9 Afs 83/ Dan - da z p idané hodnoty. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 9 Afs 83/ Dan - da z p idané hodnoty ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 2, 72 zákona. 235/2004 Sb. Související judikatura R: 10 Af 11/ Dan - da z p idané hodnoty 15 Af 35/ Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne Afs 92/ Nárok na odpo et dan. Test zneužití da ového práva 52 Af 13/ Dan - da z p idané hodnoty 52 Af 37/ Dan - da z p idané hodnoty 7 Afs 136/ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne Af 25/ Dan - da z p idané hodnoty 6 Afs 252/ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne Af 55/ Dan - da z p idané hodnoty 3 Af 64/ Dan - da z p idané hodnoty 10 Af 6/ Dan - da z p idané hodnoty 29 Af 41/ Dan - da z p idané hodnoty Právní v ta: Pro ú ely vzniku zdanitelného pln ní musí být pojem "dodání zboží" interpretován jako p evod majetku oprav ující druhou stranu k nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku. Není-li dodavatel oprávn n se zbožím nakládat jako vlastník (nem že nap. rozhodovat o tom, co se zbožím u iní, zda si zboží ponechá i prodá, za jakou cenou a komu zboží prodá), nelze dodávku považovat za faktické dodání zboží ve smyslu 2 zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, a nelze z ní úsp šn uplatnit nárok na odpo et dan (podle 72 tohoto zákona). Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Radana Malíka a soudky JUDr. Barbary Po ízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní v ci žalobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré M sto, zastoupeného Mgr. Ji ím Ho kem, advokátem se sídlem Senovážné nám. 23, Praha 1, proti žalovanému: Finan ní editelství pro hlavní m sto Prahu, se sídlem Št pánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne ,. j. F -496/ , ve v ci dan z p idané hodnoty, o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku M stského soudu v P raze z e d ne ,. j. 10 Ca 86/ , takto:

2 I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení. Od vodn ní: V as podanou kasa ní stížností se žalobce (dále jen "st žovatel") domáhal zrušení v záhlaví ozna eného pravomocného rozsudku M stského soudu v Praze (dále jen "m stský soud"), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dále také "odvolací orgán") ze dne ,. j. F -496/ Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání st žovatele proti platebnímu vým ru Finan ního ú adu pro Prahu 1 (dále jen "správce dan ") ze dne ,. j /06/001511/4917, na da z p idané hodnoty (dále také "DPH") za zda ovací období b ezen Napadeným rozsudkem m stský soud shledal žalobu ned vodnou, a proto ji dle ustanovení 78 odst. 7 zákona. 150/2002 Sb., soudního ádu správního, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "s.. s."), zamítl. Neztotožnil se s tvrzením st žovatele, že v daném p ípad splnil veškeré zákonné p edpoklady pro úsp šné uplatn ní nároku na odpo et dan z p idané hodnoty. D vod, pro který nebyl st žovateli nárok na odpo et dan uznán, spo ívá v tom, že st žovatelem deklarované transakce jako nákup zboží byly ve skute nosti transakcemi formálními, jejichž jediným ú elem bylo získání odpo tu na dani. Dle soudu správní orgány v posuzované v ci nevycházely pouze ze skute nosti, že na da ovém dokladu deklarovaný dodavatel, spole nost TRADE CENTER PRAHA spol. s r.o. (dále také "Trade"), neprokázal p ijetí a uskute n ní pln ní týkajících se obchodu se zlatem, ale zejména z vyhodnocení zp sobu uzav ení obchodního vztahu mezi st žovatelem a jím deklarovaným dodavatelem a vztahu mezi touto spole ností a jejím deklarovaným dodavatelem-spole ností DAPEX s. r. o. (dále také "Dapex"). Soud zd raznil, že obchodní vztah mezi st žovatelem a spole ností Trade byl postaven na skute nosti, že ing. M. jako zástupce st žovatele oslovil p. V., zástupce Trade, aby pro n ho od konkrétního dodavatele nakoupil zboží, s tím, že se mu tento dodavatel ozve. Pan V. byl kontaktován p. Z., zástupcem dodavatele Dapex, cena za zboží navržená p. Z. byla odsouhlasena p. M., došlo k vystavení faktur jednak mezi Dapex a Trade a následn mezi Trade a st žovatelem. Z výpov di sv dka V. pak vyplývá, že danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a veškeré podrobnosti obchodu byly dohodnuty m ezi p. M. a p. Z. Sv dek V. v této souvislosti vypov d l, že mu byla st žovatelem vyplacena odm na, kterou nazval provizí za zprost edkování. K námitce st žovatele, že v uvedeném období nebyla v d kazním ízení vyslechnuta jeho zam stnankyn p. Vi., soud uvedl, ž e v daném období nebyla její sv decká výpov jako d kaz navržena. Dále uvedl, že její p ípadné sv dectví a p ípadné potvrzení, že p edm tné

3 dodávky zlata p evzala p ímo od p. V., by vzhledem k zjišt nému skutkovému stavu, dle kterého p. V. konal pouze na základ pokyn st žovatele, nemohlo vést k záv ru, že spole nost Trade byla faktickým dodavatelem zboží. K námitce napadající záv r žalovaného o nezákonném obchodování v et zci soud uvedl, že v daném p ípad se st žovatel nem že dovolávat judikatury Soudního dvora Evropské unie (d íve Soudní dv r Evropských spole enství, dále jen "Soudní dv r") ve spojených v cech C- 354/03, C-355/03 a C-484/03 ve v ci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., ani rozsudku ve spojených v cech C-439/04 a C-440/04, Kittel. V daném p ípad zde totiž existují objektivní skute nosti, které prokazují formálnost deklarované dodávky. Množství znak plynoucích ze zavedeného zp sobu obchodování mezi spole nostmi zastupovanými p. Z. a st žovatelem nasv d uje obchodování za ú elem erpání nadm rných odpo t DPH, kdy na po átku obchodování stojí vždy bu subjekt, který jakékoliv obchodování s touto komoditou pop e (zde spole nost MAJK s. r. o.), nebo nekontaktní subjekt, není odvedena DPH na výstupu, p esto dokladov zboží p echází na spole nost v tšinou zastupovanou p. Z., která je pak p ímo i prost ednictvím dalších (zde Trade) p eprodává st žovateli. St žovatel dle soudu nev noval zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanism m, které by v daném p ípad nepochybn odhalily podvodné jednání, a to nejen z d vodu neov ování svých obchodních partner v registru výrobc a obchodník se zlatem, vedeném Puncovním ú adem, který je ve ejným seznamem, ale vzhledem k návaznosti na p edchozí opakované obchody s dodavateli zastupovanými p. Z. si již m l být v dom, že jednání jeho dodavatel potencionáln napl uje znaky podvodu na dani z p idané hodnoty. Formální deklarace dodávky p es spole nost Trade m la v souzené v ci zast ít skute nost, že dodavatelem je op t spole nost zastupovaná p. Z. O nedostate né pozornosti st žovatele sv d í práv etnost p ípad vykazujících shora uvedené shodné znaky (ve zhruba 40 správními orgány prov ovaných zda ovacích obdobích). Pro úplnost soud odkázal také na judikaturu Soudního dvora (C-255/02 Halifax plc), dle které p edstavují innosti da ových subjekt, jejichž hlavním ú elem a zárove i výsledkem je-i p es formální dodržení podmínek vyplývajících z p íslušných právních p edpis -získání da ového zvýhodn ní, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou, zneužití da ového práva. V kasa ní stížnosti uplatnil st žovatel zákonné d vody obsažené v ustanovení 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s.. s. St žovatel v kasa ní stížnosti napadá hodnocení své st žejní žalobní námitky, tj. unesení d kazního b emene ohledn jím deklarovaného nároku na odpo et dan. Uvádí, že k doložení d kazního b emene p edložil p ijaté da ové doklady, výdajové pokladní doklady, p íjemky zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laborato e (zkoušky ryzosti), vydané faktury dokládající prodej zlata, sv decké výpov di vedoucí skladu drahých kov p. Vi. z p edchozích da ových ízení, výpov jednatele spole nosti Trade p. V. Všechny d kazní prost edky se shodují a vzájemn potvrzují.

4 Takto p edložené d kazní prost edky proto nelze odmítnou en bloc s poukazem na to, že existují pochybnosti správce dan vyvolané podez elým chováním vzdáleného dodavatele dodavatele, který dodával zlato dodavateli st žovatele, který neplní své da ové povinnosti. St žovatel argumentuje tím, že právn i skutkov tém identickými p ípady se již opakovan zabýval i Nejvyšší správní soud (nap. rozhodnutí. j. 9 Afs 67/ a. j. 9 Afs 47/ a rovn ž v p ípadech jiného postiženého plátce DPH ve v cech sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007), p i emž dosp l k záv ru, že st žovatel své d kazní b emeno unesl. St žovatel cituje z rozhodnutí 9 Afs 67/ : Skute nost, že dodavatel ú astnice ízení-stavrek s. r. o.-neprokázal p ijetí zboží (od firmy LICANA spol. s r. o., jako dodavatele deklarovaného na p íslušných dokladech) se dotýká toliko vztahu mezi t mito spole nostmi, avšak není d kazem toho, že p edm tné zboží (zlato) ú astnici ízení nedodala skute n spole nost STAVREK s. r. o. D kazní b emeno totiž stíhá da ový subjekt pouze ohledn skute ností, které tvrdí a uvádí ve svém da ovém p iznání, resp. ú etnictví, což ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvyšší správní soud, jenž opakovan vyslovil, že d kazní b emeno nelze pojímat extenzivn a rozši ovat je na prokázání všech, resp. jakýchkoliv skute ností, tedy i t ch, ohledn kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt (srov. nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 5 Afs 131/ , publikovaný pod. 599/2005 Sb. NSS, Požadavek dalších d kazních prost edk za ú elem prokázání uvedených skute ností p esahuje reálné a o ekávané d kazní možnosti ú astnice ízení a že v kone ném d sledku po ní správce dan a st žovatel požadoval prokázání, resp. vyvrácení n eho, co se vymyká sfé e jejího vlivu a co m l ve skute nosti prokazovat její dodavatel. St žovatel nesouhlasí s právním posouzením p edm tné obchodní transakce a zd raz uje, že bez ohledu na formulace použité p i sv decké výpov di p. V., který nemá právní vzd lání, je nepochybné, že vlastnické právo ke zlatu na spole nost Trade p ešlo a proto se nemohlo jednat o zprost edkování. St žovatel jako d vod za len ní této spole nosti do dodávek zlata v kasa ní stížnosti výslovn uvádí: "s ohledem na to, ž e m u nebyly uznány nároky na odpo et dan za dlouhé období (konkrétn od ledna 2002), dostával se postupn do velmi složité finan ní situace, protože úhradu svých závazk provád l v etn DPH, která mu byla dodavateli ú tována. S ohledem na paušalizované záv ry správce dan, že deklarovaný dodavatel není vlastníkem zboží a proto nem že dojít k p evodu vlastnického práva a tudíž k p iznání nároku na odpo et dan, se st žovatel rozumn domníval, že pokud mu bude dodáno zlato spole ností, o které m á pozitivn zjišt no, že vlastníkem zboží je, p edejde tímto pochybnostem správce dan." Dle jeho názoru nemohlo jít o zprost edkování, nebo podstatou zprost edkovatelské smlouvy dle 642 obchodního zákoníku je zásadní skute nost, a to, že se potencionální prodávající a potencionální kupující neznají. Tak tomu nebylo, nebo p. Z. a p. Ing. M. se navzájem znali. Pochybením soudu je i bezd vodná ignorace sv decké výpov di p. Vi., která vypovídala v jiných ízeních. St žovatel trvá na tom, že jestliže zboží p inese kupujícímu osobn jednatel prodávajícího, p i emž prodávající vystaví na tuto dodávku svým jménem da ový doklad,

5 totožnost prodávajícího je zástupcem kupujícího ov ena, nelze p edpokládat, že dodavatelem zboží je n kdo jiný. To platí zvlášt za situace, kdy uvedené potvrdí statutární orgán dodavatele. Zpochybnit takováto zjišt ní vyžaduje zcela konkrétní a zásadní zjišt ní. Z výpov di p. Vi. je z ejmé, že zlato osobn p inesl p. V., a je tedy nepochybné, že se zlatem disponoval. Skute nost, že zkoušky ryzosti zlata spole nost Trade neprovád la, je její zcela interní záležitostí a nem že jít k tíži st žovatele. St žovatel dále namítá nezákonnost napadeného rozsudku z d vodu rozdílného hodnocení d kaz u dodavatel Trade a Dapex. Spole nost Dapex v obou p ípadech odbírala zlato od spole nosti MAJK s. r. o. V této souvislosti st žovatel uvádí, že soud dosp l k záv ru, že neprokázal nárok na odpo et dan, protože "jakási spole nost MAJK s. r. o., o jejíž existenci nem l st žovatel v rozhodné dob tušení, tedy subjekt se kterým nep išel a ni nemohl p ijít do styku, dodávku zlata pop ela. Vytýká soudu, že ve svém rozhodnutí uvedl, že se ztotožnil s finan ním ú adem v otázce faktur vystavených spole ností TRADE CENTER, naproti tomu ástky uvedené na fakturách od spole nosti DAPEX žalobci do nároku na odpo et dan zahrnul. Takové rozdílné hodnocení d kaz není p ípustné, nebo je zcela v rozporu s elementární logikou, aby v jednom rozhodnutí byly ze zcela shodných d kaz vyvozeny zcela opa né záv ry, navíc bez jakéhokoliv zd vodn ní. Dále st žovatel v kasa ní stížnosti rozvádí své úvahy o tom, že se dopustila-li spole nost MAJK s. r. o. p ípadného podvodu na DPH, je logické, že se správcem dan nespolupracovala. Záv rem kasa ní stížnosti st žovatel namítá, že ani správními orgány ani správním soudem nebylo postaveno najisto, zda v bec došlo k jakémukoliv podvodu na DPH. Z d vodu procesní opatrnosti však považuje za nutné se vyjád it k tomu, zda o nikým neprokázaném p odvodu mohl i m l v d t. Zásadní pro posouzení této otázky jsou rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve v cech spole nosti SOLITER, a. s., ze dne ,. j. 2 Afs 35/ , a. j. 2 Afs 37/ Uvedená spole nost stejn jako st žovatel nakupovala zlato od stejných dodavatel a k v domosti o p ípadném podvodu je zde uvedeno: "jedním z hledisek pro posouzení subjektivní stránky jednání da ového subjektu mohou být i skute nosti, které by pouze samy o sob k záv ru nep íznivému pro da ový subjekt neposta ovaly-tedy nap. skute nost, že v minulosti již byl da ový subjekt seznámen s tím, že se stal (by tehdy t eba naprosto bez jakéhokoliv zavin ní) lánkem v podvodném et zci k dani z p idané hodnoty. Vzhledem ke zvýšenému r iziku t chto podvod práv v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda v d ly nebo mohly v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na dani z p idané hodnoty. Toto posouzení bude vždy v cí individuálního posouzení správce dan, který musí v každém p ípad prokázat okolnosti nasv d ující tomu, že se jedná o takový p ípad. Obecn lze íci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v eské republice objektivn existující problematikou podvod na dani z p idané hodnoty prokazateln seznámené." T mito otázkami se soud nezabýval a své záv ry dovodil ze zcela jiných okolností.

6 Základním a n kolikrát opakovaným argumentem pro to, že st žovatel v d l o údajných podvodech na DPH, je skute nost, že opakovan nakupoval zlato od p. Z. Zásadní rozpor ovšem je, že správní orgány odpo et DPH od spole nosti DAPEX zastupované p. Z. uznaly veškeré dodávky zlata v období prosinec 2004 až duben Úvaha soudu, že žalovaný správn vyhodnotil množství znak ze zavedeného zp sobu obchodování, je nep ezkoumatelná, nebo není uvedeno, o jaké znaky se jedná a st žovatel se tak nem že bránit. Pokud jde o soudem zmín ných 40 zda ovacích období, není z ejmé, jak k takovému záv ru soud dosp l, prostudoval snad 40 správních spis? St žovatel však považuje za nutné uvést, že soudy rozhodují v t chto obdobích v jeho prosp ch "viz rozhodnutí M stského soudu v Praze. j. 6 Ca 167/2005, 5 Ca 32/2006, 6 Ca 51/2006, 6 Ca 153/2006, 6 Ca 166/2006, 11 Ca 201/2006, 8 Ca 215/2006, 10 Ca 234/2006, 6 Ca 270/2006, 6 Ca 269/2006 a rozhodnutí Nejvyššího správního soudu 9 Afs 47/2007, 9 Afs 67/2007. Za rozhodnutí ve prosp ch st žovatele lze pak považovat i rozhodnutí NSS 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007", kde se sice jednalo o jiný subjekt, ale dodavatelé byli shodní. Pan Z. je seriozním obchodníkem, který vždy dodával zlato ádn, v as a v požadované kvalit a množství. D vody, pro pan Z. m nil spole nosti, které se ú astnily dodávek zlata pro st žovatele, jsou jeho interní záležitostí. Pravd podobn jiná situace by nastala, kdyby správní orgány st žovatele na podez ení z podvod upozornily. St žovatel namítá, že soudem zmín ný registr obchodník se zlatem nezahrnuje obchodníky se zlatem, kte í s ním obchodují ve form granulí, jak tomu bylo v posuzovaném p ípad. Tento názor zastává i Puncovní ú ad. Povinnost obchodníka "p edložit evidenci o nákupu a prodeji zlata", kterou soud konstatuje, v ustanovení 37 zákona. 539/1992 Sb., puncovního zákona, uvedena není. P edm tné ustanovení upravuje pouze povinnost evidenci vést. Pokud by navíc taková povinnost v i Puncovnímu ú adu existovala, nespadá taková okolnost pod ve ejn p ístupné údaje. Navíc spln ní notifika ní povinnosti by spáchání da ového podvodu nijak zabránit nemohlo. Správní soud nevysv tlil, jakým konkrétním kontrolním mechanismem m l st žovatel eventuáln podvody odhalit a p edejít jim. Dle názoru st žovatele odmítání jeho nárok na odpo et dan souvisí s pracovní poradou konanou dne na Ministerstvu financí, o které se dozv d l z rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 35/2007, a kde byl postup v i dodavatel m zlata centráln koordinován. S ohledem na vše výše uvedené navrhuje st žovatel napadený rozsudek zrušit a v c vrátit soudu k dalšímu ízení. Žalovaný ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti namítá, že st žovatelem vyjmenované d kazní prost edky jsou v tšinou doklady se subjektivním podílem st žovatele na jejich vzniku. Takových d kaz lze vyrobit bezpo et a jejich d kazní síla je nulová, nemají-li návaznost na další zjišt ní, pocházející ze sféry mimo vliv st žovatele, jakými jsou zejména zjišt ní na

7 stran spole nosti Trade. Po jejich zhodnocení dosp l žalovaný k jinému záv ru než st žovatel. St žovatelova tvrzení o podez elém chování vzdáleného dodavatele dodavatele, které dle jeho mín ní vedlo k neuznání jím deklarovaného nároku, nejsou d vodná. D vodem neuznání deklarovaného nároku bylo neprokázání p ijetí zboží od dodavatele deklarovaného na da ovém dokladu. Na zjišt ní u in ná u vzdáleného dodavatele poukazoval jak soud, tak žalovaný v souvislosti s vyhodnocením obchodního vztahu s firmou Trade v návaznosti na judikaturu Soudního dvora. St žovatelem uvád né rozsudky Nejvyššího správního soudu byly vydány na po átku roku 2008, dle aktuální judikatury došlo však k posunu v neprosp ch st žovatele. K rozdílným názor m Nejvyššího správního soudu na unesení i neunesení d kazního b emene, z nichž však st žovatel cituje pouze ty pro n j p íznivé, žalovaný pouze odkazuje na vyjád ení o dispozi ní zásad v ízení o kasa ní stížnosti obsažené v již uvád ném rozsudku sp. zn. 9 Afs 73/2008. Skute nosti, které žalovaný zjistil, navíc nelze pop ít rozdílným rozhodováním soud. K namítané ignoraci sv decké výpov di p. Vi. žalovaný uvádí, že se sv deckou výpov dí podrobn zabýval na stranách 7 až 9 svého rozhodnutí a taktéž u inil i m stský soud na stranách 15 až 16 napadeného rozsudku. Žalovaný trvá na svém záv ru týkajícím se deklarované dodávky mezi st žovatelem a spole ností Trade. Jakkoliv p. V. potvrdil p echod vlastnického práva k p edm tu zdanitelného pln ní, nebyla tato skute nost prokázána. K namítanému rozdílnému hodnocení d kazní situace u spole nosti Trade a Dapex žalovaný uvádí, že u každé z uvedených spole ností byla rozdílná d kazní situace. Tím, že byl nárok na odpo et u pln ní dodávaných firmou Dapex uznán, je sou asn pop en názor st žovatele, že d vodem neuznání jeho nároku byla d kazní nouze, respektive nekontaktnost spole nosti MAJK s. r. o. K úvahám st žovatele o d vodech, pro které tato spole nost se správními orgány nespolupracovala, žalovaný poznamenává, že tak jak nebyla v et zci firem MAJK- DAPEX- TRADE CENTER st žovatel odvedena na prvním stupni DPH na výstupu, nebyla stejným zp sobem odvedena DPH ani v et zci LICANA-STAVREK- st žovatel. Pokud jde o pojem "podvod na DPH", je jím t eba rozum t porušení principu neutrality této dan, spo ívající v nárokování odpo tu dan, která nebyla na po átku ani v pr b hu et zce, v n mž bylo zlato kon ící u st žovatele obchodováno, odvedena. Tato skute nost vyplývá ze žalobou napadeného rozhodnutí, zejména strany 4, 5 a 9. Žalovaný odmítá st žovatelovo tvrzení, že mu nebyl uznáván nárok na odpo et dan od zda ovacího období leden 2002 až do roku St žovateli nebyl p iznán nárok na odpo et

8 dan za období leden 2002 a ž kv ten 2005, p i emž jednotlivá d kazní ízení se konala od srpna 2003 do r Žalovaný k záv r m m stského soudu ohledn notifika ní povinnosti v registru obchodník se zlatem uvádí, že se má sv j p edobraz v p edchozím rozhodnutí m stského soudu ke zda ovacímu období b ezen 2004 a nebyla pro neuznání nároku sama o sob st žejním. Relevantnost tohoto konstatování potvrdil Nejvyšší správní soud i Ústavní soud, který postup p i neuznání odpo tu dan za zda ovací období b ezen 2004 nepovažoval za vybo ující z ústavn konformního rámce. Žalovaný navrhuje kasa ní stížnost zamítnout. St žovatel podal k vyjád ení žalovaného repliku, ve které rozporuje jeho vyjád ení. Trvá na selektivním hodnocení d kaz soudem, zd raz uje, že p. V. se zcela svobodn rozhodl ú astnit obchodu, o kterém m l Ing. M. ur itou p edstavu, a tudíž se nemohlo jednat o absenci svobodné v le. Snaha p eklasifikovat smluvní vztah, tj. kupní smlouvu proti v li smluvních stran na smlouvu zprost edkovatelskou, je vedena snahou vyvolat dojem, že dodavatelem je n kdo jiný. Pan V. m l ze smlouvy ekonomický prosp ch, který by nikdy nem l, pokud by smlouvu neuzav el. St žovatel opakovan brojí proti konstatování soudu, že nev noval dostate nou kontrolu svým interním mechanism m, a to z d vodu souvisejícího s registrem vedeným Puncovním ú adem, a trvá na tom, že by žalovaný m l vysv tlit, jak by dodržením t chto kontrolních mechanism došlo k odhalení i zabrán ní podvodu. Opakovan v replice uvádí své p esv d ení, že je odpov dný za výsledky "cizích ízení" a znovu argumentuje již v kasa ní stížnosti zmín nými judikáty Nejvyššího správního soudu a z nich vyplývajícími nep ípustnými rozpory, zejména pak rozsudkem sp. zn. 9 Afs 73/2008. Dle jeho názoru je z hlediska zachování právní jistoty nep ípustné, aby nap. v ízení vedeném pod sp. zn. 9 Afs 41/2008 došel NSS k jednozna nému záv ru, že k dodání zlata došlo, p i emž v op tovném ízení m la být zkoumána subjektivní stránka na stran st žovatele. K usnesení Ústavního soudu, kterým byla jeho ústavní stížnost proti uvedenému rozsudku odmítnuta, uvádí, že Ústavní soud se v bec meritorn nezabýval ani otázkou nároku na odpo et dan, ani podstatou ústavní stížnosti, což je z ejmé z od vodn ní tohoto usnesení. Záv rem repliky se pak zabývá pojmem podvod, a to zejména z hlediska trestn právního a v této souvislosti dovozuje nezákonnost napadeného rozsudku, nebo argumentace podvodem n a DPH e alfou i omegou, a niž by byl jakýkoliv podvod komukoli prokázán. Dovozuje totiž, že p i pojetí žalovaného by podvodem bylo jakékoli nedovedení dan v et zci dodávek. Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasa ní stížnosti a konstatoval, že kasa ní stížnost je podána v as, jde o rozhodnutí, proti n muž je kasa ní stížnost p ípustná, a st žovatel je ádn zastoupen ( 105 odst. 2 s.. s.). Poté p ezkoumal napadený rozsudek m stského soudu v rozsahu kasa ní stížnosti a v rámci uplatn ných d vod ( 109 odst. 2 a 3 s.. s.), zkoumal p i tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel p ihlédnout

9 z ú ední povinnosti ( 109 o dst. 2, 3 s.. s.), a dosp l k záv ru, že kasa ní stížnost není d vodná. St žejní kasa ní námitkou st žovatele je nesprávné právní posouzení jím deklarované obchodní transakce. St žovatel napadá záv r m stského soudu, d le kterého transakce deklarované st žovatelem jako koup zlata od spole nosti Trade byly vyhodnoceny jako formální, nebo jejich skute ným ú elem bylo získání nároku na odpo et DPH, nikoli dodání deklarovaného zboží. Ze soudního a správního spisu vyplývá, že st žovatel uplatnil ve zda ovacím období b ezen 2005 mimo jiné nárok na odpo et dan v ástce K. Uplatn ný nárok dokládal v da ovém ízení fakturami vystavenými spole ností Trade. 002/05 a. 003/05, s datem uskute n ní zdanitelného pln ní a , se shodným p edm tem fakturacedodávka 5000 g granulátu AU 999,9, na obou pak shodn uveden základ dan ,5 K a DPH ,5 K. Faktury obsahovaly náležitosti da ového dokladu ve smyslu ustanovení 28 zákona. 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní ú inném za posuzované zda ovací období (dále jen "zákon o DPH"). Ze správního spisu je z ejmé, že v rámci vym ovacího ízení za uvedené zda ovací období zahájil správce dan vytýkací ízení. Pochybnosti správce dan ohledn st žovatelem uplatn ného nároku vyplývaly jednak ze skute nosti, že spole nost Trade neprokázala p ijetí dodávek zlata od na faktu e deklarované spole nosti Dapex, ani uskute n ní dodávek zlata st žovateli. Další pochybnosti správce dan vyplývaly i ze skute nosti, že provád né vytýkací ízení nebylo u st žovatele prvním vytýkacím ízení, nebo správce dan prov oval st žovatelem deklarované údaje za cca 40 zda ovacích období. St žovatel je jedním ze t í tuzemských vývozc zlata a od roku 2002 vykazoval na dani z p idané hodnoty v jednotlivých zda ovacích obdobích nadm rné odpo ty ve výši ádov milión K. Správce dan za al po ínaje zda ovacím obdobím erven 2003 prov ovat správnost uplat ovaných nárok na odpo et DPH, a to mimo jiné proto, že byly zjišt ny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z eské republiky bylo vyvezeno n kolikanásobn v tší množství zlata, než kolik by mohlo být skute n vyvezeno vzhledem k tomu, že v eské republice se zlato net ží, nebyly prodány zlaté rezervy eské národní banky a množství dovezeného zlata a zlata obchodovaného v podob šperk, dentálního i technického zlata zdaleka nedosahovalo objem vývozu. Správcem dan prov ované obchodní transakce, na jejichž konci figuroval st žovatel nárokující odpo et dan, vykazují obdobné rysy. Na po átku všech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formáln plnící povinnost podávat p iznání k DPH, bez její úhrady, pop ípad subjekt, který deklarované transakce jednozna n pop e a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 až 6 dodavatel st žovatele, kte í se až na výjimky formáln m ní v d sledku zrušení jejich registrace k dani z p idané hodnoty z ú ední povinnosti, avšak

10 personální propojení z stává zpravidla nem nné. Tato skute nost je zjevná zejména u spole ností zastupovaných p. J. Z., p vodn jednajícím za spole nost CARTRIXX s. r. o., po té, kdy jí byla zrušena správcem dan registrace k DPH pro nepln ní zákonných povinností, jednal p. Z. za spole nost France-Business, s. r. o., zaregistrované k DPH hned následn, a po zrušení i této registrace z ú ední povinnosti zastupoval p i dodávkách zlata st žovateli p. Z. spole nost Dapex. Jak spole nost France-Business, s. r. o., tak spole nost Dapex, bezprost ední dodavatelé st žovatele, nakupovali dle údaj uvedených na fakturách zlato od spole nosti MAJK s. r. o. Pan A. Šr., deklarovaný v té dob v Obchodním rejst íku jako jednatel spole nosti MAJK s. r. o., jakoukoliv spojitost s touto spole ností pop el, do Obchodního rejst íku byl jako jednatel zapsán na základ odcizených doklad, což nahlásil i Policii R, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, p. Z. nezná. V n kolika zda ovacích obdobích byla z iniciativy st žovatele do et zce MAJK s. r. o.-dapex Czech spol. s r.o.- st žovatel zcela formáln zapojena spole nost TRADE CENTER PRAHA spol. s r.o., a to za ú elem získání odpo tu na DPH (nap. zda ovací období b ezen, kv ten 2005). Spole nost Cartrixx, bezprost ední dodavatel st žovatele dle údaj uvedených na da ových dokladech, odebírala zlato fakturované st žovateli od spole nosti PROGIPGI s. r. o. Pan Z., jednatel spole nosti Cartrixx, vypov d l, že zlato odebíral od p. Š., jediného spole níka PROGI-PGI s. r. o., pop ípad od neznámé osoby, ur ené telefonem, jejíž totožnost neov oval. Osoba p. Š. je nekontaktní a od roku 2002 je vedena v policejní evidenci "Pátrání po osobách". Správními orgány bylo zjišt no, že spole nost PROGI-PGI s.r.o. zastupuje smluvní zástupce, da ový poradce Ing. V. S., který za zda ovací období leden až prosinec 2003 p edložil negativní p iznání k DPH a uvedl, že neví, kdo faktury deklarované jako dodávka zboží spole nosti Cartrixx ve skute nosti vystavil. V p ípadech, kdy byla bezprost edním dodavatelem st žovatele spole nost Stavrek (tj. jiný subjekt než subjekt zastupovaný p. Z.), byla dle údaj uvedených na da ových dokladech výhradním dodavatelem tohoto bezprost edního dodavatele st žovatele op t nekontaktní spole nost, a to spole nost LICANA, spol. s r. o., která na adrese uvedené v Obchodním rejst íku nesídlí a její jediný jednatel p. Z. Šu. byl nekontaktní osobou. Kasa nímu soudu je z jeho ú ední innosti známo, že pan Z. Šu. se ke d ni nacházel ve Vazební v znici Praha Pankrác, kde byl pracovníky žalovaného za p ítomnosti zástupce st žovatele vyslechnut jako sv dek. Pan Šu. veškeré obchodování se zlatem pop el, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v žádných spole nostech a d vod vazby mu není znám. K nákup m a prodej m zlata p itom dochází bu ve stejný den nebo v minimálních asových odstupech. Veškeré transakce byly založeny na telefonických objednávkách, kupní smlouvy byly uzavírány pouze v ústní form, k úhradám faktur dochází v hotovosti, i když jde o platby v ádech milión korun. Zkoušky ryzosti jednotliví p edprodávající neprovádí. V každém z et zc, na jehož konci stojí st žovatel uplat ující odpo et DPH na vstupu, opakovan dochází k neodvedení DPH do státního rozpo tu. Zdroj zlata je neznámý, p esto dle údaj

11 uvedených na dokladech nabývá od neznámých i nekontaktních subjekt zlato bezprost ední dodavatel st žovatele, zpravidla zastupovaný p. Z., a následn p echází zboží na st žovatele, který uplat uje odpo et DPH. Ze spisu jsou z ejmé další okolnosti vzbuzující pochybnosti, dle výpov di p. Z. mu byla cena zlata st žovatelem vyplácena krátce po p edání zlata, dle výpov di p. Vi., zam stnankyn st žovatele, však trvá zkouška ryzosti 2,5-3 hodiny (protokol ze dne ). Dále je soudu z jeho ú ední innosti známo, že p. Hynek Rödl, jednatel spole nosti Stavrek, nebyl opakovan schopen provést výpo et ceny dodávaného zlata, p i emž spole nost Stavrek v prov ovaných obdobích dodala dle údaj uvedených na dokladech st žovateli zlato v množství více než 3,6 t v hodnot více než 1,4 mld. K. Shora popsaný mechanismus obchodování byl st žovatelem uplat ován opakovan v cca 40 prov ovaných zda ovacích obdobích. Ze spisu dále vyplývá, že v nyní projednávané v ci, jejímž p edm tem je posouzení st žovatelem uplatn ného nároku na odpo et dan z transakcí deklarovaných jako nákup zlata od spole nosti Trade, jednatel spole nosti Trade p. V. do protokolu ze dne ,. j /05/001932/7644, uvedl, že byl p. Ing. M. (v té dob generálním editelem st žovatele) požádán, aby od konkrétního dodavatele, tj. spole nosti Dapex, nakoupil granule zlata a p edal je do spole nosti PRIMOSSA a. s. Pan V. byl kontaktován p. Z., který zlato dovezl osobn p. V. a ten pak zlato dovezl osobn do spole nosti PRIMOSSA a.s. Platby v hotovosti byly provedeny jako jedna z podmínek p. M. a p. Z., po úhrad st žovateli byl uhrazen nákup zlata p. Z. P an V. zlato nevážil, ani neprovád l zkoušky ryzosti. Na otázku pracovníka s právce d an, zda p. M. ekl p. V., z jakého d vodu jej žádá o pomoc, nejprve sv dek odpov d l, že se jedná o citlivé zboží a že se domníval, že p. M. má d vod odd lit se od dodavatele, následn po otázce zástupkyn st žovatele, zda mu uvedené pan M. sd lil, p. V. up esnil, že je to pouze jeho domn nka a že formulace zn la: "pot ebuji zajistit zprost edkování obchodu, p. M. je m j známý, je to obchod, tak jsme ho ud lali". Pracovníci správce dan p edložili p. V. k nahlédnutí faktury zaú tované v e spole nosti PRIMOSSA a.s. pod interními ísly 828, 509 a 2215 od spole nosti Trade za služby spojené s dodávkou. K jejich dotazu (otázka. 18), o jaké se jednalo služby, p. V. uvedl, že šlo o fakturaci za náklady spole nosti Trade spojené s faktickou realizací obchodu, jinými slovy dalo by se íci, byla to provize za zprost edkování. Na otázku, zda byl p. V. vlastníkem zboží, sv dek odpov d l, že v ur itém okamžiku ano. St žovatel v kasa ní stížnosti výslovn uvádí: "D vod, pro požádal tehdejší generální editel st žovatele, Ing. P. M., pana V. o to, aby jeho spole nost uskute nila dodávky zlata, byl prostý... s ohledem na to, že mu nebyly uznány nároky na odpo et dan za dlouhé období (konkrétn od ledna 2002), dostával se postupn do velmi složité finan ní situace, protože úhradu svých závazk provád l v etn DPH, která mu byla dodavateli ú tována. S ohledem na paušalizované záv ry správce dan, že deklarovaný dodavatel není vlastníkem zboží, a proto nem že dojít k p evodu vlastnického práva a tudíž k p iznání nároku na odpo et dan, se st žovatel rozumn domníval, že pokud mu bude dodáno zlato spole ností, o které má pozitivn zjišt no, že vlastníkem zboží je, p edejde tímto pochybnostem správce dan."

12 Do protokolu ze dne ,. j /05/001932/7644, p. M. k obchodování se spole ností Trade uvedl, že "spole nost zkontaktoval sám, nebo mu bylo známo, že obecn obchoduje s ímkoliv a že z rozhovoru s p. V. vyplynulo, že spole nost Trade je schopna za ídit dodávku zlata". Shora popsané okolnosti pln posta ují pro záv r, že st žovatelem deklarovaná dodávka zlata jako nákup zboží od spole nosti Trade faktickou dodávkou zboží není. Jak vyplývá z konstantní judikatury Soudního dvora, zahrnuje pojem "dodání zboží" veškeré p evody hmotného majetku oprav ující druhou stranu k nakládání s uvedeným majetkem, jako by byla vlastníkem tohoto majetku. Pro ú ely vzniku zdanitelného pln ní musí být dodání zboží interpretováno jako p evod majetku oprav ující druhou stranu k faktickému nakládání s uvedeným majetkem, tj. mimo jiné rozhodovat, jakým zp sobem bude tento majetek využit. K tomu, zda došlo k uvedenému p evodu práva nakládat s majetkem jako vlastník, je na posouzení národního soudu, který má podle Soudního dvora k dispozici lepší možnosti vyhodnotit všechny okolnosti daného p ípadu (srovnej C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe). Spole nost Trade se p i p edm tné transakci nechovala jako subjekt, který je oprávn n se zbožím nakládat jako vlastník; nemohla rozhodovat o tom, co se zbožím u iní, zda si zboží ponechá i prodá, za jakou cenou a komu zboží prodá. Spole nost Trade nem la žádné oprávn ní nakládat se zbožím jako vlastník, nebo jejím jediným úkolem bylo formáln celou transakci vykázat jako nákup zboží od spole nosti Dapex, zastupované p. Z., a následný prodej zboží st žovateli a fyzicky dopravit zlato do sídla st žovatele. Zákon o DPH rozumí uskute n ním zdanitelného pln ní stav faktický, nikoli stav formáln vykázaný. Zjišt ní, že da ové doklady formáln z hlediska náležitostí i ú tování odpovídají zákonné úprav, není samo o sob zp sobilé prokázat p ijetí konkrétního zdanitelného pln ní a jejich doložení nezbavuje da ový subjekt d kazního b emene. Pro nárok na odpo et dan je mimo jiné nezbytné, aby se pln ní uskute nilo tak, jak je deklarováno na da ovém dokladu. Výše uvedené opakovan potvrzuje jak judikatura Nejvyššího správního soudu, tak judikatura Ústavního soudu. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07 (všechna zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na je uvedeno, že prokazování nároku na odpo et dan je prvotn záležitostí dokladovou, sou asn je však t eba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpo et dan z p idané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskute n ní zdanitelného pln ní fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. D kaz da ovým

13 dokladem je pouze formálním d kazem dovršujícím hmotn právní aspekty skute ného provedení zdanitelného pln ní. Za dodání zboží nelze ve smyslu 2 zákona o DPH považovat um le vytvo ené transakce, které faktické dodání zboží pouze p edstírají, a z takto vykázaných transakcí nelze ani úsp šn uplatnit nárok na odpo et dan. Spole nost Trade nebyla oprávn na vydávat posuzovanou transakci za pln ní p ijaté od spole nosti Dapex a pln ní uskute n né ve prosp ch st žovatele, stejn tak st žovatel nebyl oprávn n vydávat tuto transakci za p ijaté zdanitelné pln ní od spole nosti Trade a v kone ném d sledku proto nebyl oprávn n ve smyslu ustanovení 72 zákona o DPH uplatnit da na vstupu. Dle názoru soudu bylo jediným ú elem zapojení spole nosti Trade do obchodního et zce, na jejímž po átku stojí spole nost MAJK s. r. o. a na jeho konci st žovatel, získání odpo tu DPH. Spole nost MAJK s. r. o. m la dle formáln vystavených doklad dodávat spole nosti Dapex, zastupované p. Z. P an A. Š r., deklarovaný v uvedeném období v Obchodním rejst íku jako jednatel spole nosti MAJK s. r. o., jakoukoliv spojitost s touto spole ností pop el, do Obchodního rejst íku byl jako jednatel zapsán na základ odcizených doklad, což nahlásil i Policii R, podpisy na fakturách nejsou jeho podpisy, se zlatem neobchoduje, p. Z. nezná. Z iniciativy p. M. se však zlato faktura n dostává do sféry st žovatele, a to tak, že mezi spole nost Dapex a st žovatele p. M. formáln za le uje spole nost Trade. D vody, pro které p. M. spole nost Trade do et zce za lenil, se dle jeho výpov dí liší, jednou tvrdí, že v d l, že spole nost Trade je schopna za ídit dodávku, podruhé tvrdí, že se logicky domníval, že p edejde dosavadním výtkám správních orgán, pokud odkoupí zboží od skute ného vlastníka. Jakkoliv k obchodování se spole ností Trade p. M. do protokolu ze dne ,. j /05/001932/7644, uvedl, že spole nost zkontaktoval sám, nebo m u bylo známo, že obecn obchoduje s ímkoliv a že z rozhovoru s p. V. vyplynulo, že spole nost Trade je schopna za ídit dodávku zlata, ve skute nosti spole nost Trade žádnou dodávku v nyní projednávané v ci "neza izovala", nebo celou transakci dojednal p. M. s p. Z. Obdobn je zcela ú elové a nev rohodné tvrzení uvedené v kasa ní stížnosti, dle kterého se st žovatel rozumn domníval, že pokud mu bude dodáno zlato spole ností, o které má pozitivn zjišt no, že vlastníkem zboží je, p edejde tímto pochybnostem správce dan. Ze skutkového stavu je naprosto nepochybné, že spole nost Trade nikdy nenakládala se zbožím jako vlastník. Shora popsaný skutkový stav nemohou žádným zp sobem zvrátit ani námitky st žovatele dovolávající se nep ípustného odklonu od dosavadní judikatury. Nejvyšší s právní soud se ztotož uje se záv rem m stského soudu, u vedeným na stran 16 napadeného rozsudku, že ani p ípadná výpov zam stnankyn st žovatele p. Vi. že zlato do spole nosti PRIMOSSA a.s. p inesl i v tomto zda ovacím období osobn p. V., na formálnosti deklarovaných dodávek nem že nic zm nit. Tato skute nost není navíc ani rozporována. Námitka st žovatele, že m stský soud sv deckou výpov p. Vi. bezd vodn ignoroval, proto nemá v napadeném rozsudku oporu. Stejn tak judikatura, ze které st žovatel v úvodu kasa ní stížnosti cituje, nem že žádným zp sobem uvedené záv ry v nyní posuzované v ci ovlivnit. Naopak Nejvyšší správní soud konstantn judikuje, že právo nárokované plátcem dan by m lo být odep eno, pokud relevantní hospodá ská innost nemá

14 žádné jiné objektivní vysv tlení než práv získání nároku v i správci dan (srov. nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 1 Afs 35/ , p íst. na Pln ní, resp. jednání, která nejsou uskute n na v rámci obvyklých obchodních podmínek, postrádají jakýkoli ekonomický smysl a jsou deklarována pouze s cílem získat zneužívajícím zp sobem výhody upravené zákonem, nelze než považovat za zneužití objektivního da ového práva. K obdobným záv r m ostatn dosp l pro ú ely výkladu Šesté sm rnice Rady ze dne , o harmonizaci právních p edpis lenských stát týkajících se daní z obratu- Spole ný systém dan z p idané hodnoty: jednotný základ dan (77/388/EHS) (dále jen "Šestá sm rnice"), také Soudní dv r, jak již v napadeném rozsudku uvedl m stský soud, když v návaznosti na svou p edchozí judikaturu definoval v rozsudku ze dne , C-255/02 Halifax, innosti da ových subjekt, jež p edstavují zneužití práva. O takovou innost se jedná tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že jejím hlavním ú elem a zárove i výsledkem je-i p es formální dodržení podmínek vyplývajících z p íslušných právních p edpis -získání da ového zvýhodn ní, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným danou právní úpravou. Obdobn ani námitka st žovatele, že m stský soud se snažil p eklasifikovat smluvní vztah, tj. kupní smlouvu mezi Trade a st žovatelem proti v li smluvních stran, na smlouvu zprost edkovatelskou, nemá oporu v napadeném rozsudku. M stský soud vyhodnotil posuzované transakce jako transakce formální, jejichž ú elem bylo získání odpo tu na DPH, nikoli jako poskytnutí zprost edkovatelské služby. Konstatování soudu, že "výpov dí pana V. bylo sou asn potvrzeno, že za "zprost edkování" obchodu byla sou asn firm TRADE CENTER ze strany žalobce fakturovaná ástka jako provize za zprost edkování obchodu", je jednak tém doslovnou citací výpov di p. V. a byla soudem užita v souvislosti s hodnocením deklarované transakce jako transakce formální. S tímto díl ím hodnocením se ztotož uje i kasa ní soud. V b žném obchodním styku se p i reálném prodeji zboží marže prodávajícího odrazí v kone né cen zboží, nikoli ve zvláš fakturované provizi. Dle názoru Nejvyššího správního soudu nebyla st žovatelem fakturovaná ástka úplatou ani za dodání zboží, ani za poskytnutí zprost edkovatelské služby, ale odm nou za formální zapojení spole nosti Trade do shora popsaného et zce, kdy na po átku formáln stála spole nost M AJK s. r. o. Ze skutkového stavu je více než z ejmé, že spole nost Trade neprovád la ani službu zprost edkování, nebo p edm tem pln ní ze strany zprost edkovatele je ve smyslu ustanovení 642 obchodního zákoníku vyvíjení innosti sm ující k zákonem definovanému ú elu, tj. zajišt ní p íležitosti pro zájemce, aby tento mohl se t etí osobou uzav ít ur itou smlouvu. Napadený rozsudek není ani vnit n rozporný. Záv r, že st žovatel neprokázal p ijetí zboží od spole nosti Trade a záv r, že v uvedeném období nev noval zvýšenou pozornost svým kontrolním mechanism m, si vzájemn neodporují a pouze reagují na žalobcem vznesené žalobní body. Celá argumentace st žovatele se v žalobním ízení snažila p esv d it soud, že

15 st žovatel je postihován za jednání i d kazní nouzi cizích subjekt, o kterých nev d l a v d t nemohl. St žovatel výslovn uvedl, že žalovaný za "objektivní a v rohodný d kaz" pro odep ení nároku na odpo et dan považoval pouze výsledky da ových ízení u dodavatelských spole ností, resp. jejich nekontaktnost. M stský soud po podrobném od vodn ní dosp l k záv ru, že st žovatel p ijetí dodávky deklarované od spole nosti Trade jako koup zboží neprokázal, s tím, že ú elovost celé transakce, tedy formální zapojení spole nosti Trade do p edm tného et zce, je patrná mimo jiné z výpov di sv dka p. V., z tvrzení p. M., jakož i ze zp sobu obchodování st žovatele se spole nostmi zastupovanými p. Z. Skute nost, zda st žovatelem deklarovaní dodavatelé povinnosti zákonné registrace v rejst íku vedeném Puncovním ú adem podléhali i nepodléhali, je v nyní projednávané v ci zcela irelevantní. V rozsáhlé ásti kasa ní stížnosti, ozna ené jako ást IV. Údajný "podvod" na DPH, st žovatel namítá, že žádný ze správních orgán, ani soud se nezabývaly tím, v em m l onen podvod na DPH spo ívat, kdo j ej u inil, jak spolu jednotliví zú astn ní spolupracovali atd. Táže se, kde se vzalo on ch 40 prov ovaných období, zda soud prostudoval on ch 40 správních spis, o jaké stejné znaky, které obchodní transakce údajn vykazují, se vlastn jedná, namítá, ž e z napadeného rozsudku tyto skute nosti nevyplývají. K osob p. Z. konstatuje, že da ové orgány ani nenazna ily, že by se jím vedené spole nosti mohly dopoušt t jakýchkoliv podvod. V hospodá ské praxi je zcela b žné, že podnikatelé vlastní nebo ídí více spole ností a d vody, pro které p. Z. spole nosti m nil, jsou zcela jeho interní záležitostí. Dále uvádí judikaturu M stského soudu v Praze a judikaturu Nejvyššího správního soudu, která dosv d uje, že až na ojedin lé p ípady soudy rozhodují v jeho prosp ch. Úvodem je k t mto námitkám nutno konstatovat, že nejsou zp sobilé vyvrátit absenci napln ní pojmu dodání zboží u posuzovaných transakcí v nyní projednávané v ci. Dovolával-li se st žovatel v žalob aplikace judikatury Soudního dvora, chránící nárok na odpo et dan, i p es skute nost, že na ur itém stupni v et zci dodávek došlo k podvodu na dani z p idané hodnoty, pak lze souhlasit se záv ry m stského soudu, že tato judikatura na st žovatele nedopadá. V nyní projednávané v ci je nadevší pochybnost, že zapojení spole nosti Trade do shora popsaného et zce bylo zcela formální, bylo z iniciativy st žovatele a jeho jediným ú elem bylo získání odpo tu na DPH. Pokud jde o námitku zpochyb ující tvrzení m stského soudu o prov ování cca 40 zda ovacích období, ve kterých deklarované transakce vykazují shodné rysy, pak tato námitka nemá oporu ve spisovém materiálu. V souzené v ci vyplývají tyto skute nosti p ímo z napadeného rozhodnutí žalovaného, jakož i ze samotných tvrzení st žovatele v kasa ní stížnosti. Ve správním spisu, který m l k dispozici m stský soud v souvislosti se žalobním ízením st žovatele ve v ci jím deklarovaných nákup zlata, jsou založeny nejen listiny dokládající pr b h vytýkacího ízení u konkrétn prov ovaného období, ale i listiny vztahující se vždy k n kolika prov ovaným zda ovacím obdobím. Jedná se nap. o protokoly vztahující se k 13 zda ovacím obdobím a zahrnují skute nosti týkající se nap. dodávek od

16 STAVREK s. r. o., CARTRIX s. r. o., France Business s. r. o. Nejvyšší s právní soud nemá žádné pochybnosti o tom, že prov ované transakce, ve kterých je st žovatel kone ným p íjemcem deklarované dodávky zlata, mají shodné rysy, tyto rysy jsou opakovan popisovány jak v rozhodnutí žalovaného, tak v rozhodnutí m stského soudu, jakož i v tomto rozhodnutí. Mechanismus obchodování byl popsán už v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, posuzujícím jiné z on ch cca 40 prov ovaných zda ovacích období. O spole ných znacích, jež vykazují et zce, ve kterých je st žovatel kone ným odb ratelem zboží, se kasa ní soud zmi uje již nap. v rozsudku ze dne ,. j. 9 Afs 41/ , ve kterém m stskému soudu mimo jiné uložil, aby se v rámci posouzení oprávn nosti nároku na odpo et dan st žovatele, deklarovaném ve zda ovacím období erven 2003 (zboží deklarované od spole nosti STAVREK s. r. o.), spole nými znaky t chto transakcí zabýval. Ostatn i sám st žovatel v kasa ní stížnosti uvádí, že mu s ohledem na paušalizované záv ry žalovaného, že dodavatel uvedený na faktu e není skute ným dodavatelem, nebyl p iznán nárok na odpo et dan po dlouhé období (konkrétn od ledna 2002). V této souvislosti soud p ipomíná, že v nyní projednávané v ci jde o zda ovací období b ezen 2005 a st žovatel je plátcem s m sí ním zda ovacím obdobím. St žovatel se mýlí, domnívá-li se, že pro odmítnutí nároku na odpo et dan z p idané hodnoty je povinností správních orgán i dokonce správních soud prokázat, jakým zp sobem a konkrétn kterým z dodavatel v et zci byl spáchán podvod ve smyslu trestn právním. Povinností správních orgán z hlediska posouzení nároku na odpo et dan je posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce a i v p ípad, že k neodvedení dan na ur itém lánku et zce dojde, neodmítnout nárok na odpo et tomu, kdo v dobré ví e získá n jaké zboží, p i emž o podvodu neví a ani v d t nemohl. P i tomto posuzování mají být vzaty v úvahu vždy právní, obchodní a osobní vazby mezi zú astn nými subjekty. Pojem "podvod na DPH" je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva i koloto ových podvod na dani z p idané hodnoty. Judikatura Soudního dvora tímto pojmem ozna uje situace, v nichž jeden z ú astník neodvede státní pokladn vybranou da a další si ji ode te, a to za ú elem získání zvýhodn ní, které je v rozporu s ú elem šesté sm rnice, nebo uskute n né operace neodpovídají b žným obchodním podmínkám. Opakovan se zde konstatuje: "Obchod uvnit Spole enství se zdá být živnou p dou pro podvody na DPH, které mohou nabývat r zných podob, ale jsou vždy organizovány " et zov " s tím, ž e " práva Spole enství se nelze dovolávat pro zneužívající nebo podvodné ú ely". V této souvislosti lze odkázat na již shora uvád né rozsudky Soudního dvora, kde termín "podvod na DPH" je v tomto smyslu b žn užíván a je jak obsahem samotných položených p edb žných otázek, tak stanovisek generálních advokát, jakož i obsahem samotných rozsudk Soudního dvora. Generální advokát Dámas Ruiz-Jaraba Colomera ve svém stanovisku ke spojeným v cem Kittel C-439/04 a C-440/04 k podvodu na DPH konstatoval, že ve skute nosti existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je p edstavivost t ch, kte í je p ipravují, ve všech p ípadech jde v podstat o to, že není odvedena ur itá ástka získaná jako DPH. Povinností správních soud je poskytnutí ochrany ve ejným subjektivním práv m fyzických i právnických osob, pokud byla úkony správních orgán zkrácena.

17 V souzené v ci oba správní soudy ve shod dosp ly k záv ru, že k žádnému zkrácení subjektivních práv st žovatele nedošlo. K odkazu st žovatele na rozsudky zdejšího i m stského soudu, které vyzn ly v jeho prosp ch, Nejvyšší správní soud uvádí, že otázka uplatn ného nároku st žovatele na odpo et dan je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti zjišt ného skutkového stavu. V rozhodnutích zdejšího soudu, která vyzn la ve prosp ch st žovatele, z stala navíc tato otázka více i mén otev ena, o emž mimo jiné sv d í i shora uvedený rozsudek. j. 9 Afs 41/ , jakož i rozsudek sp. zn. 9 Afs 47/2007. Rozsudek zdejšího s oudu z e d ne 1 0. ledna 2008, sp. zn. 9 Afs 67/2007, se zabýval jinými právními otázkami, a to zejména hodnocením sv deckých výpov dí zam stnanc st žovatele. D vody, dle kterých nelze jednotlivé záv ry v rozhodnutích zdejšího soudu dále zobec ovat, kasa ní soud podrobn rozvedl ve svém rozsudku ze dne , sp. zn. 9 Afs 73/2008. V této souvislosti kasa ní soud p ipomíná, že ústavní stížnost st žovatele proti uvedenému rozhodnutí Nejvyššího správního soudu byla Ústavním soudem dne odmítnuta (srovnej rozhodnutí II. ÚS 655/09). V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud dosp l k záv ru, že st žovatel d kazní b emeno ohledn nároku na odpo et dan od jím deklarovaných dodavatel STAVREK s. r. o., France-Business, s. r. o.-dnes France-Business, s. r. o. v likvidaci a CARTRIXX s. r. o.-dnes CARTRIXX s. r. o.-v likvidaci, a to ve zda ovacím období b ezen 2004 neunesl. K namítané nerelevanci tohoto rozhodnutí Ústavního soudu v replice st žovatele k vyjád ení žalovaného kasa ní soud konstatuje, že dle záv r Ústavního soudu správní orgány a obecné soudy v p ípad zda ovacího období b ezen 2004 dostate n zjistily skutkový stav, na který aplikovaly ústavn konformn interpretovanou právní normu s tím, že argumentace st žovatele, podle které je in n odpov dným za neunesení d kazního b emene cizích subjekt, je nesprávná. Námitkami obsaženými v kasa ní stížnosti pod bodem III. kasa ní stížnosti, ozna eným "Rozdílné hodnocení d kaz u dodavatel TRADE CENTER a DAPEX", st žovatel napadá správní soud, že ml ením p ešel zcela zásadní rozpor v od vodn ní napadeného správního rozhodnutí, když na stran 10 rozsudku uvádí: "O odvolání rozhodlo Finan ní editelství pro hl. m sto Prahu dne žalobou napadeným rozhodnutím. j. F -496/ tak, že da ová povinnost byla žalobci snížena z ástky K na ástku K. Z totožnil s e s finan ním ú adem v otázce faktur vystavených spole ností TRADE CENTER, naproti tomu ástky uvedené na faktu e od spole nosti DAPEX žalobci do nároku na odpo et zahrnul". Nejvyšší správní soud se však t mito námitkami zabývat nemohl, a to s ohledem na ustanovení 1 09 o dst. 4 s.. s. Podle uvedeného ustanovení Nejvyšší správní soud nep ihlíží ke skute nostem, které st žovatel neuplatnil v ízení p ed soudem, jehož rozhodnutí má být p ezkoumáno, a tak u init mohl. Jak je patrné z výše uvedené citace, m stský soud na stran 10 pouze rekapituloval dosavadní pr b h ízení, který vyplynul z napadeného rozhodnutí, a st žovateli proto nic nebránilo, aby své námitky u inil p edm tem p ezkumu již p ed m stským soudem. Skute nost, že žalovaný nárok na odpo et dan st žovateli áste n uzná, nem že práv s ohledem na skutkovou stránku v ci sama o sob, bez dalšího zakládat vadu,