4 Afs 119/ Dom ení dan správcem dan prost ednictvím pom cek. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 4 Afs 119/ Dom ení dan správcem dan prost ednictvím pom cek ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 24 odst. 1 zákona. 586/1992 Sb. 8 odst. 1, 98 odst. 1 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 5 Afs 162/ Da ové ízení. Dokazování 6 Ads 17/ Sociální pomoc 4 Azs 27/ Zkrácené ízení o ud lení azylu 10 Af 37/ Dan - da z p íjm 6 Afs 172/ Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne Afs 5/ Da ové ízení: dokazování; d kazní b emeno správce dan 8 Afs 16/ Dan - da z p idané hodnoty 2 Ads 58/ ízení p ed soudem: nep ezkoumatelnost soudního rozhodnutí 2 Azs 47/ ízení p ed soudem: nep ezkoumatelnost rozhodnutí pro nesrozumitelnost Azyl: zamítnutí žádosti jako zjevn ned vodné 1 Afs 135/ ízení p ed soudem: nep ezkoumatelnost pro nedostatek d vod Právní v ta: Stanovení dan pomocí pom cek je až sekundární, krajní možností, a to teprve poté, co není možné da stanovit dokazováním. Není tedy možné v p ípad, kdy dojde k díl ímu zpochybn ní da ovým subjektem uplatn ných výdaj, vždy automaticky požadovat, aby správce dan p istoupil k vym ení (dom ení) dan pomocí pom cek, a to ani s od vodn ním, že by to mohlo být pro da ový subjekt výhodn jší. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedkyn JUDr. Dagmar Nygrínové a soudc JUDr. Ji ího Pally a Mgr. Aleše Rozto ila v právní v ci žalobce: V. Š., zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou, se sídlem Rooseveltova 37, eský Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v ízení o kasa ní stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne ,. j. 10 Af 37/ , takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá.

2 II. Žádný z ú astník ízení nemá právo na náhradu náklad ízení. Od vodn ní: I. P edcházející ízení a obsah kasa ní stížnosti [1] Rozhodnutím ze dne ,. j. 8566/ (dále též "napadené rozhodnutí"), žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finan ního ú adu pro Jiho eský kraj ze dne ,. j /13/ , kterým byla žalobci za zda ovací období 2009 dom ena da z p íjm fyzických osob ve výši K a sou asn jím bylo žalobci sd leno penále z dom ené dan ve výši K. Z da ového spisu žalovanému vyplynulo, že dne správce dan zahájil da ovou kontrolu dan z p íjm fyzických osob za zda ovací období 2009, b hem níž zjistil, že žalobce uplatnil do da ových náklad i náklady na základ faktur za stavební práce od spole nosti HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ s.r.o. v celkové výši K. Tyto faktury vyvolaly ve správci dan pochybnosti z d vodu neuvedení rozsahu práce a obecného názvu, a z d vodu jejich úhrad v hotovosti, p i emž na p edložených výdajových pokladních dokladech není uvedeno, kdo peníze p ebíral. Správce dan formou dožádání zjistil, že spole nost HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ s.r.o. je nekontaktní, tudíž není možné údaje na fakturách ov it. [2] Správce dan proto žalobce vyzval k prokázání skute nosti o dodání stavebních prací touto spole ností. Žalobce reagoval tak, že p edložil smlouvu o dílo, dále uvedl, že jeho pokusy o zkontaktování jednatele spole nosti byly neúsp šné. Navrhoval dále výslech pana J. M. Tento sv dek uvedl, že žalobci zprost edkovával firmy, mj. i spole nost HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ s.r.o. Spolupráce dle sv dka fungovala tak, že sv dek p evzal od uvedené spole nosti p edm tné faktury, které následn p edal žalobci, jenž jeho prost ednictvím poslal peníze dodavateli. Správce dan však uzav el, že sv deckou výpov dí nebylo prokázáno, že by fakturované stavební práce byly provedeny. P edložená smlouva o dílo podle správce dan rovn ž ni eho nedokazuje, nebo byla zna n obecná. Žalobce reagoval tak, že navrhl výslech sv dka P. P., který p sobil ve zda ovacím období 2010 jako stavební technik spole nosti Roderick-tato sv decká výpov však podle správce dan nep inesla žádné nové skute nosti, protože se vztahovala ke zda ovacímu období Zpráva o da ové kontrole byla s žalobcem projednána dne [3] Žalovaný k námitkám žalobcem uplatn ným v odvolání uvedl, že se ztotožnil se záv rem, že výslech sv dka pana M. ni eho nového nep inesl, protože tvrzení sv dka o zprost edkování dodávky prací nebylo nijak prokázáno i doloženo. Sv dek nadto nepopsal, jaké ástky od žalobce k vyplacení dodavatel p evzal a kdy. Žalovaný tuto výpov tedy vyhodnotil jako nekonkrétní. S ohledem na takto zjišt ný skutkový stav (zejména chyb jící další dokumentace k p edm tným pracím) dosp l k záv ru, že žalobce neprokázal provedení vyfakturovaných prací. Zd raznil p itom, že pro ú ely zákona o daních z p íjm nesta í doložení formálních doklad, ale je povinností da ového subjektu prokázat jejich skute nou realizaci, tj. že výdaje

3 (náklady) skute n vynaložil tím zp sobem, jakým deklaroval na p íslušném ú etním dokladu. Samotné zaú tování doklad tedy neprokazuje uskute n ní prací. Žalovaný dále poukázal na to, že žalobce tvrdil, že provedení t chto prací bylo zachyceno ve stavebním deníku, který však žalobce nikdy nep edložil, a koli k tomu m l dostate ný prostor. K tvrzení žalobce, že veškeré pen žní toky jsou na bankovním ú tu transparentní, žalovaný uvedl, že platby pro deklarovanou spole nost byly provedeny v hotovosti. Vzhledem k výše uvedenému se žalobce dle žalovaného dostal do d kazní nouze, která jde k jeho tíži. [4] Žalovaný nesouhlasil, že by žalobce m l krátkou lh tu k p edložení dalších pramen d kaz, nebo podle da ového ádu je povinností odvolatele ozna it d kazní prost edky k prokázání svých tvrzení. Žalobce nadto ani v pr b hu celého odvolacího ízení další d kazy nep edložil. Od data projednání kontrolního zjišt ní do konce lh ty stanovené pro dopln ní odvolání nadto uplynul tém rok, b hem n hož m l žalobce všechny záv ry správce dan k dispozici, mohl tedy na danou situaci reagovat a d kazy p edložit, což neu inil, pouze požadoval prodlužování lh t a posouval dohodnuté termíny. Žalovaný proto uzav el, že na základ p edložené smlouvy a faktur nelze pop ít existenci právního vztahu mezi žalobcem a uvedenou spole ností, což však neprokazuje faktické uskute n ní inností ze strany uvedené spole nosti, resp. souvislost mezi náklady jím uhrazenými a žalobcem dosaženými zdanitelnými p íjmy. Pouhé p edložení faktur není dostate ným d kazem. [5] Žalobou ze dne se žalobce domáhal zrušení napadeného rozhodnutí a dále požadoval p iznání náhrady náklad ízení. Uvedl, že finan ní orgány nezkoumaly dostate n skute nosti rozhodné pro správné zjišt ní a stanovení dan a že nevzaly v potaz nutn vynaložené výdaje na zajišt ní p íjm. Vytýkal žalovanému, že sice provedl výslech sv dka J. M., ale neosv d il jej jako d kaz. Zd raznil, že sv decká výpov je d kazním prost edkem sama o sob, sv dek tedy nenese d kazní b emeno ve vztahu ke svým tvrzením. D kazní prost edek m l být naopak hodnocen jednotliv a ve vzájemné souvislosti s ostatními d kazními prost edky. Poukázal dále na to, že již ve svém odvolání uvedl, že generálním dodavatelem staveb byla firma FRANK a že veškeré skute nosti byly zaznamenány ve stavebních denících; z t chto skute ností m ly finan ní orgány vycházet a tyto d kazy zajistit, nebo k tomu žalobce nem l žádnou pravomoc. [6] Žalobce dále vysv tlil, že spole n s da ovou kontrolou za rok 2009 probíhala u n j i da ová kontrola za rok 2010, p i emž ve vztahu k tomuto roku správce dan neuznal náklady ve výši K, p i emž za rok 2010 dom il da na základ pom cek. Vysv tlil, že za rok 2010 stanovil správce dan podíl náklad ve výši 91,87 %, za rok 2009 de facto ve výši 0 %. Žalobci p itom nebylo z ejmé, pro správce dan p istoupil k r zným zp sob m dom ení dan u dvou navazujících zda ovacích období, když se dle jeho da ových p iznání jednalo o zcela obdobný rozsah obratu. Žalobce trval na tom, že správce dan m l i ve vztahu k roku 2009 použít da ové pom cky, jejichž prost ednictvím by zohlednil výdaje vztahující se k dosaženým p íjm m.

4 [7] Žalovaný se k žalob vyjád il podáním ze dne , v n mž podrobn popsal obsah da ového spisu a pr b h da ového ízení. Vysv tlil, že výpov sv dka J. M. nebyla ni ím podložena. Sv dek sice p ipustil, že žalobci zprost edkovával další firmy a vyplácel je, na druhou stranu nevypov d l, jaké ástky a kdy jim p edal. Takovou nekonkrétní sv deckou výpov nelze považovat za d kaz o tom, že náklad v deklarované výši v souvislosti s t mito pracemi byl vynaložen. Použitelná sv decká výpov by podle žalovaného byla pouze taková, která je konkrétní, v rohodná a pokud není v rozporu s jinými zjišt ními, což nebyl posuzovaný p ípad. Skute nost, že veškeré p ijaté a vystavené faktury byly zaú továny, nedokládá, že byly spln ny podmínky pro uznání výdaj (náklad ). Za situace, kdy žalobce není schopen p edložit dostate né d kazy o tom, jak konkrétn byly práce realizovány, neunese d kazní b emeno a nem že tedy p edm tné náklady deklarovat jako náklady da ov ú inné. Nebyla tedy prokázána realizace t chto prací deklarovaným dodavatelem. Da ové doklady nejsou vždy d kazem o uskute n ní prací, ale jen tvrzením da ového subjektu o tom, že takové pln ní bylo uskute n no. K odkazu žalobce na stavební deníky žalovaný zd raznil, že je v pr b hu celého da ového ízení žalobce nep edložil, a koli k tomu m l dostate ný prostor. Žalovaný proto uzav el, že žalobce nebyl schopen p edložit krom formálních doklad (faktur), výdajových podkladních doklad (bez potvrzení, kdo hotovost p evzal), smlouvy o dílo obecného zn ní žádné jiné d kazy týkající se obchodní spolupráce. Žalobce tudíž neprokázal da ovou uznatelnost jím tvrzených náklad. Žalovaný k námitkám žalobce ohledn toho, že ve vztahu k roku 2010 byly použity pom cky, uvedl, že p edm tem žaloby je zda ovací období roku 2009, tudíž zp sob dom ení dan za jiný rok je nerozhodný. Porovnáním obou zda ovacích období totiž nelze dosp t k záv ru, že se jedná o skutkov shodné nebo podobné p ípady, jak navozuje žalobce. Žalovaný proto navrhoval, aby soud žalobu zamítl. [8] Krajský soud v eských Bud jovicích žalobu proti napadenému rozhodnutí rozsudkem ze dne ,. j. 10Af 37/ , zamítl a žalovanému nep iznal právo na náhradu náklad ízení. V od vodn ní rozsudku krajský soud odkázal na ustanovení 24 odst. 1 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákon o daních z p íjm "), podle kterého jsou stanoveny dva p edpoklady pro uznání výdaje jako da ov uznatelného. Zd raznil, že samotné zjišt ní, že ú etní doklady formáln odpovídají požadavk m právních p edpis o ú etnictví, neprokazuje, že deklarovaný výdaj byl skute n vynaložen. S odkazem na da ový ád dovodil, že bylo povinností da ového subjektu (žalobce) p edložit konkrétní a úplné d kazní prost edky. Soud popsal, že žalobce p edložil faktury, podle nichž stavební práce byly provedeny spole ností HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ s.r.o., dále dokládal výdajové pokladní doklady a smlouvu o dílo. Žalobcem navržený sv dek J. M. se pouze obecn vyjád il ke spolupráci se žalobcem a p ipustil, že mu zprost edkovával firmy, mj. i HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ, p i emž vždy pouze p evzal od firem faktury, které p edal žalobci, ten mu dal peníze, které donesl zástupc m jednotlivých spole ností. Tento sv dek však neuvedl, jaké ástky p ebíral a kdy. Z výdajových podkladních doklad nevyplývá, kdo hotovost p ijal. Soud se ztotožnil se záv rem žalovaného, že tato sv decká výpov je obecná a že ji nelze považovat za d kaz o tom, že náklad v deklarované výši v souvislosti se stavebními pracemi byl vynaložen. Poukázal p itom na to, že spole nost HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ je nekontaktní. Soud proto uzav el, že žalobce nep edložil

5 dostate né d kazy o tom, jaké konkrétní práce byly realizovány, proto neunesl d kazní b emeno. Finan ní orgány proto podle soudu u inily správný záv r, že nebyla prokázána realizace t chto prací. Na základ faktury i smlouvy o dílu, aniž by bylo prokázáno, že došlo k realizaci stavebních prací, nelze da ový náklad uznat. Zd raznil p itom, že da ové doklady nejsou samy o sob d kazem o uskute n ní prací. [9] Pokud žalobce tvrdil, že o provedených pracích existují zápisy ve stavebním deníku, soud uvedl, že stavební deníky žalobce v pr b hu da ového ízení nep edložil, p estože byl správcem dan vyzván k prokázání rozhodných skute ností. Nebylo tedy povinností správce dan p i místním šet ení zajistit stavební deníky, nebo to byl žalobce, kterého tížilo b emeno tvrzení a d kazní. K námitce žalobce, že da m la být dom ena prost ednictvím pom cek, jako se tomu stalo ve vztahu ke zda ovacímu období 2010, soud uvedl, že není d vodná. P edm tné ízení se totiž týká zda ovacího období roku 2009, u n hož žalobce neprokázal náklady dle uvedených faktur ohledn stavebních prací na zakázkách, proto správn došlo k vylou ení t chto náklad a da byla stanovena dokazováním. Pokud žalobce neprokázal faktické uskute n ní provedení stavebních prací a své oprávn ní uplatnit náklady na dosažení, zajišt ní a udržení p íjm podle 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm, není na míst stanovení dan dle pom cek, ale dokazováním, tudíž správn došlo k vylou ení neoprávn n uplatn ných náklad na základ t chto faktur. Ke stanovení dan dle pom cek nebyly spln ny zákonné podmínky, nebyla tudíž porušena práva žalobce, protože se jednalo o jinou situaci, než která nastala ve zda ovacím období [10] Žalobce (dále též "st žovatel") proti výše uvedenému rozsudku Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne ,. j. 10Af 37/ , brojí kasa ní stížností ze dne , v níž uvedl, že rozsudek krajského soudu napadá z d vod podle ustanovení 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona. 150/2002 Sb., soudní ád správní, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "s.. s."). St žovatel zd raznil, že finan ní orgány nezajistily p íslušné stavební deníky, p estože se jednalo o st žejní d kazní prost edek ležící mimo jeho sféru. Bylo p itom povinností správce dan dle 92 odst. 2 da ového ádu zjistit skute nosti rozhodné pro správné zjišt ní a stanovení dan co nejúpln ji, a to bez ohledu na aktivitu da ového subjektu. Sv dek M. p itom potvrdil, že st žovateli zprost edkoval subdodávky od spole nosti HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ s.r.o. Tuto sv deckou výpov p itom správce dan nesprávn odmítl zohlednit a požadoval její další potvrzení, což st žovatel považoval za nep ípustné. Žalovaný byl rovn ž upozorn n na to, že provedení stavebních prací je zaneseno ve stavebním deníku a že generálním dodavatelem je spole nost FRANK; p esto dosp l k záv ru, že st žovatel neunesl d kazní b emeno. Žalovaný nadto ani nevysv tlil, pro tento d kaz neprovedl. [11] St žovatel dále poukazoval na to, že za zda ovací období 2009 mu byla da z p íjm dom ena na základ dokazování, kdy správce dan vy adil z da ových náklad veškeré faktury od spole nosti HUMEŠ MILAN STAVEBNÍ s. r. o. v celkové výši K. Ve vztahu ke zda ovacímu období 2010, které bylo rovn ž p edm tem da ové kontroly, však správce dan vym il da z p íjm na základ pom cek, p i emž mu neuznal výdaje v celkové výši K. Poukázal p itom na to, že správce dan uznal podíl náklad na

6 výnosech v roce 2010 ve výši 91,87 %, za rok 2009 nep iznal fakticky žádné náklady, aniž by to st žovateli jakkoli vysv tlil. Podíl náklad na výnosech v roce 2009 tedy nakonec podle správce dan inil 67,47 %. Nebylo mu tedy z ejmé, pro ve vztahu k jednomu a témuž da ovému subjektu postupoval správce dan za obdobné situace v jednotlivých zda ovacích letech diametráln odlišn. K t mto ekonomickým údaj m se p itom krajský soud nijak nevyjád il. Rozdílným zp sobem stanovení dan za rok 2009 oproti zp sobu za rok 2010, který st žovatel považoval za správný, proto dle jeho názoru došlo ke stanovení dan v rozporu se zákonem. St žovatel proto navrhoval, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení. [12] Žalovaný se ke kasa ní stížnosti vyjád il v podání ze dne , v n mž uvedl, že st žovatel opakuje svou argumentaci, s níž se krajský soud správn a p ezkoumateln vypo ádal. Ve vztahu k výpov di J. M. setrval na stanovisku, že své hodnocení jeho výpov di již uvedl v napadeném rozhodnutí. P isv d il st žovateli v tom, že sv decká výpov má být hodnocena jako jakýkoli jiný d kazní prost edek a že sv dek nenese d kazní b emene ve vztahu k jím tvrzeným skute nostem, na druhou stranu vysv tlil, že tuto výpov hodnotil jako d kazní prost edek v souladu s pravidly pro hodnocení d kaz, p i emž dosp l k záv ru, že je obecná, nekonkrétní a v rozporu s ostatními zjišt nými skute nostmi. Ohledn neprovedení všech d kazních prost edk žalovaný zd raznil, že to byl st žovatel, kterého jako da ový subjekt tížilo d kazní b emeno. St žovatel byl ostatn k prokázání jím tvrzených skute ností v pr b hu da ové kontroly vyzván. Skute nost, že st žovatel žádné relevantní d kazní prost edky nedoložil, nem že jít k tíži žalovaného, který nem l za povinnost aktivn vyhledávat d kazní prost edky na podporu tvrzení st žovatele. Byl to tedy podle názoru žalovaného st žovatel, který m l stavební deníky p edložit, anebo vyvinout p íslušnou procesní aktivitu k jejich získání, což neu inil. V pr b hu da ového ízení ostatn st žovatel sám p islíbil jejich zajišt ní, avšak nikdy je nep edložil. Z p íslibu zajišt ní stavebních deník st žovatelem nadto nelze dovodit, že by navrhoval, aby je správce dan m l sám zajistit, jak nyní zp tn st žovatel dovozuje. [13] Žalovaný se v neposlední ad neztotožnil s požadavkem st žovatele na to, aby mu za rok 2009 byla da dom ena za použití pom cek. Stanovení dan podle pom cek je totiž náhradním zp sobem stanovení dan, což podle žalovaného znamená, že pokud je možné da stanovit dokazováním, nelze použít pom cky. Žalovaný p itom zd raznil, že ve zda ovacím období 2009 došlo pouze k vylou ení st žovatelem neoprávn n uplatn ných náklad. Skute nost, že ve zda ovacím období 2010 byla da stanovena prost ednictvím pom cek, je pak pro po posouzení stanovení dan za zda ovací období 2009 irelevantní, nebo se jedná o dv samostatná da ová ízení, v rámci nichž bylo zkoumáno napln ní podmínek pro stanovení dan podle pom cek zvláš. Rozsudek krajského soudu v tomto sm ru žalovaný nepovažoval za nep ezkoumatelný, protože pokud soud dosp l k záv ru, že nebyly napln ny podmínky pro stanovení dan z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku 2009 podle pom cek, nebylo povinností soudu zkoumat, zda by použití pom cek bylo pro žalobce výhodn jší. Žalovaný proto navrhoval, aby Nejvyšší správní soud kasa ní stížnost jako ned vodnou zamítl a aby mu p iznal náhradu náklad ízení ve výši 300 K.

7 [14] V replice ze dne st žovatel zd raznil, že bylo jeho právem navrhovat provedení d kazních prost edk, které on sám nemá dispozici, p i emž správce dan m l za povinnost je provést, což se nestalo. Trval rovn ž na tom, že správce dan postupoval rozdíln v jednotlivých zda ovacích obdobích, ímž porušil zákon. II. Posouzení kasa ní stížnosti [15] St žovatel je osobou oprávn nou k podání kasa ní stížnosti, nebo byl ú astníkem ízení, z n hož napadený rozsudek Krajského soudu v eských Bud jovicích vzešel (ustanovení 102 s.. s.), kasa ní stížnost je v asná (ustanovení 106 odst. 2 s.. s.) a p ípustná, nebo nejsou napln ny d vody podle ustanovení 104 s.. s. zp sobující její nep ípustnost. [16] Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek v souladu s 109 odst. 3 a 4 s.. s. vázán rozsahem a d vody, které st žovatel uplatnil v kasa ní stížnosti. Neshledal p itom vady podle ustanovení 109 odst. 4 s.. s., k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. [17] Z obsahu kasa ní stížnosti vyplývá, že ji st žovatel podal z d vod uvedených v ustanovení 103 odst. 1 písm. a) a d) s.. s. Podle ustanovení 103 odst. 1 písm. a) s.. s. lze kasa ní stížnost podat z d vodu tvrzené "nezákonnosti spo ívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v p edcházejícím ízení." Nesprávné posouzení právní otázky v p edcházejícím ízení spo ívá v tom, že na správn zjišt ný skutkový stav byl krajským soudem aplikován nesprávný právní názor. Podle písm. d) téhož ustanovení lze kasa ní stížnost podat z d vodu tvrzené "nep ezkoumatelnosti spo ívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku d vod rozhodnutí, pop ípad v jiné vad ízení p ed soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o v ci samé." [18] Kasa ní stížnost není d vodná. [19] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nep ezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Nep ezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí krajského soudu, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji st žovatel nenamítal, tedy z ú ední povinnosti (srov. 109 odst. 4 s.. s.). Má-li rozhodnutí soudu projít testem p ezkoumatelnosti, je t eba, aby se ve smyslu 103 odst. 1 písm. d) s.. s. jednalo o rozhodnutí srozumitelné, s uvedením dostatku d vod podporujících výrok rozhodnutí. Nep ezkoumatelnost pro nedostatek d vod je dána p edevším tehdy, op el-li soud rozhodovací d vody o skute nosti v ízení nezjiš ované, p ípadn zjišt né v rozporu se zákonem (viz nap. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 Ads 58/ ), nebo pokud zcela opomenul vypo ádat n kterou z námitek uplatn ných v žalob (viz nap. rozsudek ze dne ,. j. 1 Afs 135/ , i rozsudek ze dne ,. j. 4 Azs 27/ ). Za nep ezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné

8 náležitosti; z nichž nelze seznat, o jaké v ci bylo rozhodováno i jak bylo rozhodnuto; která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních d vod (pokud by se nejednalo o p ípad zákonem p edpokládaného p ezkumu mimo rámec žalobních námitek); jejichž výrok je v rozporu s od vodn ním; která neobsahují v bec právní záv ry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž d vody nejsou ve vztahu k výroku jednozna né (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 2 Azs 47/ ). [20] V p ípad napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil výše uvedené nesrozumitelnosti v podob vnit ní rozpornosti výroku, nerozlišení výroku a od vodn ní, nezjistitelnosti jeho adresát i nevhodné formulace, protože napadené rozhodnutí jasn a p ehledn obsahuje všechny zákonem p edepsané náležitosti. Ostatn samotný st žovatel jeho obsahu porozum l, p i emž s jeho záv ry polemizuje v kasa ní stížnosti. Nelze tudíž hovo it o tom, že by rozsudek krajského soudu byl nesrozumitelný. Skute nost, že st žovatel se záv ry soudu nesouhlasí, nep edstavuje d vod pro zrušení napadeného rozsudku pro jeho údajnou nesrozumitelnost. [21] Pokud jde o nep ezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek d vod, pod tento termín spadají rovn ž nedostatky d vod skutkových. Bude se typicky jednat o p ípady, kdy soud op el rozhodovací d vody o skute nosti v ízení nezjiš ované, p ípadn zjišt né v rozporu se zákonem, anebo kdy není z ejmé, zda v bec n jaké d kazy v ízení byly provedeny. Ani v tomto sm ru nezjistil Nejvyšší správní soud žádné pochybení krajského soudu, nebo ten uvedl, z jakého d vodu považuje napadené rozhodnutí za zákonné. Krajský soud v eských Bud jovicích se v od vodn ní tohoto rozhodnutí tedy ádn vyjád il k zákonnosti napadeného rozhodnutí a správn zjistil skutkový stav v ci. Krajský soud pouze vyjád il sv j právní názor ohledn (ne)d vodnosti žaloby; z faktu, že nep isv d il argumentaci st žovatele a že dosp l k záv r m, se kterými nesouhlasí, nelze dovozovat nep ezkoumatelnost rozsudku. [22] St žovatel ve své námitce dovolávající se nep ezkoumatelnosti rozsudku uvádí, že rozsudek je zatížen vadou spo ívající v tom, že se krajský soud nezabýval jím p edloženými ekonomickými údaji o p íjmech a výdajích za zda ovací roky 2009 a K tomu je nutno uvést, že krajský soud se na str. 6 napadeného rozsudku zabýval jeho námitkou, že da m la být stejn jako ve zda ovacím období 2010 dom ena prost ednictvím pom cek, p i emž uvedl, že p edm tem soudního p ezkumu je pouze rozhodnutí vztahující se ke zda ovacímu období 2009, nelze se tudíž dovolávat jiného zda ovacího období, které je odlišné od projednávaného p ípadu. [23] Fakt, že argumentace soudu neodpovídá na každou díl í námitku st žovatele a že se výslovn nevypo ádává se st žovatelem p edloženými ekonomickými údaji, nezp sobuje nep ezkoumatelnost rozsudku (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 6 Ads 17/ ), nebo posta uje, pokud od vodn ní rozhodnutí poskytuje odpov na základ argumentace st žovatele. V posuzované v ci p itom st žovatel namítal, že m lo být p istoupeno k dom ení dan na základ pom cek s ohledem na to, že takto bylo postupováno i ve zda ovacím období 2010, p i emž krajský soud k této námitce jasn vysv tlil, že

9 st žovatel nem že napadenému rozhodnutí vytýkat zp sob dom ení dan v následujícím zda ovacím období, nebo se jedná o jinou situaci, rovn ž jasn uvedl, že nebyly ve zda ovacím roce 2009 spln ny podmínky pro dom ení dan prost ednictvím pom cek; tím tento žalobní bod dostate n vyvrátil. Nelze tedy dovozovat, že by rozsudek krajského soudu byl nep ezkoumatelný. [24] K námitkám st žovatele dovozující nesprávné právní posouzení v ci Nejvyšší správní soud uvádí následující: [25] Z obsahu da ového spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že: Sv dek J. M., který vypovídal na základ návrhu st žovatele ze dne , vypov d l, že správcem dan p edložené faktury mu proplácel st žovatel v hotovosti, p i emž peníze p ebíral osobn, následn je p edal svým dodavatel m. K v ci uvedl, že st žovateli zprost edkoval další firmy-milan HUMEŠ STAVEBNÍ s.r.o., CHAVS Invest s.r.o., Roderick s.r.o.; tyto firmy pracovaly pro st žovatele ve v tším objemu. Spolupráce probíhala tak, že od t chto firem vzal fakturu, kterou p edal st žovateli, jenž mu vyplatil peníze, které p edal zástupc m t chto firem. V odvolání proti platebnímu vým ru ze dne st žovatel uvedl, že správce dan prokázal existenci firem, se kterými spolupracoval. S nimi m l uzav ené ádné smlouvy, p i emž od nich obdržel da ové doklady za provedené práce. Doklady zaú toval, uhradil dluhy a vše p efakturoval generálnímu dodavateli stavby. N které firmy, se kterými spolupracoval, zanikly i jsou v konkurzu, což je b žná realita, p i emž vyslovil p esv d ení, že stát má ur it své postupy, jak i z t chto firem získat požadované doklady, které st žovatel nemá. Uzav ené smlouvy hodnotil za standardní a b žn používané. Pokud by finan ní ú ad cht l dodat n jaké další d kazní prost edky nebo sv dky, m že se st žovatel pokusit s nimi spojit a požádat je o podání sv dectví, avšak požaduje k tomu poskytnutí dostate ného asového prostoru. Uvedl, že se pokusí sehnat stavební deníky, fotodokumentaci provád ných staveb a další d kazy. V odvolání datovaném dnem st žovatel uvedl, že nesouhlasí se záv ry da ové kontroly a žádá její zrušení. Nad rámec výše uvedeného namítal, že vše p efakturovával generálnímu dodavateli stavby (nap. odb ratel firma FRANK). O tom, že práce na akcích byly provedeny, jsou zápisy ve stavebním deníku. [26] Nejvyšší správní soud se neztotož uje s výtkami st žovatele stran hodnocení výpov di sv dka J. M. Nejvyšší správní soud totiž poukazuje na to, že každý d kaz musí být správním orgánem hodnocen podle 8 odst. 1 da ového ádu v souladu se zásadou volného hodnocení d kaz -srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 5 Afs 5/ , ve vztahu k p edchozí právní úprav. Žalovaný p itom v od vodn ní napadeného rozhodnutí vysv tlil, že tuto sv deckou výpov nemohl považovat za relevantní, tedy že nemohla prokázat výdaje uplatn né st žovatelem podle 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm, protože se jedná o zcela nekonkrétní sv deckou výpov. Nejvyšší správní soud p itom souhlasí s tím, že ze samotného faktu sv decké výpov di nelze dovozovat, ž e v ní uvedené skute nosti jsou automaticky prokázány. Záleží totiž na tom, jak bude sv decká výpov vyhodnocena. Není totiž vylou ené, aby taková výpov byla nep esná, zavád jící, nekonkrétní i vysloven lživá.

10 [27] V posuzované v ci p itom finan ní orgány dosp ly k záv ru, že výpov sv dka M. je nekonkrétní, tudíž jejím prost ednictvím není možné doložit oprávn nost st žovatelova požadavku na uplatn ní faktur od spole nosti MILAN HUMEŠ STAVEBNÍ s.r.o., které dokládají jeho výdaje podle 24 odst. 1 zákona o daních z p íjm. Nejvyšší správní soud se s tímto záv rem ztotož uje. By sice výslech tohoto sv dka prob hl až v kv tnu 2012, nebyl tento schopen k vlastní spolupráci se st žovatelem ni eho bližšího a konkrétního uvést. Zvlášt je nutné poukázat na to, že sv dek podle své výpov di, tvrzení st žovatele a podle výdajových podkladních doklad (které však jím nebyly podepsány) m l pravideln p ebírat ástky v ádech statisíc korun, avšak k vlastnímu pr b hu takového p edávání zejména co se data a výše jednotlivých ástek, ni eho bližšího neuvedl. K samotným finan ním transakcím tedy nevysv tlil ni eho, rovn ž nep edložil ani jakékoli d kazy toto prokazující, ani nevysv tlil právní vztahy mezi ním, st žovatelem a deklarovanými subdodavateli. Rovn ž ni ím nedoložil faktickou realizaci údajných zakázek. [28] Nad rámec výše uvedeného je rovn ž nutné poukázat na to, že takovýto zp sob platby se mohl v n kterých p ípadech dostat do rozporu se zákonem. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti a o zm n zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, ve zn ní pozd jších p edpis, ve zn ní ú inném k , nebo ástka p edávaná v hotovosti mohla p ekro it limit uvedený v 4 citovaného zákona. [29] K námitkám st žovatele, že správce dan byl povinen provést všechny d kazy, zejm. m l zajistit stavební deníky, Nejvyšší správní soud uvádí, že tato argumentace neodpovídá tomu, jak st žovatel vystupoval v pr b hu da ového ízení. V prvé ad je nutné poukázat na to, že st žovatel v žádném svém podání jakýmkoli zp sobem nenavrhoval provedení d kazu v podob stavebních deník. Byl to naopak st žovatel, který se zavazoval, že veškeré d kazní prost edky p edloží, v etn stavebních deník. Nadto je nutné poukázat na to, že z argumentace st žovatele v pr b hu da ového ízení jakkoli nevyplývá p esná identifikace t chto stavebních deník. St žovatel totiž neuvedl, že p edm tné faktury se týkají pouze staveb, u nichž byla generálním dodavatelem "firma FRANK", tedy že je možné informace získat ze stavebních deník pouze u této "firmy"; a to zvlášt když rovn ž tvrdil, že tato firma není jediným generálním dodavatelem. [30] St žovatel navíc stavební deníky blížeji neozna il v tom sm ru, jaký konkrétní stavební deník se m l týkat té které faktury, která byla správcem dan zpochybn na. V neposlední ad je nutno poukázat na to, že identifikace generálního dodavatele zp sobem "firma FRANK" neodpovídá tomu, jak by m l být podnikatelem v listinách ozna en-srov. 13a zákona. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve zn ní pozd jších p edpis. Takové ozna ení je zna n neobvyklé a neuchopitelné, nebo nelze jeho pomocí identifikovat konkrétní subjekt. S ohledem na to, že st žovatel sám sebe ozna uje jako firmu (srov. výdajové pokladní doklady), není rovn ž z ejmé, zda se v p ípad "firmy FRANK" jedná o fyzickou podnikající osobu nebo o právnickou osobu. Nad rámec výše uvedeného rovn ž Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že na základ údaje "firma FRANK" se mu nepoda ilo ztotožnit ani jeden konkrétní subjekt podle informací obsažených v obchodním rejst íku.

11 [31] Za této situace tedy nejenže nebylo povinností správce dan jakýkoli d kazní prost edek provést, protože jeho provedení st žovatel nenavrhoval, ale správce dan jej ani nemohl provést z toho d vodu, že mu nebyl v bec znám, tj. nemohl p esn ur it, jaký stavební deník si má obstarat. Nejvyšší správní soud v tomto sm ru nezpochyb uje st žovatelem citovanou judikaturu ohledn pochybení správce dan p i odmítnutí provedení d kazu, ale ta na daný p ípad v bec nedopadá, nebo správci dan nebylo p edloženo nic, co by jako d kaz mohl provést, nebo co by m l jako pramen d kazu v bec zajistit. Byl to naopak st žovatel, kdo m l svou zcela obecnou a nekonkrétní argumentaci podložit zcela jasnými d kazními prost edkysrov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 8 Afs 16/ [32] Nejvyšší správní soud v neposlední ad nesdílí výtky žalobce ohledn rozporného postupu správce dan v r zných zda ovacích obdobích. Na úvod musí Nejvyšší správní soud zd raznit, že napadené rozhodnutí se týká pouze zda ovacího období 2009, tudíž správní soudy se nemohou vyjad ovat ke správnosti dom ení dan v jiném zda ovacím období, nebo v i rozhodnutí, které se týkalo tohoto zda ovacího období, st žovatel v tomto ízení nebrojil. Nejvyšší správní soud se proto m že pouze zabývat tím, zda byly spln ny podmínky pro to, aby byla st žovateli dom ena da z p íjm za zda ovací období 2009 pomocí dokazování, a nikoli pom cek, jak nyní st žovatel požaduje. [33] Podle ustanovení 98 odst. 1 da ového ádu "Nesplní-li da ový subjekt p i dokazování jím uvád ných skute ností n kterou ze svých zákonných povinností, a v d sledku toho nelze da stanovit na základ dokazování, správce dan stanoví da podle pom cek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez sou innosti s da ovým subjektem. Uplatn ní tohoto postupu p i stanovení dan se uvede ve výroku rozhodnutí." [34] Z citovaného ustanovení vyplývá, že stanovení dan pomocí pom cek je až sekundární, krajní možností, a to teprve poté, co není možné da stanovit dokazováním-srov. Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kolektiv, Da ový ád. Komentá. 2. vydání. Praha : C. H. Beck, 2011, s Není tedy možné v p ípad, kdy dojde k díl ímu zpochybn ní da ovým subjektem uplatn ných výdaj, vždy automaticky požadovat, aby správce dan p istoupil k vym ení (dom ení) dan pomocí pom cek, a to ani s od vodn ním, že by to mohlo být pro da ový subjekt výhodn jší. [35] Použitím pom cek (by podle p edchozí právní úpravy) v p ípad zpochybn ní jednoho z výdaj se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne ,. j. 5 Afs 162/ , v n mž dosp l k právnímu záv ru, že "p i výb ru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu; nelze proto akceptovat p i stanovení dan pouze p íjmy da ového subjektu, aniž by bylo zcela odhlíženo od výdaj, které mají reálný základ. V daném p ípad, neunesl-li da ový subjekt d kazní b emeno stran výše tvrzených uskute n ných výdaj, a nebylo-li možno spolehliv stanovit da dokazováním, bylo na míst postupovat dle 31 odst. 5 a 6 zákona. 337/1992 Sb., o správ daní a poplatk, resp. 98 zákona. 280/2009 Sb., da ového ádu ("Pom cky a sjednání dan ")." Avšak ani na základ tohoto právního záv ru nelze dovozovat nezákonnost napadeného rozhodnutí, nebo nebylo postaveno najisto, zda st žovatelem uplatn né výdaje mají v bec reálný základ, protože ten krom zcela obecných

12 faktur ni eho dalšího konkrétního nedoložil, p i emž tyto faktury byly s ohledem na provedené dokazování správcem dan neuznány. [36] Nejvyšší správní soud v neposlední ad zvažoval, zdali není na míst ízení p erušit, nebo v mezidobí byla na základ usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 4 Afs 87/ , rozší enému postoupena otázka, zda je možné da dom it dokazováním nebo za použití pom cek v p ípad, kdy da ový subjekt nem že z d vodu odcizení i ztráty ú etnictví prokázat podstatnou ást jím uplatn ných da ových výdaj. Dosp l p itom k záv ru, že k takovému postupu není d vod, nebo v nyní projednávané v ci se jedná o jinou situaci, protože st žovatel své ú etnictví p edložil a protože se nejedná ani o p ípad, kdy by da ový subjekt neprokázal podstatnou ást jím deklarovaných výdaj. V nyn jší kauze totiž správce dan zpochybnil pouze ást st žovatelem deklarovaných výdaj. S ohledem na tyto okolnosti nelze než uzav ít, že konstantní a setrvalá judikatura Nejvyššího správního soudu dává jednozna nou odpov na spornou otázku, tedy že st žovateli m la být da dom ena dokazováním, což se v projednávaném p ípad stalo. III. Záv r a rozhodnutí o nákladech ízení [37] Nejvyšší správní soud na základ výše uvedeného dosp l k záv ru, že kasa ní stížnost není d vodná. Proto ji zdejší soud zamítl ( 110 odst. 1 v ta druhá s.. s.). [38] Výrok o náhrad náklad ízení vychází z 60 odst. 1 v ta první ve spojení s 120 s.. s. Jelikož st žovatel nem l v ízení o kasa ní stížnosti úsp ch, nemá právo na náhradu náklad tohoto ízení. A koli žalovaný požadoval p iznání paušální náhrady náklad ízení, zdejší soud mu ji nep iznal s ohledem na konstantní judikaturu, která zpravidla neumož uje p iznat náhradu náklad ízení správním orgán m (nap íklad usnesení rozší eného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 7 Afs 11/ ). Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.