Da z p idané hodnoty. DPH. Podvod v et zci DPH. Odpo et dan. Nárok na odpo et dan

Transkript

1 9 Afs 73/ Da z p idané hodnoty. DPH. Podvod v et zci DPH. Odpo et dan. Nárok na odpo et dan ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 2 odst. 3, 31 odst. 4 zákona. 337/1992 Sb. zákon. 539/1992 Sb. 19 zákona. 588/1992 Sb. 19, 73 zákona. 235/2004 Sb. Související judikatura evropských soud : V c C-439/04, C-440/04 Rozsudek Soudního dvora (t etího senátu) ze dne 6. ervence Axel Kittel proti Belgickému státu (C-439/04) a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Žádost o rozhodnutí o p edb žné otázce: Cour de cassation - Belgie. Související judikatura R: 9 Afs 67/ Hodnocení d kazu. D kazní b emeno. Podvod na DPH a nárok na odpo et DPH I. ÚS 1841/ Da z p idané hodnoty. Dodate ný platební vým r. Odpo et dan z p idané hodnoty. Dokazování p ed finan ním ú adem 9 Afs 41/ Dan - da z p idané hodnoty Právní v ta: Je-li s p ihlédnutím k objektivním skute nostem prokázáno, že dodání zboží i služeb je uskute n no pro osobu povinnou k dani, která v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na DPH, je nutno takové osob odmítnout uplatn ní nároku na odpo et dan. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Radana Malíka a soudky JUDr. Barbary Po ízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní v ci žalobce: PRIMOSSA a. s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré M sto, zastoupené Mgr. Ji ím Ho kem, advokátem se sídlem Senovážné nám. 23, Praha 1, proti žalovanému: Finan ní editelství pro hlavní m sto Prahu, se sídlem Št pánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne ,. j. F -6414/13/06, ve v ci dan z p idané hodnoty, o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku M stského soudu v Praze ze dne ,. j. 7 Ca 188/ , takto:

2 I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení. Od vodn ní: V as podanou kasa ní stížností se žalobce (dále jen "st žovatel") domáhal zrušení v záhlaví ozna eného pravomocného rozsudku M stského soudu v Praze (dále jen "m stský soud"), kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dále jen "odvolací orgán") ze dne ,. j. F -6414/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání st žovatele proti platebnímu vým ru Finan ního ú adu pro Prahu 1 (dále jen "správce dan ") ze dne ,. j /05/001511/4917, na da z p idané hodnoty (dále jen "DPH") za zda ovací období b ezen 2004, ve výši K. Napadeným rozsudkem m stský soud shledal žalobu ned vodnou, a proto ji dle ustanovení 78 odst. 7 zákona. 150/2002 Sb., soudního ádu správního, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "s.. s."), zamítl. Vycházel p itom z toho, že st žovatel v ízení p ed správními orgány neprokázal p ijetí zdanitelného pln ní - zlata - od jím deklarovaných dodavatel : STAVREK s. r. o., France - Business, s. r. o. - dnes France - Business, s. r. o. v likvidaci a CARTRIXX s. r. o. - dnes CARTRIXX s. r. o. - v likvidaci (dále jen "dodavatelé"). Zd raznil, že uskute n ným zdanitelným pln ním rozumí zákon. 588/1992 Sb., o dani z p idané hodnoty, ve zn ní ú inném za posuzované zda ovací období (dále jen "zákon o DPH"), stav faktický, nikoliv stav formáln vykázaný, d kazní b emeno pak da ový subjekt unese pouze za p edpokladu, že jím p edložené d kazy zapadají do rámce zjišt ného skutkového stavu v ci. M stský soud uvedl, že d kazní prost edky, kterými st žovatel prokazoval p ijetí zdanitelného pln ní - zlata (p ijaté faktury, doklady o provedených úhradách, p íjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti, výdajové pokladní doklady, pr b h obchod s dodavateli, který popsal p i ústních jednáních vedených u správce dan, a sv decká výpov jeho zam stnankyn paní L. V.), nemohou obstát vedle skute nosti, že shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného pln ní st žovateli neprokázali i dokonce pop eli. P i takto zásadním zpochybn ní skute ností uvád ných st žovatelem na da ových dokladech tedy nepochybn vyvstal požadavek na další d kazní prost edky, nebo pouze obstarání dalších d kazních prost edk, zp sobilých prokázat faktické poskytnutí zlata st žovateli, mohlo v souzené v ci znamenat unesení d kazního b emene. M stský soud vycházel p i posuzování sporu mimo jiné i z p íslušné judikatury Evropského soudního dvora ve spojených v cech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve v ci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd. a z rozsudku ve spojených v cech C-439/04 a C-440/04, Kittel, podle které platí, že nárok osoby povinné k dani, která uskute nila pln ní, která nejsou sama o sob zasažena podvodem na DPH, na odpo et dan na vstupu není dot en okolností, že v et zci dodávek, v n mž byla tato pln ní uskute n na, je

3 jiné pln ní, které p edchází nebo následuje po pln ní uskute n ném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem na DPH, aniž by to posledn uvedená v d la nebo mohla v d t. Otázka, zda DPH za p edchozí nebo následující prodej týkající se dot eného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpo et DPH odvedené na vstupu. V souzené v ci m stský soud dosp l k záv ru, že zde existují objektivní skute nosti, které prokazují, že st žovatel mohl v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je p ípadn sou ástí podvodu na dani z p idané hodnoty. Obchod se zlatem je obchodem specifickým, kdy obchodníci se zlatem a drahými kovy mají dle ustanovení 35 zákona. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkoušení drahých kov (dále jen "puncovní zákon"), povinnost do 15 dn od zahájení innosti písemn oznámit puncovnímu ú adu údaje uvedené v ustanovení 1 tohoto zákona, v etn druhu své innosti s drahými kovy. Puncovní ú ad pak vede registr výrobc a obchodník, který je ve ejným seznamem. St žovatel tím, že si své dodavatele vzhledem ke specifické povaze obchodu se zlatem ve shora uvedeném smyslu neov il, nev noval zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanism m, které by v daném p ípad nepochybn podvodné jednání odhalily. Obrana st žovatele spo ívající v tvrzení, že je stíhán za neunesení d kazního b emene jiných subjekt, za které nem že nést žádnou odpov dnost, tak není na míst. St žovatel totiž neprokázal faktické p ijetí zlata tak, jak bylo deklarováno na jím p edložených da ových dokladech. V kasa ní stížnosti uplatnil st žovatel zákonné d vody obsažené v ustanovení 103 odst. 1 písm. a) a d) s.. s., tj. nezákonnost spo ívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v p edcházejícím ízení, jakož i nep ezkoumatelnost napadeného rozsudku pro vnit ní rozpornost. Úvodem st žovatel odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu. j. 9 Afs 67/ a. j. 9 Afs 47/ , kterými tento soud argumentaci žalovaného správního orgánu v právn zcela a skutkov prakticky stejných p ípadech shodných ú astník odmítl. Po podrobné rekapitulaci dosavadního ízení st žovatel napadl dle jeho názoru st žejní a sou asn nesprávný záv r m stského soudu, dle kterého st žovatel nedoložil p ijetí sporných pln ní hodnov rným dokladem. V této souvislosti si dovolil poukázat na doslovné zn ní p íslušných p edpis, tedy konkrétn na ustanovení 19 odst. 1, 2 zákona o DPH v rozhodném zn ní, dle kterého platilo: "Plátce prokazuje nárok na odpo et dan da ovým dokladem zaú tovaným podle zvláštního právního p edpisu, p ípadn evidovaným podle 11 u plátc, kte í nejsou ú etní jednotkou, který má všechny tímto zákonem p edepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V p ípad, že doklad neobsahuje všechny náležitosti da ového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního p edpisu". St žovatel postupoval jednozna n v souladu se shora citovaným ustanovením a tento d kazní prost edek správním orgán m p edložil. Z logiky v ci tak nemohlo jít o nezp sobilý doklad. St žovatel trvá na svém názoru, že je in n odpov dným za neunesení d kazního b emena cizích da ových subjekt, nebo ze záv r m stského soudu vyplývá, že neexistuje žádný jiný zp sob pozitivního prokázání nároku na odpo et dan, než prokázání toho, co mají ze zákona prokazovat tito cizí dodavatelé.

4 Napadený rozsudek je vnit n rozporný až nep ezkoumatelný, nebere v potaz fakt, že p edložené d kazní prost edky nemohou být vyvráceny pouhými pochybnostmi správních orgán, ale pouze jinými d kazními prost edky. Pokud da ový subjekt p edloží d kazní prost edky a p esto existují pochybnosti o existenci nároku, nem že to znamenat, že sv j nárok neprokázal, nýbrž vyvolá to pouze p esun d kazního b emene na správce dan a povinnosti p edložit protid kaz. Záv ry m stského soudu vedou k nadbyte nosti ustanovení 31 odst. 8 zákona o správ daní a poplatk, nebo k p esunu d kazního b emene na správce dan nikdy nem že dojít. Výkladem m stského soudu by fakticky byla umožn na svévole správních orgán, zakázaná na úrovni Ústavního po ádku, nap. v l. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého lze státní moc uplat ovat jen v p ípadech a mezích stanovených zákonem, a to zp sobem, který zákon stanoví. Není-li sporné, že st žovatel fakticky se zbožím disponoval a dále jej prodal, nem že být d vodem neuznání nároku na odpo et dan jeho faktické nep ijetí, ale tímto d vodem je pouhé nevyvrácení pochybností správních orgán, že st žovatel p ijal zlato od shora uvedených dodavatel. St žovatel trvá na tom, že okolnost, že tito dodavatelé neprokázali faktické p ijetí zlata, se dotýká pouze vztahu mezi jimi a jejich dodavateli a nem že být v žádném p ípad d vodem neuznání jím uplat ovaného nároku na odpo et dan. St žovatel dále polemizuje s hodnocením správních orgán jím navrženého d kazního prost edku, a to sv decké výpov di paní L. V.; uvádí, že vždy vstupoval do obchodních transakcí s partnery, kte í se vždy prokázali standardními obchodními a osobními doklady, doslovn cituje obsáhlé pasáže z rozsudku zdejšího soudu ze dne ,. j. 9 Afs 67/ , a tvrdí, že záv ry m stského soudu týkající se povinnosti st žovatele prov it si v registru vedeném puncovním ú adem své dodavatele byly shledány kasa ním soudem jako irelevantní. Dále tvrdí, že argumentace žalovaného o jeho p ípadné v domosti o podvodném jednání dodavatel nezazn la v ízení vedeném p ed správními orgány a je nep ípustné, aby teprve v ízení o žalob hledal žalovaný nové podklady pro své rozhodnutí. S ohledem na shora uvedené skute nosti st žovatel Nejvyššímu správnímu soudu navrhl zrušení napadeného rozsudku m stského soudu. Žalovaný ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti jednak namítá, že pro p edm tné zda ovací období nebyl ze strany st žovatele navržen d kaz sv deckou výpov dí paní V. Žalovaný hodnotil všechny t i výpov di této sv dkyn a vzhledem k rozpor m v samotných výpov dích, popsaným v napadeném rozhodnutí, nebyly její sv decké výpov di osv d eny jako d kaz, který by prokázal p ijetí sporných pln ní. Ke st žejní námitce st žovatele žalovaný uvádí, že dle stávající judikatury je d kaz da ovým dokladem pouze d kazem formálním, dovršujícím hmotn právní aspekty skute ného provedení zdanitelného pln ní, a jestliže zdanitelné pln ní nebylo uskute n no, nem že být d kazní povinnost napln na pouhým p edložením, by formáln správného, da ového dokladu (viz nap. usnesení Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07). Zd raz uje, že st žovatel byl v pr b hu da ového ízení in n odpov dným pouze za svá vlastní tvrzení. Bylo-li

5 šet ením správce dan prokázáno, že st žovatelem ozna ení dodavatelé se zlatem v bec nedisponovali a nebyli zp sobilí prokázat jeho dodání st žovateli, pak tato skute nost není v souladu ani se st žovatelovými tvrzeními, ani s jím p edkládanými d kazy. Dle žalovaného tak nelze dosp t k záv ru, že st žovatel je in n odpov dným za cizí subjekty a už v bec nelze dosp t k záv ru, že se zlato dostalo do sféry dispozice st žovatele v p ímé souvislosti s inností p i itatelnou t mto dodavatel m. K p edloženým d kazním prost edk m žalovaný uvádí, že krom faktur šlo o d kazní prost edky, které všechny vyhotovil sám st žovatel a které m že v podstat vyhotovit v libovolném množství. Žádné objektivní d kazní prost edky, tj. prost edky, na jejichž vyhotovení by st žovatel nem l subjektivní podíl, doloženy nebyly. Pokud st žovatelem p edložené d kazní prost edky nemají žádnou návaznost na další zjišt né skute nosti, nelze mít st žovatelem uvád né skute nosti za prokázané. K p esunu d kazního b emene na správce dan v souzené v ci nedošlo, nebo p edloženými d kazními prost edky nebylo p ijetí zdanitelného pln ní od st žovatelem deklarovaných dodavatel prokázáno. Se st žovatelem lze souhlasit pouze v tom, že správce dan nem že init st žovatele odpov dným za to, že dodavatelé neprokázali p ijetí zboží od svých vlastních dodavatel, pokud však bylo prokázáno, že se zbožím nedisponovali, nelze s úsp chem tvrdit, že zlato jimi bylo st žovateli dodáno a toto tvrzení prokazovat pouze doklady, které si st žovatel vyhotovil sám. K judikatu e Evropského soudního dvora žalovaný uvádí, že v dob, kdy rozhodoval, nebyla tato judikatura v eské republice známa. Ve v ci otázky dobré víry, tedy toho, zda st žovatel v souzené v ci o p ípadném podvodu na DPH v d t m l a mohl, odkázal na své obsáhlé vyjád ení k žalob. Pokud jde o soudem zmín né kontrolní mechanismy ohledn minimalizace podnikatelského rizika p i sjednávání obchod, žalovaný konstatuje, že správce dan prov oval st žovatelem uplat ovaný nárok na odpo et dan ve více než 40 m sí ních zda ovacích obdobích. Po ínaje od ledna 2002 probíhalo obchodování se zlatem obdobným zp sobem a podle stejného scéná e, kdy kone ným odb ratelem zlata byl st žovatel, p i emž v žádném z t chto ízení nebylo prokázáno, kdo byl skute ným dodavatelem zlata, výjime n st íbra, ani odkud zlato pochází. Na po átku všech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formáln plnící povinnost podávat p iznání. Tento subjekt, který není dohledatelný (statutární orgán bu neexistuje nebo je nekontaktní, p íp. je po n m vyhlášeno celostátní pátrání i je cizím státním p íslušníkem bez povolení pobytu v tuzemsku), faktura n prodává zlato dodavateli st žovatele. Bezprost edních dodavatel st žovatele bylo cca 5 až 6, n kte í z nich figurovali jako dodavatelé zlata pouze do konce roku 2003 (t m zpravidla správce dan zrušil registraci k DPH z ú ední povinnosti), poté za ali zlato dodávat jiné spole nosti se shodným personálním obsazením jako p vodní spole nosti. Tato skute nost je zjevná zejména u firem zastupovaných panem J. Z., p vodn jednajícím za spole nost CARTRIXX s. r. o., po té, kdy jí byla zrušena správcem dan registrace k DPH pro nepln ní zákonných povinností, jednal pan Z. za spole nost France - Business, s. r. o., zaregistrované k DPH hned následn a po zrušení i této registrace z ú ední povinnosti zastupoval p i dodávkách zlata st žovateli pan Z. pro zm nu spole nost DAPEX Czech spol. s r. o. Žádný z dodavatel p itom nebyl registrován v registru výrobc a obchodník,

6 vedeném Puncovním ú adem, dle 40a zákona. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkoušení drahých kov. Ve všech prov ovaných obdobích nebyla prvními subjekty odvedena DPH na výstupu ( ádov ve výši 300 mil. K ). Zd raznil, že práv množství a povaha t chto opakujících se transakcí zakládají pochybnosti o správnosti deklarovaného nároku na odpo et dan a dobré víry st žovatele. Dle jeho názoru st žovatel nemohl nev d t, za jakých podmínek a s jakými subjekty vstupuje do obchodních vztah. Žalovaný odmítá tvrzení, že hledal nové d vody pro neuznání nároku na odpo et dan, nebo ze spisového materiálu jsou tyto skute nosti jednozna né a z ejmé, navíc je shora popsaný zp sob obchodování podrobn popsaný i v napadeném rozhodnutí. Vzhledem ke všem výše uvedeným skute nostem žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasa ní stížnost pro ned vodnost zamítl. Z obsahu p edloženého správního spisu vyplynulo, že v p iznání k DPH za zda ovací období b ezen 2004 vykázal st žovatel vlastní da ovou povinnost ve výši 579 K, jako p evýšení dan na vstupu v ástce K nad daní na výstupu v ástce K. Správci dan vznikly pochybnosti o správnosti údaj o p ijatých a uskute ovaných pln ních, které st žovatel vykázal v p edloženém da ovém p iznání, a proto jej vyzval dle 43 zákona o správ daní a poplatk,. j /04/001511/4917, ze dne , k odstran ní t chto pochybností, k ádnému prokázání pravdivosti uvedených údaj a k p edložení doklad a písemností blíže ur ených touto výzvou. Provád né vytýkací ízení nebylo u st žovatele prvním vytýkacím ízení, nebo správce dan prov oval st žovatelem deklarované údaje za cca 40 zda ovacích období. St žovatel je jedním ze t í tuzemský vývozc zlata a od roku 2002 vykazoval na dani z p idané hodnoty v jednotlivých zda ovacích obdobích nadm rné odpo ty ve výši 10 až 15 mil. K. Správce dan za al po ínaje zda ovacím obdobím erven 2003 prov ovat správnost uplat ovaných nárok na odpo et DPH, a to mimo jiné proto, že byly zjišt ny nesrovnalosti ve statistických hodnotách o vývozu zlata. Z eské republiky bylo vyvezeno n kolikanásobn v tší množství zlata, než kolik by mohlo být skute n vyvezeno vzhledem k tomu, že v eské republice se zlato net ží, nebyly prodány zlaté rezervy eské národní banky a množství dovezeného zlata a zlata obchodovaného v podob šperk, dentálního i technického zlata zdaleka nedosahovalo objem vývozu. Významnou položku mezi p ijatými zdanitelnými pln ními st žovatele tvo ily dodávky ryzího zlata z tuzemska, od dodavatel STAVREK s. r. o., France - Business, s. r. o. a CARTRIXX s. r. o. Dle záv ru žalovaného uvedeného v žalobou napadeném rozhodnutí nebylo prokázáno, že by st žovatelem ozna ení dodavatelé p ijali zlato, se zlatem disponovali a nebylo prokázáno ani to, že toto zlato dodali st žovateli. N kte í subdodavatelé t chto dodavatel obchodování se zlatem bez jakýchkoliv pochybností pop eli, pop eli i to, že by své údajné odb ratele znali, žádné dodávky pro n neuskute nili, se zlatem nikdy neobchodovali. St žovatel prokazoval p ijetí zdanitelného pln ní p evážn formálními doklady, navrhoval také sv decké výpov di svých zam stnanc. Po vyhodnocení t chto, jakož i dalších d kazních prost edk a zjišt ných skute ností, dosp l správce dan k záv ru, že v daném p ípad nebylo st žovatelem osv d eno spln ní jedné ze základních povinností pro oprávn né uplatn ní nároku na odpo et dan, když nebylo objektivn a v rohodn prokázáno, že fakturované dodávky zlata p ijal skute n od dodavatel deklarovaných na da ových dokladech. Na základ provedeného

7 vytýkacího ízení byla st žovateli za uvedené zda ovací období vym ena vlastní da ová povinnost ve výši K. Odvolání bylo žalovaným zamítnuto žalobou napadeným rozhodnutím. Obdobn byla zamítnuta žaloba kasa ní stížností napadeným rozsudkem. Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasa ní stížnosti a konstatoval, že kasa ní stížnost je podána v as, jde o rozhodnutí, proti n muž je kasa ní stížnost p ípustná, a st žovatel je ádn zastoupen ( 105 odst. 2 s.. s.). Poté p ezkoumal napadený rozsudek m stského soudu v rozsahu kasa ní stížnosti a v rámci uplatn ných d vod ( 109 odst. 2 a 3 s.. s.), zkoumal p i tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti ( 109 odst. 2, 3 s.. s.), a dosp l k záv ru, že kasa ní stížnost není d vodná. Kasa ní stížnost byla podána z d vodu tvrzené nezákonnosti spo ívající v nesprávném posouzení právní otázky m stským soudem v p edcházejícím ízení, jakož i z d vodu nep ezkoumatelnosti pro vnit ní rozpornost [ 103 odst. 1 písm. a) a d) s.. s.] V návaznosti na posledn uvedené Nejvyšší správní soud konstatuje, že p ednostn se zabýval námitkou týkající se nep ezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nep ezkoumatelnost pro nesrozumitelnost i nedostatek d vod je totiž vadou tak závažnou, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to st žovatel nenamítal, tedy z ú ední povinnosti (viz shora). Nelze se zabývat hmotn právní argumentací, pokud p ezkoumávané rozhodnutí soudu neobstojí ani po formální stránce - tedy pokud soud nap íklad nevy erpal celý p edm t ízení, jak byl vymezen v žalob, a ve svém rozhodnutí se nevypo ádal se všemi žalobními námitkami. Na tomto míst je t eba nejprve zd raznit, že nep ezkoumatelnost rozhodnutí m že nastat z d vodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku d vod rozhodnutí, jakož i v d sledku jiné vady ízení p ed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o v ci samé. Nep ezkoumatelnost pro nedostatek d vod rozhodnutí pak musí být založena na nedostatku d vod skutkových, nikoliv na díl ích nedostatcích od vodn ní. Musí se p itom jednat o vady skutkových zjišt ní, o n ž soud opírá své rozhodovací d vody. Takovými vadami mohou být mimo jiné p ípady, kdy soud op el rozhodovací d vody o skute nosti v ízení nezjiš ované, p ípadn zjišt né v rozporu se zákonem, anebo p ípady, kdy není z ejmé, zda v bec n jaké d kazy byly v ízení provedeny. V p ezkoumávané v ci Nejvyšší správní soud vady shora uvedeného charakteru neshledal, nebo výrok rozhodnutí je ádn od vodn n a od vodn ní není možno považovat za nesrozumitelné. Z od vodn ní rozsudku je jednozna n seznatelné, které otázky m stský soud považoval za rozhodné, a vzájemná souvislost jednotlivých úvah, které soud v napadeném rozhodnutí vyslovil, je z etelná.

8 Napadený rozsudek považuje kasa ní soud za p ezkoumatelný. Se záv ry, o které m stský soud op el výrok napadeného rozsudku, ostatn st žovatel v kasa ní stížnosti sám dostate n podrobn polemizuje, což by nebylo možné, pokud by bylo jeho rozhodnutí natolik vnit n rozporné, že by nebylo možno jej p ezkoumat. Rozhodující ve v ci samé je posouzení právní otázky dle 103 odst. 1 písm. a) s.. s., tedy, zda st žovatel splnil podmínky pro uplatn ní nároku na odpo et DPH ve smyslu 19 zákona o DPH. Ve smyslu výše cit. ustanovení má plátce dan nárok na odpo et dan, pokud jím p ijatá zdanitelná pln ní, uskute n ná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije p i podnikání nebo p i innosti vykazující všechny znaky podnikání krom toho, že je provád na podnikatelem. Plátce prokazuje nárok na odpo et dan da ovým dokladem zaú tovaným podle zvláštního p edpisu, p ípadn da ovým dokladem evidovaným podle 11 zákona o DPH, který má všechny zákonem o DPH p edepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem dan, a to u plátc, kte í nejsou ú etní jednotkou. V p ípad, že doklad neobsahuje všechny náležitosti da ového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zákona o správ daní a poplatk. Pokud jde o st žejní námitku st žovatele, tedy že p edložením formáln bezvadného dokladu st žovatel unesl své d kazní b emeno, nebo postupoval zcela v souladu s ustanovením 19 zákona o DPH, který ani žádný jiný postup nep edpokládá, nepovažuje kasa ní soud tuto námitku za d vodnou. Uplat uje-li plátce dan nárok na odpo et DPH, leží d kazní b emeno ohledn skute ného p ijetí zdanitelného pln ní od jiného plátce dan na tomto plátci. V p ípad st žovatele však nebylo faktické p ijetí zdanitelného pln ní od plátc deklarovaných na da ových dokladech prokázáno; p edložené d kazní prost edky vyhodnocené v souvislosti s ostatními provedenými d kazy, které provedl správce dan, v souladu s 2 odst. 3 zákona o správ daní a poplatk a 31 odst. 4 citovaného zákona, neobstály a jinými d kazy st žovatel svá tvrzení neprokázal. Zjišt ní, že da ové doklady formáln z hlediska náležitostí i ú tování odpovídají zákonné úprav, není samo o sob zp sobilé prokázat p ijetí konkrétního zdanitelného pln ní. Obdobn ani skute nost, že plátce DPH uskute nil ur ité zdanitelné pln ní na výstupu, v posuzovaném p ípad zboží ve stejném rozsahu a druhové skladb prokazateln prodal, také ješt sama o sob neznamená, že deklarované pln ní bylo po ízeno od plátce DPH uvedeného na da ovém dokladu. Pro nárok na odpo et dan je nezbytné, aby p ijaté pln ní bylo skute n p ijato od odb ratele, plátce DPH. Jedním ze základních princip dan z p idané hodnoty je princip neutrality dan, kdy pozice osoby povinné k dani musí být neutrální. Základním smyslem tohoto principu je neutralita vybírané dan z p idané hodnoty vzhledem k délce et zce plátc dan, pro n ž by da z p idané hodnoty nem la být nákladem, tj. da ová povinnost jednoho plátce dan by m la být následována nárokem na odpo et dan druhého plátce dan. Proto je plátce dan obecn oprávn n ode íst z vlastní da ové povinnosti jen tu ástku DPH, kterou uhradil svému dodavateli, jinému plátci DPH, p i emž d kazní b emeno, že se tak skute n stalo, leží primárn ze zákona na tomto plátci. Jakkoliv z výše uvedeného záv ru existuje celá ada zákonných výjimek, ponechává je kasa ní soud stranou, nebo na souzenou v c nedopadají. Naopak v souzené v ci bylo pro oprávn né uplatn ní nároku na odpo et DPH podstatné prokázat, že pln ní deklarované na

9 da ových dokladech bylo skute n p ijato, a to od plátc DPH uvedených na p íslušných dokladech. Výše uvedené opakovan potvrzuje jak judikatura Nejvyššího správního soudu, tak judikatura Ústavního soudu. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1841/07, na který odkázal již žalovaný ve svém vyjád ení, je uvedeno, že prokazování nároku na odpo et dan je prvotn záležitostí dokladovou, sou asn je však t eba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpo et dan z p idané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskute n ní zdanitelného pln ní fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. D kaz da ovým dokladem (ve smyslu 19 odst. 2 zákona o dani z p idané hodnoty), je pouze formálním d kazem dovršujícím hmotn právní aspekty skute ného provedení zdanitelného pln ní. Jestliže zdanitelné pln ní nebylo uskute n no, nem že být d kazní povinnost napln na pouhým p edložením, by formáln správného, da ového dokladu. Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s opakovaným tvrzením st žovatele, dle kterého je in n odpov dným za neunesení d kazního b emene cizích subjekt. Je totiž primárn povinností toho, kdo požaduje od státu vrácení nadm rného odpo tu dan z p idané hodnoty, prokázat, že má na jeho vrácení právní nárok. Je-li plátce dan v pozice dodavatele, pak prokazuje, že zdanitelné pln ní uskute nil tak, jak bylo deklarováno na da ových dokladech, je-li - jak je tomu v souzené v ci - v pozici odb ratele, pak prokazuje, že zdanitelné pln ní p ijal rovn ž tak, jak bylo deklarováno. Pokud bylo prokázáno, že st žovatelem ozna ení dodavatelé se zlatem, které m lo být dodáno st žovateli, v bec nedisponovali a tito st žovatelem ozna ení dodavatelé byli jeho bezprost edními dodavateli, je logické, že pro unesení d kazního b emene neposta í formální doklady, ale tento zjevný rozpor musí být objektivn vyvrácen. V takovém p ípad se nejedná o situaci, kdy st žovatel nem l žádný kontakt se subjekty, jež se p ípadn dopustily podvodného jednání, a za jejichž d kazní nouzi by byl in n odpov dným, ale jedná se o situaci, kdy da ový subjekt jako jedna strana posuzované obchodní transakce prokazuje pouze svá vlastní tvrzení. Námitku st žovatele, že žalovaný uplat oval p i ízení o žalob nové skute nosti, které nebyly p edm tem ízení p ed správními orgány, považuje zdejší soud za ned vodnou. Ze soudního spisu je nepochybné, že to byl sám st žovatel, který v žalob odkázal na relevantní judikaturu Evropského soudního dvora (strana 29 až 32 žaloby, odkaz na judikaturu ve v cech C-355/03 a C-484/03) a bylo proto zcela na míst, aby se k této argumentaci vyjád il ze svého úhlu pohledu i žalovaný. Judikatura p edstavuje právn relevantní zdroj použitelný pro aplika ní a argumenta ní innost soudu a nejen jeho. Jak již zdejší soud uvedl mimo jiné v rozhodnutí ze dne ,. j. 9 Afs 41/ , skute nost, že v dob, kdy žalovaný v dané v ci rozhodoval, rozhodnutí Evropského soudního dvora ve spojených v cech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve v ci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd., neexistovala, sama o sob neznamená, že záv ry v nich uvedené nemohou být aplikovány na výklad relevantních ustanovení tuzemského zákona o DPH, který Nejvyšší správní soud používá v p ípadech, kdy se posuzují skutkové

10 okolnosti, k nimž došlo p ed vstupem eské republiky do Evropské unie a které na souzenou v c aplikoval m stský soud (srovnej nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 Afs 92/ , publikovaný pod. 741/2006 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 9 Afs 5/ , publikovaný pod. 1187/2007 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud neshledal, že by zákon o DPH ve zn ní ú inném pro souzenou v c vedl k odlišné interpretaci zákonných ustanovení týkajících se nároku na odpo et dan a popíral "ratio" relevantní judikatury Evropského soudního dvora, tj. ochranu subjektivního práva a legitimního o ekávání da ových subjekt, které si nejsou a nemohou být v domi da ového podvodu, a proto neshledal ani d vodu k vylou ení p edm tné judikatury jako výkladové pom cky a referen ního rámce, jenž vykazuje svoji specifickou normativní relevanci v projednávané v ci. Zdejší soud se pln ztotož uje se záv ry m stského soudu, dle kterých st žovatel nev noval zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanism m, které by v daném p ípad nepochybn podvodné jednání odhalily. Ze správního spisu, jakož i z ú ední innosti kasa ního soudu je z ejmé, že obchodní transakce ve zhruba 40 správními orgány prov ovaných zda ovacích obdobích skute n vykazují obdobné rysy, kdy na po átku všech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt, pouze formáln plnící povinnost podávat p iznání, který není dohledatelný, pop ípad subjekt, který deklarované transakce jednozna n pop e a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Pak následuje cca 5 až 6 dodavatel st žovatele, z nichž n kte í figurovali jako dodavatelé zlata pouze do konce roku 2003 (t m zpravidla správce dan zrušil registraci z ú ední povinnosti), poté za aly zlato dodávat jiné spole nosti se shodným personálním obsazením jako p vodní dodavatelé spole nosti. Tato skute nost je zjevná zejména u firem zastupovaných panem J. Z., p vodn jednajícím za spole nost CARTRIXX s. r. o., po té, kdy jí byla zrušena správcem dan registrace k DPH pro nepln ní zákonných povinností, jednal pan Z. za spole nost France - Business, s. r. o., zaregistrované k DPH hned následn a po zrušení i této registrace z ú ední povinnosti zastupoval p i dodávkách zlata st žovateli pan Z. pro zm nu spole nost DAPEX Czech spol. s r. o. Za této situace je nanejvýš nepravd podobné, že by se st žovatel stal zcela nevinným ú astníkem takto rozsáhlého, opakujícího se mechanismu, kdy shora uvedení dodavatelé byli bezprost edními obchodními partnery st žovatele. K tomu Nejvyšší správní soud p ipomíná, že judikatura Evropského soudního dvora chrání nárok na odpo et dan pouze v p ípadech, kdy je nepochybné, že podnikatel nárokující odpo et dan na vstupu o zám ru zkrátit da v rámci et zové dodávky nev d l a s p ihlédnutím ke všem objektivním okolnostem ani v d t nemohl. Pouze za situace, že plátce dan o zám ru zkrátit da nev d l a nemohl v d t, je na míst trvat na tom, že každé pln ní musí být zohledn no samo o sob a povaha ur itého pln ní v et zci dodávek se nem že m nit na základ p edcházejících nebo následujících událostí. Pravidlo, že každé pln ní je t eba posuzovat samostatn a samo o sob, bez ohledu na jeho ú el nebo výsledky, totiž vychází z požadavku, aby spole ný systém DPH byl neutrální a ze zásady právní jistoty,

11 která vyžaduje, aby používání právních p edpis Spole enství bylo p edvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. V opa ném p ípad, tedy je-li s p ihlédnutím k objektivním skute nostem prokázáno, že dodání je uskute n no pro osobu povinnou k dani, která v d la nebo m la v d t, že se svým nákupem ú astní pln ní, které je sou ástí podvodu na dani z p idané hodnoty, je v cí vnitrostátního soudu odmítnout takové osob povinné k dani p iznat nárok na odpo et - viz právní záv r Evropského soudního dvora ve spojených v cech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL [2006] Sb. rozh. Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s námitkou st žovatele sm ující do p esunu d kazního b emene. Da ové ízení je ovládáno zásadou, že každý da ový subjekt má povinnost jednak p iznat da (b emeno tvrzení) a rovn ž i povinnost toto tvrzení prokázat (b emeno d kazní). Zdejší soud opakovan judikoval, že p edloží-li i navrhne-li da ový subjekt d kazní prost edky a správce dan i p esto dále trvá na svých pochybnostech, p echází d kazní b emeno na správce dan. Je jeho povinností, aby d kazn podložené tvrzení da ového subjektu vyvrátil a ve smyslu ustanovení 31 odst. 8 zákona o správ daní a poplatk prokázal existenci takových skute ností, které v rohodnost, pr kaznost i správnost tohoto tvrzení vyvrací. Z rozhodnutí správních orgán založených v soudním spisu, jakož i ze žaloby samotné, je z ejmé, že st žovateli bylo v rámci da ového ízení umožn no bránit svá práva a p edkládat d kazy navrhované k jeho tvrzením. Ve v ci bylo provedeno rozsáhlé dokazování; zp sob, jakým správní orgány a posléze m stský soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uvažování. Nejedná se o situaci, kterou se snaží navodit st žovatel, totiž, že by nárok na odpo et dan nebyl st žovateli p iznán pouze na základ ni ím nepodložených pochybností správce dan. Skute nost je taková, že st žovatelem p edkládané d kazy nebyly zp sobilé vyvrátit rozsáhlá zjišt ní správních orgán. K pom rn obsáhlým citacím st žovatele z rozsudku zdejšího soudu ze dne 10. ledna 2008, sp. zn. 9 Afs 67/2007, jakož i k odkazu na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. b ezna 2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007, kterými zdejší soud zamítl argumentaci žalovaného odvolacího orgánu, a koliv se dle st žovatele jednalo o stejnou skutkovou i právní situaci, je nutno uvést následující. Nejvyšší správní soud je vázán rozsahem a d vody kasa ní stížnosti, kdy kasa ní stížnost ve v ci sp. zn. 9 Afs 67/2007 podával žalovaný správní orgán a tomu odpovídal i charakter, resp. obsah kasa ní stížnosti. Kasa ní soud nem že posuzovat napadený rozsudek z jiných hledisek než t ch, které jsou v kasa ní stížnosti namítané, pokud se pochopiteln nejedná o d vody uvedené v ustanovení 109 odst. 2 a 3 s.. s., ke kterým je kasa ní soud povinen p ihlížet z ú ední povinnosti; srov. nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 As 95/ , publikovaný pod. 1425/2008 Sb. NSS, dle kterého nesprávné posouzení právní otázky, k n muž v rozhodnutí krajského soudu objektivn došlo, nem že být d vodem ke zrušení tohoto rozhodnutí, nebylo-li namítáno v kasa ní stížnosti a nejde-li o nezákonnost, ke které by Nejvyšší správní soud musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. I pro ízení o kasa ní stížnosti totiž platí dispozi ní zásada, a proto v souladu s obsahem kasa ních námitek zdejší soud v uvedené v ci p ezkoumával zejména námitky sm ující do tvrzeného nesprávného hodnocení sv deckých výpov dí

12 zam stnanc st žovatele. Již v tomto rozsudku ovšem zdejší soud v rámci od vodn ní zd raznil, že pro podnikatele záv ry Evropského soudního dvora neznamenají pouze bezb ehou ochranu nároku na odpo et dan, ale znamenají mimo jiné povinnost v novat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanism m, aby v p ípad odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu v d li i se z etelem ke všem okolnostem v d t mohli. Je totiž v cí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika p izp sobil svou obchodní innost konkrétním podmínkám a p i sjednávání obchodních kontrakt (zvlášt se zna ným finan ním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partner. Pokud jde o rozsudek zdejšího soudu ze dne 14. b ezna 2008, je nutno zd raznit, že otázka prokázání p ijetí zdanitelného pln ní (dodávka zlata spole ností Diamond s. r. o., jež neprokázala ani p ijetí ani uskute n ní dané transakce), a tím i otázka oprávn ného uplatn ní nároku na odpo et dan, z stala otev ena, nebo ve vztahu k této otázce považoval zdejší soud rozsudek m stského soudu za nep ezkoumatelný pro nedostatek d vod. Uvedená vada ízení bránila Nejvyššímu správnímu soudu v cn se zabývat kasa ními námitkami, které st žovatel k této otázce uplatnil, a Nejvyšší správní soud k této vad tedy p ihlédl z ú ední povinnosti ( 109 odst. 3 s.. s.). Ani v jednom z t chto rozsudk Nejvyšší správní soud neodmítl záv ry m stského soudu posuzované v nyní projednávané v ci a tvrzení st žovatele nemá oporu ve spisovém materiálu. V žádném ze shora uvedených rozhodnutí se zdejší soud nezabýval otázkou, jakým zp sobem a zda v bec st žovatel v noval zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanism m, aby v p ípad odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu na dani z p idané hodnoty v d l i se z etelem ke všem okolnostem v d t mohl. Pokud jde o námitky st žovatele týkající se nesprávného hodnocení sv deckých výpov dí, nutno poukázat na to, že m stský soud se hodnocením sv deckých výpov dí v napadeném rozsudku blíže nezaobíral, pouze obecn konstatoval, že d kazní prost edky p edložené st žovatelem v etn sv decké výpov di paní V. nemohou obstát vedle skute nosti, že dodavatelé poskytnutí zdanitelného pln ní neprokázali i dokonce pop eli. S ohledem na výše vyslovené záv ry byla kasa ní stížnost shledána ned vodnou a Nejvyšší správní soud ji podle 110 odst. 1, v ty poslední, s.. s. zamítl. Výrok o náhrad náklad ízení se opírá o ustanovení 60 odst. 1, v tu první, s.. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má ú astník, který m l ve v ci plný úsp ch, právo na náhradu náklad ízení p ed soudem, které d vodn vynaložil, proti ú astníkovi, který ve v ci úsp ch nem l. St žovatel v soudním ízení úsp ch nem l, proto nemá právo na náhradu náklad ízení, a žalovanému odvolacímu orgánu náklady ízení nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl o náhrad náklad ízení o kasa ní stížnosti za použití 120 s.. s. tak, že žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení.

13 Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.