1 Tento standard použijí všechny účetní jednotky pro zachycení rezerv, podmíněných závazků a podmíněných aktiv, s výjimkou těch, které:

Transkript

1 IAS 37 MEZINÁRODNÍ ÚČETNÍ STANDARD 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky [Novelizace standardu - v odstavci 25 se "rozvahových položek" upravuje na "položek výkazu o finanční situaci, v odstavci 75 se "přijímaná uživateli" upravuje na "které uživatelé provádějí viz. Nařízení Komise č. 1274/2008 ze dne 17. prosince 2008, novelizace pojmů dle dodatku Nařízení Komise č. 1274/2008 ze dne 17. prosince 2008mění se odstavec 5 viz. Nařízení Komise (ES) č. 495/2009 ze dne 3. června 2009]. CÍL Cílem tohoto standardu je zaručit, že pro rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva budou použita vhodná kritéria uznávání a východiska oceňování a že budou v komentáři v účetní závěrce zveřejněny dostatečné informace umožňující uživatelům porozumět jejich podstatě, časovému rozvržení a hodnotě. ROZSAH PŮSOBNOSTI 1 Tento standard použijí všechny účetní jednotky pro zachycení rezerv, podmíněných závazků a podmíněných aktiv, s výjimkou těch, které: a) vyplývají ze zmařených smluv, s výjimkou nevýhodných, a b) [zrušen]; c) jsou řešeny jinými standardy. 2 Tento standard se nepoužije na finanční nástroje (včetně záruk), které jsou předmětem IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. 3 Zmařené smlouvy jsou smlouvy, z nichž žádná ze smluvních stran nesplnila své závazky nebo obě strany splnily své závazky pouze částečně a ve stejném rozsahu. Tento standard se neaplikuje na zmařené smlouvy, pokud nejsou nevýhodnými. 4 [Zrušen] 5 Pokud jiný standard upravuje specifický typ rezervy, podmíněného závazku nebo podmíněného aktiva, použije jej účetní jednotka místo tohoto standardu. Například některé typy rezerv jsou předmětem standardů upravujících: a) smlouvy o zhotovení (viz IAS 11 Smlouvy o zhotovení); b) daněmi ze zisku (viz IAS 12 Daně ze zisku); c) leasingy (viz IAS 17 Leasingy). Na druhou stranu IAS 17 neobsahuje žádné specifické požadavky, jak nakládat s operativními leasingy, které se staly nevýhodnými, a proto se v těchto případech použije tento standard;

2 d) zaměstnaneckými požitky (viz IAS 19 Zaměstnanecké požitky) a e) pojistnými smlouvami (viz IFRS 4 Pojistné smlouvy). Tento standard se nicméně použije na rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva pojistitele kromě těch, které vyplývají z jeho smluvních povinností a práv u pojistných smluv, které jsou předmětem IFRS 4. 6 Některé částky rezerv se mohou vztahovat k vykazování výnosů, příkladem je účetní jednotka, která poskytuje záruky za poplatek. Tento standard neupravuje rozpoznávání výnosů. IAS 18 Výnosy upravuje okolnosti, za kterých se rozpozná výnos a podává praktický návod k aplikaci kritérií uznávání. Tento standard požadavky IAS 18 nemění. 7 Tento standard definuje rezervu jako závazek s nejistým časovým rozvrhem nebo výší. V mnoha zemích je termín "rezerva" používán rovněž v souvislosti s termíny jako např. odpisy nebo opravné položky vyjadřující snížení hodnoty aktiv nebo i jako pochybný dluh: v těchto případech se jedná o úpravy vykazovaných účetních hodnot, což není předmětem tohoto standardu. 8 Jiné standardy specifikují, kdy se s výdaji zachází jako s aktivem a kdy se zahrnou do nákladů. Tato problematika není tímto standardem řešena. Proto tento standard nezakazuje ani nepožaduje aktivaci rozpoznaných nákladů v okamžiku tvorby rezervy. 9 Tento standard se aplikuje na rezervy na restrukturalizaci (včetně ukončených činností). V případech, kdy restrukturalizace splňuje definice ukončených činností, může být požadováno standardem IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená za účelem prodeje a ukončované činnosti zveřejnění dodatečných informací. DEFINICE 10 Následující termíny se užívají v dále specifikovaném významu: Rezerva je závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší. Závazek je současná povinnost účetní jednotky, která vznikla jako důsledek události v minulosti a jejíž vypořádání způsobí účetní jednotce odtok prostředků představujících ekonomický prospěch. Událost zakládající závazek je taková událost, která zakládá smluvní nebo mimosmluvní závazek, jehož důsledkem je skutečnost, že účetní jednotka nemá žádnou reálnou alternativu, než jej vypořádat. Smluvní závazek je závazek, který vzniká ze: a) smlouvy (prostřednictvím jejích explicitních i implicitních ustanovení); b) právních předpisů nebo c) jiných právních ustanovení. Mimosmluvní závazek je závazek, který vzniká z takových aktivit účetní jednotky, kde:

3 a) účetní jednotka dává zavedeným způsobem chování v minulosti, zveřejněnými pravidly nebo dostatečně konkrétním a rozšířeným oznámením třetím stranám najevo, že uzná své konkrétní závazky, a b) v důsledku toho vytvořila účetní jednotka u části těchto třetích stran reálné očekávání, že takové závazky budou vypořádány. Podmíněný závazek je: a) možný závazek, který vznikl jako důsledek událostí v minulosti a jehož existence bude potvrzena pouze tím, že dojde nebo nedojde k jedné nebo více nejistým událostem v budoucnosti, které nejsou plně pod kontrolou účetní jednotky, nebo b) existující závazek, který vznikl jako důsledek událostí v minulosti, avšak není vykázán, protože: i) není pravděpodobné, že k vyrovnání závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, nebo ii) částka závazku nemůže být s dostatečnou mírou spolehlivosti vyčíslena. Podmíněné aktivum je možné aktivum, které vzniklo jako důsledek událostí v minulosti a jehož existence bude potvrzena pouze tím, že dojde nebo nedojde k jedné nebo více nejistým událostem v budoucnosti, které nejsou plně pod kontrolou účetní jednotky. Nevýhodná smlouva je taková smlouva, u které nevyhnutelné náklady nutné ke splnění smluvních povinností převyšují ekonomický prospěch, jehož získání je na základě smlouvy očekáváno. Restrukturalizace je program, který je plánován a řízen vedením účetní jednotky a významně mění buď: a) předmět podnikání prováděného účetní jednotkou nebo b) způsob, kterým je podnikání vedeno. Rezervy a ostatní závazky 11 Rezervy lze odlišit od ostatních závazků, jako jsou obchodní závazky a přechodná pasiva, protože mají nejistý časový rozvrh i výši budoucích výdajů nezbytných k jejich vypořádání. Naproti tomu: a) obchodní závazky jsou závazky zaplatit zboží nebo služby, které byly dodány nebo přijaty a byly fakturovány nebo jinak formálně odsouhlaseny s dodavatelem, a b) přechodná pasiva jsou závazky zaplatit zboží nebo služby, které byly dodány nebo přijaty a nebyly zaplaceny, fakturovány nebo jinak formálně odsouhlaseny s dodavatelem, včetně částek splatných zaměstnancům (například částky vztahující se k nevybraným dovoleným). Přestože i v případě přechodných aktiv je někdy nezbytné odhadnout jejich částku nebo

4 časové rozvržení, je míra jejich neurčitosti obecně mnohem menší než v případě rezerv. Přechodná pasiva jsou mnohdy vykazována jako součást obchodních a ostatních závazků, zatímco rezervy jsou vykazovány odděleně. Vztah mezi rezervami a podmíněnými závazky 12 V obecném slova smyslu jsou všechny rezervy podmíněné, protože mají nejistý časový rozvrh a výši. Na druhou stranu je termín "podmíněné" použit v tomto standardu pro závazky a aktiva, která se nevykazují v účetních výkazech, protože jejich existence bude potvrzena až tehdy, pokud dojde nebo nedojde k jedné nebo více nejistým událostem v budoucnosti, které nejsou plně pod kontrolou účetní jednotky. Neboli pojem "podmíněný závazek" je používán pro závazky, které nesplňují kritéria uznání závazků. 13 Tento standard rozlišuje mezi: a) rezervami které jsou vykázány jako závazky (za předpokladu, že může být provedeno jejich spolehlivé vyčíslení), protože jsou současným závazkem a je pravděpodobné, že k vyrovnání takového závazku bude potřebný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, a b) podmíněnými závazky které nejsou vykázány jako závazek, protože jsou buď: i) eventuálními závazky, u nichž musí být teprve potvrzeno, zda má účetní jednotka současný závazek, který povede k odtoku prostředků představujících ekonomický prospěch, nebo ii) současnými závazky, které nesplňují kritéria uznání stanovená tímto standardem (protože buď není pravděpodobné, že bude k jejich vyrovnání nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, nebo nemůže být provedeno dostatečně spolehlivé vyčíslení výše závazku). UZNÁNÍ Rezervy 14 Rezerva se vykáže, když: a) má účetní jednotka současný závazek (smluvní nebo mimosmluvní), který je důsledkem minulé události; b) je pravděpodobné, že k vyrovnání závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch, a c) může být proveden spolehlivý odhad výše závazku. Pokud nejsou tyto podmínky splněny, žádné rezervy se nevykazují.

5 Současný závazek 15 Ve vzácných případech není jasné, zda současný závazek existuje. V těchto případech se má za to, že událost v minulosti, při respektování veškeré dostupné průkaznosti, zakládá současný závazek, pokud je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že současný závazek ke konci účetního období existuje. 16 Ve většině případů je zřejmé, zda minulá událost zakládá současný závazek. Ve výjimečných situacích, například při soudních sporech, může vznikat pochybnost, zda ke konkrétním událostem došlo nebo zda takové události zakládají současný závazek. V takových případech účetní jednotka rozhodne, zda současný závazek ke konci účetního období existuje tak, že využije veškerých dostupných průkazných informací, včetně například názoru expertů. Průkaznost takového rozhodnutí zahrnuje i veškeré doplňkové informace vyplývající z událostí po skončení účetního období. Na základě těchto průkazných informací účetní jednotka: a) vykáže rezervu v případě, že je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že ke konci účetního období současný závazek existuje (a pokud jsou splněna kritéria vykázání), a b) zveřejní podmíněný závazek v případě, že je pravděpodobnější, že současný závazek ke konci účetního období neexistuje a pokud odtok prostředků představujících ekonomický prospěch není příliš malý (viz odstavec 86). Minulá událost 17 Minulá událost, která zakládá současný závazek, se nazývá událostí zakládající závazek. K tomu, aby se některá z událostí stala událostí zakládající závazek, je nezbytné, aby účetní jednotka neměla žádnou reálnou alternativu než závazek vytvořený událostí vypořádat. To platí pouze v případě, že: a) vypořádání závazku je právně vymahatelné, nebo b) v případě mimosmluvních závazků vytváří událost (kterou může být krok účetní jednotky) u třetích stran reálná očekávání, že účetní jednotka závazek splní. 18 Účetní závěrka se zabývá finanční pozicí účetní jednotky ke konci vykazovaného období a ne její možnou situací v budoucnosti. Proto se nevykazují rezervy na náklady, které budou muset být vynaloženy na působení účetní jednotky v budoucnosti. V rozvaze účetní jednotky jsou vykázány pouze takové závazky, které existují ke konci účetního období. 19 Jako rezervy jsou vykázány pouze takové závazky, které pocházejí z minulých událostí, existujících nezávisle na budoucích krocích účetní jednotky (tj. budoucího vykonávání její činnosti). Příkladem takových závazků jsou pokuty nebo náklady na odstranění protiprávních ekologických škod, které v obou případech a bez ohledu na budoucí kroky účetní jednotky povedou při jejich vypořádání k odtoku prostředků představujících ekonomický prospěch. Obdobně vykáže účetní jednotka rezervu na náklady ukončení provozu ropné věže nebo atomové elektrárny, a to v rozsahu, ve kterém má účetní jednotka povinnost vzniklé škody napravit. Naproti tomu může účetní jednotka zamýšlet nebo být na základě obchodních tlaků nebo požadavků právních předpisů donucena k vynaložení výdajů nezbytných pro

6 působení účetní jednotky konkrétním způsobem v budoucnosti (například vybavení odlučovačů popílku v určitých typech provozů). Vzhledem k tomu, že účetní jednotka může svými kroky takovým budoucím výdajům zabránit, například změnou metod činnosti, nemá k takovým budoucím výdajům současný závazek a nevykazuje z tohoto důvodu rezervu. 20 Závazek se vždy dotýká i druhé strany, vůči které závazek existuje. Na druhou stranu není nezbytné znát identitu subjektu, vůči kterému závazek existuje ve skutečnosti se může jednat i o závazek vůči veřejnosti jako celku. Vzhledem k tomu, že závazek zahrnuje povinnosti k jiné straně, nezakládají rozhodnutí vedení účetní jednotky nebo představenstva mimosmluvní závazek ke konci účetního období, pokud nebylo rozhodnutí ještě před koncem účetního období dostatečně specifickým způsobem oznámeno těm, u kterých vyvolá reálné očekávání, že účetní jednotka své povinnosti splní. 21 Událost, která bezprostředně nezakládá závazek, jej může vyvolat k pozdějšímu datu, z důvodu změn právních předpisů nebo z důvodu kroků účetní jednotky (například dostatečně specifické veřejné oznámení), které zakládají mimosmluvní závazek. Pokud například dojde k ekologické škodě, nemusí existovat povinnost odstranit její následky. Avšak vznik takové škody se stane událostí zakládající závazek, pokud nový právní předpis požaduje odstranění existujících škod nebo pokud účetní jednotka veřejně přijme odpovědnost za nápravu způsobem, který vytváří mimosmluvní závazek. 22 Pokud se ještě dokončují detaily nového právního předpisu, vzniká závazek pouze v případě, že je platnost právního předpisu prakticky jistá v podobě, v jaké byl zveřejněn jeho návrh. Pro potřeby tohoto standardu je považován takový závazek jako smluvní. Změny v okolnostech provázejících uzákonění právního předpisu mohou být příčinou nemožnosti určit konkrétní událost, na základě které by bylo možno považovat právní předpis za prakticky jistý. V mnoha případech nemůže být uplatnění právního předpisu prakticky jisté, dokud skutečně nevstoupil v platnost. Pravděpodobný odtok prostředků představujících ekonomický prospěch 23 K tomu, aby závazek splnil požadavky na vykázání, musí existovat nejen současný závazek, ale rovněž pravděpodobnost odtoku prostředků představujících ekonomický prospěch nezbytného k vypořádání tohoto závazku. Pro potřeby tohoto standardu 1 jsou odtoky prostředků nebo jiné události považovány za pravděpodobné tehdy, pokud je pravděpodobnost, že k nim dojde, vyšší než pravděpodobnost, že k nim nedojde. Pokud není pravděpodobné, že současný závazek existuje, zveřejní účetní jednotka pouze podmíněný závazek, pokud však odpovídající odtok prostředků představujících ekonomický prospěch není příliš vzdálený (viz odstavec 86). 24 Pokud existuje více podobných závazků (například záruky na výrobky nebo podobné smlouvy), určuje se pravděpodobnost odtoku prostředků potřebných k vypořádání závazku tak, že se bere v úvahu tato skupina jednotlivých závazků jako jeden celek. Přestože pravděpodobnost odtoku pro jednotlivou položku může být velmi malá, pravděpodobnost odtoku prostředků potřebných pro vypořádání skupiny závazků jako celku je dostatečně vysoká. V tomto případě se tedy rezerva vykáže (pokud jsou splněna i ostatní kritéria). 1 Interpretace výrazu "pravděpodobný", který je v tomto standardu chápán jako "pravděpodobnější než nepravděpodobný", nemusí být nutně používána i v jiných standardech.

7 Spolehlivý odhad závazku 25 Využívání odhadů je neodmyslitelnou součástí přípravy účetní závěrky a nepodkopává její spolehlivost. Obzvláště to platí v případě rezerv, které jsou svou podstatou méně jisté než většina ostatních položek výkazu o finanční situaci. S výjimkou velmi ojedinělých případů je účetní jednotka schopna určit rozsah pravděpodobných odtoků a provést tak odhad závazku, který je dostatečně spolehlivý pro potřeby vykázání rezervy. 26 Ve velmi vzácných případech, kdy není možno provést spolehlivý odhad, existuje závazek, který však není možno vykázat v účetních výkazech. Takový závazek se zveřejní jako podmíněný závazek (viz odstavec 86). Podmíněné závazky 27 Podmíněné závazky účetní jednotka nevykazuje v rozvaze. 28 Pokud není pravděpodobnost odtoku prostředků představujících ekonomický prospěch příliš malá, zveřejní se podmíněný závazek tak, jak to požaduje odstavec Pokud účetní jednotka ručí za závazek společně a nerozdílně, je ta část závazku, u které se předpokládá, že bude uspokojena ostatními stranami, považována za podmíněný závazek. Účetní jednotka vykáže rezervu pouze na tu část závazku, u které je odtok prostředků představujících ekonomický prospěch pravděpodobný, s výjimkou velmi ojedinělých případů, kdy nelze provést spolehlivý odhad jejich výše. 30 Podmíněné závazky se mohou vyvíjet směrem, kterým se to původně nepředpokládalo. Z tohoto důvodu jsou průběžně prověřovány tak, aby se zjistilo, zda se odtok prostředků představujících ekonomický prospěch nestal pravděpodobným. Pokud se stane pravděpodobné, že u určité položky dříve vedené jako podmíněný závazek dojde k odtoku prostředků představujících ekonomický prospěch, vykáže se na ni rezerva v účetních výkazech za období, ve kterém ke změně pravděpodobnosti došlo (s výjimkou velmi vzácných případů, kdy není možno provést spolehlivý odhad jejich výše). Podmíněná aktiva 31 Podmíněná aktiva účetní jednotka nevykazuje v rozvaze. 32 Podmíněné aktivum vzniká obvykle jako důsledek neplánovaných nebo jiných neočekávaných událostí, které zakládají možnost přítoku ekonomického prospěchu pro účetní jednotku. Příkladem je nárok, který účetní jednotka uplatňuje prostřednictvím právních procesů, jejichž výsledek je nejistý. 33 Podmíněná aktiva se nevykazují v účetních výkazech, protože mohou vést k vykázání zisku, který nebude nikdy realizován. Pokud je však realizace zisku prakticky jistá, pak není odpovídající aktivum podmíněným aktivem a je vhodné jeho vykázání. 34 Pokud je přítok ekonomického prospěchu pravděpodobný, zveřejní se podmíněné aktivum tak, jak to vyžaduje odstavec 89.

8 35 Podmíněná aktiva se průběžně prověřují tak, aby se zajistilo, že jejich vývoj je odpovídajícím způsobem zohledněn v účetní závěrce. Pokud se stane prakticky jisté, že dojde k přítoku ekonomického prospěchu, vykáže se v účetních výkazech za období, ve kterém ke změně došlo, aktivum a jemu odpovídající výnos. Pokud se přítok ekonomického prospěchu stane pravděpodobným, zveřejní účetní jednotka podmíněné aktivum (viz odstavec 89). OCEŇOVÁNÍ Nejlepší odhad 36 Částka vykázaná jako rezerva je nejlepším odhadem výdajů, které budou nezbytné k vypořádání současného závazku vykázaného ke konci účetního období. 37 Nejlepší odhad výdajů nezbytných k vypořádání současného závazku je částka, kterou by účetní jednotka racionálně vyplatila pro vypořádání závazku ke konci účetního období, nebo částka, kterou by k tomuto datu převedla na třetí stranu. Velmi často bude nemožné nebo nepřijatelně nákladné vypořádat nebo převést závazek ke konci účetního období. Přes tuto skutečnost představuje odhad částky, kterou by účetní jednotka vyplatila pro vypořádání nebo převod závazku, nejlepší odhad výdaje nezbytného k vypořádání současného závazku ke konci účetního období. 38 Odhady odtoků a finančních dopadů jsou stanoveny úsudkem vedení účetní jednotky, který se opírá o zkušenosti s obdobnými transakcemi a v některých případech o stanoviska nezávislých expertů. Průkaznost takového rozhodnutí zahrnuje i veškeré doplňkové informace vyplývající z událostí po skončení účetního období. 39 Nejistoty spojené s částkou, která má být vykázána jako rezerva, se řeší podle okolností různými způsoby. V případě, kdy je vyčíslení rezervy spojeno s velkým množstvím položek, je závazek vyčíslen na základě poměřování všech možných výsledků podle jejich pravděpodobností. Název této statistické metody je "očekávaná hodnota". Rezerva bude proto rozdílná v závislosti na tom, zda pravděpodobnost ztráty dané částky činí například 60 procent nebo 90 procent. Pokud existuje souvislé pásmo pravděpodobných výsledků a každý bod v tomto rozmezí je stejně pravděpodobný jako jakýkoliv jiný, použije se bod uprostřed pásma. Příklad Účetní jednotka prodává zboží se zárukou, na základě které má zákazník kryty veškeré náklady na opravu jakýchkoliv výrobních vad, které se vyskytnou v průběhu prvních šesti měsíců po koupi. Pokud se vyskytnou drobné závady ve všech prodaných výrobcích, bude to znamenat náklady na opravu ve výši 1 milionu. Pokud se vyskytnou velké závady ve všech prodaných výrobcích, bude to znamenat náklady na opravy ve výši 4 miliony. Ze zkušenosti účetní jednotky v minulosti a budoucího očekávání vyplývá, že v příštím roce nebude mít 75 procent prodaných výrobků žádné vady, 20 procent prodaných výrobků bude mít malé závady a 5 procent prodaných výrobků bude mít velké závady. V souladu s odstavcem 24 bude účetní jednotka posuzovat pravděpodobnost odtoku za všechny záruční závazky jako celek. Očekávané náklady na opravy činí:

9 (75 % z nuly) + (20 % z 1 mil.) + (5 % ze 4 mil.) = Pokud je oceňován individuální závazek, je nejlepším odhadem závazku jediný individuálně stanovený a nejpravděpodobnější výsledek. Přesto však účetní jednotka v takových případech posuzuje i jiné možné varianty. Pokud jsou ostatní varianty možných výsledků buď převážně vyšší, nebo převážně nižší než nejpravděpodobnější výsledek, je nejlepším odhadem vyšší nebo nižší částka. Pokud například musí účetní jednotka opravit vážnou závadu na zařízení postaveném pro zákazníka, je individuální a nejpravděpodobnější výsledek pro stanovení nákladů na opravu, která se podaří na první pokus, ve výši 1000, rezerva se však vykáže ve vyšší částce, pokud existuje podstatná pravděpodobnost, že budou nezbytné ještě další pokusy. 41 Rezerva se vyčíslí v hodnotě před zdaněním, protože jsou daňové souvislosti rezerv a jejich změn upraveny ve standardu IAS 12 Daně ze zisku. Rizika a nejistoty 42 Pro dosažení nejlepšího odhadu rezervy se berou v úvahu veškerá rizika a nejistoty, které nevyhnutelně provázejí mnoho souvisejících událostí a okolností. 43 Proměnlivost výsledků je charakterizována rizikem. Vliv rizika může zvyšovat částku, kterou je závazek oceněn. Při rozhodování v podmínkách nejistoty je nezbytné dávat pozor na to, aby výnosy nebo aktiva nebyly nadhodnoceny a náklady nebo závazky podhodnoceny. Nejistota neopravňuje na druhou stranu nepřiměřenou tvorbu rezerv nebo úmyslné nadhodnocování závazků. Pokud jsou například plánované náklady odpovídající nepříznivému výsledku odhadnuty na základě opatrnosti, nemůže být tento výsledek účelově použit jako pravděpodobnější, než tomu je ve skutečnosti. Určitá opatrnost je rovněž nezbytná k tomu, aby se zabránilo duplicitnímu zohlednění rizik a nejistot a na ně navazujícímu nadhodnocení rezerv. 44 Zveřejnění nejistot provázejících částku výdajů se provádí podle odst. 85 písm. b). Současná hodnota 45 Pokud je dopad časové hodnoty peněz významný, je částkou rezervy současná hodnota výdajů, které budou nezbytné pro vypořádání závazku. 46 Z důvodu časové hodnoty peněz jsou rezervy vztahující se k peněžním odtokům, ke kterým dojde brzy po skončení účetního období, mnohem nepříznivější než rezervy, jejichž peněžní odtoky jsou ve stejné výši, ale nastanou později. Z tohoto důvodu se rezervy v případech, kdy je tento efekt významný, diskontují. 47 Sazba (nebo sazby) použitá pro diskontování je taková sazba nebo sazby před zdaněním, která odráží současné tržní stanovení časové hodnoty peněz a specifická rizika daného závazku. Diskontní sazba (sazby) neodráží rizika, o něž již byly odhady budoucího peněžního toku upraveny. Budoucí události 48 Budoucí události, které mohou mít vliv na částku nezbytnou k vypořádání závazku, se zohledňují v částce rezervy v případě, že existuje dostatečně objektivní jistota, že k nim dojde.

10 49 Očekávané budoucí události mohou být obzvláště důležité při stanovení výše rezerv. Účetní jednotka může například věřit, že náklady na rekultivaci pozemku po ukončení její činnosti budou sníženy vlivem budoucích změn v technologii. Vykázaná částka zohledňuje přiměřená očekávání technicky kvalifikovaných a objektivních pozorovatelů a bere v úvahu veškeré dosažitelné informace o technologii, která bude dostupná v době provádění rekultivace. Z tohoto důvodu je správné vzít v úvahu například očekávané snížení nákladů z důvodu větší zkušenosti v použití existující technologie nebo očekávané náklady z důvodu použití stávající technologie pro větší nebo složitější rekultivační činnosti, než bylo původně stanoveno. Na druhou stranu účetní jednotka nemůže předpokládat vývoj zcela nové rekultivační technologie, pokud není provázen dostatečně objektivními a průkaznými informacemi. 50 Dopad možných nových právních předpisů je brán v úvahu při stanovení výše současného závazku v případě, že jsou k dispozici dostatečně objektivní a průkazné informace o tom, že je prakticky jisté, že daný právní předpis vstoupí v platnost. Rozmanitost okolností, ke kterým v praxi dochází, prakticky znemožňuje určit individuální událost poskytující ve všech ohledech takto dostatečně objektivní a průkaznou informaci. Je požadována průkaznost jak v tom, co bude předpis požadovat, tak i v tom, že je prakticky jisté, že vstoupí v platnost a bude v patřičný čas implementován. V mnoha případech neexistuje takto dostatečně objektivní a průkazná jistota až do chvíle, než nový právní předpis vstoupí v platnost. Očekávané pozbytí aktiv 51 Při vyčíslení rezervy se neberou v úvahu zisky z očekávaného pozbytí aktiv. 52 Zisky z očekávaného pozbytí aktiv se neberou v úvahu při určení výše rezervy ani v případě, že je očekávané pozbytí aktiva úzce spjato s událostí, která je příčinou rezervy. Místo toho vykáže účetní jednotka zisk z očekávaného pozbytí aktiva v okamžiku, který je specifikován standardem, který se zabývá daným aktivem. NÁHRADY 53 Pokud se očekává, že některé nebo veškeré výdaje nezbytné k vypořádání rezervy budou nahrazeny jinou stranou, vykáže se náhrada tehdy a pouze tehdy, pokud je prakticky jisté, že účetní jednotka náhradu obdrží, pokud vypořádá závazek. S náhradou se zachází jako se samostatným aktivem, částka vykázaná jako náhrada nesmí převýšit částku rezervy. 54 Ve výkazu o úplném výsledku mohou být náklady vztahující se k rezervám vykázány v čisté výši, tj. snížené o částku vykázaných náhrad. 55 Někdy je účetní jednotka schopna vyhledat jinou stranu, která zaplatí část nebo veškeré výdaje nezbytné k vypořádání rezervy (například prostřednictvím pojistných smluv, zajišťovacích doložek nebo dodavatelských záruk). Druhá strana může částku vyplacenou účetní jednotkou buď nahradit, nebo částku vyplatit přímo. 56 Ve většině případů zůstává účetní jednotka odpovědná za celou částku, o kterou se jedná, takže v případě, že třetí strana při placení z libovolného důvodu selže, je účetní jednotka povinna vypořádat celou částku sama. V takové situaci se vykáže rezerva ve výši celé částky závazku a pokud je prakticky jisté, že v případě

11 vypořádání závazku účetní jednotkou bude obdržena náhrada, vykáže se tato náhrada jako samostatné aktivum. 57 V některých případech není účetní jednotka zavázána k vynaložení nákladů v případě, že třetí strana selže při placení. V těchto případech nemá účetní jednotka žádný závazek k vynaložení takových nákladů, a nezahrne je tedy do rezervy. 58 Jak je uvedeno v odstavci 29, je závazek, za který ručí účetní jednotka společně a nerozdílně, závazkem podmíněným v rozsahu, v jakém je očekáváno, že bude závazek hrazen jinou stranou. ÚPRAVY REZERV 59 Rezervy se vždy ke konci účetního období prověřují a upravují tak, aby zohledňovaly aktuálně nejlepší odhady. Pokud již není pravděpodobné, že k vypořádání závazku bude nezbytný odtok prostředků představujících ekonomický přínos, rezerva se zruší. 60 Pokud je použito diskontování, roste účetní hodnota rezervy v každém účetním období tak, aby zohledňovala tok času. Takové přírůstky se vykáží jako výpůjční náklad. POUŽITÍ REZERV 61 Rezerva smí být použita pouze na výdaje, na které byla původně vytvořena. 62 Proti rezervě je možné stavět pouze takové výdaje, na které byla původně vytvořena. Zúčtování výdajů proti rezervě, která byla původně vytvořena pro jiný účel, by zatajilo dopad dvou odlišných skutečností. APLIKACE PRAVIDEL UZNÁNÍ A OCEŇOVÁNÍ Budoucí provozní ztráty 63 Na budoucí provozní ztráty se rezerva nevykazuje. 64 Budoucí provozní ztráty nesplňují definici závazku uvedenou v odstavci 10 a obecná pravidla uznávání stanovená pro rezervy odstavcem Očekávání budoucích provozních ztrát naznačuje, že mohlo dojít ke snížení hodnoty některých aktiv dané činnosti. Test na snížení hodnoty takových aktiv provede účetní jednotka podle standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Nevýhodné smlouvy 66 Pokud má účetní jednotka uzavřenu smlouvu, která je nevýhodná, současný závazek z této smlouvy se vyčíslí a vykáže jako rezerva. 67 Mnoho smluv (například rutinní nákupní objednávky) může být zrušeno bez úhrady kompenzací jiným stranám, a proto z nich nevyplývá žádný závazek. Jiné smlouvy zakládají jak práva, tak i povinnosti obou smluvních stran. Pokud události učiní takovou smlouvu nevýhodnou, spadá smlouva do působnosti tohoto

12 standardu a je vykázán z ní vyplývající závazek. Zmařené smlouvy, které nejsou nevýhodné, jsou z působnosti tohoto standardu vyňaty. 68 Nevýhodnou smlouvu definuje tento standard jako smlouvu, jejíž neodvratitelné náklady na splnění závazku stanoveného smlouvou překračují ekonomické přínosy, jejichž přijetí se na základě takové smlouvy očekává. Neodvratitelné náklady vyplývající ze smlouvy odráží přinejmenším čisté náklady na ukončení smlouvy, které představují buď náklady na splnění smlouvy, nebo veškeré kompenzace a pokuty vzniklé nesplněním smlouvy, budou-li nižší. 69 Dříve, než je vytvořena samostatná rezerva na nevýhodnou smlouvu, vykáže účetní jednotka veškerá snížení hodnoty aktiv vyčleněných na takovou smlouvu (viz IAS 36 Snížení hodnoty aktiv). Restrukturalizace 70 Níže jsou uvedeny příklady událostí, které mohou spadat pod definici restrukturalizace: a) prodej nebo ukončení části podnikatelských aktivit; b) uzavření podnikatelských provozů v některé zemi nebo oblasti nebo přemístění podnikatelských aktivit z jedné země nebo oblasti do jiné; c) změny ve struktuře vedení účetní jednotky, například zrušení některé úrovně řízení, a d) zásadní reorganizace, která má významný dopad na podstatu a zaměření činnosti účetní jednotky. 71 Rezerva na náklady restrukturalizace se vykazuje pouze tehdy, když jsou splněna obecná kritéria uznání rezerv stanovená odstavcem 14. Odstavce určují, jak se obecná kritéria uznávání použijí v případě restrukturalizace. 72 Mimosmluvní závazek provést restrukturalizaci vzniká v případě, že účetní jednotka: a) má oficiální podrobný plán restrukturalizace, který určuje přinejmenším: i) obor nebo část oboru, kterým se zabývá, ii) iii) iv) hlavní místo, kterého se týká, umístění, funkci a přibližný počet zaměstnanců, kteří budou odškodněni z důvodu zrušení jejich míst, výdaje, které budou vynaloženy, a v) dobu, kdy bude plán implementován, a b) u těch, kterých se to týká, vyvolala reálné očekávání, že restrukturalizace bude provedena, a to tím, že zahájila implementaci jejího plánu nebo zveřejnila její hlavní rysy těm, kteří jí budou ovlivněni.

13 73 Průkazná informace o tom, že účetní jednotka zahájila implementaci plánu restrukturalizace, může být podána například demontáží zařízení, prodejem aktiv nebo veřejným oznámením hlavních rysů plánu. Samotné veřejné oznámení podrobného plánu restrukturalizace zakládá mimosmluvní závazek restrukturalizovat pouze v případě, je-li provedeno takovým způsobem a natolik podrobně (například stanovením hlavních rysů plánu), že vyvolalo u druhých stran, jako jsou zákazníci, dodavatelé a zaměstnanci (nebo jejich zástupci), reálné očekávání, že účetní jednotka restrukturalizaci provede. 74 K tomu, aby byl plán postačující pro vznik mimosmluvního závazku v okamžiku jeho oznámení těm, kterých se týká, je nezbytné, aby jeho začátek byl naplánován co nejdříve a byl dokončen v takovém časovém rozmezí, v rámci kterého jsou jeho podstatné změny nepravděpodobné. Pokud se očekává, že do zahájení restrukturalizace uplyne dlouhá časová prodleva nebo že bude restrukturalizace trvat bezdůvodně dlouhou dobu, je nepravděpodobné, že plán vyvolá reálné očekávání části jiných stran, že se účetní jednotka k restrukturalizaci skutečně zavázala, protože dlouhý časový úsek dává účetní jednotce možnost své plány změnit. 75 Rozhodnutí vedení účetní jednotky nebo představenstva o restrukturalizaci, které bylo provedeno před koncem účetního období, nezakládá mimosmluvní závazek ke konci účetního období, ledaže by účetní jednotka před koncem účetního období: a) zahájila implementaci plánu restrukturalizace, nebo b) oznámila dostatečně specifickým způsobem hlavní rysy plánu restrukturalizace těm, kterých se bude týkat, a to tak, že u nich vyvolala reálné očekávání, že účetní jednotka restrukturalizaci provede. Pokud účetní jednotka zahájí implementaci plánu restrukturalizace nebo oznámí jeho hlavní rysy těm, kterých se dotkne, až po skončení účetního období, vyžaduje se zveřejnění podle IAS 10 Události po skončení účetního období, pokud je restrukturalizace významná a její nezveřejnění by mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů účetní závěrky založená na účetních výkazech. 76 Ačkoliv nevzniká mimosmluvní závazek výhradně jen rozhodnutím vedení účetní jednotky, může závazek vzniknout jako důsledek nějaké dřívější události v kombinaci se zmiňovaným rozhodnutím. Například vyjednávání se zástupci zaměstnanců o odstupném nebo s potenciálními kupci části podniku může být s konečnou platností uzavřeno pouze schválením představenstvem. Jakmile bylo schválení provedeno a oznámeno jiným stranám, má účetní jednotka mimosmluvní závazek restrukturalizovat, pokud jsou současně splněny podmínky odstavce V některých zemích jsou konečné a nezadatelné rozhodovací pravomoci svěřeny radě, jejíž členy jsou představitelé zájmů odlišných od vedení účetní jednotky (například zaměstnanců), nebo je nezbytné informovat tyto představitele ještě před tím, než o věci rozhodne představenstvo. Vzhledem k tomu, že rozhodování představenstva vyžaduje v takových případech oznámení uvedeným představitelům, může to vést ke vzniku mimosmluvního závazku k provedení restrukturalizace. 78 Z titulu prodeje části podniku nevzniká závazek až do té doby, než se účetní jednotka k prodeji skutečně zaváže, tj. než je uzavřena závazná prodejní smlouva.

14 79 Dokonce i v případě, kdy účetní jednotka rozhodla o prodeji části svých aktivit a toto své rozhodnutí veřejně oznámila, není tím k uskutečnění prodeje povinována, dokud není jasně určen kupec a není uzavřena závazná prodejní smlouva. Pokud není možno najít kupce, který nabízí přijatelné podmínky, a dokud neexistuje závazná prodejní smlouva, má účetní jednotka možnost změnit své mínění a začít realizovat ve skutečnosti zcela jiný záměr. Jakmile se dá předpokládat, že prodej části aktivit bude součástí restrukturalizace, provede se test aktiv dané činnosti na znehodnocení podle IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Pokud je prodej aktivit pouhou částí restrukturalizace, může mimosmluvní závazek vzniknout jako důsledek ostatních částí restrukturalizace, a to ještě před uzavřením závazné prodejní smlouvy. 80 Rezerva na restrukturalizaci zahrnuje pouze přímé výdaje na restrukturalizaci, které jsou současně: a) nezbytně nutné pro provedení restrukturalizace a b) nejsou spojeny s pokračujícími aktivitami účetní jednotky. 81 Rezerva na restrukturalizaci nezahrnuje například náklady na: a) přeškolení nebo přemístění zaměstnanců, kteří budou v práci pokračovat; b) marketing nebo c) investice do nových systémů a distribučních sítí. Tyto výdaje jsou spojeny s budoucím provozováním podnikatelských aktivit a nejsou ke skončení účetního období závazkem z titulu restrukturalizace. Takové výdaje se vykazují na stejném základě, jako kdyby k nim došlo nezávisle na restrukturalizaci. 82 Identifikovatelné budoucí ztráty z běžné činnosti se až do data restrukturalizace nezahrnují do rezervy, pokud nevyplývají z nevýhodné smlouvy tak, jak je stanoveno v odstavci V souladu s odstavcem 51 se při vyčíslení rezerv na restrukturalizaci neberou očekávané zisky z pozbytí aktiv v úvahu, a to ani v případě, že se prodej aktiv předpokládá jako součást restrukturalizace. ZVEŘEJNĚNÍ 84 Pro každou kategorii rezerv účetní jednotka zveřejní: a) účetní hodnotu na začátku a na konci účetního období; b) rezervy vytvořené nově v průběhu účetního období včetně přírůstku stávajících rezerv; c) částky, které byly v průběhu účetního období čerpány (tj. vydány a zúčtovány proti rezervě); d) nevyčerpané částky rezerv, které byly v průběhu účetního období zrušeny, a

15 e) přírůstky diskontované výše rezervy za účetní období, ke kterým došlo z důvodu plynutí času, a dopad jakýchkoli změn diskontní sazby. Srovnatelné informace se nepožadují. 85 Pro každou kategorii rezerv zveřejní účetní jednotka následující informace: a) stručný popis podstaty závazku a očekávaný časový rozvrh všech výsledných odtoků ekonomického prospěchu; b) nejistoty ve výši nebo časovém rozvrhu těchto odtoků. Pokud je to pro poskytnutí odpovídající informace nezbytné, zveřejní účetní jednotka hlavní předpoklady týkající se budoucích událostí tak, jak je stanoveno odstavcem 48, a c) částku všech očekávaných náhrad s uvedením částky všech aktiv, které byly z důvodu těchto očekávaných náhrad vykázány. 86 Pokud není pravděpodobnost odtoku z důvodu vypořádání příliš malá, zveřejní účetní jednotka pro každou z kategorií podmíněných závazků ke konci účetního období stručný popis podstaty podmíněného závazku, a pokud je to proveditelné: a) odhad jeho finančního dopadu, vyčíslený podle odstavců 36 52; b) nejistoty týkající se výše nebo časového rozvrhu veškerých odtoků a c) možnost všech případných náhrad. 87 Při určování toho, které rezervy nebo podmíněné závazky mohou být sloučeny do jedné kategorie, je nezbytné posoudit, zda podstata položek je dostatečně podobná individuálnímu vykazování splňujícímu požadavky odst. 85 písm. a) a b) a odst. 86 písm. a) a b). Na tomto základě může být přijatelné zacházet s částkami vztahujícími se k zárukám na různé výrobky jako s jedinou kategorií rezerv, ale nepřijatelné zacházet jako s jedinou kategorií rezerv s částkami vztahujícími se k běžným zárukám a k právním procesům. 88 Pokud pochází rezerva i podmíněný závazek ze stejné skupiny okolností, zveřejní účetní jednotka informace požadované odstavci takovým způsobem, že popíše propojení mezi rezervou a podmíněným závazkem. 89 V případě, že je pravděpodobný přítok ekonomického prospěchu, zveřejní účetní jednotka stručný popis podstaty podmíněného aktiva ke konci účetního období, a pokud je to proveditelné, i odhad jeho finančního dopadu oceněného za použití pravidel stanovených pro rezervy v odstavcích Důležité je, aby zveřejnění informací o podmíněném aktivu zabránilo vzniku zavádějícího dojmu o pravděpodobnosti vzniku zisku. 91 Pokud není některá informace požadovaná v odstavci 86 a 89 zveřejněna, protože je neproveditelné tak učinit, je tato skutečnost uvedena. 92 Ve velmi vzácných případech lze předpokládat, že by zveřejnění některých nebo všech informací požadovaných odstavci vedlo k vážnému poškození pozice účetní jednotky ve sporu s jinými stranami, jehož předmětem je právě podstata

16 rezervy, podmíněného závazku nebo podmíněného aktiva. V takových případech nemusí účetní jednotka tyto informace zveřejnit, ale zveřejní obecnou podstatu sporu společně se skutečností a důvodem, proč nebyla informace zveřejněna. PŘECHODNÁ USTANOVENÍ 93 Dopady zavedení tohoto standardu k datu jeho účinnosti (nebo i dříve) se vykáží jako úprava počátečního zůstatku nerozděleného zisku za období, ve kterém byl standard poprvé zaveden. Účetním jednotkám se doporučuje, ale nejsou nuceny upravit počáteční zůstatek nerozděleného zisku za dříve vykázaná období a přehodnotit srovnatelné údaje. Pokud nebudou srovnatelné údaje přehodnoceny, musí se tato skutečnost zveřejnit. 94 [Zrušen] DATUM ÚČINNOSTI 95 Tento standard nabývá účinnosti pro účetní závěrky za období počínající 1. července 1999 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotky použijí standard pro období počínající před 1. červencem 1999, pak tuto skutečnost zveřejní. 96 [Zrušen]