání jako takového. Podnikatelé ve svém zájmu vedli evidenci a záznamy ekonomických skutečností, coţ jim umoţňovalo efektivněji plánovat jejich činnost. V dnešní moderní době je povinností kaţdého podnikatele vést účetnictví dle národních a mezinárodních standardů a právních předpisů státu, kde mají situováno své sídlo. Nutnost přesného účetnictví - co moţná nejblíţe realitě - je akcentována v dobách ekonomické krize a finančních turbulencí, kdy jak sami podnikatelé, tak i stát potřebuje znát tyto informace. S výše uvedeným úzce souvisí zveřejňování účetních dokumentů ve sbírce listin obchodního rejstříku, jeţ je stanoveno právními předpisy České republiky. Vybrané účetní jednotky 1 jsou dle zákona povinny kaţdoročně uveřejňovat účetní závěrku a výroční zprávu. Vzhledem ke skutečnosti, ţe mnoho povinných subjektů tuto povinnost nedodrţuje, a to i přes existenci případných sankcí, nabízí se mnoho otázek týkajících se této problematiky. Cílem této práce je tedy definovat výše uvedené povinnosti, popsat potenciální konsekvence porušení těchto povinností a zodpovědět na otázku, proč podnikatelské subjekty mnohdy nezveřejňují předmětné dokumenty navzdory platným zákonům, resp. z jakých důvodů nefunguje systém sankcí, který by měl účetní jednotky motivovat k dodrţování těchto informačních povinností. Následně nabídnout moţná řešení tohoto problému, ať uţ inspirací fungující úpravou v zahraničí, či jinými, jiţ vyřčenými řešeními, jeţ však nebyly zákonodárcem doposud implementovány. Na závěr práce bude dále řešena další související otázka zda je tato povinnost vůbec účelná a zda by od ní nemělo být upuštěno. 1 Ve smyslu ustanovení 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 6

7 Práce se člení na kapitoly, podkapitoly a oddíly. První kapitola čtenáři nabízí základní informace o účetnictví a v jednotlivých podkapitolách a oddílech jsou definovány důleţité pojmy pro pochopení celé práce, tj. účetní závěrka a výroční zpráva a vysvětlení, proč je jejich zveřejňování nezbytné. Druhá kapitola pojednává o vzniku účetní závěrky a jednotlivých důleţitých fázích jako je např. její sestavení, ověření apod. Třetí kapitola obsahuje podrobné informace o samotné povinnosti zveřejňování účetní závěrky a výroční zprávy. Zahraniční úpravy popisuje kapitola čtvrtá, jeţ je zaměřena na Slovenskou republiku, Spolkovou republiku Německo a Irsko. Poslední šestá kapitola obsahuje návrhy řešení problému konstruované s ohledem na informace obsaţené v této práci. Jádrem celé práce je deskripce právního a faktického stavu zveřejňování účetních dokumentů, uvedení alarmující statistiky dodrţování povinnosti zveřejňování účetních dokumentů a komentářů některých osob, jeţ se danou problematikou zabývají, např. zástupců akademické sféry a odborníků. V závěru práce jsou popsány některé související aspekty, jako je například otázka rozsahu povinně zveřejňovaných účetních dokumentů ve sbírce listin obchodního rejstříku či rozsahu povinných subjektů. Práce je zakončena vyhodnocením cílů, účelů a hypotéz stanovených v úvodu a zamyšlením se autora nad řešením, popř. úvahy de lege ferenda. Poznámka autora: Autor čtenáře práce upozorňuje na skutečnost, ţe tato práce není zaměřena na detailní popis účetních výkazů z hlediska ekonomického či finančního. Vzhledem k oboru studia a rozsahu závěrečné práce je obsah práce orientován především na právní aspekty zveřejňování účetních výkazů, přičemţ v teoretické části práce budou popsány toliko základní informace o účetnictví. 7

8 2. Účetnictví a vymezení důležitých pojmů Účetnictvím se rozumí vnitřní systém evidence a hodnocení ekonomických informací, které jsou vyjádřeny v peněţních jednotkách a jeţ je upraveno právními normami, popř. obecně uznávanými normami. Jedná se o soustavné zachycování reálného pohybu hodnot, probíhající v rámci existujícího ekonomického subjektu, a to pomocí souboru účtů. Tímto způsobem účetnictví podává informace o hospodářských operacích a zachycuje stav a pohyb majetku, závazků, vlastního kapitálu a výsledku hospodaření účetní jednotky. 2 Dle Dvořákové je účetnictví proces, při které dochází k rozpoznávání jednotlivých složek prostředků, kterými podnik při své činnosti disponuje, zdrojů krytí těchto prostředků, k jejich oceňování, ke sledování změn prostředků a zdrojů v průběhu hospodářské činnosti a k předávání účetních informací uživatelům. 3 Jeho hlavním úkolem je poskytnout věrný a poctivý obraz o ekonomické realitě subjektu, tedy o jeho finanční pozici a výkonnosti. Informace vyplývající z účetních dokumentů slouţí zejména vedení společnosti, jeho vlastníkům, věřitelům společnosti, úvěrujícím bankám, orgánům státní správy a dalším osobám, které o to mohou mít zájem, např. konkurenci a obchodním partnerům. Účetnictví můţe být chápáno zejména jako účetnictví finanční a účetnictví podnikové. Finanční účetnictví zachycuje informace o transakcích mezi účetní jednotkou a jejím okolím, které mají finanční povahu, tzn., sledují se jím finančně vyjádřené vazby s odběrateli, dodavateli, zaměstnanci, bankovními institucemi, věřiteli, tzn. je konstruováno primárně pro potřeby externích uţivatelů. Finanční účetnictví jako takové je regulováno právními předpisy. 2 BERANOVÁ, Michaela. Účetnictví. Brno: Vysoké učení technické v Brně, s. ISBN DVOŘÁKOVÁ, Dana. Základy účetnictví. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, 12 s. ISBN

9 Vnitropodnikové účetnictví 4 se oproti účetnictví finančnímu orientuje především na potřeby managementu podniku, kterému poskytuje informace pro tvorbu podnikatelských rozhodnutí. Detailně rozšiřuje a doplňuje informace uvedené ve finančním účetnictví. Vnitropodnikové účetnictví je organizováno výhradně účetní jednotkou a podle jejích potřeb. Výstupy vnitropodnikového účetnictví na rozdíl od výstupů finančního účetnictví nejsou zveřejňovány, a to zejména proto, ţe obsahují citlivé, velmi podrobné informace o účetní jednotce, které by mohly být snadno zneuţity konkurencí či jinými subjekty podnikající na relevantním trhu. Tato práce se nebude podrobněji zabývat účetnictvím vnitropodnikovým, proto pod pojmem účetnictví bude nadále rozuměno účetnictví finanční, byť se oba systémy v praxi většinou navzájem prolínají Některé funkce a zásady účetnictví Účetnictví podnikatelských subjektů plní několik důleţitých funkcí, které je třeba si popsat a stručně vysvětlit před tím, neţ bude přistoupeno ke konkrétním účetním dokumentům a způsobu zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv. a) funkce informační je funkcí nejdůleţitější a spočívá v poskytování informací o finanční pozici a výkonnosti podniku všem zainteresovaným uţivatelům. 5 b) funkce registrační představuje soustavné zaznamenávání hospodářských jevů v podniku. c) funkce dokumentační archivuje hospodářské jevy, které v podniku proběhly v minulosti. Je tím vytvářen tzv. paměťový prostředek podniku, který můţe slouţit jako důkazní prostředek v případném sporu. d) funkce dispoziční poskytuje podklady potřebné k řízení podniku. e) funkce kontrolní spočívá v umoţnění kontroly hospodaření podniku, stavu majetku a přezkoumání správnosti zachycených dat. 6 4 Někdy také nazýváno jako účetnictví manaţerské. 5 Někdy rovněţ nazýváni jako shareholders a stakeholders. 9

10 Účetnictví prostupuje také mnoţství předpokladů a zásad, níţe jsou uvedeny hlavní zásady, jeţ úzce souvisejí se sestavováním účetní závěrky. a) Zásada věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví účetní jednotka v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako zákon o účetnictví ) musí vést účetnictví tak, aby účetní závěrka, která je jeho výstupem, podávala věrný 7 a poctivý 8 obraz o předmětu účetnictví a o finanční situaci jednotky. b) Akruální princip je princip, který je nastíněn v ustanovení 3 odst. 1 zákona o účetnictví a jenţ znamená, ţe výsledky transakcí a ostatních událostí nejsou zohledněny v okamţiku příjmu a výdeje peněz, ale jsou uznány jiţ v období, kdy k nim dochází. Tedy, výnos je uznán a zachycen jiţ v okamţiku jeho realizace, nikoli aţ v okamţiku reálného příjmu peněţ. c) Předpoklad trvání podniku (going concern) účetní informace dále vycházejí z anticipace budoucího pokračování činnosti podniku, tj. ţe podnik není ani nebude nucen omezovat rozsah činnosti. d) Předpoklad periodického zjišťování výsledku hospodaření výsledek hospodaření má být zjišťován v pravidelných intervalech vţdy na konci účetního období, kdy je sestavována účetní závěrka. Některé procesy v rámci společnosti však nemusejí být v daný okamţik ukončeny, proto uţivatel účetních informací dostane celkový obraz na základě periodického zjišťování a analýzy vícero po sobě jdoucích účetních závěrek. 9 6 BERANOVÁ, Michaela. Účetnictví. Brno: Vysoké učení technické v Brně, s. ISBN Zobrazení je věrné, jestliţe obsah poloţek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichţ pouţití je účetní jednotce uloţeno zákonem o účetnictví. 8 Zobrazení je poctivé, jestliţe jsou pouţity účetní metody takovým způsobem, který vede k dosaţení věrnosti. 9 DVOŘÁKOVÁ, Dana. Základy účetnictví. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010, s. ISBN

11 2.2. Účetní závěrka Účetní závěrka jako vrchol účetních prací samozřejmě vychází z výše specifikovaných zásad a má plnit uvedené funkce. Právní rámec účetní závěrky je dán zejména zákonem o účetnictví, vyhláškou č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále rovněţ jako Vyhláška ZoÚ ) a dalšími normami nezákonného charakteru, jako jsou České účetní standardy pro podnikatele, nebo Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, tzv. IFRS. Účetní závěrka jako soubor finančních výkazů, jenţ účetní jednotka sestavuje za účetní období k rozvahovému dni 10 je obecně upravena v ustanovení 18 zákona o účetnictví, které stanoví povinné informace, které musí účetní závěrka obsahovat. Cílem účetní závěrky je poskytnout věrné informace o finanční pozici, výkonnosti a dalších atributů účetní jednotky. Tento soubor informací musí obligatorně obsahovat následující dokumenty: rozvahu, výkaz zisku a ztráty a přílohu, která poskytuje doplňující informace k těmto dvěma dokumentům a rovněţ zahrnuje informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů. Přehled o peněžních tocích 11 a přehled o změnách vlastního kapitálu jsou fakultativními částmi účetní závěrky. Spolu s výše uvedenými dokumenty, které budou podrobněji vysvětleny níţe, musí účetní závěrka obsahovat samozřejmě základní informace jako je obchodní firma, sídlo účetní jednotky, identifikační číslo, právní forma, předmět podnikání nebo jiný účel, pro který byla zřízena, rozvahový den, ke kterému se účetní závěrka sestavuje a okamţik sestavení. Na závěr k ní musí být připojen podpisový 10 Rozvahový den je posledním dnem účetního období, přičemţ účetní období zpravidla trvá jeden rok. Účetní období můţe korespondovat s kalendářním rokem či hospodářským rokem, který začíná jiný den neţ je 1. leden daného roku. 11 Tzv. cashflow, které informuje o stavu peněţních prostředků, tj., jak k nim podnik dospěl, jak byly v průběhu sledovaného období tvořeny a naopak zase jak byly pouţity. 11

12 záznam statutárního orgánu účetní jednotky, připojením uvedeného podpisového záznamu se účetní závěrka povaţuje za sestavenou. 12 V této souvislosti je třeba vysvětlit některé druhy účetních závěrek. Zákon zná pojmy řádná, mimořádná, mezitimní a konsolidovaná účetní závěrka. Rozdíl mezi těmito pojmy tkví v tom, kdy je účetní závěrka sestavena. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období, v ostatních případech sestavují mimořádnou účetní závěrku. V případech, kdy to stanoví zvláštní právní předpisy, účetní jednotky sestavují účetní závěrku v průběhu účetního období i k jinému okamţiku neţ ke konci rozvahového dne. V takových případech se jedná o mezitimní účetní závěrku. Mezitimní účetní závěrka se např. sestavuje v případě přeměn obchodních společností pro účely ocenění. Rozdíl mezi mimořádnou a mezitimní účetní závěrkou lze spatřovat v tom, ţe v případech sestavování mimořádných účetních závěrek je nutno postupovat tak jako v případech sestavování řádné účetní závěrky, tzn. provést řádné inventarizace, přecenění a k uzavření účetních knih. V případě mezitimní účetní závěrky účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci jen pro účely vyjádření ocenění. 13 Rozdíl je tedy čistě v rovině účetní. Konsolidovanou účetní závěrku dle 22 zákona o účetnictví sestavují účetní jednotky, jeţ jsou obchodními společnostmi a zároveň jsou také ovládajícími osobami, tzn. obchodní společnosti tvořící koncern Rozvaha Rozvaha je účetním výkazem, který obsahuje uspořádaný, sumarizovaný přehled aktiv (majetku) a pasiv (zdrojů financování) účetní jednotky. Jedná se o statický 12 Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ]. 13 Účetní zpravodaj, říjen 2011, společnost Deloitte [cit ]. Dostupné z: CzechRepublic/Local%20Assets/Documents/Accounting%20News/ucetni_zpravodaj_1110.pdf 12

13 výkaz, jenţ zobrazuje konečné stavy aktiv a pasiv k určitému okamţiku. Kromě konečného stavu můţeme z rozvahy zjistit rovněţ počáteční stav rozvahové poloţky k začátku účetního období. Rozvaha tedy podává informace o finanční pozici podniku ke konkrétnímu okamţiku, přičemţ důleţitou informací je zejména velikost bilanční sumy. Do aktiv se řadí zejména tyto poloţky: pohledávky za upsaný kapitál, dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, dlouhodobý a krátkodobý finanční majetek, dlouhodobé a krátkodobé pohledávky, zásoby. Do pasiv se řadí zejména tyto poloţky: základní kapitál, rezervní fondy a další rezervy, dlouhodobé a krátkodobé závazky. Uspořádání a označování jednotlivých poloţek je stanoveno v příloze č. 1 Vyhlášky ZoÚ, která podrobně rozepisuje strukturu rozvahy. Obsahové vymezení některých poloţek rozvahy je stanoveno v ustanoveních 5-19 Vyhlášky ZoÚ Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty (dále rovněţ jako Výkaz ) podává informace o finanční výkonnosti účetní jednotky. Zvláštností Výkazu je to, ţe je sestavován vertikálně, coţ nejlépe umoţňuje vyčíslit: provozní výsledek hospodaření, finanční výsledek hospodaření, výsledek hospodaření za běţnou činnost, mimořádný výsledek hospodaření po zdanění, a 13

14 výsledek hospodaření za běţné účetní období. Základní poloţky opět konkretizuje Vyhláška ZoÚ v ustanoveních 20-38a, formát Výkazu je uveden v příloze č. 2 Vyhlášky. Informace z Výkazu jsou významným podkladem pro hodnocení firemní ziskovosti. Nejdůleţitější poloţkou dle Růčkové je výsledek hospodaření z provozní činnosti, který odráţí schopnost společnosti ze své hlavní činnosti vytvářet kladný výsledek hospodaření. 14 Rozdílem mezi rozvahou a Výkazem je v tom, ţe zatímco rozvaha zachycuje aktiva a pasiva k určitému časovému okamţiku, Výkaz se vztahuje k určitému časovému intervalu. Výkaz je tedy souhrn všech finančních operací, které se udály za sledované období Příloha k účetním výkazům Účelem přílohy k účetním výkazům (dále rovněţ jako Příloha ) je zpřesnění údajů vykázaných v rozvaze a Výkazu. Skutečnosti, jeţ jsou v rozvaze a ve Výkazu uvedeny, jsou jisté nebo pravděpodobné a lze u nich kvantifikovat jejich hodnotu. V Příloze se uvádějí také skutečnosti, které mohou nastat a u kterých není ještě známa jejich přesná výše. Obsahuje především informace o účetních metodách, které byly pouţity při sestavování účetních výkazů. Součástí je také podrobný popis společnosti a předmět její činnosti. Největší část přílohy tvoří podrobné informace o většině důleţitých poloţek rozvahy, výkazu zisku a ztráty atd. a obecně všechny dodatečné informace, které jsou třeba ke komplexnímu pochopení finanční situace podniku. Základní poloţky stanoví Vyhláška ZoÚ v ustanovení 39. Příloha by ve smyslu tohoto ustanovení měla zejména obsahovat: všeobecné informace o účetní jednotce, informace o účetních zásadách, metodách oceňování a způsobech odpisování, 14 RŮČKOVÁ, Petra. Finanční analýza. 3. vyd. Praha: Grada Publishing, s. ISBN

15 doplňující informace k rozvaze a Výkazu, jeţ vysvětlí a rozvedou kaţdou významnou poloţku, informace o propojených osobách, informace o půjčkách a úvěrech, a další Výroční zpráva Účetní jednotky prostřednictvím výroční zprávy prezentují své úspěchy, které jsou často vyjádřeny pomocí grafů, statistikami, fotografiemi atd. Obecně se dá říci, ţe výroční zpráva je prezentací či vizitkou obchodní společnosti. Účelem výroční zprávy je uceleně, vyváţeně a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti, stávajícím hospodářském postavení a rovněţ o budoucích plánech. 15 Ve smyslu ustanovení 21 odst. 6 zákona o účetnictví podléhá obsah výroční zprávy ověření auditorem, a to za splnění podmínek stanovených 20 téhoţ zákona. Audit výroční zprávy slouţí k posouzení, zda její obsah odpovídá údajům v účetní závěrce a zda jsou splněny veškeré poţadavky na ni kladené zákonem o účetnictví 16. V souladu s ustanovením 21 zákona o účetnictví by výroční zpráva měla obsahovat zejména tyto finanční i nefinanční informace: skutečnosti, které jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy (jeţ nastaly po rozvahovém dni), předpokládaný vývoji činnosti podniku, aktivity v oblasti výzkumu a vývoje, aktivity v oblasti ochrany ţivotního prostředí, pracovněprávní vztahy, účetní závěrku, 15 Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ]. 16 O auditu a auditorské činnosti bude podrobněji pojednáno v kapitole 4. 15

16 zprávu o auditu. Výroční zpráva nemá pouze zákonný rozměr, je rovněţ součástí marketingové komunikace obchodní společnosti a můţe podpořit její image. Výroční zpráva navíc komunikuje nejen směrem ven, ale také se zaměstnanci firmy. 17 Často je v ní moţno nalézt mnoho pochval zaměstnancům, coţ můţe působit jako určitý motivační stimul pro zaměstnance konkrétní společnosti Účetní jednotky, aneb subjekty povinné vést účetnictví Zákon o účetnictví podrobně klasifikuje v ustanovení 1 odst. 2, kdo je ve smyslu tohoto zákona účetní jednotkou, na níţ se vztahují práva a povinnosti z tohoto zákona vyplývající. Povinností vést účetnictví jsou zatíţeny veškeré obchodní společnosti a druţstva zapsaná v obchodním rejstříku. Další skupinou účetních jednotek jsou fyzické osoby, které jsou zapsány v obchodním rejstříku. 18 Zákon se také vztahuje na ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku ,- Kč, a to od prvního dne kalendářního roku a ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h), 19 jakoţ i na osoby, 17 BOHUTÍNSKÁ, Jana. Výroční zpráva: Zákonná povinnost i podpora image firmy. Podnikatel.cz [online]. Internet Info, s.r.o., 2009 [cit ]. ISSN Dostupné z: 18 Dle 34 odst. 1 obchodního zákoníku jsou v obchodním rejstříku zapsány fyzické osoby, které jsou podnikateli ve smyslu 2 odst. 2 téhoţ zákona a mají bydliště a podnikají v České republice (nebo splňují podmínky dle 21 odst. 5 téhoţ zákona) a o zápis poţádají. Jestliţe však jejích výše výnosů nebo příjmů sníţených o daň z přidané hodnoty, je-li součástí výnosů nebo příjmů, dosáhla nebo přesáhla za dvě po sobě bezprostředně následující účetní období v průměru částku sto dvacet milionů Kč, se zapisují do obchodního rejstříku vţdy. 19 Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ]. 16

17 které vedou účetnictví na základě svého vlastního rozhodnutí či kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. 20 Tyto účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. 20 Zákon se samozřejmě také vztahuje na zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů. 17

18 3. Proces vzniku a jednotlivé etapy účetní závěrky Proces vzniku a jednotlivých etap účetní závěrky lze stručně shrnout do následující příkladné časové osy. Formálně je dle zákona o účetnictví řádná účetní závěrka sestavena k poslednímu dni účetního období, tedy ve většině případů ke dni příslušného roku (x), kdy je k účetní závěrce připojen podpis statutárního orgánu. Následně je třeba počítat také s datem, kdy je účetní závěrka fakticky sestavena, tj. jsou uzavřeny účetní knihy, jsou vytištěny příslušné výkazy atd. Účetní závěrku přezkoumává dozorčí rada v rámci svých kontrolních povinností. O výsledcích této kontroly informuje valnou hromadu, kde je přečtena tzv. zpráva dozorčí rady o její kontrolní činnosti. Dalším důleţitým momentem ţivotního cyklu účetní závěrky je její připojení k daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob jako povinné přílohy. Účetní závěrka následně v případě, ţe tak zákon stanoví musí být ověřena auditorem, k čemuţ dochází nejpozději do konce roku následujícího, tj roku x+1. Důleţitým momentem je rovněţ datum předloţení účetní závěrky ke schválení nejvyššímu orgánu společnosti a samotné datum jejího schválení, většinou valnou hromadou. Ustanovení 128 odst. 1 a 184a obchodního zákoníku stanoví u společností s ručením omezeným a akciových společností mezní datum, kdy musí dojít ke schválení účetní závěrky, a to nejpozději do 6 měsíců od posledního dne účetního období, tedy do roku x+1. Celý proces by měl být završen zveřejněním účetní závěrky ve sbírce listin obchodního rejstříku. O této etapě bude pojednáno v kapitole 4 této práce. Níţe jsou jednotlivé důleţité etapy popsány podrobněji Sestavení účetní závěrky a její přezkum dozorčí radou Účetní závěrka můţe být sestavena ve zjednodušeném nebo v plném rozsahu. Ve zjednodušeném rozsahu můţe být účetní závěrka sestavena takovými účetními jednotkami, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem. Jedinou 18

19 výjimkou jsou akciové společnosti, které mají za povinnost sestavit vţdy účetní závěrku v plném rozsahu. Povinnost ověření účetní závěrky auditorem stanoví 20 odst. 1 zákona o účetnictví. Ve smyslu odstavce 1, písmene a) v předchozí větě uvedeného ustanovení je akciová společnost povinna mít řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku ověřenou auditorem, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějţ se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo jiţ dosáhly alespoň jedno ze tří níţe uvedených kritérií. Ostatní obchodní společnosti a druţstva 21, jakoţ i fyzické osoby dle 20 odst. 1 písm. c) d) jakoţto účetní jednotky, jsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem, pokud dosáhly alespoň dvou ze tří následujících kritérií: 1. aktiva celkem více než ,- Kč; aktivy celkem se pro účely tohoto zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle 26 odst. 3 22, 2. roční úhrn čistého obratu více než ,- Kč; ročním úhrnem čistého obratu se pro účely tohoto zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50, zjištěný způsobem stanoveným na základě zvláštního právního předpisu. 23 V případě, ţe akciová společnost tedy nedosáhne v bezprostředně předcházejícím účetním období alespoň jednoho z výše specifikovaných kritérií a veřejná obchodní společnost, komanditní společnost, společnost s ručením omezeným či druţstvo a fyzické osoby uvedené výše, alespoň dvou kritérií, nebudou tyto účetní jednotky povinny ověřit účetní závěrku auditorem, a tedy budou oprávněny sestavit účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu (vyjma akciové společnosti) a rovněţ nebudou 21 Dle ustanovení 20 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví. 22 Znění odkazovaného ustanovení zákona o účetnictví: Ustanovení o oceňování podle 25 odst. 3 vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervami podle tohoto zákona se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů. Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty. 23 Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ]. 19

20 povinny vyhotovit výroční zprávu. Zjednodušený rozsah účetní závěrky spočívá v tom, ţe účetní závěrka je sestavena stručněji, některé informace mohou být sloučeny a některé úplně vypuštěny. Zjednodušený rozsah rozvahy, Výkazu a Přílohy stanoví Vyhláška v ustanovení 4. Tento stav se však v čase můţe měnit, a to s ohledem na výše uvedená kritéria, jeţ účetní jednotka můţe kdykoli splnit a v dalším účetním období tudíţ bude povinna předmětné dokumenty nechat ověřit auditorem, sestavit účetní závěrku v plném rozsahu a vyhotovit výroční zprávu. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. Řádnou účetní závěrku sestavují účetní jednotky k poslednímu dni účetního období. Připojením podpisového záznamu statutárního orgánu účetní jednotky se účetní závěrka povaţuje za sestavenou. Dokud tedy účetní závěrka není podepsána statutárním orgánem, nemůţe se povaţovat za sestavenou. Ve zprávě o kontrolní činnosti dozorčí rady (je-li zřízena v případě společnosti s ručením omezeným) tato většinou poreferuje o činnosti předsednictva společnosti, zda vykonávalo svoji činnost v souladu se stanovami společnosti a zákonem a zda řádně uskutečňovala podnikatelskou činnost, případně ve zprávě ohodnotí závaţná rozhodnutí o obchodním vedení společnosti. Dále sdělí, kolikrát se v průběhu roku dozorčí rada sešla, zda došlo k personálním změnám v rámci dozorčí rady apod. Důleţitým bodem této zprávy je doporučení dozorčí rady valné hromadě, zda schválit účetní závěrku či neschválit nebo sdělení, ţe dozorčí rada nalezla nějaké rozpory či nesrovnalosti, a konstatování, ţe společnost dodrţuje účetní postupy a ţe řádně vede účetní záznamy, a to v souladu s příslušnými předpisy Ověření účetní závěrky auditorem Ověřování účetních závěrek - a s tím související zprávu auditora - upravuje zejména zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako zákon o auditorech ). Audit, je mimo jiné činností, 20

21 která spočívá v ověřování účetních závěrek a jejich souladu s realitou tzv. povinný audit 24. Tuto činnost provádí tzv. auditoři, coţ mohou být jak fyzické, tak právnické osoby, které splňují poţadavky dané zákonem o auditorech, a bylo jim uděleno potřebné oprávnění. Auditoři jsou povinni při provádění své činnosti dodrţovat etický kodex, jsou povinni být nezávislí a dodrţovat povinnost mlčenlivosti o skutečnostech, jeţ se dověděli v souvislosti se svojí činností o interních informacích klienta. Auditora určuje nejvyšší orgán právnické osoby, která má povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, coţ bude ve většině případů valná hromada 25. Pokud účetní jednotka nemá nejvyšší orgán, či auditora tento neurčí, je oprávněn auditora určit dozorčí orgán. Statutární orgán je následně oprávněn uzavřít smlouvu o povinném auditu pouze s takto určeným auditorem. Auditor na závěr své práce ve smyslu 20 zákona o auditorech vyhotovuje zprávu auditora, jeţ musí obsahovat 26 : úvod, ve kterém auditor uvede základní údaje auditované účetní jednotky, jako je jméno, příjmení, místo podnikání, u právnických osob obchodní firmu, identifikační číslo a sídlo, a identifikuje účetní závěrku konkrétní účetní jednotky, včetně rozvahového dne, nebo jiného okamţiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena a identifikuje účetní období, za které je sestavena, rozsah provedeného povinného auditu včetně odkazu na auditorské standardy podle 18 zákona o auditorech, v souladu s kterými byl povinný audit proveden, výrok auditora, který musí jasně vyjádřit stanovisko auditora, zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví v souladu s pouţitými právními předpisy a účetními standardy; výrok auditora je buď bez 24 Jak jiţ název napovídá, audit je povinný z toho důvodu, ţe právnická osoba má dle zvláštních předpisů povinnost si audit nechat zpracovat. 25 Samozřejmě tomu tak nebude v případě veřejné obchodní společnosti, komanditní společnosti či druţstvu, kde bude rozhodovat jiný příslušný orgán. 26 Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ]. 21

22 výhrad, s výhradou, záporný, nebo je vyjádření výroku odmítnuto, jestliţe auditor není schopný výrok vyjádřit, popis všech dalších skutečností, které nejsou obsaţeny ve výroku a auditor je povaţuje za vhodné uvést, zejména významné nejistoty a skutečnosti s významným vlivem na předpoklad časově neomezeného trvání účetní jednotky z důvodu finanční situace účetní jednotky apod., v závěru auditor uvede své jméno, příjmení a číslo auditorského oprávnění, datum vyhotovení a podpis. Auditorská společnost ve zprávě auditora uvede obchodní firmu, sídlo, číslo auditorského oprávnění a jména a příjmení statutárních auditorů, kteří jménem auditorské společnosti vypracovali zprávu auditora, čísla jejich auditorského oprávnění, jejich podpis a datum vyhotovení. V případě, ţe auditor vydává zprávu o ověření výroční zprávy, je povinen se vyjádřit k souladu výroční zprávy s účetní závěrkou. Zprávu auditora projedná auditor se statutárním orgánem auditované účetní jednotky. Případné připomínky tohoto orgánu ke zprávě auditora je statutární auditor povinen písemně vypořádat. Účetní jednotka je v průběhu provádění auditu povinna auditorovi poskytnout přiměřenou součinnost. Auditor je oprávněn poţadovat, aby mu účetní jednotka poskytla veškeré jím poţadované doklady a jiné písemnosti, které jsou nezbytné pro řádné provedení auditorské činnosti, dále informace a vysvětlení potřebná k řádnému provedení auditorské činnosti. 22

23 4. Zveřejnění účetní závěrky, popř. výroční zprávy Ustanovení 21a odst. 2 zákona o účetnictví stanoví, ţe účetní jednotky uvedené v ustanovení 20 zákona o účetnictví, tj. subjekty, které jsou povinny účetní závěrku ověřit auditorem, zveřejňují účetní závěrku i výroční zprávu po jejím ověření auditorem a po schválení k tomu příslušným orgánem dle obchodního zákoníku společně se zprávou auditora a dalšími dokumenty ve sbírce listin obchodního rejstříku, a to ve lhůtě do 30 dnů od splnění obou uvedených podmínek, pokud zvláštní právní předpisy nestanoví lhůtu jinou, nejpozději však do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda byly tyto účetní záznamy uvedeným způsobem schváleny. Znamená to tedy, ţe např. za účetní období, které započalo dne a skončilo dne , je účetní jednotka dle výše uvedeného ustanovení účetní závěrku zveřejnit nejpozději do Tato lhůta se však týká pouze účetních jednotek, které splňují kritéria ustanovení 20 zákona o účetnictví. Ostatní obchodní společnosti a druţstva, které nespadají pod 20 zákona o účetnictví, jsou povinny účetní závěrku i výroční zprávu zveřejnit ve sbírce listin podle 40 a 38i odst. 1 písm. c) obchodního zákoníku. Další právnické osoby tak činí v případě, ţe jim tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpisy (např. 18 zákona č. 424/1991 Sb., o sdruţování v politických stranách a politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů). Obchodní společnosti a druţstva, které nespadají pod 20 zákona o účetnictví, jsou povinny zveřejňovat ve lhůtě stanovené 38k odst. 1 obchodního zákoníku, a to bez zbytečného odkladu. Jedná se o lhůtu pořádkovou. Dle názoru autora této práce však tato lhůta mnoho pořádku nepřinesla, neboť její dikce není pro své adresáty jasná, účetní jednotky nemají představu, jak dlouho znamená bezodkladně zveřejnit. Lepší by patrně bylo, pokud by zákon namísto bez zbytečného odkladu stanovil např. nejpozději do 1 roku od apod. 23

24 Účetní jednotky zveřejňují účetní závěrku v rozsahu, v jakém jimi byla sestavena. Povinnosti účetních jednotek ke zveřejnění či uveřejnění jiných informací stanovené ve zvláštních právních předpisech nejsou dotčeny jedná se zejména o další dokumenty, jako jsou např. návrh rozdělení zisku nebo vypořádání ztráty, pokud nejsou součástí řádné účetní závěrky, zpráva auditora o ověření účetní závěrky, zpráva o vztazích mezi propojenými osobami podle 66a odst. 9 obchodního zákoníku atd. Účetní jednotky, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejňují účetní závěrku a výroční zprávu jejich uloţením do sbírky listin obchodního rejstříku podle 38i odst. 1 písm. c) obchodního zákoníku, přitom účetní závěrka můţe být uloţena jako součást výroční zprávy. Účetní jednotky, které podle zvláštního právního předpisu 27 předávají výroční zprávu České národní bance, předávají účetní závěrku a výroční zprávu do sbírky listin obchodního rejstříku prostřednictvím České národní banky. Povinnost zveřejnění uvedených účetních dokumentů podle zákona o účetnictví účetní jednotka splnila okamţikem jejich předání rejstříkovému soudu, v případech dle zvláštních právních předpisů předáním České národní bance Sbírka listin obchodního rejstříku, způsoby předávání do sbírky listin Sbírka listin je součástí obchodního rejstříku, není součástí rejstříkového spisu a je veřejně přístupná bez jakýchkoli poplatků či předchozí registrace. Do sbírky litin se mimo jiné zakládají následující listiny: výroční zprávy, řádné, mimořádné a konsolidované účetní závěrky, pokud nejsou součástí výroční zprávy, 27 Jedná se např. o banky dle zákona č. 21/1992 Sb., o bankách ve znění pozdějších předpisů. 24

25 návrh rozdělení zisku a jeho konečná podoba nebo vypořádání ztráty, pokud nejsou součástí řádné účetní závěrky, zpráva auditora o ověření účetní závěrky, zpráva o vztazích mezi propojenými osobami podle 66a odst Výše uvedené listiny jsou u příslušného Krajského soudu (případně Městského soudu v Praze) uloţeny samostatně, tedy odděleně od rejstříkového spisu. Evidovány jsou pod tímtéţ číslem jako podnikatel, který listiny do sbírky listin zaloţil, tj. pod číslem totoţným s číslem oddílu a rejstříkové vloţky např. C Do sbírky listin lze nahlédnout kdykoli v úředních hodinách soudu. Samotné nahlíţení je jak výše uvedeno bezplatné, za pořízení kopií ve sbírce listin se platí soudní poplatky. 29 Obchodní rejstřík a sbírka listin je jiţ více neţ 10 let v elektronické podobě a je tedy moţno do sbírky listin nahlíţet na stránkách Vzhledem k mnoţství listin však elektronizace stále probíhá a některé listiny, jeţ byly uloţeny do sbírky listin před , mohou být stále pouze v listinné podobě. Do konce roku 2006 se totiţ účetní závěrky do sbírky listin obchodního rejstříku zasílaly v listinné podobě. Dne nabyla účinnosti vyhláška 562/2006 Sb., kterou se stanoví způsob převedení listin do elektronické podoby, způsob nakládání s převedenými listinami a obligatorní elektronická podoba listin (dále rovněţ jako vyhláška o digitalizaci OR ), jeţ upravuje způsob převedení listin do elektronické podoby, jakoţ i způsob nakládání s převedenými listinami. Listina se převádí do elektronické podoby. Vyhláška pro tento proces pouţívá pojem digitalizace. Po uplynutí 6 měsíců od provedení digitalizace se listiny dále neuchovávají. V ustanovení 2 vyhláška o digitalizaci OR stanoví, ţe Listiny, které se zakládají do sbírky listin, jimiž se nedokládají skutečnosti uvedené v návrhu na zápis nebo změnu anebo výmaz zápisu v obchodním rejstříku, se podávají pouze v elektronické podobě ve formátu Portable 28 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ]. 29 VACKOVÁ, Monika a kol. Obchodní rejstřík. Praha: ASPI, a.s., s. ISBN

26 Document Format (přípona pdf). Tyto listiny lze rejstříkovému soudu zaslat elektronickou poštou nebo s využitím datového nosiče Compact Disc Recordable (CD-R). Rejstříkový soud doručené nosiče dat nevrací a po uplynutí 6 měsíců od doručení je skartuje. Podrobnější postup, resp. způsob předání dokumentů do sbírky listin a další podrobnosti upravuje Technická specifikace Ministerstva spravedlnosti České republiky uveřejněná na oficiálním serveru českého soudnictví Legislativní základ však nalezneme v obchodním zákoníku v ustanovení 33, který stanoví obecně, ţe rejstříkový soud uchovává listiny pouze v elektronické podobě, ledaţe to charakter takovéto listiny neumoţňuje Důležitost zveřejňování účetní závěrky, aneb uživatelé účetních informací V rámci kapitálových obchodních společností je obvyklé, ţe vedení společnosti je svěřeno do rukou profesionálního managementu. Vlastníci - většinou kapitálových společností - tímto krokem ztrácejí vliv na denní řízení společnosti a moţnost sledovat detailní informace o jejím vývoji. Pro drobné akcionáře je tato skutečnost prohloubena ještě více a v konečném důsledku je účetní závěrka a výroční zpráva jediným zdrojem jejich informací o chodu společnosti. Pro externí uţivatele je účetní závěrka základním a mnohdy jediným zdrojem veřejně přístupných informací o společnosti. Potenciální investoři se na základě analýzy dat vyplývajících z účetní závěrky rozhodují, zda vstoupit do společnosti, zda je pro ně podíl ve společnosti perspektivní. Věřitelé, kteří společnosti poskytují dlouhodobé a krátkodobé půjčky, úvěry apod., zajímá likvidita společnosti 31, dodavatelé, coţ jsou krátkodobí věřitelé, kteří se zaměřují na platební schopnost obchodního partnera. Odběratelé, pro které je společnost významným obchodním partnerem, tedy 30 Technickou specifikaci je moţno konkrétně nalézt zde: 31 Schopnost podniku splácet včas své závazky včetně úroků. 26

27 dodavatelem, evaluují zajímavost a především bezpečnost a stabilitu dlouhodobější spolupráce. Pro banky, které jsou specifickým obchodním partnerem, jsou důleţité informace o finančním zdraví společnosti, schopnost splácet závazky atp. V neposlední řadě je třeba zmínit konkurenční společnosti, které porovnávají své hospodářské výsledky s výsledky své přímé či nepřímé konkurence či zaměstnance, které zajímá, jaké má společnost mzdové náklady, jaká je produktivita práce na zaměstnance, zda společnost nemá příliš dlouhou splatnost závazků vůči zaměstnancům. Konkurence se snaţí dále zjistit slabé stránky konkurenta a na základě těchto analýz dochází k vytvoření podnikatelských strategií k likvidaci konkurence či modifikaci některých aspektů svého podnikání tak, aby byly sami schopni konkurovat ostatním podnikům na relevantním trhu. Všem výše uvedeným interním a externím uţivatelům poskytuje účetní závěrka a výroční zpráva odpovědi na výše specifikované významné otázky, které jsou spojeny s jejich obchodní či jinou činností Odpovědnost a sankce za nedodržení povinnosti zveřejnit účetní závěrku a související dokumenty Povinnost, která by nebyla zajištěna určitou sankcí, by jistě nebyla povinností v pravém slova smyslu. Nedodrţení povinnosti zveřejnit účetní závěrku a další související dokumenty je protiprávním jednáním, jeţ vede k tomu odpovídající odpovědnosti osoby, která povinnost porušila. Sankce mohou mít charakter občanskoprávní, správněprávní, v některých krajních případech i charakter trestněprávní. V některých případech uvedených níţe lze hovořit také o soukromoprávní odpovědnosti za škodu ve vztahu právnické osoby (účetní jednotky) a jejího statutárního orgánu, který odpovídá za škodu dle obchodního zákoníku v případech, kdy nejednal s péčí řádného hospodáře. Pokud účetní jednotka svěřila 32 BERANOVÁ, Michaela. Účetnictví. Brno: Vysoké učení technické v Brně, s. ISBN

28 správu vedení účetnictví a zaslání předmětných dokumentů rejstříkovému soudu na základě smluvního závazkového vztahu jiné společnosti, zabývající se účetnictvím a dalšími činnostmi, můţe nedodrţení povinnosti vést ke smluvní odpovědnosti, resp. k odpovědnosti za škodu a/nebo k povinnosti uhradit případnou smluvní pokutu touto společností, která povinnost dle smlouvy měla obstarat za účetní jednotku, jeţ byla posléze - v důsledku porušení smluvních povinností společnosti - sankciována příslušnými orgány státní správy či soudy. Podle rozsudku Nejvyššího soudu České republiky ze dne , sp.zn. 29 Cdo 134/2011 je statutární orgán povinen prověřit, zda osoba, kterou pověřil funkcí vedení účetnictví a dalšími souvisejícími záleţitostmi, je kvalifikovaná, a statutární orgán je taktéţ povinen vytvořit jí podmínky pro výkon funkce, ale také výkon svěřené působnosti efektivně kontrolovat Správní delikt dle zákona o účetnictví Zákon o účetnictví obsahuje v ustanovení 37 a násl., za účelem řádného dodrţování povinností stanovených tímto zákonem různé sankce za správněprávní delikty. Co se povinnosti zveřejňování týče, rozděluje subjekty zákon na nepodnikatele ( 37) a na ty, kteří nejsou nepodnikateli ( 37a). Ty účetní jednotky, které nejsou nepodnikateli, se dopustí správního deliktu tím, ţe nezveřejní účetní závěrku nebo výroční zprávu podle 21a zákona o účetnictví. Dle 37a odst. 3 písm. b) se za tento správní delikt uloţí pokuta do výše 3% hodnoty aktiv celkem ve smyslu 20 odst. 1 písm. a) bodu 1, jeţ stanoví, ţe aktivy celkem se rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o poloţky podle 26 odst Nutno zmínit, ţe podle 37ab zákona o účetnictví odpovědnost právnické osoby za správní delikt zaniká, jestliţe správní orgán o něm nezahájil řízení do 1 roku ode dne, kdy se o něm dozvěděl, nejpozději však do 3 let ode dne, kdy byl spáchán. 33 Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ] 28

29 Pořádková pokuta dle občanského soudního řádu Se sankcí počítá rovněţ zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako OSŘ ). Ustanovení 200de OSŘ, které se nachází v hlavě páté zákona, upravující zejména nesporná řízení, mezi která patří i řízení ve věcech obchodního rejstříku, upravuje moţnost soudu, zde konkrétně předsedy senátu, uloţit pořádkovou pokutu podnikateli tehdy, jestliţe neuposlechl výzvy soudu, aby mu sdělil skutečnosti nebo předloţil listiny potřebné k rozhodnutí podle 200b odst. 1 věty druhé nebo aby mu předloţil listiny, které podle zvláštních právních předpisů náleţí do sbírky listin. Ustanovení 200b odst. 1 věty druhé OSŘ stanoví, ţe má-li být dosaţena shoda mezi zápisem v obchodním rejstříku a skutečným stavem, lze řízení zahájit i bez návrhu. Účelem tohoto ustanovení je ten, aby bylo dosaţeno stavu, kdy sbírka listin obchodního rejstříku skutečně obsahuje aktuální listiny vypovídající o reálné situaci ve společnosti. Z tohoto důvodu můţe soud zahájit řízení i bez návrhu a vyzvat společnost k doplnění listin do sbírky listin. Pořádkovou pokutu za nedodrţení výše uvedené povinnosti a zejména za opakované ignorování výzvy soudu lze uloţit do výše ,- Kč, přičemţ se postupuje obdobně podle 53 OSŘ, který upravuje pořádkovou pokutu obecně Sankce dle přestupkového zákona Pokud účetní jednotka poruší povinnost zveřejnit veškeré relevantní dokumenty poţadované zákonem, je moţno rovněţ uvaţovat o sankci předpokládané zákonem č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako zákon o přestupcích ). Jedná se o přestupky na úseku podnikání. Ustanovení 24 odst. 1 písm. c) stanoví: Přestupku se dopustí ten, kdo poruší povinnost podat návrh na zápis, změnu nebo výmaz zápisu v obchodním rejstříku nebo uložit listinu do sbírky 34 Zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ] 29

30 listin. Za takové jednání je moţno účetní jednotce uloţit pokutu do výše ,- Kč a/nebo zákaz činnosti po dobu 1 roku. 35 Zákon o přestupcích je však zaloţen na odpovědnosti individuální fyzické osoby, tzv. princip osobní odpovědnosti. Z tohoto vyplývá, ţe právnická osoba jako taková nemůţe být pachatelem přestupku dle tohoto zákona. Dle ustanovení 6 zákona o přestupcích odpovídá za porušení povinnosti uloţené právnické osobě (účetní jednotce) ten, kdo za právnickou osobu jednal nebo měl jednat. V této souvislosti lze uvaţovat o odpovědnosti statutárního orgánu, prokuristy, vedoucího organizační sloţky podniku či řadového zaměstnance, jenţ v konkrétním případě nepřekročil rozsah svého oprávnění jednat za právnickou osobu. Pokud by rozsah oprávnění překročil, nebyl by odpovědný prostřednictvím právnické osoby, za kterou by byl odpovědný, ale odpovídal by osobně bez spojitosti s právnickou osobou. 36 Za přestupek výše specifikovaný dle 24 odst. 1 písm. c) by tedy v případě porušení odpovídala osoba, která má dle zakladatelských listin či dle zákona spravovat tyto záleţitosti. Obchodní zákoník v 135 ukládá jednatelům společností s ručením omezeným povinnost zajistit řádné vedení předepsané evidence a účetnictví. Dle obdobného ustanovení v případě akciových společností, 192 odst. 1, představenstvo zabezpečuje obchodní vedení včetně řádného vedení účetnictví společnosti. Z uvedených ustanovení lze dovodit, ţe statutární orgány nejen, ţe jsou povinny vést účetnictví, ale dodrţovat i s tím související povinnosti, mezi které jistě patří také povinnost zaslat do sbírky listin účetní dokumenty, aby tyto mohly být zveřejněny. Pokud tuto povinnost zanedbají, odpovídají v intencích výše uvedených ustanovení zákona o přestupcích. Odpovědnost za případnou škodu členů představenstva dle ustanovení 194 odst. 5, která se také obdobně aplikuje na jednatele společnosti s ručením omezeným obchodního zákoníku, tímto není dotčena a společnost by se mohla domáhat náhrady takto způsobené škody. Členové dozorčí rady jak 35 Zákon č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ] 36 JEMELKA, L. Zákon o přestupcích. Komentář. Praha: C. H. Beck. 2010, 35 s. ISBN

31 společnosti s ručením omezeným, tak akciové společnosti - přezkoumávají řádnou, mimořádnou a konsolidovanou, popřípadě i mezitímní účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku nebo úhradu ztráty a předkládá své vyjádření valné hromadě. Členové dozorčí rady odpovídají dle 194 odst. 5 obchodního zákoníku ve stejném rozsahu jako jednatelé či členové představenstva Trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění Na tomto místě je třeba upozornit, ţe v kontextu zveřejňování účetních závěrek a výročních zpráv lze hovořit také o trestněprávní odpovědnosti. Jakkoli se můţe povinnost zveřejňovat účetní dokumenty některým zdát jako marginálie, zákonodárce tuto problematiku prostřednictvím zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále rovněţ jako trestní zákoník ) vnímá v kontextu trestního zákoníku zcela opačně, kdyţ se v 254 trestního zákoníku stanoví, ţe odnětím svobody aţ na dvě léta nebo zákazem činnosti bude potrestán ten, kdo uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslené údaje v podkladech slouţících pro zápis do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek anebo v takových podkladech zamlčí podstatné skutečnosti, nebo kdo jiného ohrozí nebo omezí na právech tím, ţe bez zbytečného odkladu nepodá návrh na zápis zákonem stanoveného údaje do obchodního rejstříku, nadačního rejstříku, rejstříku obecně prospěšných společností nebo rejstříku společenství vlastníků jednotek nebo neuloţí listinu do sbírky listin, ač je k tomu podle zákona nebo smlouvy povinen. 37 Tímto ustanovením trestní zákoník chrání zájem adresáta informací, resp. majetková práva těchto osob a správnost a úplnost údajů uvedených v obchodním rejstříku a sbírce listin. I kdyţ se v praxi tato norma aplikuje především v oblasti daní, tj. vyměření daně a její následný výběr, je moţno uvaţovat o situaci, kdy účetní 37 Zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. In: CODEXIS [právní informační systém]. Atlas Consulting [cit ] 31