Právnická fakulta Masarykovy univerzity / Wydział Prawa Uniwersytetu w Białymstoku

Transkript

1 Právnická fakulta Masarykovy univerzity / Wydział Prawa Uniwersytetu w Białymstoku Finanční právo a finanční vědy / Prawo finansowe i finanse publiczne Katedra finančního práva a národního hospodářství / Katedra prawa podatkowego Daňový proces Formalizované úkony se zaměřením na doručování Formalizované Procedura podatkowa Sformalizowane czynności prawne, zwłaszcza doręczenia DISERTAČNÍ PRÁCE / PRACA DOKTORSKA Damian Czudek 2013/

2 Prohlašuji, že jsem disertační práci na téma: Daňový proces - Formalizované úkony se zaměřením na doručování / Procedura podatkowa - Sformalizowane czynności prawne zwłaszcza doręczenia, zpracoval sám. Veškeré prameny a zdroje informací, které jsem použil v průběhu sepisování práce, jsou citovány v poznámkách pod čarou a jsou uvedeny v seznamu použité literatury. Damian Czudek

3 Poděkování Na tomto místě bych chtěl především poděkovat svým školitelům doc. JUDr. Petru Mrkývkovi a prof. zw. dr hab. Leonardu Etelowi, za cenné rady a připomínky, které mi poskytli při psaní této disertační práce.

4 Taxes are what we pay for civilized society Oliver W. Holmes Jr. Kiedy zaczynasz wydawać wielkie sumy publicznych pieniędzy, rodzi się w tobie odczucie, że to są pieniądze niczyje. Dwight Eisenhower

5 OBSAH 1. ÚVOD PŘEDMĚT PRÁCE A JEJÍ ZÁKLADNÍ CÍLE / ZAKRES I CEL PRACY ZPRACOVÁNÍ TÉMATU V ODBORNÉ LITERATUŘE / OPRACOWANIE TEMATU W LITERATURZE NAUKOWEJ METODY PRÁCE / METODY PRACY PRACOVNÍ HYPOTÉZY / TEZY WPROWADZENIE; ZAKRES, CEL, I TEZY PRACY MÍSTO DAŇOVÉHO PRÁVA V SYSTÉMU PRÁVA / MIEJSCE PRAWA PODATKOWEGO W SYSTEMIE PRAWA PRÁVNÍ A EKONOMICKÉ POJETÍ DANĚ-BERNĚ / PRAWNE I EKONOMICZNE UJĘCIE PODATKU-DANINY DAŇOVÝ SYSTÉM / SYSTEM PODATKOWY PROBLÉM AKCEPTACE BERNÍHO PRÁVA JAKO RELATIVNĚ SAMOSTATNÉHO PRÁVNÍHO ODVĚTVÍ / PROBLEMATYKA AKCEPTACJI PRAWA DANINOWEGO JAKO SAMODZIELNEJ DZIEDZINY PRAWNEJ BERNÍ PRÁVO PROCESNÍ A VZTAH DAŇOVÉHO A SPRÁVNÍHO ŘÁDU / PRAWO DANINOWE PROCESOWE I RELACJA ORDYNACJI PODATKOWEJ I KODEKSU POSTĘPOWANIA ADMINISTRACYJENGO VĚDA BERNÍHO PRÁVA / NAUKA PRAWA DANINOWEGO DAŇOVÝ PROCES / PROCEDURA PODATKOWA VYMEZENÍ POJMŮ DAŇOVÝ PROCES, SPRÁVA DANÍ, DAŇOVÉ ŘÍZENÍ OKREŚLENIE POJĘĆ PROCEDURA PODATKOWA, ADMINISTRACJA PODATKOWA, POSTĘPOWANIE PODATKOWE SPRÁVA DANÍ V ORGANIZAČNÍM A FUNKČNÍM POJETÍ / ADMINISTRACJA PODATKOWA W SENSIE ORGANIZACJI I FUNKCJI SPRÁVCI DANĚ A OSOBY ZŮČASTNĚNÉ NA SPRÁVĚ DANÍ V ČESKÉ REPUBLICE A POLSKU / ORGANY PODATKOWE I PODMIOTY BIERNE Právní úprava správců daní a osob zúčastněných na správě daní dle daňového řádu / Regulacja prawna organów podatkowych i podmiotów biernych w czeskiej ordynacji podatkowej Finanční správa České republiky dle zákona o finanční správě / Administracja finansowa Republiki Czeskiej Celní správa České republiky / Administracja celna Republiki Czeskiej

6 3.3.4 Aktivní a pasivní strana daňověprávního vztahu dle Ordynacji podatkowej / Strona czynna i bierna stosunku prawnopodatkowego w Ordynacji podatkowej PRÁVNÍ ÚPRAVA SPRÁVY DANÍ VE FUNKČNÍM SMYSLU V ČESKÉ REPUBLICE A POLSKU / REGULACJA PRAWNA ADMINISTRACJI PODATKOWEJ W SENSIE JEJ FUNKCJI W REPUBLICE CZESKIEJ Právní úprava daňového procesu v České republice / Regulacja prawna procedury podatkowej w Republice Czeskiej Právní úprava daňového procesu v Polsku / Regulacja prawna procedury podatkowej w Polsce PRÁVNÍ VZTAH / STOSUNEK PRAWNY PRÁVNÍ ÚKON (PRÁVNÍ JEDNÁNÍ) JAKO ZÁKLAD PRÁVNÍHO VZTAHU / CZYNNOŚĆ PRAWNA JAKO PODSTAWA STOSUNKU PRAWNEGO POJEM PRÁVNÍHO ÚKONU / POJĘCIE CZYNNOŚCI PRAWNEJ NÁLEŽITOSTI PRÁVNÍCH ÚKONŮ / ELEMENTY CZYNNOŚCI PRAWNYCH FORMA PRÁVNÍHO ÚKONU A JEHO PLATNOST / FORMA CZYNNOŚCI PRAWNYCH I ICH WAŻNOŚĆ FINANČNĚ PRÁVNÍ VZTAH A JEHO CHARAKTERISTIKA / CHARAKTERSTYKA STOSUNKU PRAWNOFINANSOWEGO CHARAKTERISTIKA FINANČNĚPRÁVNÍCH VZTAHŮ / CHARAKTERYSTYKA STOSUNKÓW PRAWNOFINANSOWYCH VZNIK FINANČNĚPRÁVNÍHO VZTAHU / POWSTANIE STOSUNKU PRAWNOFINANSOWEGO DRUHY FINANČNĚPRÁVNÍCH VZTAHŮ / RODZAJE STOSUNKÓW PRAWNOFINANSOWYCH CHARAKTERISTICKÉ RYSY FINANČNĚPRÁVNÍCH VZTAHŮ / CECHY CHARAKTERYSTYCZNE STOSUNKÓW PRAWNOFINANSOWYCH INSTITUT DORUČOVÁNÍ V ČESKÉ REPUBLICE A POLSKU / INSTYTUCJA DORĘCZENIA W REPUBLICE CZESKIEJ I POLSCE POJEM DORUČOVÁNÍ / POJĘCIE DORĘCZENIA PRÁVNÍ ÚPRAVA DORUČOVÁNÍ / REGULACJA PRAWNA DORĘCZEŃ POVAHA NOREM REGULUJÍCÍCH DORUČOVÁNÍ / CHARAKTER PRZEPISÓW REGULUJĄCYCH DORĘCZENIA OBECNÉ ZPŮSOBY DORUČOVÁNÍ / SPOSOBY DORĘCZENIA VÝZNAM A PRÁVNÍ ÚČINKY SPOJENÉ DORUČOVÁNÍM / ZNACZENIE I SKUTKI PRAWNE DORĘCZEŃ DORUČOVÁNÍ PŘI SPRÁVĚ DANÍ V ČESKÉ REPUBLICE A POLSKU / DORĘCZANIE W ADMINISTRACJI PODATKOWEJ V REPUBLICE CZESKIEJ I POLSCE

7 7.1 DORUČOVÁNÍ DLE DAŇOVÉHO ŘÁDU / DORĘCZANIE WEDŁUG CZESKIEJ ORDYNACJI PODATKOWEJ Obecné způsoby doručování / Sposoby doręczenia Doručování prostřednictvím zásilky / Doręczanie przez operatora pocztowego Zvláštní způsoby doručení / Specjalne sposoby doręczeń DORUČOVÁNÍ DLE ORDYNACJI PODATKOWEJ / DORĘCZENIA WEDŁUG ORDYNACJI PODATKOWEJ DORUČOVÁNÍ V JINÝCH PROCESECH / DORĘCZENIA W INNYCH PROCEDURACH DORUČOVÁNÍ VE SPRÁVNÍM PROCESU / DORĘCZENIA W POSTĘPOWANIU ADMINISTRACYJNYM DORUČOVÁNÍ DLE OBČANSKÉHO SOUDNÍHO ŘÁDU / DORĘCZENIA WEDŁUG CZESKIEGO KODEKSU POSTĘPOWANIA CYWILNEGO DORUČOVÁNÍ V POSTĘPOWANIU ADMINISTRACYJNYM / DORĘCZENIA WEDŁUG KODEKSU POSTĘPOWANIA ADMINISTRACYJNEGO DORUČOVÁNÍ DLE KODEKSU POSTĘPOWANIA CYWILNEGO / DORĘCZENIA WEDŁUG KODEKSU POSTĘPOWANIA CYWILNEGO ELEKTRONIZACE VEŘEJNÉ SPRÁVY V ČESKÉ REPUBLICE A POLSKU SE ZAMĚŘENÍM NA DORUČOVÁNÍ / ELEKTRONIZACJA ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ W REPUBLICE CZESKIEJ I POLSCE - DORĘCZENIA POJEM ELEKTRONIZACE, E-GOVERNMENTU / POJĘCIE ELEKTRONIZACJI, E-GOVERNMENTU ELEKTRONIZACE VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ A MODERNÍ METODY DORUČOVÁNÍ / ELEKTRONIZACJA ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ I NOWE SPOSOBY DORĘCZEŃ Vývoj elektronizace v České republice / Przebieg elektronizacji w Republice Czeskiej Projevy elektronizace ve správě daní / Przejawy elektronizacji w administracji podatkami Elektronizace v Polsku / Elektronizacja w Polsce Elektronizace správy daní v Polsku / Elektronizacja administracji podatkowej w Polsce DATOVÁ SCHRÁNKA / ELEKTRONICZNA SKRZYNKA POCZTOWA Fikce doručení / Fikcja doręczenia Úplatnost systému datových schránek / Opłata za korzystanie z elektronicznych skrzynek pocztowych Exkurz do judikatury ve věci datových schránek / Exkurs do orzecznictwa w sprawie elektronicznych skrzynek pocztowych

8 10. ZÁVĚR ZAKOŃCZENIE RESUMÉ STRESZCZENIE SEZNAM ZÁKLADNÍ LITERATURY / ŹRÓDŁA MONOGRAFIE / MONOGRAFIE ČLÁNKY / ARTYKUŁY ELEKTRONICKÉ ZDROJE / ŹRÓDŁA ELEKTRONICZNE OSTATNÍ / INNE PRÁVNÍ PŘEDPISY ČESKÉ REPUBLIKY A SOUDNÍ ROZHODNUTÍ / PRZEPISY PRAWNE REPUBLIKI CZESKIEJ I ORZECZNICTWO PRÁVNÍ PŘEDPISY A SOUDNÍ ROZHODNUTÍ POLSKA / PRZEPISY PRAWNE I ORZECZNICTWO POLSKI

9 1. Úvod Při návštěvě Internal Revenue Service (IRS) ve Washingtonu, DC, USA, ještě před vstupem do budovy, které je jako jiné administrativní budovy v centru hlavního města Spojených států velmi okázalá a také rozlehlá, na průčelí nad hlavním vchodem se objeví výrok právníka, Olivera Wendella Holmese Jr.: Taxes are what we pay for civilized society. Na přelomu 19. a 20. století tomu tak zřejmě bylo. Je však otázkou, zda tomu je tak i v dnešní době, době turbulencí na finančních trzích a v době dluhové krize, která trápí nejen celou Evropu, ale i jiné státy světa, a to nejen z důvodu nerozvážného hospodaření a žití nad poměry, avšak si dovolím tvrdit, a potvrdil to i makléř v rozhovoru pro televizní stanici BBC, i díky stále větší chamtivosti lidí. Lidí, kterým nezáleží na udržitelném rozvoji, ale na maximalizaci svých zisků. A to, zda to bude za cenu hospodářské recese, na tom již nezáleží. Však slabé státy, které jsou v dnešní celosvětově propojené ekonomice pouze loutkami v rukou bohatých a mocných spekulantů peníze daňových poplatníků do ekonomiky opět nalijí, banky rekapitalizují a zalepí díru. Avšak je toto možné dělat do nekonečna? Působí to na mě jako boj rytíře Dona Quijotea de la Manchy z Cervantesova románu. Ale bojuje tady vůbec někdo proti těmto praktikám? Nebo se vymýšlejí pouze postupy jak děravé státní kasy zalepit z peněz daňových poplatníků třeba tím, že je zavedena další daň (např. z finančních transakcí), nebo se znárodní část vkladů střadatelů, jako tomu bylo na Kypru? Stejné je to s velkými, mnohdy nadnárodními podniky. Pokud prosperují, zisky putují převážně do zahraničí, kde je pro ně výhodnější zdanění, nebo se akorát v rámci mezinárodního koncernu zisky rozmělní. Avšak pokud je problém, státe pomoz, jinak nastane sociální katastrofa, protože budeme propouštět zaměstnance a o práci přijdou také lidé v dalších branžích na tu primární navázaných. Hezkým aktuálním příkladem může být společnost OKD 1, resp. NWR 2. Proč má teď stát sanovat společnost v okamžiku, kdy poklesla 1 Ostravsko karvinské doly 2 New World Resources 9

10 poptávka po uhlí. Nebylo potřeba si dělat v době konjunktury finanční rezervu na horší časy? Navíc OKD vlastní spoustu majetku pozemků, a zejména diskutabilně nabytých bytů. Proč stát např. za pomoc nežádá převod těchto věcí? A vyřešily by se rázem dva problémy. Kromě toho si osobně myslím, že privatizace některých odvětví, zrovna jako je hornictví, byla spíše chybou. Jedná se o národní bohatství, které zde těží soukromé osoby společnosti odvádějící daně převážně v zahraniční a platící minimální částky za tunu vytěženého uhlí. Toto je samozřejmě jedna ze stinných stránek společnosti a civilizace jako takové. Nepochybně toto zřízení lidí je ku prospěchu většiny a bohužel určité excesy se dají očekávat. Důležité je, aby ony excesy byly výjimkou a nestávaly se pravidlem. Proto pro udržení společnosti, která je organizována v jednotlivé státy, a pro zajištění její správy a rozvoje je nezbytné zajistit zdroj příjmů. Takovýmto zdrojem příjmu jsou široce pojímané daně ve svých všemožných podobách, tj. od naturálních daní, desátků, až po daně placené bezhotovostně v dnešní době. I v souladu s výše uvedeným, je potřeba aparátu a i hrozby státního donucení k tomu, aby tyto dávky do veřejných rozpočtů byly vybrány. 1.1 Předmět práce a její základní cíle / Zakres i cel pracy Česko - polské vztahy představují nedílnou součást života bez ohledu na převažující humanitní či přírodovědný charakter daného oboru zájmu jednotlivce nebo na to zda se pohybujeme v příhraniční oblasti či budeme hovořit o celorepublikovém měřítku. Souvisí to samozřejmě také s určitou europeizací všech oborů. Není tomu jinak ani v právu a jeho disciplínách. Polsko, jeho legislativa a polská právní věda představují důležitý zdroj poznání, a to jednak s ohledem na blízkost sousedskou, geografickou, ale rovněž blízkost osudovou, historickou, s níž je spojená podobnost národní zkušenosti, cílů i hodnot. Intenzivní a koordinované sledování vývoje 10

11 tohoto prostředí, jakož i účast na společných projektech a vzájemná výměna zkušeností jsou jednoznačně oboustranně prospěšné. Jednou z oblastí mého zájmu v rámci doktorského studia byl vědecko výzkumný projekt z Programu rektora Masarykovy univerzity na podporu tvůrčí činnosti studentů s názvem Poskytování informací ve veřejné správě se zaměřením na správu daní a elektronizaci výkonu veřejné správy, jehož předmětem byla problematika předávání informací, tj. doručování, a to zejména s ohledem na probíhající elektronizaci výkonu veřejné správy. Dále jsem se věnoval problematice právní komparatistiky v rámci projektů specifického výzkumu, jako v projektech: Komparace české a polské finančněprávní regulace a Česko-polská právní komparatistika. S ohledem na výše uvedené jsem se rozhodl zabývat se ve své disertační práci problematikou právní regulace a místem správy daní v českém a polském právním řádu. Jelikož se jedná o velmi rozsáhlé téma, zúžil jsem své zaměření na institut doručování a související otázky. V rámci přípravy práce i výše uvedených projektů a také konferencí, jako prostředku výměny informací a nedílné součástí akademického života, došlo k navázání úzké spolupráce z Wydziałem Prawa Uniwersytetu w Białymstoku. Výsledkem této spolupráce bylo její rozšíření i o konzultace, co mělo také za následek uzavření třístranné Dohody o mezinárodní spolupráci při realizaci meziuniverzitního doktorského studia s dvojím vedením s Masarykovou univerzitou a Univerzitou w Białymstoku. Tato disertační práce je tedy předkládána k posouzení a následné obhajobě v souladu s touto smlouvou. V disertační práci s názvem Daňový proces - Formalizované úkony se zaměřením na doručování / Procedura podatkowa - Sformalizowane czynności prawne, zwłaszcza doręczenia se zabývám přístupem polské a české právní vědy k daňovému 11

12 procesu, tj. zejména jeho místem a pojímáním v rámci právních odvětví. V souvislosti s tím, je nutné si vydefinovat pojmy jako: daň/podatek, berně/danina, daňový proces/procedura podatkowa, správa daní/administracja podatkowa a daňové řízení/postępowanie podatkowe, neboť obsah a rozsah těchto pojmů je mnohdy odlišný a není tak ekvivalentem typicky pojem daňového řízení. Kromě toho i v rámci jednoho právního prostředí se názory často velmi liší. Následně se věnuji problematice subjektů, resp. orgánů jelikož orgán nemá právní subjektivitu. Představena je tedy struktura orgánů správy daní v České republice a Polsku a jejich pravomoci a působnost. Před samotným rozborem problematiky doručování, se zastavuji u problematiky právního úkonu (právního jednání) jakožto jednoho ze základních předpokladů vzniku právního vztahu a opomenuta nejsou ani specifika finančněprávního vztahu. Než však přistupuji k meziodvětvové problematice doručování, musím se vrátit k samotným základům práva, a to k právní teorii. Je nezbytné si pojem právního úkonu rozebrat a definovat jeho základní prvky, neboť jejich nedodržení či porušení má často závažné právní následky v podobně nenastoupení účinků doručení a tím sekundárně např. nenastane účinnost rozhodnutí. V disertační práci se dále zabývám analyzováním a komparováním úpravy institutu doručování v daňovém procesu v obou zkoumaných státech s tím, že není pominuto ani letmé srovnání s velmi blízkou úpravou doručování v rámci správního řádu, resp. Kodeksu postępowania administracyjnego, či okrajově pro lepší dokreslení regulace doručování v civilním soudním řízení. S ohledem na probíhající elektronizaci výkonu veřejné správy jak v České republice, tak Polsku, jsou zmíněny i nové možnosti a trendy při doručování a komunikaci mezi subjekty. 12

13 Základním cílem práce je zhodnotit aktuální stav v oblasti doručování v obou zkoumaných zemích, a to na základě analýzy právního a skutečného stavu a následně s použitím metody dedukce, indukce a zejména komparace 3 formulovat doporučení pro změny v doručování, především s ohledem na jeho rychlost, efektivnost, ekonomickou náročnost jednotlivých způsobů, zamezení vyhýbání se doručení, uživatelskou přívětivost, v neposlední řadě pak s ohledem na srozumitelnost a dosavadní roztříštěnost úpravy doručování jako po celém právním řádu. Vyšším cílem je pozastavit se nad přístupem státu k občanovi poplatníkovi či plátci, zejména z pohledu práv a povinností těchto dvou subjektů navzájem (to, co platí pro jeden subjekt, nemusí nutně platit pro druhý v praxi velmi formalistický přístup při úkonech občana vůči orgánům moci veřejné, na straně druhé materialistický přístup v doručování orgánem moci veřejné). Co se týče časového hlediska, práce je sepsána k právnímu stavu ke dni 1. září 2013, avšak s ohledem na lepší a komplexnější představení zkoumané problematiky a také neustále probíhající změny v právní úpravě (daňový řád 4, zavedení datových schránek či epuapu, občanský zákoník 5 ) reflektuji také úpravu již minulou a změny, jaké přinesla úprava nová. S ohledem na výše uvedené používám pojmy dle starého občanského zákoníku 6. Pro svou disertační práci čerpám informace především z odborné literatury, jak české, tak bohaté polské, základem je samozřejmě právní úprava v obou dotčených státech od té nejvyšší právní síly až po nařízení, vyhlášky, metodické pokyny, vnitřní 3 Viz kapitola věnována vědeckým metodám. 4 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 5 Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 6 Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 13

14 normy a další relevantní dokumenty. Nejsou opomenuty ani časopisecké publikace a judikatura, zejména ústavních a nejvyšších správních soudů. Kromě národní literatury je čerpáno také z mezinárodních informačních zdrojů především při otázkách obecného, teoretického charakteru. 1.2 Zpracování tématu v odborné literatuře / Opracowanie tematu w literaturze naukowej Troufám si tvrdit, že tématu daňového procesu není věnována dostatečná pozornost, a možná právě proto v české odborné literatuře neexistuje ucelená publikace zabývající se komplexně touto problematikou. Oproti tomu polská literatura takovéto tituly obsahuje, takže je určitě cenným zdrojem při mém bádání. S ohledem na množství publikací a také jejich zaměření a hloubku, s jakou se té či oné problematice věnují, lze konstatovat, že polský právní řád je, v porovnání s českým, probádanější. Polský právní řád je také v mnoha věcech podobný tomu českému, a proto je zde mnoho možností pro inspiraci, úvahy de lege ferenda a porovnávání různých řešení téhož problému a jejich positiv čí negativ. Aktuálnost tématu navíc umocňuje nová úprava správy daní v České republice a neustále probíhající změny v oblasti elektronizace výkonu veřejné správy v obou zemích. Problematika elektronizace je sice v poslední době velice nosným a populárním tématem, nicméně neexistuje komplexní publikace, která by mapovala doručování ve veřejné správě a probíhající změny, to vše se zaměřením na správu daní a již zmíněné zavádění elektronických forem komunikace. 14

15 1.3 Metody práce / Metody pracy Říká se, že pojem vědy přirozeně souvisí s pojmem pravdy, jakožto morální kategorií. Mimo to, že pravda je pouze morálním postulátem, lidé mají nepochybně možnost vědu rozvíjet a vylepšovat, čímž se obecně rozumí přibližování se k pravdě, k jejímu ideálu. Pokud by se tyto dvě kategorie od sebe uměle odtrhly, bude věda pouze něčím prázdným, nebude tedy důležité, co znamená vědět, jestli vědět znamená znát pravdu. 7 Pokud jde o vědeckém poznání, jsou tím většinou myšleny určité vědecké činnosti, tj. procesy a postupy, které vedou k vytvoření výsledků, jakožto druhé složky vědeckého poznání. 8 Pojmem metodologie vědy lze chápat jako teorii činností, především myšlenkových, díky kterým je tvořena věda jako taková. Lze ji chápat také jako vědu o zásadách tvorby systematiky myšlenkových pochodů, např. vědeckých systémů, nebo také jako vědu spojenou s aplikací zásad formální logiky k tvorbě a také interpretaci jednotlivých vědních oborů. 9 Rozlišuje se mezi obecnou metodologií, tj. nějakým obecným základem pro všechny vědní obory, a metodologií zvláštní detailní, tj. metodologií jednotlivých vědních oborů, kterou si také samy tvoří, upravují a vylepšují, a je tak jejich integrální součástí Srovnej: DRWIŁŁO, Andrzej. Podstawy finansów i prawa finansowego, Warszawa: Lex, 2011, s Srovnej: tamtéž. 9 Srovnej: DRWIŁŁO, Andrzej. Podstawy finansów i prawa finansowego, Warszawa: Lex, 2011, s Srovnej: DRWIŁŁO, Andrzej. Podstawy finansów i prawa finansowego, Warszawa: Lex, 2011, s

16 V rámci metodologie jakožto vědy existují různé druhy vědeckých metod. Vědecká metoda je soubor určitých pravidel, který vědecká společnost považuje za dostačující k prokázání pravdivosti stanovených hypotéz a také získáni určitého vědění. Od vědecké metody nutno odlišit pojem metodika, která označuje soubor směrnic a doporučení směřujících k způsobům vedení bádání s ohledem na jejich efektivitu. 11 Tak jako v případě metodologie, lze rozlišit metody obecné a metody zvláštní. Mezi obecné vědecké metody patří metoda dedukce spolu s redukčním způsobem myšlení, a metoda indukce. Proces myšlení se projevuje řešením otázek prostřednictvím usuzování nebo vyvozování jedněch závěrů z jiných, a to tak, že jedno logicky vyplývá z druhého. Dedukční myšlení je tedy vyvozováním z jednoho nebo několika názorů, které se označují jako premisy, takových závěrů, které budou pravdivé, pokud jsou pravdivé i tyto premisy. 12 Naproti tomu indukce je zobecňováním, tj. vyvozováním obecných závěrů na základě poznání dílčích skutečností, které analyzujeme a tyto jsou součástí soboru, který bádáme. V tomto případě dosažený závěr musí platit pro všechny součásti zkoumaného souboru skutečností. K obecným vědeckým metodám patří také analytická a syntetická metoda. V případě analytické metody skutečnost představuje soubor dílčích vlastností a skutečností, kdežto syntéza je spojováním více částí do jednoho celku, složením nějakého předmětu, jevu či procesu z jeho základních prvků ať již myšlenkově, či fakticky v nějaký celek. Jak již bylo uvedeno v předchozím textu, základním cílem disertační práce je zhodnocení aktuálního stavu v oblasti doručování, jakožto formalizovaného úkonu v obou zkoumaných zemích, a to na základě analýzy právního a skutečného stavu a za 11 Srovnej: DRWIŁŁO, Andrzej. Podstawy finansów i prawa finansowego, Warszawa: Lex, 2011, s Srovnej: DRWIŁŁO, Andrzej. Podstawy finansów i prawa finansowego, Warszawa: Lex, 2011, s

17 použití metody dedukce, indukce a zejména komparace a formulovat doporučení pro změny v doručování, především s ohledem na jeho rychlost, efektivnost, ekonomickou náročnost jednotlivých způsobů, zamezení vyhýbání se doručení, uživatelskou přívětivost, v neposlední řadě pak s ohledem na srozumitelnost a dosavadní roztříštěnost úpravy doručování jako po celém právním řádu. Tuto práci, s ohledem na její zaměření, píšu převážně ve stylu anglosaském s určitými prvky stylu francouzského. Dá se říct, že se jedná o jakousi kombinaci obou stylů v závislosti na obsahu té či oné kapitoly. Žánr této práce vyplývá již ze samotného názvu, jedná se tedy o komparaci. Chtěl bych však také, jak jsem již uvedl výše, aby práce byla uceleným textem zabývajícím se problematikou daňového procesu, což nebude lehké s ohledem na rozsah materie a její relativní nízkou úroveň komplexního zpracování. Metoda komparace umožňuje poukázat na problémy národních úprav a jejich rozdílná řešení. Ve svém bádání se zaměřuji na problematiku daňového procesu z pohledu českého právního řádu (konkrétně pak institutu doručování jak bylo popsáno výše), ale také se zaobírám daňovým procesem v polském právu, komparuji tyto úpravy, a tak se snažím upozornit a více osvětlit jednotlivé problémy a mezery v úpravě a pokouším se najít východiska a řešení možných problémů. 1.4 Pracovní hypotézy / Tezy Hypotéza č. 1: Naplnění pravidel pro doručování je obligatorní podmínkou doručení. 17

18 Hypotéza č. 2: Unifikace podmínek doručování v procesním právu je nejen možná, ale i přínosná. Hypotéza č. 3: Normy upravující doručování jsou svou povahou hybridní. V závislosti na úhlu pohledu je možné tyto normy považovat za normy hmotněprávní či procesněprávní. 1.5 Wprowadzenie; zakres, cel, i tezy pracy Czesko- polskie relacje są integralną częścią życia, bez względu na przeważający humanistyczny lub ścisły charakter dziedziny zainteresowania jednostki lub bez względu na to, czy znajdujemy się w strefie przygranicznej czy podejdziemy do tematu w skali ogólnokrajowej. Ma to także związek z pewną "europeizacją" wszystkich dziedzin. Podobnie jest w obszarze prawa i jego dziedzinach. Polska, polskie ustawodawstwo i orzecznictwo są ważnym źródłem wiedzy, zarówno w odniesieniu do bliskości sąsiedzkiej, geograficznej, ale także bliskości losów i historii, co jest związane z podobieństwem doświadczeń narodowych, celów i wartości. Intensywne i skoordynowane śledzenie rozwoju tego środowiska, a także udział we wspólnych projektach i wzajemna wymiana doświadczeń są wyraźnie korzystne dla obu stron. Jednym z obszarów moich zainteresowań w ramach studiów doktoranckich był naukowo - badawczy projekt z Programu rektora Uniwersytetu Masaryka, dotyczący wsparcia twórczej pracy studentów o nazwie "Udzielanie informacji w administracji publicznej, ze szczególnym uwzględnieniem administracji podatkowej i elektronizacji usług administracji publicznej, była problematyka przekazywania informacji, tj. ich dostarczanie, zwłaszcza w odniesieniu do trwającej elektronizacji usług administracji 18

19 publicznej. Ponadto zająłem się kwestią komparatystyki prawniczej w następujących projektach: "Komparastyka czeskiej i polskiej regulacji finansowo-prawnej " i "Czeskopolska komparatystyka prawnicza". W związku z powyższym, w swojej pracy doktorskiej postanowiłem zająć się problematyką regulacji prawnej i miejscem administracji podatkowej w czeskim i polskim systemie prawnym. Ponieważ jest to bardzo szeroki temat, skoncentrowałem się na instytucji doręczeń i kwestiach bliskich. W ramach przygotowań do pracy i wyżej wymienionych projektów a także konferencji - środka wymiany informacji i integralnej części życia akademickiego, doszło do ścisłej współpracy z Wydziałem Prawa Uniwersytetu w Białymstoku. Efektem tej współpracy było jej rozszerzenie o konsultacje, co doprowadziło do zawarcia trójstronnej Umowy o współpracy międzynarodowej w ramach realizacji programu doktorskiego na dwóch uniwersytetach" Uniwersytetu Masaryka i Uniwersytetu w Białymstoku. Zatem niniejsza praca doktorancka jest przedłożona do oceny i następującej obrony, zgodnie z niniejszą umową. W pracy doktorskiej pod tytułem Procedura podatkowa - Sformalizowane czynności prawne, zwłaszcza doręczenia zajmę się poglądem czeskiej i polskiej nauki prawa na procedurę podatkową, tzn. w szczególności jej usystematyzowaniem v ramach dziedziny prawa. W tym kontekście niezbędne jest zdefiniowanie pojęć daň/podatek, berně/danina, daňový proces/procedura podatkowa, správa daní/administracja podatkowa a daňové řízení/postępowanie podatkowe, ich znaczenie często różni się a nie są one ekwiwalentami. Co więcej, opinie na ten temat często się różnią. W dalszym ciągu chciałbym poruszyć problematykę podmiotów czynnych i biernych w ramach procedury podatkowej. Przedstawiona będzie struktura i kompetencje organów podatkowych w Republice Czeskiej oraz Polsce. Następnie rozpatrywana będzie czynność prawna podstawowa przesłanka powstania stosunku prawnego. Przedstawione zostaną również charakterystyczne cechy stosunku prawnofinansowego. Istotne jest zdefiniowanie czynności prawnej i jej 19

20 podstawowych elementów, dlatego że jej niewykonanie zgodnie z prawem powoduje poważne skutki prawne. W pracy zostanie poddana analizie i będzie porównana regulacja prawna instytucji doręczeń w procedurze podatkowej w Republice Czeskiej i Polsce. Przytoczone będą również rozwiązania procedury doręczeń w kodeksach postępowania administracyjnego jak również w postępowaniu cywilnym. Przedstawię również nowe sposoby doręczeń i komunikacji z administracją publiczną. Głównym celem tej pracy jest ocena aktualnego stanu w zakresie doręczeń w Republice Czeskiej i Polsce, a to w oparciu o analizę stanu prawnego jak i stanu faktycznego. Następnie sformułuję zalecenia w regulacji doręczeń, oceniając regulację z punktu widzenia sprawności, szybkości, efektywności poszczególnych metod doręczeń, zapobiegania unikania doręczenia, łatwość obsługi przez użytkownika. W pracy uwzględnione są przepisy prawne i literatura na według stanu prawnego na dzień 1 września 2013 r. W świetle powyższego, będę używał określeń według "starego czeskiego kodeksu cywilnego. Teza nr 1: Dotrzymanie ustawowych przesłanek jest obligatoryjnym warunkiem nastąpienia skutków prawnych doręczeń. Teza nr 2: Ujednolicenie regulacji doręczeń w prawie procesowym jest możliwe a nawet korzystne. 20

21 Teza nr 3: Przepisy prawne regulujące doręczanie mogą być uważane za przepisy o charakterze proceduralnym lub materialnym, w zależności od punktu widzenia. 21

22 2. Místo daňového práva v systému práva / Miejsce prawa podatkowego w systemie prawa Než se budu zabývat doručování, jak to vyplývá z úvodu a tématu práce, budu se snažit o vymezení postavení daňového práva v systému práva, neboť normy upravující doručování jsou taktéž součástí právních předpisů regulujících tuto oblast. Navíc pro další výklad je nutné si vydefinovat základní pojmy českého a polského daňového práva. Daňové právo procesní spolu s daňovým právem hmotným a případně také trestním tvoří celek, který právní teorie nazývá právem daňovým. 13 Daňové právo reguluje celý daňový systém, kterým se rozumí soubor právních norem upravujících konstrukci jednotlivých daní a práva a povinnosti jejich adresátů 14 (daňové právo hmotné), zásady správy daní mající za cíl stanovení a výběr daně, tj. jakým formálním způsobem procesem mohou být práva uplatněna a jak je vynuceno jejich splnění 15 (daňové právo procesní) a také organizaci a kompetence orgánů správy daní (organizační daňové právo) 16. Avšak jak velký je tento soubor norem, institutů, resp. co vše lze subsumovat pod tento pojem, bude záležet na definici pojmu daň. 13 Dělení z hlediska funkcí jaké plní normy daňového práva. 14 Srovnej také: KARFÍKOVÁ, Marie; KARFÍK Zdeněk. Právní úprava procesního daňového práva v České republice. In: ETEL, Leonard; TYNIEWICKI Marcin. Finanse publiczne i prawo finansowe - realia i perspektywy zmian: księga jubileuszowa dedykowana profesorowi Eugeniuszowi Ruśkowskiemu. Białystok: Temida 2, 2012, str Tamtéž. 16 Srovnej: ETEL, Leonard a kol. Prawo podatkowe, 2. vyd. Warszawa: Difin, 2008, str

23 2.1 Právní a ekonomické pojetí daně-berně / Prawne i ekonomiczne ujęcie podatku-daniny Abych mohl objasnit pojem správa daní, je třeba nejdříve přistoupit k výkladu tykajícího se ústředního pojmu správy daní a tím je daň. V minulosti se místo pojmu daň používal pojem berně. Berně byly chápany jako jakékoli povinné platby ve prospěch veřejných fondů. Zákon pak stanovil jejich objektivní, subjektivní stránku, velikost, platební dispozici a také odpovědností následky a sankce při nesplnění povinnosti vyplývajících ze zákona. Objektivní stránka vymezuje podmínky, kdy a za co je třeba berně odvést, správci příjmu, kdy mu vzniká nárok tyto berně vybrat od osoby povinné. Subjektivní stránka určuje povinný subjekt, který je povinen zaplatit berně v určité výši. Pojem výše, neboli velikost berně, označuje způsob stanovení základu a také výpočtu berně její sazbu. Platební dispozice jsou zákonem stanovené způsoby platby peněžní jednotka, splatnost berně a způsob převodu peněžních prostředků. 17 Berně tak mají nejčastěji charakter daní nebo poplatků. Zákonodárce tento pojem však nepřevzal a v jak v zákoně o správě daní a poplatků tak i v daňovém řádu operuje s definicí daně v daňovém řádu - daň. Tento pojem si však zapůjčila brněnská škola, která pod tímto pojmem rozumí daň sensu largo. 18 Zásadním problémem však je, že se pojem daň v dnešní terminologii používá v různých významech. Jako třeba doktrinální definici pojmu daň, legislativní zkratku daň nebo definici daně pro potřeby daňového zákona 19 či jako legální definici pojmu daň, která na rozdíl od polského právního řádu v českém právním řádu chybí a je 17 MRKÝVKA, Petr. Finanční správa. Brno: Masarykova univerzita, 1997 s CZUDEK, Damian. Vymezení správy daní z hlediska organizačního a funkčního. In: NECKÁŘ, Jan a kol. Dny práva 2008: 2. ročník mezinárodní conference pořádané Právnickou fakultou Masarykovy university. Brno: Masarykova univerzita, 2008, s Srovnej ustanovení 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 23

24 tak definována pouze finančněprávní teorií. 20 Polská právní úprava pamatuje jak na legislativní zkratku daně 21, tak na její legální definici 22. Z tohoto důvodů může někdy činit obtíž, zda se pod pojmem daň myslí pouze daň sensu stricto, či jako legislativní zkratku, tj. i se cly a poplatky 23, nebo jako legální definici daně, neboť některé příjmy státního rozpočtu, v české terminologii často nazývané nedaňovými příjmy, můžou být považovány také za daně. Jedná se o příjmy státního rozpočtu, jako jsou pojistné na veřejné zdravotní pojištění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvky na státní politiku zaměstnanosti, které jsou svým charakterem zvláštními daněmi, a tak je také vnímá například OECD 24 při sestavování složené daňové kvóty. 25 Podle mého názoru nelze popisovat daň jen z právního, ani jen z ekonomického hlediska. Obě hlediska, a přidává se k tomu i ne méně podstatné hledisko politické, jsou vzájemně tak provázaná, že nelze na věc nazírat pouze z jednoho pohledu, ale k definování pojmu daň je třeba přistoupit komplexně. Možná i proto není daň expresis verbis právním řádem definována. O její definici se pokouší finančněprávní teorie. 20 Srovnej např. JÁNOŠIKOVÁ, Petra a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009 str Tzv. definicja porządkująca : čl. 3 odst. 3 polského daňového řádu - ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ze zm. (Dz. U. Nr 137, poz. 926); 22 Čl. 6 polského daňového řádu - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ze zm. (Dz. U. Nr 137, poz. 926); 23 Někteří autoři tuto zvláštní výseč nazývají termínem poplatkové právo, a nezahrnují jej pod pojem daňové právo. Srovnej např. BAKEŠ, Milan a kol. Finanční právo, 5. upr.vyd. Praha: C.H.Beck, 2009, s , kde hovoří zvlášť o daňovém a poplatkovém systemu, sice jako o jednom celku, ale souhrnné označení nepoužívá. 24 Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj. 25 Srovnej: JÁNOŠIKOVÁ, Petra a kol. Finanční a daňové právo. Plzeň: Vydavatelství a nakladatelství Aleš Čeněk, 2009, s

25 Daně spolu s poplatky, a jak někteří autoři 26 uvádějí i s půjčkami, tvoří jednu velkou množinu příjmů veřejných rozpočtů, jež spolu s veřejnými výdaji tvoří veřejné finance. Veřejné příjmy jsou rozdělovány na nenávratném principu. Z toho také vychází finanční teorie, která definuje daň jako povinnou, zákonem předem stanovenou částku 27, kterou se více méně pravidelně odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomického subjektu ve prospěch veřejného peněžního fondu. 28 Polská doktrína definuje daň jako zákonem určené na donucovacím, nenávratném a neekvivalentním principu vybírané peněžité plnění k uspokojování veřejných potřeb. 29 Toto pojetí je velmi široké a zahrnuje také jiná plnění nazvaná poplatek, vložné, odpisy, příspěvek, atd. vedle samotného pojetí daně sensu stricto. Kromě toho, jak jsem zmínil již výše, obsahuje polský právní řád také legální definice daně v čl. 6 Ordynacji podatkowej. V souladu s ní se daní rozumí veřejnoprávní, neekvivalentní, nenávratné a vynutitelné peněžité plnění ve prospěch Státní pokladny 30, vojvodství, okresu nebo obce, které vyplývá z daňového zákona. 26 Srovnej: KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 4. aktualiz. vyd. Praha: ASPI, 2006, s. 15. Lze říci, že považování půjček za příjmy veřejných rozpočtů je spíše pojetím ekonomickým (bilančním) této problematiky. 27 V čl. 11 odst. 5 usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993 Sb., o vyhlášení Listiny základních práv a svobod jako součástí ústavního pořádku České republiky, je zakotven požadavek zákonné úpravy při stanovování daní a povinnosti daně platit. V Polsku nalezneme tento zákonný požadavek v čl. 217 ve spojení s čl. 84 polské ústavy (Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U nr 78 poz. 483); Čl. 217: Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. 28 MRKÝVKA, Petr a kol., Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Masarykova univerzita v Brně, 2004, s Podatek jest określonym ustawowo świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, nieodpłatnym, ponoszonym na rzecz związków publicznych. In: ETEL, Leonard a kol. Prawo podatkowe, 2. vyd. Warszawa: Difin, 2008, s Skarb Państwa. 25

26 Princip nenávratnosti lze chápat jako neposkytnutí subjektu (poplatníkovi) žádného protiplnění za to, že je od něj požadována platba. Neekvivalentnost je používána především jako rozlišující prvek mezí daní a poplatkem, i když se v praxi se lze setkat s poplatky, které spíše naplňují znaky daní 31, nemluvě o pojištěních 32, které lze, jako již zaznělo výše, za zvláštní daně považovat také. Pokud ne z teoretického hlediska, tak minimálně z toho faktického. Platby na toto pojištění jsou také povinné, stanovené zákonem, neekvivalentní, nenávratné, zatěžují příjmy poplatníka a jsou příjmem veřejného fondu a dál redistribuovány podle hospodářské politiky státu. Poplatky odlišuje od daní jejich ekvivalentnost, která není ale proporcionální 33, účelovost, nepravidelnost, a větší či menší dobrovolnost. Tak jako daně jsou platbami nenávratnými. Právní aspekt daní je třeba vidět v tom, že stát ze svého mocenského a nadřazeného postavení odebírá část důchodu ekonomicky činných subjektů a ten následně přerozděluje nebo sám spotřebovává. Daň je historickou kategorií a souvisí přímo s existencí státu a územní samosprávy. 34 Vyplývá z lidské touhy a potřeby se sdružovat a organizovat se v určité celky pro prosazování konkrétních zájmů a dosahování určitých cílů. A k tomuto je zapotřebí mít finanční prostředky. Z hlediska ekonomického lze považovat daně za přijímání výsledků hospodářské činnosti soukromých subjektů státem, z nichž poté uspokojuje veřejné potřeby v souladu se svou hospodářskou politikou a ekonomickým modelem. Je zde zejména potřeba vzít v potaz hledisko teleologické, tedy účel, k jakému je tento instrument používán. Ekonomické pojetí daň neoklešťuje pouze na příjem státu, který bude následně redistribuován, nýbrž ji chápe také jako makroekonomickou veličinu ovlivňující ať 31 Např. poplatek za psa. 32 Např. sociální a veřejné zdravotní pojištění 33 Výše poplatku neodpovídá hodnotě obdržené služby. 34 PEKOVÁ, Jitka. Veřejné finance: úvod do problematiky. 4. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: ASPI, 2008, s

27 přímo či nepřímo jednotlivé tržní subjekty. Daň je proto jedním ze základních nástrojů hospodářské politiky. Z ekonomického hlediska však lze za daň považovat rovněž clo, protože jsou také povinnou neúčelovou platbou do státního rozpočtu, kterou se platí při přechodu zboží nebo služeb přes státní hranice. Kromě toho, že daně jsou právní a ekonomickou veličinou, stávají se v dnešní době také veličinou politickou. Jsou nástroji k realizaci partikulárních zájmů politických stran, které jsou ne vždy shodné se činnostmi, které by měly vykonávat státní orgány. Brněnská právní škola si pro souhrnné označení výše uvedeného, resp. daní sensu largo, vypůjčila staročeské slovo berně a tuto výseč práva označuje jako berní právo 35. Nejedná se o žádné novum, ale spíše o pozapomenutou tradici z předválečného období a inspiraci Maturovým pojetím berně 36 a berního práva. Mrkývka tak definuje berní právo jako soubor norem, jimiž se upravují povinnosti související s takovým majetkovým plněním, jež je ukládáno právnímu subjektu autoritativně, ale není ani plněním spočívajícím na normě soukromoprávní ani na normě sankční. 37 Pod pojmem berní právo je tak třeba rozumět regulaci společenských vztahů, jejichž objektem jsou daně, poplatky, a případné odvody pokud jsou příjmem státního rozpočtu, územních rozpočtů, státních fondů nebo Národního fondu. 38 Pokud bych Maturovu definici upravil, neboť v českém pojetí daně sensu largo jsou zahrnuty také peněžitá plnění v rámci dělené správy, a naopak bych tam mohl 35 MRKÝVKA, Petr a kol., Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 16 a násl. 36 Maturova definice berně: Berní rozumí se majetkové plnění ve prospěch veřejné korporace nebo fondu, stanovené autoritativně, pokud to není plnění uložené na základě normy soukromoprávní nebo jako sankce pro chování odporující právnímu řádu. In: MATURA, Alois. Změnitelnost správních aktů berních: rozbor některých ustanovení zákona o přímých daních o změnitelnosti správních aktů berních mimo řádné opravné prostředky, se stálým zřetelem k zákonu o dani z obratu a přepychové. Bratislava: Hospodárstvo a právo, 1937, s MRKÝVKA, Petr a kol., Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Masarykova univerzita v Brně, 2004, s Tamtéž. 27

28 zahrnout také např. pojistné na sociální zabezpečení, rovnala by se upravena Maturova definice berně pojetí daně sensu superlargo. Polska právní věda také rozlišuje daň sensu largo, kde používá termín danina a daň sensu stricto, což je polsky podatek 39. Definici prawa daninowego bychom však hledali marně. Wójtowiczowá sama přiznává, že definování daninowego prawa, jeho charakteru a rozsahu je velmi důležité jak z hlediska teoretického, tak i praktického, avšak je to úkol velmi složitý, neboť zde není přesnost v používání pojmů, které v různých situacích mohou být chápány různě. 40 Avšak dle mého názoru kvazidefinici daninowego prawa nalezneme na str. 16 této publikace, kde se říká, že teoretické pojetí veřejných příjmů (danin publicznych) je velmi široké a obsahuje různé druhy finančních dávek subjektů veřejného práva státu, samosprávy a jejich organizačních jednotek. Toto pojetí se v podstatě shoduje s Mrkývkovým pojetím berní. Kromě doktrinální a legální definice daně se používá v daňových zákonech pojmu daň ve smyslu legislativní zkratky, tj. pro potřeby daného suboodvětví nebo pro potřeby konkrétního zákona či souboru zákonů. V českém právním řádu ustanovení 2 daňového řáda stanoví, že daní se pro účely tohoto zákona rozumí: a) peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek, b) peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona, c) peněžité plnění v rámci dělené správy. 39 Viz nejnovější komplexní dílo polské právní vědy v oblasti financí - Systém finančního práva, zejména jeho 3. Díl. Prawo daninowe: ETEL Leonard a kol. System prawa finansowego. 3.díl. Prawo daninowe, Warszawa: Wolters Kluwer Polska, Srovnej: WÓJTOWICZ, Wanda. Daniny publiczne. In ETEL Leonard a kol. System prawa finansowego. 3.díl. Prawo daninowe, Warszawa: Wolters Kluwer Polska, 2010, s

29 Pojem daň dále zahrnuje také daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně (tj. úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona). Lze konstatovat, že pojem daně dle legislativní zkratky se shoduje s pojetím daně sensu largo, tj. s Mrkývkovými berněmi. Ordynacja podatkowa obsahuje definici daně pro účely Ordynacji podatkowej také legislativní zkratku daně ve svém čl. 3 odst. 3, kde stanoví, že všude tam, kde se v zákoně (Ordynacji podatkowej) vyskytuje pojem daň, se tím myslí také: a) Zálohy na daň; b) Splátky daní, pokud předpisy daňového práva předpokládají platbu na splátky; c) Poplatky a nedaňové rozpočtové příjmy. Zakotvení definice daně pro potřeby konkrétního zákona umožňuje větší stručnost zákona a není tak třeba opakovat na jaké berně se má to či ono ustanovení aplikovat. Tato úprava se tak doplňuje s vymezením předmětu úpravy Ordynacji podatkowej 41. Nesmíme zapomenout však ani na skutečnost, že pojem daně se mnohdy používá také ve smyslu právního, resp. daňového vztahu či daňového závazku, tj. jako konkrétně specifikovaná povinnost daňového subjektu. 41 KAŹMIERCZYK-JACHOWICZ, Aneta. Ordynacja podatkowa: źródła i wykładnia prawa podatkowego. Warszawa: Difin, 2010, s

30 2.2 Daňový systém / System podatkowy Systém je skupinou vzájemně provázaných a na sobě závislých prvků, které tvoří jeden celek. Daňový systém je tak souhrnem daní a poplatků vyskytujících se v daném místě a čase. 42 Do daňového systému jsou také započítávány i jiné úhrady daňového či poplatkového charakteru, které tvoří příjem veřejných fondů. Je to způsobeno nepřesným označováním některých příjmu termínem poplatky, i když splňují definici daně. Zajímavé je pojetí Dzwonkowského, které za daňový systém nepovažuje jakýkoli souhrn daní a poplatků, ale pouze takový, který je provázán určitou průvodní myšlenkou, tak, aby tvořil celek nejen z právního, ale také ekonomického hlediska. 43 Daňový systém, jak shodně tvrdí Mrkývka, Etel a další, a jak také ukazuje praxe, nemůže být zastoupen jednou daní. Za povšimnutí ale stojí snahy o snižování počtu samostatných daní a tyto daně se stávají součástí daní spotřebních nebo obratových. 44 Dobrý daňový systém by měl být také efektivním. Na efektivnost daňového systému pak lze nahlížet z pohledu nákladů na správu daní a z aspektu vlivu daní na ekonomické chování subjektů. Obecně však lze říct, že efektivním je ten daňový systém, ve kterém jsou výnosy získávány s co nejnižšími administrativními náklady, které vznikají jednak státu, jednak samotným poplatníkům. Samotná nízká úroveň administrativních nákladů na straně státu nemusí nutně znamenat, že daně jsou vybírány nejefektivnějším způsobem. Naopak se za nimi mohou skrývat nedostatky jako malá technická vybavenost správců daní, nízké mzdové ohodnocení jejich pracovníků a z toho plynoucí nízká kvalifikovanost úředníků apod. 42 MRKÝVKA, Petr a kol., Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Masarykova univerzita v Brně, 2004, s. 17. ETEL, Leonard a kol. Prawo podatkowe Warszawa: Difin, 2005, s DZWONKOWSKI, Henryk; ZGIERSKI, Zygmunt. Procedury podatkowe. Warszawa: Difin, 2006, s ETEL, Leonard a kol. Prawo podatkowe Warszawa: Difin, 2005, s

31 Od pojmu daňový systém je třeba odlišovat pojem daňová soustava, jenž Bakeš chápe jako souhrn platných právních předpisů upravujících jednotlivé daně 45. Mrkývka toto ještě rozvádí a konkretizuje, když tvrdí, že až fungování daňového systému je berním právem, čili souborem platných právních norem regulujících konstrukci jednotlivých daní (berní právo hmotné), a pravidel postupů směřujících k stanovení daně a výběru daní (berní právo procesní) 46. Etel navíc rozlišuje berní právo organizační jako soubor norem regulujících organizaci a kompetence daňových orgánů. 47 Jak jsem uvedl již výše, daně nejsou pouze právní veličinou, ale také ekonomickou. Daňový systém v ekonomickém smyslu nemůže existovat bez právních norem regulujících systém daňového práva. Daňové právo tvoří totiž důchod v ekonomickém slova smyslu. Daňový systém v ekonomickém pojetí je definován jako úhrn příjmů státu a veřejnoprávních subjektů. Daňový systém by měl být jednoznačný, logický, úplný a měl by být postaven na daňových zásadách První daňové systémy byly tvořeny z fiskálních a daňových systémů za feudalismu. Moderní daňový systém je takový, který obsahuje plnou strukturu současného daňového spektra, avšak na daňové soustavy na celém světě působí mnoho různých vlivů 50, a proto lze jen těžko najít dva totožné daňové systémy. Důvody odlišnosti daňových systémů jsou: charakter ekonomiky - centrálně plánované ekonomiky; moderní daňový systém, který odpovídá tržní ekonomice; 45 BAKEŠ, Milan a kol. Finanční právo, 4. aktualiz. vyd. Praha: C.H.Beck, 2006, s MRKÝVKA, Petr a kol. Finanční právo a finanční správa. 2. díl. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2004, s ETEL, Leonard a kol. Prawo podatkowe Warszawa: Difin, 2005,s Daňové zásady: postuláty, které se byly formulovány finančněprávní teorií a týkají se daní a celého daňového systému, nebo zásady obsažené v právních normách, který byly uznány za mimořádně důležité pro celý systém daňového práva. 49 KOSIKOWSKI, Cezary. Prawo finansowe w Unii Europejskiej i w Polsce. Warszawa: Wydawnictwo prawnicze LexisNexis, 2005, s Ekonomické, politické, sociální. 31