7 Afs 77/ Uplatn ní zásady dvojinstan nosti v da ovém ízení. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 7 Afs 77/ Uplatn ní zásady dvojinstan nosti v da ovém ízení ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 23 odst. 7 písm. b) zákona. 586/1992 Sb. Související judikatura R: 4 Afs 34/ Zm na právního posouzení odvolacím správním orgánem a zásada dvojinstan nosti 8 Afs 15/ ízení p ed soudem: zrušující rozsudek krajského soudu stojící na nesprávných d vodech. Da ové ízení: zrušení rozhodnutí správce dan v odvolacím ízení 31 Af 119/ Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne Afs 74/ Da z p íjm : referen ní cena Právní v ta: I. Zásada dvojinstan nosti znamená, že ízení probíhá ve dvou stupních a ízení a rozhodnutí správního orgánu I. stupn podléhá kontrole odvolacího orgánu. Uvedená zásada však neznamená, že každý záv r musí být vždy vysloven jednou instancí a prov en a akceptován instancí vyšší. Dvojinstan nost totiž p edstavuje nejen dvojí posouzení v ci, ale p edevším cestu k náprav a odstran ní vad, které se mohly vyskytnout v ízení v prvním stupni. II. Výdaje vynaložené v konkrétním zda ovacím období, které vyplývají z nájemního vztahu a jejichž ú elem je tento vztah nadále udržet, jsou náklady vynaložené na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm nájemce. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedkyn JUDr. Elišky Cihlá ové a soudc JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubá ka v právní v ci žalobkyn : LURA-K, s. r. o., se sídlem Zelenky-Hajského 1163/15, Praha 3-Žižkov, zastoupená JUDr. Šárkou Veskovou, advokátkou se sídlem Palackého 359, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v ízení o kasa ní stížnosti žalobkyn proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne ,. j. 31 Af 119/ , takto:

2 I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žádný z ú astník nemá právo na náhradu náklad ízení. Od vodn ní: Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne ,. j. 31 Af 119/ , zamítl žalobu, kterou se žalobkyn (dále jen "st žovatelka") domáhala zrušení rozhodnutí Finan ního editelství v Hradci Králové ze dne ,. j. 5402/ , kterým bylo zm n no rozhodnutí Finan ního ú adu v Rychnov nad Kn žnou ze dne ,. j /08/ tak, že za zda ovací období roku 2006 byla st žovatelce zvýšena dodate n vym ená da z p íjm právnických osob z ástky K na K a p edepsané penále z ástky K na K. V od vodn ní rozsudku krajský soud uvedl, že nebyly uznány náklady, které st žovatelka vynaložila na opravu op rné zídky ve výši K, a také ást nájemného za pronájem domu p. 19 s p ilehlými budovami a pozemky p.. 19 a 12 v k. ú. erníkovice jako náklady vynaložené na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm ve smyslu ust. 24 odst. 1 zákona. 586/1992 Sb., ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákon o daních z p íjm "). Podle názoru krajského soudu bylo prokázáno, že smluvními stranami smlouvy o nájmu byly spojené osoby a že cena nájmu sjednaná mezi t mito osobami se lišila od ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Protože vy íslený rozdíl ve výši K st žovatelka uspokojiv nedoložila, byl jí o tento rozdíl upraven základ dan. Použití ceny stanovené podle zvláštního p edpisu posoudil krajský soud jako adekvátní podmínkám, jež v pr b hu da ového ízení nastaly, protože podmínky p edm tné nájemní smlouvy byly specifické a nebylo možné zjistit srovnatelné p ípady. Jako ned vodnou ozna il krajský soud námitku, že došlo k prekluzi práva dom it st žovatelce da. St žovatelka v kasa ní stížnosti podané v zákonné lh t uplatnila d vody pod aditelné pod ust. 103 odst. 1 písm. a) a d) s.. s. V kasa ní stížnosti namítala, že správce dan pochybil, když odmítl návrh na zjišt ní skute n dosahovaných cen shodné nebo obdobné komodity mezi reáln existujícími nezávislými subjekty. Znalecký posudek, který nechal vypracovat, se opírá pouze o ur itý segment trhu, v n mž na stran pronajímatele stojí vždy obecní ú ad. Takto zjišt ná cena nájmu je deformována specifiky práv této ásti trhu a nem že být podkladem pro stanovení referen ní ceny. Finan ní editelství ani nevysv tlilo, pro akceptovalo tento znalecký posudek, resp. pouze ty ceny nájm, které jsou ve znaleckém posudku uvedené. St žovatelka navrhovala provést d kaz výší nájm objekt, které jsou na relevantním trhu pronajímány, kde nájemcem jsou podnikatelské subjekty pronajímající objekty k ubytování zam stnanc Škoda Auto. St žovatel iny námitky v i znaleckému posudku finan ní

3 editelství odmítlo a p itom m lo k dispozici relevantní údaje o výši dosahovaných nájm, které získalo na základ výzvy ze dne a od podnikatelských subjekt v okolí Rychnova nad Kn žnou. Na základ této výzvy obdržel správce dan kopie šesti nájemních smluv sjednaných mezí nezávislými osobami v katastru obcí erníkovice a Lipovka. Podle finan ního editelství se ceny za 1 m2 pohybovaly v rozmezí od 120 K do 340 K. Finan ní editelství tyto d kazy nehodnotilo a neumožnilo st žovatelce se k nim vyjád it. Dokonce kopie t chto smluv nep edalo znalci, který je nemohl zohlednit ve svém posudku. Finan ní editelství nerespektovalo ani asové souvislosti, které jsou z ejmé z posuzované nájemní smlouvy. Náklady vynaložené st žovatelkou na vybudování op rné zdi ve výši K byly nákladem, který souvisí s nájemní smlouvou uzav enou na období deseti let. Proto je nutné p i zjišt ní ceny nájemného sjednaného pro každý jeden rok trvání nájemní smlouvy vycházet ze sou tu ceny nájmu sjednaného v nájemní smlouv a podílu ve výši 1/10 z náklad vynaložených na stavbu op rné zídky. Pro rok 2006 by zjišt ná výše nájmu m la být sou tem ástek K (nájemné sjednané ve smlouv ) a K (podíl celkových náklad na vybudování op rné zídky). Dále st žovatelka namítala, že jí nebyla dána možnost odvolání proti zjišt ním správce dan, nebo o jejích námitkách a návrzích rozhodlo finan ní editelství, které také nov stanovilo základ dan z p íjmu právnických osob a dom ilo da za toto období. Postupem finan ního editelství se da ové ízení stalo jednoinstan ním, a to za situace, kdy bylo v odvolacím ízení provád no nové dokazování ohledn referen ní ceny nájm. Tím bylo porušeno st žovatel ino právo zaru ené v l. 36 Listiny základních práv a svobod. Krajský soud práv m st žovatelky neposkytl ochranu a navíc pochybil, když p ijal jako jediný d kaz ur ující referen ní cenu nájmu dosahovanou mezi nezávislými osobami znalecký posudek, který se opírá pouze o úzký segment trhu. Nehodnotil jako d kaz kopie nájemních smluv, které m lo finan ní editelství k dispozici, a ze kterých bylo možno dovodit výši nájemného až 340 K za m2. Krajský soud se sice ztotožnil se záv rem, že specifika p edm tné nájemní smlouvy neumož ují získat smlouvy s obdobnými parametry, ale nevysv tlil, na základ jakých skute ností k tomuto záv ru dosp l. P itom je otázkou, zda skute n finan ní editelství nebylo schopno unést d kazní b emeno p edložením t chto šesti smluv a bylo nuceno ponechat ur ení referen ní ceny na záv rech znalce. V tomto sm ru je podle st žovatelky rozsudek krajského soudu nep ezkoumatelný. Z uvedených d vod st žovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek i rozhodnutí finan ního editelství. Odvolací finan ní editelství ve vyjád ení ke kasa ní stížnosti uvedlo, že finan ní editelství se pokusilo obstarat srovnatelné nájemní smlouvy, ale žádná smlouva neodpovídala situaci st žovatelky. Proto pov ilo znalce vypracováním znaleckého posudku. Znalec postupoval v souladu se zákonem a ze znaleckého posudku je z ejmé, že vycházel rovn ž z p edložených nájemních smluv, které m l k dispozici. Finan ní editelství doplnilo dokazování v souladu se zákonem. 280/2009 Sb., ve zn ní pozd jších p edpis a se záv ry vyslovenými v p edchozím zrušovacím rozsudku Nejvyššího správního soudu, st žovatelku s výsledky dokazování seznámilo a v od vodn ní svého rozhodnutí podrobn zd vodnilo, jakým zp sobem byla výše nájmu ur ena. Proto odvolací finan ní editelství navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasa ní stížnost zamítl.

4 Nejvyšší správní soud p ezkoumal na základ kasa ní stížnosti napadený rozsudek v souladu s ust. 109 odst. 3 a 4 s.. s., vázán rozsahem a d vody, které uplatnila st žovatelka v podané kasa ní stížnosti, a p itom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. K námitce st žovatelky, že jí nebyla dána možnost odvolání proti zjišt ní správce dan, Nejvyšší správní soud uvádí, že se ve své rozhodovací praxi k zásad dvojinstan nosti v kontextu specifik da ového ízení se již opakovan vyjad oval, a to i z hlediska možnosti dopl ování skutkových zjišt ní v odvolacím ízení. Dopln ní ízení, resp. dokazování provedené v odvolacím ízení, nepovažuje za nep ípustné, a to ani s ohledem na zásadu dvojinstan nosti. Uvedená zásada znamená, že ízení probíhá ve dvou stupních a ízení a rozhodnutí správního orgánu I. stupn podléhá kontrole odvolacího orgánu. Uvedená zásada však neznamená, že každý záv r musí být vždy vysloven jednou instancí a prov en a akceptován instancí vyšší. Dvojinstan nost totiž p edstavuje nejen dvojí posouzení v ci, ale p edevším cestu k náprav a odstran ní vad, které se mohly vyskytnout v ízení v prvním stupni (srov. usnesení rozší eného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 8 Afs 15/ , publ. pod. 1865/2009 Sb. NSS a dostupné na Rozporované postupy finan ního editelství v etn dopln ní hodnocení dokazování tak nelze považovat za porušení zásady dvojinstan nosti. Popsaný záv r není zpochybn n povinností odvolacího orgánu seznámit se svým hodnocením ádn a v as da ový subjekt, dosp l-li po dopln ní dokazování k odlišnému právnímu posouzení, než ze kterého vyšel správce dan (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 4 Afs 34/ , dostupný na St žovatelce byla dána možnost vyjád it se k hodnocení p edložených d kazních prost edk, a proto tato stížní námitka není d vodná, stejn jako námitka, že jí krajský soud neposkytl v tomto sm ru dostate nou ochranu. Podle obsahu správního spisu st žovatelka uplatnila nárok na odpo et dan na základ p ijaté faktury od zhotovitele ze dne s provedenými pracemi vymezenými jako "oprava teras po povodni. p. 19 erníkovice-cena doh". Podle p edávacího protokolu. 19/2006 ze dne byly opravy op rné zídky zahájeny dne a dokon eny dne St žovatelka p edložila správci dan smlouvu o nájmu nebytových prostor, kterou dne uzav ela s MUDr. L. K. jako pronajímatelem, který je zárove jednatelem st žovatelky, a tudíž zastupoval p i uzav ení nájemní smlouvy ob smluvní strany. P edm tem této smlouvy byl pronájem domu. p. 19 s p ilehlými budovami a pozemky p.. 12 a 19 v k. ú. erníkovice. Uvedené nemovitosti byly pronajaty st žovatelce od na dobu neur itou za ú elem z ízení sklad a jednací místnosti. St žovatelka se zavázala udržovat pronajaté nemovitosti v provozuschopném stavu na vlastní náklady. Nájemné bylo sjednáno ve výši K m sí n. Dne byl mezi stejnými osobami uzav en dodatek. 1 k nájemní smlouv, podle kterého vzaly smluvní strany na v domí a souhlasí s tím, že "z odstavce I. nájemní smlouvy vyplývá i povinnost nájemce dokon it opravy teras po "Velké povodni" podle schválené stavební dokumentace, které jsou nutné k zajišt ní stability a statiky pronajatých pozemk a budov".

5 Ve zrušujícím rozsudku ze dne ,. j. 7 Afs 40/ , dosp l Nejvyšší správní soud ohledn skutkového stavu k záv ru, že bylo v pr b hu správního ízení prokázáno, že p edm tné výdaje byly vynaloženy na stavbu op rné zídky, ale z stalo sporné, zda náklady uplatn né st žovatelkou v souvislosti s její stavbou lze považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm st žovatelky a zda cenou nájemného je nutno rozum t hodnotu komplexu pen žitých i nepen žitých pln ní poskytovaných st žovatelkou MUDr. L. K., tedy hodnotu nájemného i stavebních prací na zídce. Z t chto záv r finan ní editelství v dalším ízení vycházelo. Protože bylo prokázáno, že pronajímatel a nájemce jsou spojenými osobami ve smyslu ust. 23 odst. 7 písm. b) bod 1. zákona o daních z p íjm, byla dále zjiš ována referen ní cena nájemného. Tato byla ur ena jako sou et sjednaného nájemného a poskytnutých služeb v etn náklad vynaložených na opravu op rné zídky. Nejvyšší správní soud se neztotož uje s názorem st žovatelky, že náklady vynaložené na opravu op rné zídky m ly být rozpo ítány do jednotlivých let podle délky trvání nájemní smlouvy. Pokud provedením oprav byla obnova teras po povodni dokon ena, nemusela již st žovatelka po zbylou ást nájemního vztahu vynakládat další výdaje za stejným ú elem. To však bez dalšího neznamená, že by m ly být veškeré výdaje za podobné služby rozpo ítávány jako náklady vynaložené na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm nájemce. Vždy se totiž jedná o výdaje vynaložené v konkrétním zda ovacím období, které vyplývají z nájemního vztahu a jejichž ú elem je tento vztah nadále udržet. Perspektivou ekonomické logiky nájemce i pronajímatele se celková hodnota nájemného v etn t chto služeb v pr b hu trvání nájemního vztahu "zpr m ruje", a tomu n jakým zp sobem odpovídá i smluvená výše nájemného. Není úkolem správce dan, aby místo pronajímatele a nájemce provád l tuto úvahu a náklady za všechny provedené služby automaticky rozpo ítával. Tento postup by navíc musel být provád n zp tn i do budoucna, tj. na celou dobu nájemního vztahu a ve svém d sledku by ztížil, nebo dokonce znemožnil, ú astník m nájemního vztahu uplatn ní vynaložených náklad a správci dan ádný výkon da ové správy. Ani z žádných skute ností prokázaných v pr b hu da ového ízení nevyplývá, že by m ly být náklady vynaložené na dokon ení oprav podle ujednání st žovatelky a pronajímatele jakýmkoliv zp sobem rozpo ítávány k fixní ásti nájemného na jednotlivé roky trvání nájmu. P edm tná nájemní smlouva byla sjednána výslovn na dobu neur itou a ani z jejího dodatku. 1 nic jiného nevyplývá. St žovatelka vedle toho sama náklady na opravu zídky zahrnula do náklad vynaložených na dosažení, zajišt ní a udržení zdanitelných p íjm za zda ovací období roku V odvolání proti dodate nému platebnímu vým ru st žovatelka uvedla, že provedené opravy vyplývají z pot eb vzniklých v roce Finan ní editelství proto správn zapo ítalo do celkové výše nájemného v tomto zda ovacím období veškeré vynaložené náklady na opravu p edm tné zídky. Ani postup finan ního editelství p i zjiš ování ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v b žných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, neshledal Nejvyšší správní soud závadným. Finan ní editelství zaslalo dne a výzvy

6 t etím osobám k poskytnutí údaj a k vydání nebo zap j ení listin týkajících se pronájmu nebytových prostor mezi nezávislými osobami v okolí Rychnova nad Kn žnou. Obdrželo kopie šesti nájemních smluv, které se týkaly sklad nebo kancelá í, ale u žádných prostor nebyla sou ástí nájmu i zahrada, jak tomu bylo u st žovatelky. Navíc na st žovatelkou pronajímané nemovitosti bylo z ízeno v cné b emeno dožití dvou osob. Míra srovnatelnosti tedy byla ve vztahu k nemovitosti pronajímané st žovatelce nízká, což je podle ust. 23 odst. 7 zákona o daních z p íjm d vodem k použití ceny stanovené podle zvláštního právního p edpisu, kterým je zákon. 151/1997 Sb., ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákon o oce ování majetku"). Služba se podle citovaného zákona oce uje vždy cenou obvyklou, kterou se podle ust. 2 odst. 1 citovaného zákona rozumí cena, která by byla dosažena p i prodejích stejného, pop ípad obdobného, majetku nebo p i poskytnutí stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocen ní. P itom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimo ádných okolností trhu, osobních pom r prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby. P i stanovení konkrétní výše finan ní editelství vycházelo ze znaleckého posudku. 1835/09/2012, ve kterém znalec Karel Dunaj ík uvedl, že jeho záv r spo ívá v návrhu tržní hodnoty nájemného vzhledem k tomu, že pro stanovení obvyklé ceny nejsou v míst ani v blízkém okolí k dispozici uzav ené nájemní smlouvy o nájmu stejných nebo obdobných nemovitostí ve stejném období. Znalec p i stanovení nájemní ceny využil podp rn výpo et nájemného odvozeného od zjišt né administrativní ceny staveb, zjišt né nájemné podle smluv na nebytové prostory v Rychnov nad Kn žnou a Solnici a po zhodnocení všech informací a využití svých znalostí stanovil cenu za pronájem p edm tných nemovitostí pro rok 2006 ve výši 300 K /m2 za r ok v p ípad prostor o vým e 295 m2 a ve výši 10 K /m2 za rok v p ípad zastav né plochy a nádvo í o vým e 353 m2 a ve stejné výši i v p ípad zahrady o vým e 705 m2. Celkové nájemné za rok 2006 znalec ur il ve výši K. Z nájemních smluv, které m l znalec k dispozici, je z ejmý velký rozptyl nájemného za nebytové prostory (171 K až 500 K za rok a m2). Ze znaleckého posudku (zejm. str. 13 a 14) je z ejmé, že znalec vycházel rovn ž z p edložených nájemních smluv, které m l k dispozici. Nejedná se o smlouvy, které m lo k dispozici finan ní editelství, ale tato skute nost nezakládá nezákonnost záv r obsažených v posudku. Finan ní editelství nem lo povinnost získané smlouvy znalci poskytnout, zvlášt když usoudilo, že se nejedná o smlouvy uzav ené za srovnatelných podmínek. Mohlo sice ze získaných smluv ur it rámec, ve kterém se pohybují ástky sjednávané za nájem sklad, kancelá í a ostatních prostor v okolí p edm tné nemovitosti, ale s ohledem na obsah p edm tného nájemního vztahu by se nejednalo o vymezení ceny obvyklé. Znalec oproti finan nímu editelství na základ své odbornosti mohl zohlednit, a také zohlednil, specifika p edm tné pronajímané nemovitosti a ocenit i v cné b emeno, kterým byla nemovitost zatížena. Vycházel sice pouze z n kolika smluv s omezenou vypovídací hodnotou, nebo v nich byla v pozici pronajímatele vždy obec, ale za dané situace, kdy nebyl zjišt n žádný pln srovnatelný p edm t nájmu, je p edevším nutné, aby se znalec pohyboval svými úvahami v rozumném rozmezí v úvahu p ipadajících cen nájemného za p edm tnou nemovitost a logicky

7 zd vodnil své záv ry. Tomuto požadavku znalecký posudek pln dostál. Finan ní editelství dostate n a srozumiteln zd vodnilo, pro nestanovilo cenu obvyklou na základ šesti získaných nájemních smluv, když zejména uvedlo, že tyto smlouvy neodpovídají specifické povaze nájemního vztahu mezi st žovatelkou a pronajímatelem p edm tné nemovitosti. Nejvyšší správní soud považuje tento záv r za správný, p i emž st žovatelka jej nijak konkrétn nerozporuje. I když namítala, že znalecký posudek vychází z deformované ásti relevantního trhu, neuvedla, jakým zp sobem se tato skute nost projevuje na záv rech znaleckého posudku, respektive jak zpochyb uje zohledn ní specifik p edm tného nájmu provedené znalcem. Ze stejného d vodu není nep ezkoumatelný ani napadený rozsudek krajského soudu, který se se záv ry finan ního editelství ztotožnil. Ve vztahu k záv r m znaleckého posudku st žovatelka poukazovala na to, že srovnatelné jsou nájemní smlouvy uzav ené se spole ností Škoda Auto. Tento st žovatel in návrh ohledn prokazování obvyklé výše nájmu sm oval výhradn k provedení šet ení u obchodních spole ností a fyzických osob, které jako pronajímatelé poskytovaly ubytování pracovník m automobilky Škoda. S tímto návrhem se finan ní editelství dostate n a správn vypo ádalo, když ve svém rozhodnutí uvedlo, že se jedná o návrh irelevantní, nebo st žovatelka si pronajala prostory za ú elem skladování, a ne za ú elem ubytování osob. Tato námitka spíše hypoteticky poukazuje na to, že pronajímatel mohl dosáhnout vyšších p íjm, pokud by pronajímal p edm tnou nemovitost k ubytování zam stnanc m automobilky. Také Nejvyšší správní soud neposoudil návrh na provedené tohoto d kazního prost edku st žovatelky jako zp sobilý prokázat výši obvyklého nájemného mezi nezávislými subjekty. K tomu lze dodat, že nájemné ve smlouvách zajišt ných finan ním editelstvím se pohybovalo ve výši od 120 do 340 K za m2 a jeden rok (120 K, 126 K, 193 K, 235 K, 300 K, 340 K ). P estože nebylo sjednáno v pln srovnatelných nájemních vztazích, je patrné, že záv ry znaleckého posudku z jejich rámce nevybo ují a drží se p i jeho horní hranici. Nep edstavují tudíž žádný o ividný exces a st žovatelka neposkytuje žádné konkrétní argumenty, aby je zpochybnila. Ze všech výše uvedených d vod vyplývá, že rozsudek krajského soudu není nezákonný z d vod namítaných v kasa ní stížnosti. Proto Nejvyšší správní soud podle ust. 110 odst. 1 s.. s. kasa ní stížnost zamítl. U inil tak postupem podle ust. 109 odst. 2 s.. s., podle kterého o kasa ní stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání. Výrok o náhrad náklad ízení se opírá o ust. 60 odst. 1 v ta první ve spojení s 120 s.. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má ú astník, který m l ve v ci plný úsp ch právo na náhradu náklad ízení p ed soudem, které d vodn vynaložil proti ú astníkovi, který ve v ci úsp ch nem l. Nejvyšší správní soud žádnému z ú astník náhradu náklad nep iznal, protože st žovatelka v ízení úsp ch nem la a odvolacími finan nímu editelství žádné náklady s tímto ízením nevznikly. Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prost edky p ípustné.