5 Afs 52/ Stanovení dan správcem dan dle pom cek. ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne

Transkript

1 5 Afs 52/ Stanovení dan správcem dan dle pom cek ROZSUDEK Nejvyššího správního soudu ze dne Související legislativa R: 7 zákona. 586/1992 Sb. 98, 114 odst. 4 zákona. 280/2009 Sb. Související judikatura R: 10 Af 18/ Dan - da z p íjm 18 Ad 1/ Sociální ochrana - Sociální pomoc Právní v ta: Správce dan musí dbát p edevším toho, aby da byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak p ihlížet ke všem skute nostem, které jsou pro správné stanovení dan rozhodné, a to a jsou ve prosp ch i v neprosp ch da ového subjektu. Cíl správy dan, tak jak byl zakotven v da ovém ádu, však zcela jist neznamená, že by byl správce dan a priori povinen vyhledávat za da ový subjekt skute nosti, které by mohly být v jeho prosp ch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat. Nejvyšší správní soud rozhodl v senát složeném z p edsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudc Mgr. Ond eje Mrákoty a JUDr. Lenky Matyášové v právní v ci žalobkyn : M. L., zastoupená JUDr. Ji ím Machem, advokátem se sídlem Masarykovo nám. 1/II, Jind ich v Hradec, proti žalovanému: Odvolací finan ní editelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v ízení o kasa ní stížnosti žalobkyn proti rozsudku Krajského soudu v eských Bud jovicích ze dne ,. j. 10 Af 18/ , takto: I. Kasa ní stížnost se zamítá. II. Žalovanému se nep iznává náhrada náklad ízení o kasa ní stížnosti.

2 Od vodn ní: I. Vymezení v ci Rozhodnutím ze dne ,. j. 2606/14/ , rozhodnutím ze dne ,. j. 2607/14/ , a rozhodnutím ze dne ,. j. 2610/14/ (dále jen "napadená rozhodnutí"), žalovaný zm nil dodate né platební vým ry na da z p íjm fyzických osob, které byly ve dnech a vydány Finan ním ú adem pro Jiho eský kraj (dále jen "správce dan ") za zda ovací období roku 2009, 2010 a Rozhodnutím ze dne ,. j. 2606/14/ , žalovaný zm nil dodate ný platební vým r správce dan ze dne ,. j /13/ , tak, že žalobkyni (dále jen "st žovatelka") za zda ovací období roku 2009 podle pom cek dom il ztrátu ve výši K, dom il da ve výši K, dom il da ový bonus ve výši K a uložil povinnost uhradit penále z dom ené dan ve výši K a penále z dom ené da ové ztráty ve výši 8345 K. Rozhodnutím ze dne ,. j. 2607/14/ , žalovaný zm nil dodate ný platební vým r správce dan ze dne ,. j /13/ , tak, že st žovatelce za zda ovací období roku 2010 podle pom cek dom il ztrátu ve výši K, dom il da ový bonus ve výši-7170 K a uložil povinnost uhradit penále z dom ené dan ve výši 1434 K a penále z dom ené da ové ztráty ve výši 2358 K. Rozhodnutím ze dne ,. j. 2610/14/ , žalovaný zm nil dodate ný platební vým r správce dan ze dne ,. j /13/ , tak, že st žovatelce za zda ovací období roku 2011 podle pom cek dom il ztrátu ve výši K, dom il da ve výši K, dom il da ový bonus ve výši K a uložil povinnost uhradit penále z dom ené dan ve výši K a penále z dom ené da ové ztráty ve výši 2768 K. II. Rozsudek krajského soudu Rozhodnutí žalovaného napadla st žovatelka žalobou u Krajského soudu v eských Bud jovicích (dále jen "krajský soud"), který ji rozsudkem ze dne ,. j. 10 Af 18/ , jako ned vodnou zamítl. Krajský soud konstatoval, že vadn vedenou evidenci lze nahradit jinými d kazními prost edky, které však st žovatelkou nabídnuty nebyly a nebyly ani odstran ny pochybnosti správce dan, což neumožnilo správci dan postupovat jinak než stanovit da podle pom cek. Krajský soud pak vyhodnotil, že stanovení dan podle pom cek bylo p im ené, správné a dostate n spolehlivé.

3 K tvrzení st žovatelky, že v pr b hu ízení opomenula uvést, že zna nou ást prodávaných výrobk pro ni vyrobily jiné subjekty a ozna ily je její zna kou, krajský soud uvedl, že tyto skute nosti m la st žovatelka uvést již v pr b hu da ové kontroly a nejpozd ji pak p i podání odvolání. Správce dan i žalovaný se podle krajského soudu zabývali vlivem vadných a nepr kazn vedených evidencí na výpo et dan, p i emž z výzvy správce dan je jednozna n seznatelné, o em vznikly správci dan pochybnosti, co je požadováno prokázat a jakým zp sobem, výslovn bylo ve výzv také uvedeno, jaké d kazní prost edky lze využít. Krajský soud dále uvedl, že p i stanovení dan dokazováním musí být da tímto zp sobem stanovena p esn, což v p ípad nepr kazné evidence nelze. Pokud vzal správce dan v úvahu po ízení n kterých v cí pro ekonomickou innost st žovatelky, a naopak v d sledku neprokázaného tvrzení o jiném nákupu a prodeji nebyla v odvolacím ízení tato tvrzení zohledn na, pak to neznamená, že da byla stanovena kombinací dokazování a pom cek. Nezpochybn né ú etní doklady totiž mohly být použity jako pom cka podle 98 odst. 3 písm. a) da ového ádu. Ohledn tvrzení st žovatelky, že výdaje na ú tu. 501 nep edstavují pouze nákup materiálu, ale zahrnují i nakoupené zboží od jiných výrobc ( ímž je zpochyb ován výpo et celkové ceny kone ných výrobk ), krajský soud odkázal na obsah da ového spisu a p edchozí tvrzení st žovatelky, která se s touto námitkou rozcházejí. Krajský soud zd raznil, že správce dan vycházel z údaje st žovatelky, podle nichž její materiálové náklady iní 20 až 40 % kone né ceny výrobku. St žovatelka proti tomu v pr b hu da ového ízení nijak nebrojila. Krajský soud opakovan poukázal na to, že st žovatelka až poté, co se seznámila s kontrolním zjišt ním, uvedla, že nakoupila a následn prodala v letech 2010 a 2011 zboží v rozsahu p ibližn K, na což žalovaný reagoval a p istoupil k úprav základu dan. Vý et nakoupeného zboží od konkrétních dodavatel se poprvé objevuje až v žalob. P i nepr kaznosti p edepsané evidence a p i pochybnostech, které p i porovnání podklad st žovatelky vyvstaly, nelze podle krajského soudu tvrdit, že st žovatelka nem la p íjmy, které nezaevidovala. Krajský soud proto nep isv d il argumentaci st žovatelky, že správce dan postupoval v rozporu se zákonem, jestliže da dom il na základ pom cek. Postup žalovaného jako odvolacího orgánu dle 114 odst. 4 da ového ádu byl podle krajského soudu správný. Podle krajského soudu byly rovn ž správn zohledn ny da ové výhody a správce dan splnil povinnost dle 98 odst. 2 da ového ádu. Jako ned vodnou vyhodnotil krajský soud rovn ž námitku o jednání správce dan s Ing. M. K., nebo správce dan od n j pouze p evzal nosi dat s evidencí p íjm a výdaj, což je dle krajského soudu v souladu s 93 odst. 4 da ového ádu. III. Obsah kasa ní stížnosti, vyjád ení žalovaného a replika st žovatelky Proti rozsudku krajského soudu podala st žovatelka dne kasa ní stížnost. Namítala, že krajský soud její žalobu posoudil výlu n z formálních hledisek a v rozporu s 1 odst. 2 da ového ádu. P ipustila, že postup správce dan byl ovlivn n nedorozum ním, že prodávala pouze své výrobky, stejn jako strp ním, aby se správcem jednal Ing. M. K. Pokud ovšem krajský soud konstatoval, že p edm tem da ové kontroly byly faktury uvedené na ú tu. 501,

4 pak uznal za možné, že "správce dan prov oval faktury, z nichž /a jejich p íloh/ nepochybn vyplývalo, že jimi prodávající ú tovali žalobkyni za prodej zboží a nikoliv materiál, a není vysv tlitelné, pro správce dan s takovými skute nostmi p i zjišt ní a stanovení dan nenakládal, a to bez z etele k tomu, co p ed ním žalobkyn uvedla i nikoliv". Jestliže správce dan dosp l k základu dan významn odlišnému, než z jakého vycházela st žovatelka, byla tím porušena zásada p im enosti podle 98 odst. 2 a 4 da ového ádu. St žovatelka rovn ž správci dan vytýkala, že neprovedl srovnání s jinými da ovými subjekty. Je proto p esv d ena, ž e d a z p íjm jí byla stanovena nesprávn a že krajský soud možnou nesprávnost p ipustil, když dovodil, že tvrzení st žovatelky o podstatné ásti výdaj vynaložených na nákup zboží, a nikoliv surovin bylo uplatn no opožd n (až v ízení p ed krajským soudem). To ovšem podle st žovatelky není objektivní, nebo správce dan inil svá skutková zjišt ní také na základ ú etních doklad, které prokazují tvrzení st žovatelky. St žovatelka proto navrhovala, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a v c mu vrátil k dalšímu ízení. Žalovaný navrhl zamítnutí kasa ní stížnosti s poukazem na to, že st žovatelka v pr b hu da ového ízení nesd lila, že by se krom výroby a prodeje vlastních produkt zabývala též nákupem hotových výrobk, které dále prodávala. Do protokolu o zahájení da ové kontroly k dani z p íjm fyzických osob za zda ovací období roku 2009 a 2010 uvedla, že p edm tem její innosti byla pouze výroba textilních výrobk a prodej; ceny surovin tvo ily 20 až 40% z výsledné ceny výrobk. Ani z podklad p edložených st žovatelkou v rámci da ového ízení nelze jednozna n dovodit, že by prodávala již hotové výrobky, zvlášt když ú et. 501 (kde m ly být tyto výrobky údajn evidovány) ozna ila jako "suroviny". Žalovaný vyslovil p esv d ení, že pro výpo et da ové povinnosti byl použit pro st žovatelku výhodný podíl ceny surovin na výsledné cen, jehož zohledn ní pro všechny položky evidované na ú tu. 501 zahladilo p ípadné nesrovnalosti. Žalovaný uzav el, že použité pom cky nebyly nep im ené a nevybo ovaly ze zákonných mezí. Podle žalovaného rovn ž není pravda, že by se správce dan nezabýval okolnostmi, z nichž vyplývají výhody pro st žovatelku, nebo z ú edního záznamu o použitých pom ckách výslovn plyne, že správce dan p ihlédl ke zjišt ným okolnostem, z nichž vyplývají pro st žovatelku výhody (správce dan tak p ihlédl k uplatn ní slevy na dani, da ovému zvýhodn ní na vyživované dít, zohlednil nezdanitelnou ást základu dan ve form zaplaceného pojistného na soukromé pojišt ní i podmínky, prost edí a komodity týkající se podnikání st žovatelky). Správce dan a žalovaný dále p i výpo tu da ové povinnosti kalkulovali s nejvyšším uvedeným pom rem ceny vstupních surovin na cen výsledného výrobku, což lze rovn ž hodnotit jako výhodu. Žalovaný proto uzav el, že dostál své povinnosti vyplývající z 98 odst. 2 da ového ádu, p i emž bezvýhradn souhlasí s právním posouzením v ci krajským soudem. St žovatelka v replice k vyjád ení žalovaného zopakovala, že správce dan m l p i provád né kontrole k dispozici veškeré její ú etní doklady, z nichž m l vyvodit adekvátní (pro st žovatelku podstatn p ízniv jší) záv ry, na emž nic nem ní ani skute nost, že v margináliích v její prosp ch postupoval.

5 IV. Posouzení kasa ní stížnosti Nejvyšším správním soudem St žovatelka se kasa ní stížností podanou ve stanovené lh t ( 106 odst. 2 s.. s.) domáhala p ezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vzešlo z ízení, jehož byla ú astnicí ( 102 s.. s.), její kasa ní stížnost spl uje zákonné náležitosti ( 106 odst. 1 s.. s.) a st žovatelka je zastoupena advokátem ( 105 odst. 2 s.. s.). Nejvyšší správní soud p ezkoumal napadený rozsudek v souladu s 109 odst. 3 a 4 s.. s., vázán rozsahem a d vody, které uplatnila st žovatelka v kasa ní stížnosti, p itom neshledal vady uvedené v 109 odst. 4 s.. s., k nimž by musel p ihlédnout z ú ední povinnosti. Dosp l k záv ru, že kasa ní stížnost není d vodná. Z obsahu správních spis Nejvyšší správní soud zjistil, že dne byla u st žovatelky zahájena kontrola dan z p íjm fyzických osob za zda ovací období rok 2009 a 2010, dne pak byla zahájena da ová kontrola za zda ovací období roku P i zahájení da ové kontroly st žovatelka uvedla, že p edm tem její innosti je výroba textilních výrobk a prodej kojeneckého a d tského oble ení, nemá žádné zam stnance, pro ú ely podnikatelské innosti provozuje dv osobní auta a nevede knihu jízd. K dotazu správce dan, kolik inila u celkové ceny výrobk cena spot ebovaných surovin u jednotlivých druh zboží, sd lila, že ceny surovin iní 20 až 40 % z celkové ceny výrobk podle jednotlivých druh. Da ovou evidenci vedla podle po íta ového programu, m la knihu zásob, skladovou evidenci vedla ru n. K inventarizaci majetku sd lila, že "n co d laly asi soupisky nebo rozdíl nákupu a prodeje ". Ke konci roku 2011 nem la žádnou rozpracovanou výrobu. Na základ p edložených doklad vznikly u správce dan pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti údaj o p íjmech a výdajích uvedených v da ových p iznáních. Správce dan proto st žovatelku výzvou ze dne vyzval k prokázání skute ností pot ebných pro správné stanovení dan. Sou asn se st žovatelce dostalo pou ení o tom, za jakých podmínek lze da stanovit podle pom cek. St žovatelka na výzvu reagovala u ústního jednání dne tak, že n které textilní výrobky využívá jako vzor pro výrobu vlastních v cí nebo nap íklad pro objednávku na výrobu. Dále se vyjád ila k jednotlivým fakturám ozna eným ve výzv a k využívání vozidel a nákupu pohonných hmot. K otázce, jakých dosáhla zdanitelných p íjm, st žovatelka uvedla, že na ni neumí odpov d t; vyslovila p itom p esv d ení, že pokud byla ísla opsána z p iznání podle jejího ekonoma, jsou pravdivá. Následovalo seznámení st žovatelky s výsledky kontrolního zjišt ní a st žovatelce byla stanovena lh ta pro vyjád ení k t mto zjišt ním. Dne st žovatelka p edložila p ehled doklad uvedených ve výzv, ve kterém doplnila, jakým zp sobem byly využity v ci uvedené na t chto dokladech a pohonné hmoty. Správce dan se st žovatelkou projednal zprávu o da ové kontrole obsahující vý et doklad, ohledn kterých vznikají pochybnosti o souvislosti po ízeného zboží s podnikatelskou inností st žovatelky. Správce dan odkázal na obecné vyjád ení st žovatelky k výzv správce dan a uvedl, že k prokázání tvrzení nebyly nabídnuty žádné d kazní prost edky. Sepsal p ehled doklad o nákupu v cí, u kterých nebylo prokázáno, že slouží pro ekonomickou innost st žovatelky. V d sledku toho, že n které skute nosti st žovatelka pouze tvrdila a nedoložila, je podle správce dan v d kazní nouzi, proto správce dan p istoupil ke stanovení dan podle pom cek.

6 Podle ú edního záznamu o použitých pom ckách, který je sou ástí správního spisu, byly jako pom cky využity evidence st žovatelky, da ová p iznání k dani z p íjm a veškeré p íslušné da ové doklady dokládající nákup zboží, materiálu, režijní nákupy, nákup majetku mimo nákup pohonných hmot a doklady, u kterých nebylo prokázáno, že zdanitelná pln ní byla p ijata. Správce dan nevyjmenovával d kazní prost edky-doklady, které zpochybn ny nebyly. P i stanovení dan a jejího základu správce dan vycházel z toho, že st žovatelka podnikala jako výrobce oble ení, zabývala se velkoobchodem s vyrobeným zbožím a innost zajiš ovala bez zam stnanc. Srovnatelný subjekt zjišt n nebyl. Správce dan dále vycházel z údaj o nakoupeném materiálu na ú tu. 501 a z podílu ceny materiálu na celkové cen výrobk, z údaj st žovatelky o tom, že cena materiálu tvo í 20 až 40 % výsledné ceny (na další výdaje a zisk tak zbývalo 60 až 80 % ceny výrobk ). Výdaj na materiál byl stanoven (výhodn pro st žovatelku) ve výši 40%. Inventurní soupisy p edloženy nebyly. Na základ informací uvedených st žovatelkou správce dan vycházel z p edpokladu, že ke krácení tržeb docházelo v každém zda ovacím období stejným dílem. St žovatelka v pr b hu kontroly uvád la, že prodávala pouze své výrobky a zboží za ú elem dalšího prodeje nenakupovala. Poté, co se st žovatelka seznámila s výsledkem kontrolního zjišt ní, uvedla, že prodávala zboží uvedené v konkrétních dokladech, p i emž toto zboží v roce 2010 p edstavovalo ástku ,97 K a v roce ,24 K. V t chto letech byla tato okolnost p i stanovení základu dan zohledn na. Ve vztahu k p im enosti pom cek správce dan uvedl, že st žovatelka pat í do skupiny podnikatel s možností uplatnit výdaje ve výši 60 % ze zdanitelných p íjm. Výpo tem bylo zjišt no, že výdaje tvo í vyšší podíl z p íjm, než se považuje u podnikatelské innosti vykonávané poplatníkem za b žné. Byla vzata v úvahu skute nost, že st žovatelka vykonává podnikatelskou innost za spolupráce manžela, nejedná se p itom o nový podnikatelský subjekt, který hledá místo na trhu a musí investovat do vybavení. Použité pom cky byly zhodnoceny jako p im ené. Podle 98 odst. 1 a 2 da ového ádu platí, že nesplní-li da ový subjekt p i dokazování jím uvád ných skute ností n kterou ze svých zákonných povinností, a v d sledku toho nelze da stanovit na základ dokazování, správce dan stanoví da podle pom cek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez sou innosti s da ovým subjektem. Uplatn ní tohoto postupu p i stanovení dan se uvede ve výroku rozhodnutí. Stanoví-li správce dan da podle pom cek, p ihlédne také ke zjišt ným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro da ový subjekt, i když jím nebyly uplatn ny. Podle 114 odst. 2 a 3 da ového ádu odvolací orgán p ezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Odvolací orgán však není návrhy odvolatele vázán, a to ani v p ípad, že v odvolání neuplatn né skute nosti ovlivní rozhodnutí v neprosp ch odvolatele. Vyjdou-li p i p ezkoumávání najevo nesprávnosti nebo nezákonnosti odvolatelem neuplatn né, které však mohou mít vliv na výrok rozhodnutí o odvolání, odvolací orgán je prov í. Podle 114 odst. 4 da ového ádu sm uje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení dan podle pom cek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto zp sobu stanovení dan, jakož i p im enosti použitých pom cek.

7 Nejvyšší správní soud ve vztahu k dani z p idané hodnoty za stejná zda ovací období rozhodoval rozsudkem ze dne ,. j. 4 Afs 42/ , p i emž v této v ci st žovatelka uplatnila zcela shodné kasa ní námitky. P estože se nyní projednávaná v c netýká dan z p idané hodnoty, ale dan z p íjm, lze s ohledem na povahu kasa ních námitek z rozsudku zdejšího soudu ze dne ,. j. 4 Afs 42/ , vycházet i v nyní projednávané v ci, když v této v ci nebyl shledán d vod pro odchýlení se od záv r v n m vyslovených. K totožným kasa ním námitkám st žovatelky Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne ,. j. 4 Afs 42/ , uvedl následující: "Nejvyšší správní soud, stejn jako Krajský soud v eských Bud jovicích, se s ohledem na tvrzení st žovatelky v pr b hu da ového ízení neztotož uje s námitkou, že správce dan nebyl oprávn n stanovit da prost ednictvím pom cek. Byla to totiž sama st žovatelka, která dne uvedla, že výdaje na materiál tvo í p ibližn 20 až 40 % jejich p íjm a že se zabývá pouze výrobou a prodejem textilních výrobk - kojeneckého a d tského oble ení. Správce dan z t chto informací poskytnutých samotnou st žovatelkou p irozen vycházel a provedl kontrolní výpo et, kterým porovnal jí uvád né výdaje na ú tu 501, ozna eném jako nákup surovin na vlastní výrobu vynásobené koeficientem 2,5 s p íjmy, které st žovatelka ve své evidenci uvád la. Tento postup byl st žovatelce ze strany správního orgánu opakovan vysv tlován (výzvou ze dne , dále b hem jednání o seznámení st žovatelky s výsledky kontrolního zjišt ní, b hem projednání zprávy o da ové kontrole ze dne , prost ednictvím zprávy o da ové kontrole), tudíž st žovatelka m la podle názoru Nejvyššího správního soudu dostatek asu a informací o tom, co po ní správce dan požaduje. St žovatelka však na tuto situaci adekvátním zp sobem nereagovala. Pouze k této otázce uvedla b hem jednání dne , že "na bod 4 (výzvy k doložení zdanitelných pln ní-pozn. Nejvyššího správního soudu) neumí odpov d t: Když jste ísla opsali z p iznání podle mého ekonoma, tak je to pravda." Nejvyšší správní soud v tomto sm ru také odkazuje na sv j rozsudek ze dne ,. j. 2 Afs 35/ , v n mž dosp l k záv ru, že "Da ový subjekt má totiž ve vztahu k deklarovaným skute nostem (b emeno tvrzení) i b emeno d kazní, které-pokud neunesevede nutn k záv ru o neprokázání da ov uznatelných výdaj [...] stávající systém soudního p ezkumu správních rozhodnutí je založen na zásad plné jurisdikce [...] K objasn ní tohoto skutkového a právního stavu je však rozhodující soud oprávn n zopakovat nebo i doplnit d kazy provedené správním orgánem ( 77 odst. 2) [...] Ustanovení 75 odst. 1 s.. s. nehovo í o "zjišt ném skutkovém a právním stavu", nýbrž pouze o "stavu", který tu byl v dob rozhodování správního orgánu. Je proto samoz ejm nutno trvat na tom, že veškeré p edložené d kazy se musí vztahovat k asovému okamžiku, v n mž rozhodoval správní orgán, nicmén neplyne z toho, že tyto d kazy musí být poskytnuty nezbytn již ve správním ízení. Jinak e eno, z ustanovení 75 odst. 1 s.. s. lze dovodit toliko asový okamžik, k n muž se následn zjiš ují všechny relevantní skutkové a právní okolnosti; nikoliv však

8 asový okamžik, kdy nejpozd ji lze toto dokazování provád t. [...] Lze tak shrnout, že žalobce se v rámci ízení p ed krajským soudem m že domáhat provedení dosud neprovedených d kaz, mají-li prokázat rozhodné skute nosti ke dni rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí, které z navržených d kaz provede a které nikoli, je samoz ejm výlu n na úvaze soudu ( 52 odst. 1 s.. s.); to jej však nezbavuje povinnosti takový postup od vodnit (viz nap. rozsudek NSS ze dne , sp. zn. 5 Afs 147/2004,. 618/2005 Sb. NSS). Je tedy z ejmé, že krajský soud byl oprávn n i v nyní projednávané v ci provedení navrhovaných d kaz odmítnout, nemohl tak však u init pouhým odkazem na ustanovení 75 odst. 1 s.. s. [...] Je totiž t eba mít rovn ž na z eteli, že (viz nap. rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 44/2008) je t eba respektovat specifickou povahu da ového ízení. Da ový subjekt totiž nese v da ovém ízení d kazní b emeno ohledn prokázání tvrzené výše svých da ových povinností; je proto povinen navrhovat již v da ovém ízení k prokázání svých tvrzení d kazy. Záv ry finan ních orgán tedy i v p edm tné v ci nutn vycházejí z toho, zda da ový subjekt své d kazní b emeno unesl, i nikoliv. Pokud da ový subjekt tuto svoji povinnost nesplní, nem že pak již rozhodnutí finan ních orgán z této skute nosti vycházející následn zpochyb ovat v ízení p ed soudem tím, že bude dodate n navrhovat provedení d kaz, které již mohl uplatnit v da ovém ízení. Jinak e eno, ízení p ed soudem nem že a ani nemá nahrazovat ízení p ed správním orgánem a da ový subjekt nem že svoji liknavost v da ovém ízení zhojit až v ízení soudním. V opa ném p ípad by totiž byla zpochyb ována samotná koncepce správního soudnictví, založená na p ezkumu správních rozhodnutí." Z výše uvedeného rozsudku bez jakýchkoli pochyb vyplývá, že bylo v cí st žovatelky, aby svá tvrzení (nov zd raz ovaná v ízení p ed správními soudy) prokázala již v da ovém ízení. Neunesení b emene tvrzení a d kazního b emene st žovatelkou totiž správce dan vedlo k tomu, že p istoupil k dom ení dan pomocí pom cek, p i emž jeho úvahy, výše popsané, považuje Nejvyšší správní soud za jasné, logické a bezrozporné. Je nutné rovn ž zd raznit skute nost, že st žovatelka i ve své žalob uvedla pouze vý et faktur, které m ly dokládat, že kupovala zboží za ú elem následného prodeje, avšak takovýto p ehled ni ím dalším nedoložila a nenavrhovala provedení jakýchkoli d kazních prost edk ohledn toho, že skute n podstatnou ást jí nabízených výrobk koupila od svých dodavatel. Postup, kdy st žovatelka v da ovém ízení nejprve tvrdí, že je pouze výrobcem zboží, aby následn uvedla, že " ást materiálu jsme nenakupovali, ale provád li jsme práci ve mzd " (aniž je z ejmé, co pojmem "práce ve mzd " myslela, natož aby své tvrzení jakkoli doložila), a aby následn v soudním ízení za ala nov tvrdit (op t bez jakéhokoli d kazu), že p evážnou ást jí prodaného zboží sama nevyrobila, ale nechala si vyrobit od svých dodavatel, považuje Nejvyšší správní soud za vnit n rozporný. Je p itom nutno poukázat na to, že ani v ízení p ed správními soudy nedostála st žovatelka své d kazní povinnosti a nep edložila d kazní prost edek, který by její tvrzení dokládal, p i emž veškerá její kasa ní argumentace byla zna n obecná. Seznam firem obsažený v žalob ze dne , v n mž je zachycen pouhý vý et jejích dodavatel a jimi údajn fakturované ástky za nákup zboží st žovatelkou, proto hodnotí Nejvyšší správní soud tak, že se jedná bu o ú elovou argumentaci, anebo o doklad toho, že

9 st žovatelkou p edložená da ová evidence nebyla ádn vedena, protože v takovém p ípad by nemohla v da ovém ízení tvrdit, že cena spot ebovaných surovin p edstavuje 20 až 40 % z celkové ceny výrobk a že se zabývá pouze výrobou textilních výrobk a jejich prodejem, což znamená, že se opomn la zmínit o tom, že skoro polovinu jí prodaného zboží jí vyrobí n kdo jiný za zcela jiných obchodních podmínek, jak nov za ala uvád t až v žalob. Ke stejnému záv ru Nejvyšší správní soud dospívá ve vztahu ke zjišt ní správce dan o množství nakoupených pohonných hmot, které v ad p ípad dokonce p esáhlo objem nádrže motorového vozidla, do n hož m lo být dle této evidence tankováno, aniž by tento rozpor byl st žovatelkou vysv tlen i dovolen, jakož i ohledn nákupu zboží, které zjevn nem lo s podnikatelskou inností st žovatelky žádnou souvislost (nap. posilovací rukavice, sportovní obuv, antiradar)." Nejvyšší správní soud na tomto míst dále poznamenává, že správce dan p i stanovení výdaj dle 7 zákona. 586/1992 Sb., o daních z p íjm, ve zn ní pozd jších p edpis (dále jen "zákon o daních z p íjm "), zohlednil n které ze st žovatelkou neprokázaných výdaj a použil doklady o nich jako pom cku s od vodn ním, že st žovatelka je ke svému podnikání nepochybn pot ebovala a "aby da ový subjekt nepoškodil", p i emž da ov uznatelnými, resp. zp sobilými sloužit jako pom cka, shledal pom rn rozsáhlý okruh výdaj (mj. také na reproduktory k po íta i, mnohé dekorace do firmy a obchodu, navigaci do automobilu, bezpe nostní za ízení k automobilu atd.). Zdejší soud dále v rozsudku ze dne ,. j. 4 Afs 42/ , uvedl: "Nejvyšší správní soud nem že p isv d it tvrzení st žovatelky, že výše popsaná situace vznikla na základ nedorozum ní mezi ní a správcem dan, protože st žovatelka v pr b hu ízení na všechny dotazy a výzvy správce dan odpovídala a zjevn si tedy byla v doma, eho se týkají. Nadto k této problematice sama st žovatelka uvedla b hem jednání dne , že "na bod 4 (výzvy k doložení zdanitelných pln ní-pozn. Nejvyššího správního soudu) neumí odpov d t. Když jste ísla opsali z p iznání podle mého ekonoma, tak je to pravda"." Nejvyšší správní soud dále odkazuje na seznam p edložený st žovatelkou správci dan dne , v n mž k doklad m, k jejichž objasn ní ji vyzval správce dan, p ipsala d vod a ú el jejich nákupu. Pokud tedy st žovatelka na p edchozí výzvu správce dan reagovala, nelze zp tn dovozovat, že mezi nimi panovalo nedorozum ní. Ze skute nosti, že výsledná dom ená da ová povinnost je vyšší, než st žovatelka p vodn tvrdila, nelze dovodit, že postup finan ních orgán byl nezákonný, pokud správce dan racionáln zd vodnil, pro st žovatelkou vedenou da ovou evidenci nelze považovat za úplnou a správnou, a pro z ní tudíž nelze vycházet. Poukazuje-li st žovatelka v tom sm ru na to, že správce dan nezohlednil další okolnosti, z nichž by st žovatelce plynuly da ové výhody, je nutné uvést, že st žovatelka v tomto sm ru ni eho konkrétního nenamítá, p i emž Nejvyšší správní soud nezjistil, že by se finan ní orgány okolnostmi, z nichž by vyplývaly st žovatelce da ové výhody, nezabývaly a že by jejich záv ry byly v tomto sm ru nesprávné."

10 K dosud uvedenému Nejvyšší správní soud dále odkazuje na rozsudek zdejšího soudu ze dne ,. j. 5 Afs 83/ , podle kterého správce dan "[...] musí dbát p edevším toho, aby da byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak p ihlížet ke všem skute nostem, které jsou pro správné stanovení dan rozhodné, a to a jsou ve prosp ch i v neprosp ch da ového subjektu. Cíl správy dan, tak jak byl zakotven v da ovém ádu, však zcela jist neznamená, že by byl správce dan a priori povinen vyhledávat za da ový subjekt skute nosti, které by mohly být v jeho prosp ch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat." Ustanovení 1 odst. 2 da ového ádu tedy nelze vykládat zp sobem, jak iní st žovatelka, avšak v tom smyslu, že ze správního spisu musí být z ejmé, jakým zp sobem správce dan postupoval v da ovém ízení, zda byly spln ny zákonné podmínky pro stanovení dan dle pom cek, za pomoci jakých pom cek byla da stanovena, a ke kterým výhodám ve prosp ch st žovatelky p ihlédl. Podle zdejšího soudu byly výše uvedené podmínky spln ny. Ze správních spis plyne, že finan ní orgány postupovaly p i správ daní s cílem správn zjistit a stanovit da z p íjm st žovatelky, a práv proto jim nezbylo, než stanovit da podle pom cek, nebo st žovatelka neunesla své d kazní b emeno. Ze správních spis rovn ž vyplývá, že správce dan a žalovaný dostate ným zp sobem zohlednili výhody pro st žovatelku ve smyslu 98 odst. 2 da ového ádu. Pokud byla st žovatelka názoru, že správce dan m l p ihlédnout k dalším výhodám v její prosp ch, pak tyto m la zcela konkrétn specifikovat, doložit d kazními prost edky a uplatnit je v da ovém ízení; ze správních spis však neplyne, že k tomu ze strany st žovatelky došlo. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud nepochybil, když ozna il postup správce dan za souladný s 1 odst. 2 a 98 odst. 2 da ového ádu, p i emž žalobu neposuzoval výlu n z formálních hledisek. Krajský soud v od vodn ní napadeného rozsudku dostate n vypo ádal námitky st žovatelky týkající se správného zjišt ní a stanovení dan z p íjm. Nejvyšší správní soud se dále rovn ž v nyní projednávané v ci shoduje se záv rem vysloveným v již citovaném rozsudku zdejšího soudu ze dne ,. j. 4 Afs 42/ : "K námitce st žovatelky, že správce dan pochybil, pokud neprovedl srovnání s jinými da ovými subjekty, musí Nejvyšší správní soud konstatovat, že je nep ípustná ve smyslu ustanovení 104 odst. 4 s.. s., nebo st žovatelka touto argumentací uplat uje zcela jiné d vody, než které uplatnila v ízení p ed krajským soudem ve lh t podle ustanovení 71 odst. 2 s.. s. Podle ustanovení 104 odst. 4 s.. s. není totiž kasa ní stížnost p ípustná, opírá-li se jen o jiné d vody, než které jsou uvedeny v 103 s.. s., nebo o d vody, které st žovatel neuplatnil v ízení p ed soudem, jehož rozhodnutí má být p ezkoumáno, a tak u init mohl. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne ,. j. 7 Afs 106/ , "[...] kasa ní stížnost m že ú inn sm ovat jen proti t m d vod m soudního rozhodnutí, na n mž je toto rozhodnutí postaveno". K obdobným záv r m se Nejvyšší správní soud p ihlásil v rozsudku ze dne ,. j. 8 Afs 48/ , ve kterém uvedl, že "ustanovení 104 odst. 4 s.. s. p edstavuje zavedení koncentra ního principu do ízení p ed Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu lze považovat za zcela racionální, nebo zajiš uje, aby výhrady ú astník ízení proti (zde) pravomocnému správnímu rozhodnutí byly po adem práva nejprve projednány krajskými soudy, p i emž

11 Nejvyšší správní soud p ezkoumá již pouze zákonnost záv r krajských soud k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které jim byly v žalobách p edest eny (promítly-li se, pochopiteln, do námitek kasa ních). Pokud by bylo v ízení p ed Nejvyšším správním soudem (myšleno v ízení o kasa ní stížnosti) p ipušt no uplatn ní skutkových a právních novot (zde srov. též ustanovení 109 odst. 4 s.. s.) vedlo by to fakticky k pop ení kasa ního principu, na n mž je ízení o tomto mimo ádném opravném prost edku vystav no. Ustanovení 104 odst. 4 s.. s. (obdobn jako 109 odst. 4 s.. s., vylu ující možnost dodate ného uplat ování argument skutkových) tedy nesleduje restrikci práv fyzických a právnických osob na p ístup k soudní ochran. Po ú astnících p edcházejícího žalobního ízení (z logiky v ci je z ejmé, že musí jít pouze o ú astníky aktivn legitimované) lze jist spravedliv požadovat, aby na principu vigilantibus iura postupovali v ízení shora popsaným zp sobem s tím, že v p ípad, kdy tak neu iní, ponesou (z hlediska možnosti uplatn ní procesní argumentace v dalším stupni) p ípadné nep íznivé d sledky." V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 1 Afs 102/ , bylo konstatováno, že "podle 104 odst. 4 s.. s. totiž není kasa ní stížnost p ípustná, opírá-li se jen o d vody, které st žovatel neuplatnil v ízení p ed soudem, jehož rozhodnutí má být p ezkoumáno, a tak u init mohl. Tato výhrada dopadá i na p ípady, kdy žalobce sice onu námitku p ed soudem uplatnil, u inil tak však až po uplynutí lh ty k podání žaloby. ízení o kasa ní stížnosti jako mimo ádném opravném prost edku proti pravomocným rozhodnutím krajských soud podle ustanovení 102 a násl. s.. s. slouží k p ezkumu zákonnosti a správnosti rozhodnutí krajských soud ; nevytvá í proto novou instanci k p ednesu další skutkové a právní argumentace pro žalobce. Nejvyšší správní soud se tedy za dané procesní situace nem že v cn vyjád it k argumentaci ohledn toho, že správce dan pochybil, pokud neprovedl srovnání s jinými da ovými subjekty. Tuto argumentaci st žovatelka uvedla až v kasa ní stížnosti, což je v rozporu s ustanovením 104 odst. 4 s.. s., které ve smyslu výše uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu zakotvuje koncentraci ízení p ed krajskými soudy, tj. st žovatelka m la veškerou svou argumentaci dokládající podle jejího názoru nezákonnost a nesprávnost napadeného rozhodnutí uvést již v ízení p ed krajským soudem ve lh t podle ustanovení 72 s.. s. Nejvyšší správní soud p itom dodává, že tato argumentace nespadá do okruhu t ch námitek, k nimž musí správní soudy p ihlédnout ex offo. K tomu nutno zopakovat povinnost st žovatelky podle 71 odst. 1 písm. c) a d) s.. s., a sice uvést v žalob mj. žalobní body a ozna it výroky napadeného (napadených) rozhodnutí. Toto ustanovení podtrhuje jejich význam tím, že p edepisuje soudu p ezkoumat žalobou napadené výroky v mezích žalobních bod. Jde o projev dispozi ní zásady, na které je správní soudnictví postaveno (viz 5 s.. s.). Výjimkou jsou n která ustanovení 76 s.. s., ale i další skute nosti, ke kterým je soud povinen p ihlédnout z ú ední povinnosti (nap. prekluze). V této souvislosti je možno poukázat na judikaturu Nejvyššího správního soudu (nap. usnesení rozší eného senátu ze dne ,. j. 7 Azs 79/ , publ. pod. 2288/2011 Sb. NSS), podle které je soud oprávn n zrušit rozhodnutí pro vady ízení, by nebyly žalobcem výslovn namítány, pokud tyto vady brání p ezkoumání rozhodnutí v mezích žalobních bod. O takový p ípad však v projednávané v ci nejde, nebo žádné

12 takové vady v ízení p ed správním orgánem, které by bránily p ezkoumat napadené rozhodnutí v mezích žalobních bod (nap., že by bylo vydáno v cn v bec nep íslušným orgánem, a bylo tudíž nicotné, nebo bylo zmate né, i jím byla porušena zásada ne bis in idem v oblasti správního trestání) nebyly v ízení zjišt ny; napadené rozhodnutí bylo p ezkoumatelné v mezích námitek, které st žovatelka v žalob uplatnila, a krajský soud v t chto mezích p ezkoumal." V. Záv r a rozhodnutí o nákladech ízení Ze všech shora vyložených d vod zdejší soud uzavírá, že kasa ní stížnost není d vodná, a proto ji zamítl ( 110 odst. 1 in fine s.. s.). O nákladech ízení rozhodl soud podle 60 odst. 1 s.. s. St žovatel, který nem l v tomto soudním ízení úsp ch, nemá právo na náhradu náklad ízení. Žalovaný požadoval paušální náhradu náklad ve výši 300 K v souvislosti s jedním úkonem právní služby, spo ívajícím v písemném vyjád ení ke kasa ní stížnosti podle 13 odst. 3 vyhlášky. 177/1996 Sb., o odm nách advokát a náhradách advokát za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve zn ní pozd jších p edpis. Žalovaný dovodil, že má nárok na paušální náhradu náklad na základ 36 odst. 1 s.. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne , sp. zn. Pl. ÚS 39/13. K návrhu žalovaného Nejvyšší správní soud konstatuje, že rovnost ú astník ízení podle 36 odst. 1 s.. s. není nikterak narušena, pokud žalovanému správnímu orgánu není v soudním ízení správním, ve kterém m l plný úsp ch, p iznána paušální náhrada náklad ízení. Ve smyslu 13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu náleží náhrada hotových výdaj ú eln vynaložených v souvislosti s poskytnutím právní služby advokátovi, p i emž nedohodl-li se advokát s klientem na jiné paušální ástce, iní tato ástka 300 K za jeden úkon právní služby. Podle již cit. nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 39/13, "Zásadu rovnosti ú astník ízení ve smyslu lánku 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod napl uje p iznání paušální náhrady coby náhrady hotových výdaj podle jejich demonstrativního vý tu v 137 odst. 1 ob anského soudního ádu i ú astníkovi ízení, který advokátem zastoupen není, a to v situacích, v nichž by ú astníkovi ízení zastoupenému advokátem byla p iznána taková náhrada podle 13 odst. 3 advokátního tarifu." A contrario z citovaného nálezu Ústavního soudu vyplývá, že paušální náhradu náklad nelze p iznat ú astníku ízení, pokud by mu paušální náhrada náklad ízení nep íslušela ani p i zastoupení advokátem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 4 As 220/ ). Taková situace zcela jednozna n nastala v nyní posuzované v ci. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne ,. j. 6 As 40/ ,. 1260/2007 Sb. NSS, "(...) v p ípad, že v soudním ízení správním vystupuje jako ú astník orgán ve ejné správy v oboru své p sobnosti, není v zásad d vodn vynaloženým nákladem, pokud se v takovém ízení nechá zastoupit. (...) Stejn tak Vrchní soud v Praze konstatoval, že povinnost správního

13 ú adu jím vydané rozhodnutí hájit na soud proti správní žalob p edstavuje samoz ejmou sou ást povinnosti plynoucí z b žné správní agendy. Nelze proto spravedliv žádat na žalobci, aby hradil náklady, vzniklé tím, že správní ú ad ud lil k zastupování plnou moc advokátovi (srov. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne ,. j. 6 A 90/96-23)." Podle citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu by žalovanému nemohla být p iznána paušální náhrada náklad, pokud by byl zastoupen advokátem, a proto ve smyslu citovaného nálezu Ústavního soudu mu tato náhrada nem že být p iznána ani v p ípad, kdy zastoupen není. Úsp šnému žalovanému náklady nad rámec b žné ú ední innosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se žalovanému náhrada náklad ízení o kasa ní stížnosti nep iznává ( 60 odst. 1, 120 s.. s.). Pou ení: Proti tomuto rozsudku nejsou p ípustné opravné prost edky.