Vystavování daàov ch dokladû po novele zákona o DPH

Transkript

1 I/2013 DaÀ z pfiidané hodnoty zmûny 3 dosavadní plátci oznámit správci daně do 2 měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, tj. do , také čísla všech účtů, které používají pro ekonomickou činnost. V návaznosti na to podle nového znění 98 zveřejní daňová správa v registru plátců takto získaná čísla účtů. Na tuto právní úpravu, která je odůvodňována bojem proti daňovým únikům, navazuje úprava ručení za nezaplacenou daň. Novelou zákona byla od upravena pravidla pro vymezení a změnu zdaňovacího období. Základním zdaňovacím obdobím je pro plátce i identifikované osoby kalendářní měsíc. Plátce se může rozhodnout, že jeho zdaňovacím obdobím pro příslušný kalendářní rok je kalendářní čtvrtletí, pokud jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl Kč, není nespolehlivým plátcem, není skupinou a změnu zdaňovacího období oznámí správci daně do konce měsíce ledna příslušného kalendářního roku. Novelou zákona odph byla také doplněna a upřesněna pravidla pro vedení evidence pro účely DPH. Nově je od plátce povinen vést evidenci pro účely DPH u přijatých zdanitelných plnění, která použije pro uskutečňování plnění s nárokem na odpočet daně, také daňové identifikační číslo (DIČ) osoby, která uskutečňuje plnění, s výjimkou plnění, u nichž byly vystaveny zjednodušené daňové doklady. Podle nového 106a zákona o DPH poruší-li plátce závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě DPH, správce daně rozhodne, že tento plátce je nespolehlivým plátcem. Podrobnější výklad k tomuto ustanovení, včetně podrobnějšího vymezení případů, kdy se může stát plátce nespolehlivým plátcem, byl zveřejněn již začátkem ledna 2013 v metodické informaci Generálního finančního ředitelství. Informace o spolehlivosti či nespolehlivosti plátce jsou od součástí údajů zveřejňovaných v registru plátců DPH. Se zařazením do kategorie nespolehlivých plátců je spojeno případné ručení příjemce zdanitelného plnění za nezaplacenou daň. Podle doplněného 109 zákona o DPH totiž příjemce zdanitelného plnění ručí automaticky za případnou nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud bude v okamžiku jeho uskutečnění poskytovatel zdanitelného plnění nespolehlivým plátcem. Příjemce zdanitelného plnění bude také ručit automaticky za případnou nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud bude úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup ve smyslu doplněného 98 zákona o DPH. Vystavování daàov ch dokladû po novele zákona o DPH Ing. Václav Benda Technickou novelou zákona o DPH provedenou zákonem č. 502/2012 Sb. dochází s účinností od ke změně pravidel při vystavování a uchovávání daňových dokladů oproti dříve platnému znění zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ). Tyto změny vyplývají ze směrnice Rady 2010/45/EU, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o pravidla fakturace (dále jen směrnice o fakturaci ). Tato směrnice o fakturaci přináší změny v pravidlech fakturace, vystavování daňových dokladů, zrovnoprávnění dokladů v listinné a elektronické podobě, nové definování věrohodnosti původu daňového dokladu, neporušenosti jeho obsahu a jeho čitelnosti a také v pravidlech pro uchovávání daňových dokladů. Tuto směrnici musely členské státy promítnout do své národní legislativy nejpozději s účinností od , a proto se tato směrnice promítá do uvedené novely zákona o DPH, a to novým či novelizovaným zněním 26 až 35a. Vymezení daàového dokladu V 26 zákona o DPH je od vymezeno, co se rozumí daňovým dokladem. Podle tohoto ustanovení je daňovým dokladem písemnost, která splňuje podmínky stanovené zákonem o DPH. Daňovým dokladem tedy může být faktura či doklad o zaplacení, smlouva nebo jiný doklad, který má náležitosti daňového dokladu a je vystaven podle stanovených pravidel. Daňový doklad může mít přitom jak listinnou, tak i elektronickou podobu a obě tyto formy jsou v souladu se směrnicí o fakturaci rovnocenné. Daňový doklad má elektronickou podobu tehdy, je-li vystaven a obdržen elektronicky. S použitím daňového dokladu v elektronické podobě přitom musí souhlasit osoba, pro kterou se plnění uskutečňuje. Stačí přitom ústní souhlas či tzv. tichý souhlas, tj. souhlas či dohoda nemusí být v písemné formě. Pokud však odběratel nesouhlasí s použitím daňového dokladu v elektronické podobě, dodavatel mu musí vystavit daňový doklad v listinné podobě. Za správnost údajů na daňovém dokladu a za jeho vystavení ve stanovené lhůtě nadále odpovídá osoba, která plnění uskutečňuje. Pravidla a lhûty pro vystavení daàového dokladu V 27 zákona o DPH jsou od stanovena v souladu se směrnicí o fakturaci pravidla pro vystavování

2 I/2013 DaÀ z pfiidané hodnoty zmûny 5 a vymezení rozsahu a předmětu plnění. Na daňovém dokladu se nadále uvádí datum uskutečnění plnění nebo datum přijetí úplaty, a to ten den, který nastane dříve, pokud se liší od data vystavení daňového dokladu. Na daňovém dokladu je třeba uvádět jednotkovou cenu bez daně, případně slevu, pokud již není obsažena v jednotkové ceně. Pro přiznávání daně je rozhodující uvedení základu daně, sazby daně a výše daně, která se uvádí v české měně. Podle 29 odst. 2 zákona o DPH musí daňový doklad ve stanovených případech obsahovat některé náležitosti nad rámec údajů uvedených v 29 odst. 1 zákona o DPH. Jedná-li se o plnění osvobozené od daně, musí daňový doklad obsahovat odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH, nebo ustanovení předpisu Evropské unie či jiný údaj uvádějící, že plnění je od daně osvobozeno. Dodává-li např. plátce zboží do jiného členského státu a toto dodání je osvobozeno od daně, musí na daňový doklad uvést náležitosti podle v 29 odst. 1 zákona o DPH a navíc uvést odkaz na 64 zákona o DPH nebo načl. 138 směrnice o DPH, z něhož vyplývá osvobození od daně pro intrakomunitární dodávky zboží. V tomto případě nemusí být na daňovém dokladu uvedena sazba daně ani výše daně, protože se jedná pro plátce o plnění osvobozené od daně. Sdělení v předepsané formě vystaveno zákazníkem, musí daňový doklad obsahovat v případě, že osoba, pro kterou je plnění uskutečněno, je zmocněna k vystavení daňového dokladu. Toto sdělení musí být uvedeno i na opravném daňovém dokladu, pokud jej vystavuje odběratel jménem dodavatele. Sdělení v předepsané formě daň odvede zákazník, musí daňový doklad obsahovat v případě, že osobou povinnou přiznat daň je osoba, pro kterou je plnění uskutečněno. Poskytne-li plátce např. stavební práce v režimu přenesení daňové povinnosti podle 92a zákona o DPH jinému plátci, je povinen vystavit daňový doklad, na němž uvede náležitosti uvedené v 29 odst. 1 zákona o DPH a navíc musí uvést sdělení daň odvede zákazník. Na daňovém dokladu nemusí být v tomto případě uvedena sazba daně ani výše daně. Sdělení daň odvede zákazník musí daňový doklad obsahovat také při poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě, ze které vzniká povinnost přiznat daň v této zemi příjemci služby. Poskytne-li plátce např. službu s místem plnění podle 9 odst. 1 zákona o DPH podle sídla příjemce v jiném členském státě, ve kterém bude přiznávat daň příjemce služby, je povinen vystavit daňový doklad, na němž uvede náležitosti uvedené v 29 odst. 1 zákona o DPH a navíc musí uvést sdělení daň odvede zákazník, a to v češtině. Na daňovém dokladu nemusí být v tomto případě také uvedena sazba daně ani výše daně. Specifické daàové doklady V 29a až 32 zákona o DPH jsou od vymezeny náležitosti specifických daňových dokladů a podmínky, za nichž mohou být vystaveny. V 29a zákona o DPH jsou obdobným způsobem jako dříve stanoveny náležitosti daňového dokladu skupiny. Je-li daňový doklad vystaven v případě plnění uskutečněného skupinou, uvede se na daňovém dokladu namísto označení skupiny, která uskutečňuje plnění, označení člena skupiny, který uskutečňuje plnění. Toto pravidlo je dáno tím, že skupina nemá jako fiktivní daňový subjekt svůj název a jejím jediným identifikačním znakem je daňové identifikační číslo. Je-li naopak daňový doklad vystaven v případě plnění uskutečněného pro skupinu, uvede se naopak na daňovém dokladu namísto označení skupiny, pro kterou se uskutečňuje plnění, označení člena skupiny, pro kterého se uskutečňuje plnění. Zjednodušený daňový doklad lze podle 30 zákona odph vystavit, pokud celková částka za plnění na daňovém dokladu není vyšší než Kč. Prakticky to znamená, že možnost vystavení zjednodušeného daňového dokladu již není podmíněna jako dříve formou úhrady v hotovosti, platební kartou či šekem. Může být tedy vystaven i při úhradě převodem z účtu. Zjednodušený daňový doklad však nelze vystavit při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, při zasílání zboží do tuzemska s místem plnění v tuzemsku, u plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění a stejně jako dříve ani při prodeji zboží, které je předmětem spotřební daně z tabákových výrobků, za jiné než pevné ceny pro konečného spotřebitele. Zjednodušený daňový doklad nemusí oproti daňovému dokladu podle 29 odst. 1 zákona o DPH obsahovat označení a DIČ osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje, jednotkovou cenu bez daně a slevu, není-li obsažena v jednotkové ceně, základ daně a výši daně. Místo základu daně a výše daně musí být na zjednodušeném daňovém dokladu uvedena částka, kterou osoba, která plnění uskutečňuje, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem, tj. prakticky celková cena včetně daně. Stejně jako na daňovém dokladu podle 29 odst. 1 zákona o DPH musí být na zjednodušeném daňovém dokladu uvedena sazba daně. Splátkový kalendář může plnit funkci daňového dokladu podle 31 zákona o DPH, obsahuje-li náležitosti daňového dokladu podle 29 odst. 1 zákona o DPH a tvoří součást nájemní smlouvy nebo smlouvy o nájmu podniku nebo je na něj v těchto smlouvách výslovně odkazováno. Platební kalendář je podle 31a zákona odph daňovým dokladem, pokud obsahuje náležitosti daňového dokladu podle 29 odst. 1 zákona o DPH, a osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, poskytuje úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, a je na něm uveden rozpis plateb na předem stanovené období. Platební kalendář nemusí obsahovat den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, protože tyto údaje nejsou objektivně v okamžiku jeho vystavení známy. Souhrnný daňový doklad může podle 31b zákona o DPH za stanovených podmínek vystavit osoba povinná k dani, která uskutečňuje několik samostatných plnění pro stejnou osobu. Místo několika samostatných daňových dokladů může být ve stanovených případech vystaven

3 6 DaÀ z pfiidané hodnoty zmûny I/2013 jeden souhrnný daňový doklad, který se vystavuje do 15 dnů od konce kalendářního měsíce, ve kterém se uskutečnilo první plnění uvedené na tomto souhrnném daňovém dokladu, nebo byla přijata první úplata uvedená na tomto souhrnném daňovém dokladu, pokud vznikla povinnost vystavit daňový doklad v důsledku přijetí úplaty. Prakticky to znamená, že na tomto dokladu musí být zahrnuta plnění či úplaty pouze za jeden kalendářní měsíc. Údaje společné pro všechna samostatná plnění mohou být na souhrnném daňovém dokladu uvedeny pouze jednou, tj. např. označení a DIČ dodavatele i odběratele. Pro každé samostatné plnění však musí být zvlášť uveden den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, podle toho, který nastane dříve, jednotková cena bez daně a sleva, pokud není obsažena v jednotkové ceně, a zejména základ daně, sazba daně a výše daně. Doklad o použití jako specifický daňový doklad se vystaví za podmínek stanovených v 32 zákona o DPH. Doklad o použití se obdobně jako dříve vystavuje při použití zboží, nemovitosti či služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností ve smyslu příslušných písmen 13 odst. 4 a 14 odst. 3 zákona o DPH, tj. např. při bezúplatném poskytnutí obchodního majetku či jeho trvalém použití pro osobní potřebu plátce, pokud byl při jeho pořízení uplatněn nárok na odpočet daně. Na dokladu o použití se místo rozsahu a předmětu plnění uvede sdělení o účelu použití, ostatní údaje by měly odpovídat daňovému dokladu podle 29 odst. 1 zákona o DPH. DaÀové doklady pfii dovozu a v vozu zboïí Daňové doklady při dovozu a vývozu zboží jsou od vymezeny v 33 a 33a zákona o DPH. Daňovým dokladem při dovozu zboží je podle 33 zákona o DPH stejně jako dříve rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vznikla daňová povinnost. Daňovým dokladem při dovozu zboží do tuzemska může být i jiné rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, pokud je daň zaplacena, např. platební výměr vystavený celním úřadem. Tyto doklady mohou být obecně ve smyslu 26 zákona o DPH jak v listinné, tak i elektronické podobě. Daňovým dokladem při vrácení zboží zpět do tuzemska je rozhodnutí o vyměřené dani vydané celním úřadem, opět za předpokladu, že je daň zaplacena. Daňovým dokladem při vývozu zboží je podle 33a zákona o DPH rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, kterým je celním úřadem potvrzen výstup zboží z území ES. Je-li zboží umístěno ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku, daňovým dokladem je písemné rozhodnutí celního úřadu o umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Také tyto doklady mohou být obecně ve smyslu 26 zákona o DPH jak v listinné, tak i elektronické podobě. Zaji tûní vûrohodnosti, neporu enosti obsahu a ãitelnosti daàového dokladu V 34 zákona o DPH jsou v souladu se směrnicí o fakturaci od vymezena pravidla pro zajištění věrohodnosti původu, neporušenosti obsahu a čitelnosti daňových dokladů. Podle 34 odst. 1 zákona o DPH musí být u daňového dokladu od okamžiku jeho vystavení do konce lhůty stanovené pro jeho uchovávání zajištěna věrohodnost jeho původu, neporušenost jeho obsahu a jeho čitelnost. V této souvislosti je třeba upozornit na skutečnost, že už nelze na přijaté daňové doklady doplňovat chybějící náležitosti, jak tomu bylo podle dříve platné právní úpravy např. u daňových dokladů při pořízení zboží z jiného členského státu či při přijetí přeshraniční služby, ani některé z náležitostí opravovat, např. chybně uvedené DIČ či adresu sídla příjemce plnění. Na přijaté doklady se již chybějící náležitosti předepsané zákonem o DPH, a to zejména daň, nedoplňují, daň se na jejich základě uvede v evidenci pro účely DPH ve smyslu 100 zákona o DPH. Neplatí to však pro obvykle doplňované údaje z hlediska účetnictví, jako např. účetní předkontace apod. Věrohodností původu daňového dokladu se rozumí skutečnost, že je zaručena totožnost osoby, která plnění uskutečňuje nebo která daňový doklad oprávněně vystavila např. na základě zmocnění dodavatele. Neporušeností obsahu daňového dokladu se rozumí skutečnost, že obsah daňového dokladu požadovaný podle tohoto zákona nebyl změněn. Za změnu obsahu daňového dokladu by se chápala i skutečnost, kdyby na něj příjemce doplnil daň nebo jiné předepsané náležitosti daňového dokladu či by opravil či změnil některé náležitosti daňového dokladu, které na dokladu uvedla osoba, která tento doklad vystavila. Čitelností daňového dokladu se rozumí skutečnost, že je možné se seznámit s obsahem daňového dokladu přímo nebo prostřednictvím technického zařízení, což prakticky platí v případě daňového dokladu v elektronické podobě. Obecná pravidla pro prokazování věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu jsou stanovena v 34 odst. 3 zákona o DPH. Věrohodnost původu daňového dokladu a neporušenost jeho obsahu je možno podle tohoto odstavce zajistit kontrolními mechanismy daňového subjektu, které vytvářejí spolehlivou a jasnou vazbu, tj. tzv. auditní stopu mezi daňovým dokladem a souvisejícím plněním. Skutečnost, že k dodání zboží, k němuž byl daňový doklad vystaven, může prokázat plátce např. potvrzenou objednávkou, dodacím listem od dodavatele, a skutečnost, že uhradil požadovanou cenu za zboží, může plátce prokázat např. výpisem z bankovního účtu. Věrohodnost původu daňového dokladu v elektronické podobě a neporušenost jeho obsahu lze vedle obecných kontrolních mechanismů zajistit také uznávaným elektronickým podpisem, uznávanou elektronickou značkou, nebo elektronickou výměnou informací (EDI) ve smyslu příslušného doporučení Evropské komise.

4 I/2013 DaÀ z pfiidané hodnoty dotazy 7 Uchovávání daàov ch dokladû V 35 a 35a zákona o DPH jsou od stanovena pravidla pro archivaci daňových dokladů. Podle 35 zákona o DPH má povinnost archivovat daňové doklady uchovatel, kterým je osoba povinná k dani, která buď daňový doklad vystavila, nebo jejímž jménem byl daňový doklad vystaven. Tuto povinnost má i plátce a identifikovaná osoba ve vztahu k přijatým daňovým dokladům. Prakticky to tedy znamená, že je nezbytné archivovat jak vystavené, tak i přijaté daňové doklady. Lhůta pro archivaci daňových dokladů přitom činí stejně jako dříve 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo. Uchovatel, který má sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, je povinen uchovávat daňové doklady v tuzemsku, s výjimkou případů, kdy daňové doklady uchovává způsobem umožňujícím nepřetržitý dálkový přístup. Pokud by uchovával daňové doklady mimo tuzemsko, je povinen tuto skutečnost předem oznámit správci daně. Obdobně jako dříve je uchovatel povinen na žádost správce daně zajistit překlad daňového dokladu vystaveného v cizím jazyce do českého jazyka. V návaznosti na předchozí 35 jsou v 35a zákona o DPH od stanovena pravidla pro elektronické uchovávání daňových dokladů. Podle tohoto ustanovení je možno obecně převést daňový doklad z listinné do elektronické podoby a naopak. Praktickým problémem při této konverzi může být prokázání skutečnosti, že nedošlo v této souvislosti k porušení věrohodnosti původu a neporušenosti obsahu daňového dokladu. Daňové doklady lze uchovávat také elektronicky, a to prostřednictvím elektronických prostředků pro zpracování a uchovávání dat, tj. podle příslušných IT postupů a technologií. Při uchovávání daňových dokladů prostřednictvím elektronických prostředků musí být rovněž elektronicky uchovávána data zaručující věrohodnost původu daňových dokladů a neporušenost jejich obsahu. Pokud uchovává uchovatel daňové doklady prostřednictvím elektronických prostředků zaručujících nepřetržitý dálkový přístup k uchovávaným datům, je povinen zajistit pro správce daně bezodkladně přístup k těmto dokladům.? Spoleãnost s. r. o. není plátce DPH, nakoupila pozemky a provedla na vlastní náklady v stavbu v ech potfiebn ch inïen rsk ch sítí. Následnû byly pozemky rozdûleny na stavební parcely a budou prodávány zájemcûm o v stavbu rodinn ch domû. Obrat z tûchto prodejû pfiesáhne dle 6zákona o DPH Kã, ale souãasnû se do obratu pro povinnou registraci nezahrnuje úplata za prodej dlouhodobého majetku. Jedná se v tomto pfiípadû o prodej dlouhodobého majetku, kter se nezahrnuje do obratu pro registraci? ODPOVùë z hlediska DPH Podle 6 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ), se do obratu pro účely DPH nezahrnuje úplata z prodeje dlouhodobého majetku. Pro účely DPH se podle 4 odst. 3 písm. d) zákona o DPH rozumí dlouhodobým majetkem také obchodní majetek, který je pozemkem, který je dlouhodobým hmotným majetkem podle právních předpisů upravujících účetnictví, tj. podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Pro posouzení toho, zda bude uvedený prodej pozemků vstupovat do obratu pro účely DPH, je tedy určující, zda jsou dlouhodobým hmotným majetkem podle účetních předpisů. ODPOVùë z hlediska úãetnictví Ing. Antonín Jefiábek Z dotazu vyplývá, že společnost nakoupila pozemky za účelem jejich následného prodeje. Pozemky proto zaúčtovala jako zboží. Rovněž tak přípojky inženýrských sítí, které společnost vybudovala, a s jednotlivými parcelami je bude prodávat, nebude je účtovat jako dlouhodobý hmotný majetek, ale jako nedokončenou výrobu, resp. výrobky. Ve světle výše uvedeného se tento obrat z prodeje pozemků a přípojek inženýrských sítí zahrnuje do obratu pro registraci DPH.? Firma vykupuje autovraky pod ã Îelezné kovy. Tento reïim podléhá reïimu pfienesení daàové povinnosti. Nyní firma obdrïela od odbûratelské firmy dopis o zafiazení ve ker ch autovrakû pod ãíseln kód 8700 VOZIDLA dle spoleãného celního sazebníku Evropské unie. Znamená to, Ïe dodání autovraku nebude podléhat reïimu pfienesení daàové povinnosti dle 92c zákona o DPH, ale bude pfiedmûtem danû u dodavatele. Dodavatel bude postupovat tak, jak bylo platné do , tj. na svém daàovém dokladu vypoãte DPH, uvede ve svém daàovém pfiiznání a zaplatí finanãnímu úfiadu. Odbûratel daà zaplatí a uplatní si nárok na odpoãet. Je tento postup z hlediska zákona o DPH správn? ODPOVùë Režim přenesení daňové povinnosti se podle 92c zákona o DPH uplatní při dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k tomuto zákonu, včetně dodání tohoto zboží po zpracování v podobě čištění, leštění, třídění, řezání, štěpení či odlévaní do ingotů, jedná-li se o dodání uvedeného zboží jinému plátci. V příloze č. 5 k zákonu o DPH je uveden také odpad a šrot ze železa nebo oceli a jiných barevných kovů. Podle mého názoru starý či havarovaný automobil není ještě výrobkem, který je uveden v příloze č. 5, a proto by se měl při jeho prodeji použít standardní režim. Výrobkem uvedeným v příloze č. 5 se stane až po zpracování, ve smyslu 92c zákona o DPH. Při prodeji kovových zbytků automobilu po zpracování se již tedy režim přenesení daňové povinnosti uplatní. Závěrem upozorňuji na možnost, která platí od na základě doplnění 92g a 92g do zákona o DPH, podle nichž je možno požádat Generální finanční ředitelství o závazné

5 10 DaÀ z pfiíjmû I/2013 Pfiíjmy fyzick ch osob z prodeje nemovitostí Ing. Bc. Marcel Pitterling Často opakované dotazy v oblasti daňového režimu příjmů z prodeje nemovitostí mne vedou k tomuto příspěvku, v rámci kterého se pokusím přiblížit tuto problematiku z hlediska daně z příjmů fyzických osob. Příspěvek bude strukturován tak, že z množiny příjmy z prodeje nemovitostí nejdříve vyloučím ty příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozeny. Následně se budu věnovat těm případům, kdy poplatník na osvobození příjmů z prodeje nemovitosti nedosáhl a musí tedy řešit otázku dalšího zdanění příjmů, zejména pak otázku výdajů, které proti příjmům z prodeje nemovitostí může uplatnit. Závěrem pak zmíním některé další aspekty, které se k danému tématu váží. Osvobození pfiíjmû z prodeje nemovitostí Osvobození z titulu pouïívání nemovitosti k bydlení nejménû po dobu dvou let bezprostfiednû pfied prodejem Pro posouzení oprávněnosti uplatnění tohoto osvobození od daně z příjmů fyzických osob je klíčovým ustanovení 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů ). V tomto ustanovení jsou upraveny podmínky, za kterých lze od daně z příjmů fyzických osob osvobodit příjmy z prodeje rodinného domu, bytu, včetně spoluvlastnického podílu na společných částech domu nebo spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku. Osvobození z titulu používání nemovitosti k bydlení tedy má z logiky věci smysl aplikovat pouze u takových nemovitostí, které jsou svým charakterem k bydlení určeny. Jinými slovy podle tohoto ustanovení tedy nebude možné posuzovat například garáže, pole, stavební pozemky apod. Základním pravidlem pro úspěšnou aplikaci tohoto osvobození je předpoklad bydliště prodávajícího v předmětném rodinném domě nebo bytu nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem. Uvedené základní pravidlo v sobě dále skrývá poněkud nejasnou podmínku bezprostřednosti. Je tedy otázkou, v jakém okamžiku podmínky pro osvobození splněny jsou a kdy už ne. Tato podmínka je tedy ponechána v obecné rovině, přičemž je nutné každý jednotlivý případ posuzovat individuálně. Z praktických zkušeností vyplývá, že například situace, kdy ještě např. rok před prodejem byla předmětná nemovitost pronajímána, jasně svědčí o tom, že podmínky splněny nebyly, neboť bezprostředně před prodejem poplatník nemovitost pronajímal, a tudíž neužíval k bydlení. V minulosti byl u tohoto titulu pro osvobození aplikován ještě jeden časový test, který souvisel s podmínkou vlastnictví (tzn. poplatník musel pro úspěšné uplatnění osvobození nejen splnit podmínku bydliště po dobu dvou let bezprostředně před prodejem, ale také musel tuto nemovitost vlastnit nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem). Tato podmínka však v současné době aplikována není. Pokud tedy například v souvislosti s privatizací bytového fondu poplatník odkoupí (nejčastěji od obce) například byt, který k bydlení používá například 10 let, přičemž byt obratem po odkoupení prodá, bude od daně z příjmů fyzických osob příjem z prodeje bytu osvobozen, protože podmínka bydliště naplněna byla. Osvobození z titulu pouïívání nemovitosti k bydlení po dobu krat í neï dva roky bezprostfiednû pfied prodejem Jak vidno, ani při nesplnění časového testu nejméně dvou let bydliště bezprostředně před prodejem nemusí nutně znamenat katastrofický scénář v podobě zdanění příjmu z prodeje takové nemovitosti. Pokud tedy poplatník nedodrží tento časový test, tzn. bydliště v předmětné nemovitosti bude mít po dobu kratší dvou let bezprostředně před prodejem, může i tak být příjem z prodeje takové nemovitosti od daně z příjmů fyzických osob osvobozen, a to za předpokladu, že poplatník použije získané finanční prostředky na uspokojení bytové potřeby. V této souvislosti je však nutné upozornit, že podmínka používání rodinného domu, bytu, včetně podílu na společných částech domu nebo spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku, naplněna být musí. Určitá vůle je tedy pouze v čase užívání předmětné nemovitosti k bydlení. Jinými slovy, pokud poplatník zakoupí byt, který nikdy k bydlení nepoužil a od samého počátku až po okamžik prodeje jej pronajímal, nemůže spoléhat na to, že bude moci příjmy z prodeje takového bytu osvobodit od daně z příjmů podle shora uvedeného ustanovení 4 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Pro uklidnění poplatníků, kteří se v takové situaci nachází, snad jen ještě vyslovím naději, že existuje i jiný titul pro osvobození příjmů z prodeje nemovitostí, o kterém budu hovořit později. Vraťme se ale k situaci, kdy tedy poplatník bezprostředně před prodejem v předmětné nemovitosti sice

6 12 DaÀ z pfiíjmû I/2013 u nemovitostí nabytých rozhodnutím státního orgánu den určený tímto rozhodnutím, pokud není určen tento den, pak den právní moci rozhodnutí, u bytu ve vlastnictví vzniklém na základě prohlášení podle zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům a doplňují některé zákony (zákon o vlastnictví bytů), ve znění pozdějších předpisů, den nabytí ideálního spoluvlastnického podílu budovy, pokud společné prostory a společné části domu zůstávají v ideálním spoluvlastnictví, u nemovitosti pořízené ve vlastní režii je rozhodující, že dosáhla takového stupně rozestavěnosti, kdy je již patrné stavebně-technické a funkční uspořádání prvního nadzemního podlaží. Tuto stavbu lze podle 2 odst. 1 zákona č. 344/1992 Sb., katastrální zákon, evidovat v katastru nemovitostí. Tento den je současně dnem nabytí nemovitosti, od které se odvozuje lhůta pro osvobození příjmů z prodeje této nemovitosti. Obdobně se pak posuzuje i okamžik prodeje (převodu nebo přechodu). Osvobození pfiíjmû z prodeje nemovitostí, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku pro v kon podnikatelské nebo jiné samostatné v dûleãné ãinnosti Zákon o daních z příjmů je bohužel protkán značným množstvím výjimek z obecných pravidel. Nejinak je tomu i v případě příjmů z prodeje nemovitostí. V konkrétním případě mám na mysli nemovitosti, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku poplatníka. Jen pro úplnost připomínám, že obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob podle ustanovení 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno anebo jsou nebo byly uvedeny v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (tj. v daňové evidenci). Pokud je tedy prodávána nemovitost, která je nebo byla součástí obchodního majetku, platí pro účely posouzení osvobození příjmů z prodeje takové nemovitosti stejné časové testy 2, resp. 5 let, avšak odlišný je počátek lhůty. Pro oba časové testy je rozhodným okamžikem počátku běhu uvedených časových lhůt vyřazení předmětných nemovitostí z obchodního majetku. Pro úplnost uvádím, že osvobození příjmů z prodeje nemovitostí plyne při splnění zákonem stanovených podmínek (podmínka bydliště, vlastnictví, vyřazení z obchodního majetku, atd.) přímo ze zákona o daních z příjmů a není nutné se jej tedy jakkoliv na správci daně domáhat. V této souvislosti odkazuji na ustanovení 5 odst. 5 zákona o daních z příjmů, podle kterého se do základu daně mimo jiné nezahrnují také příjmy osvobozené od daně. Návazně ještě upozornění na ustanovení 38g odst. 3 zákona o daních z příjmů, podle kterého poplatník v daňovém přiznání neuvádí mimo jiné také příjmy od daně osvobozené. Zdanûní pfiíjmû z prodeje nemovitostí DaÀ z pfiíjmû fyzick ch osob Pokud tedy nejsou naplněny shora uvedené podmínky pro osvobození příjmů z prodeje nemovitostí, nezbývá než tyto příjmy zdanit. V tomto případě budeme hovořit pouze o nemovitostech, které nejsou součástí obchodního majetku (nejsou však vyloučeny ty nemovitosti, které sice součástí obchodního majetku nejsou, ale v minulosti byly). Pokud by se totiž prodávala nemovitost z obchodního majetku (tj. nemovitost, která nebyla z obchodního majetku vyřazena), pak žádné osvobození aplikovat nelze a příjem bude vždy zdaňován v režimu 7 zákona o daních z příjmů jako příjem z podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Daleko častějšími případy patrně jsou prodeje nemovitostí mimo obchodní majetek. V takovém případě se bude jednat vždy o ostatní příjem v režimu 10 zákona o daních z příjmů. V souladu s ustanovením 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jsou ostatním příjmem také příjmy z převodu vlastní nemovitosti, bytu nebo nebytového prostoru nebo spoluvlastnického podílu na nich. S přihlédnutím k ustanovení 3 odst. 1 písm. e) zákona o daních z příjmů tedy jsou příjmy z prodeje nemovitostí zdanitelným příjmem, resp. příjmem, který je předmětem daně z příjmů fyzických osob. V logice řazení příspěvku tedy upozorňuji, že zdanění podléhají toliko příjmy z prodeje nemovitostí, které nemohou být osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob podle shora uvedených ustanovení. Okruh poplatníků se tedy výrazně zužuje. Nejpalčivější otázkou je pak otázka výdajů k příjmům z prodeje nemovitostí. Jako výdaj lze tedy uplatnit: cenu, za kterou poplatník nemovitost prokazatelně nabyl (důraz kladu na slovo prokazatelně, neboť bude nutné nabývací cenu prokázat, například kupní smlouvou), v případě nemovitosti zděděné nebo darované cenu nemovitosti zjištěnou podle zákona o oceňování majetku, v případě nemovitosti získané směnou nebo výhrou cenu nemovitosti zjištěná podle zákona o oceňování majetku, u nemovitosti, která byla zahrnuta do obchodního majetku pro výkon podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti nebo sloužila k pronájmu asoučasně byla odpisována podle 26 a násl. zákona o daních z příjmů, zůstatkovou cenu podle 29 odst. 2 zákona o daních z příjmů (tj. v zásadě rozdíl mezi vstupní cenou a celkovou výší odpisů stanovených podle zákona o daních z příjmů),

7 I/2013 DaÀ z pfiíjmû 13 částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu nemovitosti, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka; k hodnotě vlastní práce poplatníka na nemovitosti se nepřihlíží, zaplacenou daň z převodu nemovitostí podle 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů (tj. i v případě zaplacení ručitelem za původního vlastníka), i když je uhrazena v jiném zdaňovacím období než v tom, v němž plyne příjem z prodeje nemovitosti. Příjmy je tedy nutné uvést do daňového přiznání (za předpokladu toho, že přesáhnou administrativní limity pro podání daňového přiznání dle ustanovení 38g zákona o daních z příjmů), v rámci kterého také budou uplatněny příslušné výdaje. předpisu, vyvlastnění, vydržení, v insolvenčním řízení po rozhodnutí o úpadku nebo ve veřejné dražbě anebo o nabytí nemovitosti na základě smlouvy o zajišťovacím převodu práva, v souvislosti s postoupením pohledávky, při zrušení právnické osoby bez likvidace nebo při rozdělení likvidačního zůstatku při zrušení právnické osoby s likvidací, převodce i nabyvatel, jde-li o výměnu nemovitostí; převodce i nabyvatel jsou v tomto případě povinni platit daň společně a nerozdílně, každý z manželů samostatně, jde-li o převod nebo přechod vlastnictví k nemovitosti ze společného jmění manželů nebo do společného jmění manželů; jejich podíly jsou stejné, každý spoluvlastník v případě podílových spoluvlastníků, přičemž platí daň podle velikosti svého podílu. DaÀ z pfievodu nemovitostí Závěrem ještě upozornění, že nic z toho, co bylo doposud k daňovému režimu příjmů z prodeje nemovitostí uvedeno, nemá vliv na posouzení daňové povinnosti k dani z převodu nemovitostí. Jinými slovy, i když je příjem z prodeje od daně z příjmů fyzických osob osvobozen, toto osvobození nemá vliv na daňový režim prodeje nemovitosti z hlediska daně z převodu nemovitostí. Pro úplnost uvádím základní parametry daně z převodu nemovitostí. Předmětem daně z převodu nemovitostí je v zásadě úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, dále upravuje předmět daně z převodu nemovitostí z titulu vypořádání podílového spoluvlastnictví k nemovitostem, dále situaci, kdy následně dojde k odstoupení od smlouvy, převodu vlastnictví k nemovitostem na základě smlouvy o zajišťovacím převodu práva nebo přechodu vlastnictví k nemovitostem v souvislosti s postoupením pohledávky, dále v situaci, kdy dochází k vyvlastnění nemovitosti z rozhodnutí úřadu a k poskytnutí náhradní nemovitosti místo náhrady v penězích. Poplatníkem daně z převodu nemovitostí je: převodce (prodávající); nabyvatel je v tomto případě ručitelem, nabyvatel, jde-li o nabytí nemovitosti při výkonu rozhodnutí nebo exekuci podle zvláštního právního Základem daně z převodu nemovitostí je zejména cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu (tj. zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku aozměně některých zákonů zákon o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů), platná v den nabytí nemovitosti, a to i v případě, je-li cena nemovitosti sjednaná dohodou nižší než cena zjištěná; rozdíl cen nepodléhá dani darovací. Je-li však cena sjednaná vyšší než cena zjištěná, je základem daně cena sjednaná. Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí dále stanoví základ daně pro specifické případy, jako jsou vydržení, nabytí nemovitosti na základě smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci nebo na základě smlouvy o zajišťovacím převodu práva, v případě vydražení nemovitosti při výkonu rozhodnutí, při exekuci nebo ve veřejné dražbě atd. Pokud nelze cenu nebo hodnotu nemovitosti stanovit způsobem, který je uveden ve zmiňovaném zákoně, jehož součástí je oddíl týkající se daně z převodu nemovitostí, pak je základem daně z převodu nemovitostí cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku. Pro vybrané situace převodu nemovitostí pak zákon stanoví osvobození od daně z převodu nemovitostí. V zásadě se však jedná o specifické případy např. převodů nemovitostí z vlastnictví České republiky nebo do vlastnictví České republiky anebo převod nemovitosti ve vlastnictví obce do vlastnictví dobrovolného svazku obcí apod. Sazba daně z převodu nemovitostí činí od ze základu daně 4 %. Došlo tak ke zvýšení sazby daně z převodu nemovitostí o 1 %.