Účetní zpravodaj. leden Deloitte Česká republika

Transkript

1 o používání Účetní zpravodaj Deloitte Česká republika

2 Nové interpretace o používání Co je Národní účetní rada Národní účetní rada je nezávislá odborná instituce pro podporu odborné způsobilosti a profesní etiky při rozvoji účetních profesí a v oblasti metodiky účetnictví a financování. Jejími členy jsou zástupci významných profesních organizací (Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Svazu účetních) a akademické půdy (VŠE). Hlavním posláním je spolupráce s ministerstvem financí, dalšími vládními, zákonodárnými a ostatními institucemi při tvorbě legislativy a souvisejících norem se zaměřením na oblast účetnictví, dále tvorba, aktualizace, vydávání a distribuce českých účetních standardů a interpretací Národní účetní rady. Interpretace Interpretace vyjadřují odborný názor na praktickou aplikaci českých účetních pravidel. Interpretace nejsou právně závazné. Jejich cílem je přispívat k formulaci optimálních a jednotných postupů v oblasti účetnictví a účetního výkaznictví. Zabývají se především otázkami, které nejsou českými účetními předpisy řešeny nebo jsou řešeny nedostatečně a oblastmi, které jsou v účetní praxi řešeny nejednotně. V dnešním vydání Účetního zpravodaje přinášíme shrnutí dvou nových interpretací s názvem I 29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách a I 30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů. Tyto interpretace byly schváleny v červnu I Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách Interpretace se podrobně zabývá rozlišením oprav chyb, změn odhadu a změn metod a jejich účtováním a vykazováním v účetní závěrce v běžném období. Pokud je zároveň vyžadována úprava srovnávacích údajů, tato interpretace odkazuje na podrobné řešení této problematiky, které je obsaženo v Interpretaci NÚR č. 30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů. Stávající účetní předpisy pojmy chyba účetní odhad, oprava chyby, změna odhadu nebo změna metody nedefinují, přestože je obsahují. Interpretace tedy nejdříve přináší definici těchto termínů a poté ukazuje, jak o jednotlivých opravách chyb, změnách odhadu a změnách metod účtovat. Přinášíme krátké shrnutí hlavních bodů. 1. Chyba Definice Chybou minulých let (dále jen chyba ) se dle interpretace rozumí opomenutí nebo chybné účtování v minulých účetních obdobích či vykázání položky (transakce) v účetní závěrce sestavené za minulá období, ať v chybné výši nebo na chybném řádku výkazu, přičemž minulým obdobím se myslí jakékoli předchozí účetní období, jehož účetní knihy již nemohou být otevřeny. Chyby jsou obvykle důsledkem nepoužití informací či chybného použití informací, které byly k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. 2

3 o používání Účtování opravy chyb Oprava chyby se provádí retrospektivně. To znamená, že: a. oprava nákladu a výnosu, jejichž okamžik uskutečnění byl v minulých účetních obdobích, se v běžném období zaúčtuje proti výsledku hospodaření minulých let ( A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let ), b. oprava chyby bude popsána v příloze k účetní závěrce, c. údaje za běžné období vykazované ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, pokud ho účetní jednotka sestavuje, které v tomto výkazu budou uvedeny v souvislosti s opravou chyby (např. přírůstek jiného výsledku hospodaření minulých let), se označí tak, aby bylo zřejmé, že se jedná o opravu chyby, d. opraví se srovnávací údaje a označí se jako upravené. Pokud se jedná o jinou opravu než o opravu nákladu a výnosu minulých let (např. nebyl zaúčtován nákup zásob nebo přecenění proti vlastními kapitálu), opraví se položky, kterých se to týká, včetně souvisejících srovnávacích údajů. Oprava chyby se zohlední k nejdřívějšímu datu v nejdřívějším účetním období, do kterého lze zaúčtování ještě provést. 2. Účetní odhad Definice Účetními odhady se dle interpretace rozumí údaje uváděné v účetní závěrce, které v důsledku nejistoty, která je přirozenou součástí podnikatelského prostředí, nelze přesně stanovit, a proto jejich výše muže být pouze odhadnuta. Při tomto odhadu se vychází z nejlepších informací, které má účetní jednotka k dispozici k okamžiku sestavení účetní závěrky. Za účetní odhady se zpravidla považují tyto položky: (a) opravné položky, (b) rezervy, (c) dohadné položky, (d) reálné hodnoty aktiv a závazku, (e) způsob či doba odpisování dlouhodobých aktiv nebo zbytková hodnota, (f) výše realizovatelné části odložené daňové pohledávky. Účtování změny odhadu Změna odhadu je dle interpretace důsledkem nových informací či nového vývoje. Pokud při stanovení odhadu byly informace, které byly k dispozici do okamžiku sestavení účetní závěrky, použity správně, pozdější změna odhadu není opravou chyby. Změna odhadu se provádí prospektivně, to znamená, že dopad této změny se projeví pouze v běžném a případně budoucích obdobích. Výsledkový dopad změny odhadu se projeví ve výsledku hospodaření běžného účetního období. Srovnávací údaje se nijak neupravují. 3

4 o používání Provedení účetního odhadu musí být přiměřeně zdokumentováno včetně východisek a způsobu provedení odhadu tak, aby stanovení odhadu bylo průkazné. Účetní jednotka v příloze k účetní závěrce zveřejní veškeré zdroje informací pro stanovení výše opravných položek, oprávek a reálných hodnot, včetně popisu použitého modelu ocenění. Oprava chyby versus změna odhadu Hranice mezi opravou chyby a změnou odhadu není vždy jednoznačná. Při určení, zda se v dané situaci jedná o opravu chyby nebo změnu odhadu, je dle interpretace zejména třeba posoudit, zda informace, které vedou k zaúčtování nebo změně dané položky, jsou novými informacemi, anebo tyto informace již byly k dispozici k okamžiku sestavení některé z minulých účetních závěrek. Pokud úprava či doplnění odhadu je opravou chyby a nikoli změnou odhadu (např. zaúčtování zapomenuté rezervy), výsledkem opravy musí být takový odhad, jaký by byl stanoven k okamžiku sestavení účetní závěrky, ve které k této chybě původně došlo. 3. Změna metody Definice Změnou metody se dle interpretace rozumí, když účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat nebo zveřejnovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud. Změna metody nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu; účetní jednotka pouze v důsledku změny účetních předpisů nebo vlastní metodiky zachycuje ekonomickou realitu jiným způsobem. Ke změně účetní metody na základě vlastního rozhodnutí účetní jednotka přistupuje pouze v případě, že po změně metody dojde ke zlepšení vypovídací schopnosti účetní závěrky. Účtování změny metody Změna metody se provádí retrospektivně. Retrospektivní změnou metody se rozumí postup, který vede k tomu, že účetní závěrka sestavená za období, ve kterém došlo ke změně metody, vypadá, jako kdyby nová účetní metoda byla účetní jednotkou používána už v minulosti. Postup úpravy účetní závěrky je analogický jako v případě opravy chyby. 4. Daň z příjmů Splatná a odložená daň z příjmů, která je vyvolána opravou chyby resp. změnou metody účtovanou proti jinému výsledku hospodaření minulých let, se zaúčtuje taktéž proti jinému výsledku hospodaření minulých let. 5. Neproveditelnost retrospektivního provedení oprav chyb a změn metod Ve výjimečných situacích muže být retrospektivní postup aplikovaný na opravu chyby nebo změnu metody neproveditelný. Interpretace specifikuje tyto situace a uvádí, že v tomto případě se retrospektivní postup aplikovaný na opravu chyby nebo změnu metody provede od nejzazšího účetního období, od kterého je retrospektivní postup proveditelný (takovým obdobím v některých případech muže být i běžné účetní období). Popis opravy chyby nebo změny metody v příloze musí v uvedených případech obsahovat zdůvodnění, proč opravu chyby nebo změnu metody nebylo možné v celém rozsahu promítnout retrospektivně. Změna metody se také neprovede retrospektivně, pokud účetní předpisy u dané změny metody vyžadují prospektivní provedení. Interpretace obsahuje 10 příkladů, které ilustrují způsob účtování o opravách chyb, změnách odhadu a změnách účetní metody. 4

5 o používání I 30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů Zákon o účetnictví i jeho prováděcí vyhlášky zakotvují požadavky na srovnatelnost informací uváděných v účetních závěrkách a vyžadují úpravu údajů vykazovaných za minulé účetní období (dále jen srovnávací údaje ) za účelem jejich srovnatelnosti s vykazovanými údaji za běžné účetní období. Předpisy však blíže neupravují, jak při úpravě srovnávacích údajů postupovat. Tato interpretace proto zpřesňuje zmiňované požadavky, uvádí nejčastější případy jejich aplikace, sjednocuje postup úprav a stanovuje rozsah komentáře obsaženého v příloze. Účetní jednotky vykazují v aktuálních účetních závěrkách srovnávací údaje, které pocházejí z minulých účetních závěrek. Interpretace uvádí, že účetní jednotka upraví tyto srovnávací údaje, pokud taková změna přispěje k časové srovnatelnosti aktuálních a srovnávacích údajů. Pokud dojde k úpravám srovnávacích údajů a tudíž srovnávací údaje uvedené v aktuální účetní závěrce se budou lišit od původních hodnot uvedených v minulých účetních závěrkách, účetní jednotka uvede v příloze rozpis všech významných změn. Protože v praxi bývá úprava srovnávacích údajů často opomíjena, přináší interpretace následující výčet nejobvyklejších problematických situací pro oblast srovnatelnosti účetních údajů a uvádí doporučované řešení: a) Reklasifikace položek vykazovaných v účetní závěrce Jedná se např. o sečtení či rozdělení na více položek či reklasifikování dlouhodobého úvěru na krátkodobý. Srovnávací údaje se reklasifikují obdobným způsobem jako aktuální údaje, pouze pokud je to vhodné. b) Opravy chyb Účetní jednotka upraví srovnávací údaje tak, aby tyto údaje vypadaly, jako kdyby chyba nenastala, a to s následujícími výjimkami či upřesněními: i. Pokud se upravují srovnávací údaje ve výkazu zisku a ztráty za určité srovnávací období, v rozvaze se tyto úpravy promítnou do výsledku hospodaření za běžné období, který je uveden ve srovnávacích údajích za stejné srovnávací období. V následných srovnávacích obdobích vykazovaných v rozvaze (pokud se vykazují) se tato úprava promítne do položky A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let. ii. Pokud chyba ve výnosech či nákladech nastala v účetním období, které předcházelo vykazovaným srovnávacím obdobím, ve srovnávacích údajích výsledovky se oprava nijak neprojeví. V rozvaze se příslušně upraví A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let v nejzazším a ve všech následných srovnávacích obdobích. iii. Pokud chyba nespočívala v chybných nákladech nebo výnosech (např. se jednalo o nezaúčtovaný nákup zboží či přecenění cenného do vlastního kapitálu), upraví se srovnávací údaje pouze v rozvaze (příp. také ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, týká-li se chyba položek ve vlastním kapitálu a je-li sestavován). iv. Sloupce se srovnávacími údaji, které neodpovídají údajům za běžné účetní období uvedeným v minulých účetních závěrkách v důsledku jejich opravy, musí být adekvátně označeny (např. minulé období opraveno ). 5

6 o používání v. Srovnávací údaje uváděné ve výkazu o změnách ve vlastním kapitálu, pokud je sestavován, musí na rozdíl od ostatních výkazů obsahovat zvlášť srovnávací údaje pocházející z údajů běžných období předchozích účetních závěrek (tj. neopravené) a jejich příslušnou opravu (pokud se chyba dotkla výše vlastního kapitálu). Pokud chyba mající vliv na výši vlastního kapitálu nastala v účetním období, které předcházelo uváděným srovnávacím obdobím, upraví se počáteční zůstatky nejzazšího uváděného srovnávacího období tak, aby bylo zřejmé, jaké byly počáteční zůstatky bez opravy a jak byly opraveny. c) Změna metody Účetní jednotka upraví srovnávací údaje tak, aby vypadaly, jako by příslušná metoda byla použita i v obdobích, ze kterých srovnávací údaje pocházejí. Technicky se postupuje stejně jako v případě oprav chyb, které by nastaly jak před nejzazším srovnávacím obdobím, tak i ve všech dalších srovnávacích obdobích. d) Změna účetních odhadů Při změně odhadů se srovnávací údaje neupravují. e) Pravidelně sestavované účetní závěrky za stejně dlouhé části účetních období Účetní jednotka uvádí jako srovnávací údaje: i. v rozvaze údaje ke konci bezprostředně předcházejícího účetního období, ii. ve výkazu zisku a ztráty, výkazu peněžních toků a výkazu změn ve vlastním kapitálu údaje za ty části bezprostředně předcházejícího účetního období, které odpovídají vykazované části aktuálního účetního období. f) Nestejně dlouhá účetní období Např. v důsledku přechodu na hospodářský rok, přeměn obchodních korporací, změny právní formy, apod. Interpretace obsahuje podrobné pokyny, jak postupovat v případech, kdy je aktuální účetní období tvořeno 12 měsíci či je delší nebo kratší než 12 měsíců. g) Vykazování nových účetních jednotek (včetně nových účetních jednotek vzniklých v důsledku přeměn obchodních korporací) V rozvaze sestavené za jejich první účetní období vykážou srovnávací údaje pocházející ze zahajovací rozvahy. V ostatních výkazech se srovnávací údaje neuvádějí. h) Vykazování pokračujících účetních jednotek z přeměn obchodních společností mimo změny právní formy Pokračující účetní jednotka vykáže srovnávací údaje pocházející z její konečné účetní závěrky sestavené k datu, které bezprostředně předchází rozhodnému dni fúze, vyjma případu, kdy by uvedení takových údajů bylo zavádějící. V takovém případě se uvedou pouze srovnávací údaje v rozvaze, které budou převzaty ze zahajovací rozvahy. i) Souběh Pokud se účetní jednotky týká více zmíněných případů najednou, musí respektovat všechna pravidla pro tyto případy zároveň. Interpretace také obsahuje také 3 ilustrativní příklady. Celý text obou interpretací naleznete na webových stránkách Národní účetní rady Zdroj: 6

7 o používání Pozvánka na seminář Praha Rádi bychom Vás pozvali na seminář zaměřený na změny v českém účetnictví spojené s rekodifikací soukromého a obchodního práva a další aktuální otázky, na které často narážíme v praxi. Již tradičně nebudou chybět ani právní a daňové novinky s dopadem na účetní závěrku společností. Seminář je určen především účetním, ekonomům a finančním manažerům, kteří připravují účetní závěrku podle české účetní legislativy a souvisejících daňových a právních předpisů, či jsou jinak s její přípravou spojeni, ale také všem, kteří se chtějí o českém účetnictví a daňových a právních novinkách dozvědět víc. Půldenní přednáška proběhne v lednu v Praze v českém jazyce a vystoupí na ní odborníci naší společnosti. Program Změny v účetní legislativě pro rok 2014 a následující účetní období Dopady rekodifikace soukromého a obchodního práva na účetní jednotku Praktické potíže při sestavování účetní závěrky Daňový pohled na účetní závěrku (daň z příjmů, DPH) Termín Praha, 5. ledna 2015 Pro více informací a registraci prosím navštivte: 7

8 o používání Databáze evropského orgánu o používání Evropský orgán pro cenné papíry a trhy (European Securities and Markets Authority ESMA) byl založen v roce Podle zakládajícího nařízení (nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 1095/2010) má ESMA fungovat v oblasti finančního výkaznictví s cílem zajistit efektivní a konzistentní uplatňování evropské legislativy v oblasti cenných papírů a trhů. V rámci ESMA evropské dohledové orgány odpovědné za prosazování standardů (dále jen Dohledový orgán ) sledují a kontrolují účetní závěrky emitentů, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na regulovaném trhu, a kteří sestavují účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví () a posuzují, zda jsou jejich závěrky v souladu se standardy, jakož i s dalšími relevantními požadavky v oblasti výkaznictví, včetně příslušné národní legislativy. ESMA pravidelně publikuje výňatky ze své interní databáze rozhodnutí o používání standardů při sestavování účetních závěrek, aby subjektům sestavujícím i používajícím účetní závěrky poskytla relevantní informace o řádném použití standardů. Publikování rozhodnutí spolu s jejich zdůvodněním přispívá k důslednému uplatňování standardů v Evropském hospodářském prostoru. Výňatky z databáze rozhodnutí o používání standardů je možné v anglickém jazyce stáhnout zde. Z rozhodnutí týkajících se používání standardů, která evropský orgán ESMA v listopadu 2014 vydal, jsme do dnešního čísla Účetního zpravodaje vybrali tři, která mohou být aktuální pro řadu společností, které podle vykazují: Prezentace dlouhodobých aktiv držených k prodeji Konec účetního období: 31. prosince 2012 Druh problematiky: Klasifikace dlouhodobých aktiv držených k prodeji Související požadavky nebo standardy: 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti Popis účetního přístupu účetní jednotky K 31. prosinci 2012 vlastnila účetní jednotka dceřiný podnik A, který představoval více než 80 % celkových konsolidovaných aktiv. Dne 7. prosince 2012 účetní jednotka vydala prohlášení, v němž informovala o tom, že byla předložena a přijata závazná nabídka k odprodeji dceřiného podniku A, přičemž tento odprodej má být dokončen v roce V důsledku této nabídky a v souladu s odstavcem 15 standardu 5 byly aktiva a závazky dceřiné společnosti A oceněny k 31. prosinci 2012 v nižší z účetní hodnoty a reálné hodnoty snížené o náklady spojené s prodejem, a to na základě částky uvedené v závazné nabídce. Přestože účetní jednotka v době oznámení očekávala, že odprodej bude dokončen do konce roku 2012, finální verze dohody byla uzavřena až 15. ledna 2013 a účetní jednotka měla kontrolu nad dceřiným podnikem A do 31. ledna Aktiva dceřiného podniku A nebyla v účetní závěrce za rok 2012 klasifikována jako držená k prodeji. Účetní jednotka si byla vědoma toho, že k 31. prosinci 2012 panovala ohledně jednání s kupcem určitá nejistota a nebylo jisté, zda bude dohoda uzavřena. Tato informace však zveřejněna nebyla. 8

9 o používání Rozhodnutí dohledového orgánu Dohledový orgán nesouhlasil s účetní jednotkou a dospěl k závěru, že v souladu s 5 by aktiva dceřiného podniku A měla být v účetní závěrce k 31. prosinci 2012 vykázána jako držená k prodeji. Zdůvodnění rozhodnutí Podle odstavce 8 standardu 5 musí být na patřičné manažerské úrovni závazně přijat plán prodeje aktiva, aby byl prodej považován za vysoce pravděpodobný. To, že účetní jednotka přijala v prosinci 2012 závaznou nabídku na odprodej a zveřejnila tuto skutečnost na trhu, je známkou vysoké pravděpodobnosti prodeje. Dohledový orgán usoudil, že dceřiný podnik A splnil kritéria pro to, aby mohl být klasifikován jako držený k prodeji, a že transakce zůstala vysoce pravděpodobnou navzdory nejistotě k 31. prosinci Odstavec 6 standardu 5 vyžaduje, aby účetní jednotka klasifikovala dlouhodobé aktivum jako držené k prodeji, pokud bude jeho účetní hodnota zpětně získána primárně prodejní transakcí spíše než pokračujícím užíváním. Ustanovení odstavce 7 standardu 5 nevyžaduje, aby pro účely klasifikace dlouhodobého aktiva jako drženého k prodeji existovala závazná dohoda o prodeji. Je dostačující pouze vysoká pravděpodobnost její existence. To, že účetní jednotka přijala závaznou nabídku k odprodeji, je znakem toho, že transakce splnila kritéria pro klasifikaci v rámci aktiv držených k prodeji k datu sestavení účetní závěrky. Uzavření dohody dne 15. ledna 2013 pouze potvrdilo situaci ze dne 31. prosince 2012 a bylo v souladu s požadavky odstavce 3(a) standardu IAS 10 Události po skončení účetního období. Dohledový orgán se rovněž domnívá, že účetní jednotka nemůže použít kritéria standardu 5 pro oceňování, aniž by ve svém výkazu o finanční situaci klasifikovala příslušnou položku jako drženou k prodeji. Poněvadž daná aktiva splnila kritéria pro to, aby byla klasifikována jako držená k prodeji, měla by být tímto způsobem vykázána rovněž v účetní závěrce. Zveřejnění hlavních odběratelů Konec účetního období: 31. prosince 2012 Druh problematiky: Provozní segmenty, zveřejnění informací o celé účetní jednotce Související požadavky nebo standardy: 8 Provozní segmenty Popis účetního přístupu účetní jednotky Účetní jednotka je kótovanou společností, která v účetní závěrce vykazuje své aktivity jako jeden segment. V souladu s odstavci 32 a 33 standardu 8 účetní jednotka zveřejnila informace o celé účetní jednotce o výrobcích a službách, jakož i o geografických oblastech, v nichž generuje výnosy. Účetní jednotka nezveřejnila žádné informace o svých hlavních odběratelích, přestože určité pasáže výroční zprávy účetní jednotky naznačovaly, že účetní jednotka má omezený počet odběratelů. Přestože u dvou z jejích odběratelů byly zaznamenány výnosy přesahující v obou případech 10 % celkových výnosů účetní jednotky, účetní jednotka nezveřejnila informace požadované v odstavci 34 standardu 8, což obhajovala tím, že se jednalo o obchodně citlivou informaci. 9

10 o používání Rozhodnutí dohledového orgánu Dohledový orgán nesouhlasil s nezveřejněním informací o hlavních odběratelích a vyžadoval, aby účetní jednotka tyto informace zveřejnila ve své účetní závěrce. Zdůvodnění rozhodnutí V souladu s odstavcem 34 standardu 8 je účetní jednotka povinna poskytnout informace o tom, do jaké míry je závislá na hlavních odběratelích, pokud výnosy generované jedním externím odběratelem dosahují 10 % či více veškerých výnosů této účetní jednotky. Účetní jednotka by proto měla tento fakt zveřejnit, včetně celkové výše výnosů generovaných každým takovým odběratelem. Podle odstavce 31 standardu 8 se ustanovení odstavců 32 až 34 standardu 8 vztahují na všechny účetní jednotky, které sestavují své účetní závěrky v souladu s včetně těch, které vykazují pouze jeden segment. V neposlední řadě odstavce BC 43 až 45 standardu 8 neobsahují žádné výjimky z požadavků na zveřejnění z důvodu, že jde o obchodně citlivou informaci, která by mohla vyústit ve vznik škody ve vztahu ke konkurenčním subjektům. Klíčové předpoklady použité při testování snížení hodnoty goodwillu Konec účetního období: 31. prosince 2012 Druh problematiky: Test snížení hodnoty goodwillu Související požadavky nebo standardy: IAS 36 Snížení hodnoty aktiv Popis účetního přístupu účetní jednotky Účetní jednotkou je kótovaná společnost, jejíž goodwill představuje v konsolidované účetní závěrce 15 % celkových aktiv a 50 % celkového vlastního kapitálu. Účetní jednotka provedla test snížení hodnoty goodwillu a nehmotných aktiv s neurčitou dobou životnosti ke konci účetního období. Zpětně získatelná částka vychází z hodnoty z užívání, která byla vypočtena na základě odhadu vedení ve vztahu k budoucím peněžním tokům, diskontní sazbě a míře růstu. Účetní jednotka zveřejnila pouze obecné, nikoliv pro ni specifické informace o klíčových předpokladech použitých při testování snížení hodnoty a zdůraznila, že klíčovými parametry použitými při výpočtu byly předpovědi výnosů, hrubé marže, jakož i předpoklady růstu v době vytváření předpokladů. Na základě testu snížení hodnoty nebyla vykázána ztráta ze snížení hodnoty. 10

11 o používání Rozhodnutí dohledového orgánu Dohledový orgán dospěl k závěru, že zveřejnění klíčových předpokladů testu snížení hodnoty, na kterém vedení účetní jednotky založilo své plány budoucích peněžních toků, nebyla specifická pro tuto účetní jednotku, jak vyžaduje odstavec 134(d)(i) až (iii) standardu IAS 36. Zdůvodnění rozhodnutí Odstavec 134(d)(i) až (iii) standardu IAS 36 vyžaduje zveřejnění specifických informací ohledně klíčových předpokladů a přístupů souvisejících s testem snížení hodnoty, na jehož základě vedení určuje hodnotu z užívání pro každou penězotvornou jednotku. V souladu s tímto odstavcem by účetní jednotka měla poskytnout specifické zveřejnění pro každou penězotvornou jednotku, v němž budou uvedeny klíčové předpoklady, na které je zpětně získatelná částka nejcitlivější, spolu s popisem přístupu vedení účetní jednotky ke stanovení hodnoty každého předpokladu a období, pro které vedení vytvořilo plán peněžních toků tak, aby byly splněny požadavky odstavce 134(d)(i) až (iii) standardu IAS 36. Z tohoto důvodu se dohledový orgán domníval, že účetní jednotka by měla mít specifická zveřejnění pro každou penězotvornou jednotku včetně významných informací, jako je popis klíčových faktorů ovlivňujících vývoj tržeb a příslušných nákladů. Dohledový orgán na závěr uvedl, že poskytnuté informace měly obecnou povahu a nebyly dostatečné pro zhodnocení očekávaného vývoje výnosů a peněžních toků. 11

12 Stav schvalování Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 24. října Úpravy Úprava standardů 10 a IAS 28 Prodej nebo vklad aktiv mezi investorem a jeho přidruženým či společným podnikem (vydáno v září 2014) Na schválení Evropské komise k použití čekají k 15. prosinci 2014 následující dokumenty rady IASB: Standardy 9 Finanční nástroje (vydáno v červenci 2014) 14 Časové rozlišení při cenové regulaci (vydáno v lednu 2014) 15 Výnosy ze smluv se zákazníky (vydáno v květnu 2014) Úprava standardu 11 Účtování o nabytí účastí ve společné činnosti (vydáno v květnu 2014) Úprava standardů IAS 16 a IAS 38 Objasnění přijatelných metod odepisování a amortizace (vydáno v květnu 2014) o používání Úprava standardů IAS 16 a IAS 41 Plodící rostliny (vydáno v červnu 2014) Úprava standardu IAS 19 Plány definovaných požitků: Zaměstnanecké příspěvky (vydáno v prosinci 2013) Úprava standardu IAS 27 Metoda ekvivalence v individuální účetní závěrce (vydáno v srpnu 2014) Roční zdokonalení cyklus (vydáno v prosinci 2013) 12 Roční zdokonalení cyklus (vydáno v prosinci 2013) Roční zdokonalení cyklus (vydáno v září 2014) Klikněte na Zprávu o schvalování v EU.

13 Aktualizace účetních standardů: smlouva v hybridním finančním akcie více podobá dluhovému o používání V aktuálním čísle Účetního zpravodaje Vám přinášíme bližší informace o Aktualizaci účetního standardu (ASU) č Určení toho, zda se hostitelská, kterou nedávno vydala rada FASB. Tato aktualizace vyžaduje, aby účetní jednotka určila povahu hostitelské smlouvy posouzením všech explicitních a implicitních významných podmínek a rysů hybridního finančního nástroje, a to po zvážení všech jednotlivých podmínek a rysů na základě relevantních skutečností a okolností (tato metoda se běžně označuje jako tzv. wholeinstrument approach ). Proč se aktualizace účetních standardů vydává? Účetní jednotky běžně navyšují svůj kapitál emisí různých tříd akcií, včetně prioritních akcií, které držitelům zajišťují určité výhody a práva oproti ostatním akcionářům. Mezi specifické podmínky spojené s těmito akciemi patří například práva konverze (conversion rights), práva odkoupení (redemption rights), hlasovací práva, jakož i přednostní práva související s likvidací a preference související s výplatou dividend a další. Jeden či více těchto rysů mohou splňovat definici derivátu podle amerických účetních principů. Akcie, které mají rysy vnořených derivátů, se označují jako hybridní finanční nástroje. 13 Mimo to by účetní jednotka při posouzení podstaty relevantních podmínek a rysů měla zohlednit: Povahu samotných podmínek a rysů Okolnosti, za nichž došlo k vydání nebo nabytí hybridního finančního nástroje Potenciální výstupy hybridního finančního nástroje. Důvody a faktory, které rada FASB zvažovala při přijetí rozhodnutí, jsou detailně popsány v dokumentaci ASU zveřejněné radou FASB na internetových stránkách Účetní jednotka, která vydává hybridní finanční nástroj nebo do něj investuje, je povinna oddělit rys vnořeného derivátu od hostitelské smlouvy (např. související akcie) a zaúčtovat tento rys jako derivát podle Subtématu o derivátech a zajištění, pokud jsou splněna jistá kritéria. Jedním z takových kritérií pro separátní zaúčtování derivátu je, že ekonomické a rizikové charakteristiky vnořeného derivátu nejsou jasně a úzce související s hostitelskou smlouvou.

14 o používání U derivátů vnořených do hybridního finančního nástroje emitovaného ve formě akcie toto kritérium vyžaduje, aby účetní jednotka vyhodnotila, zda se povaha hostitelské smlouvy více podobá dluhovému či majetkovému cennému a zda ekonomická charakteristika vnořeného derivátu a s ní související rizika jasně a úzce souvisí s hostitelskou smlouvou. Pokud má hostitelská smlouva spíše charakter majetkového cenného, pak se předpokládá, že rysy typické pro majetkové cenné papíry (jako např. možnost konverze) jasně a úzce souvisí s hostitelskou smlouvou, a proto od hostitelské smlouvy nemohou být odděleny. Pokud hostitelská smlouva vykazuje spíše znaky dluhového cenného, pak rysy majetkových cenných papírů jasně a úzce nesouvisí s hostitelskou smlouvou. V druhém případě se může vyžadovat, aby účetní jednotka oddělila vnořený derivát s rysy majetkových cenných papírů od hostitelské smlouvy se znaky dluhových cenných papírů, jsou-li splněna jistá kritéria Subtématu Obdobně se pak u vnořeného derivátu se znaky dluhového cenného může vyžadovat, aby byl zaúčtován odděleně od hostitelské smlouvy s rysy majetkového cenného. Existují dvě metody, které v současné praxi emitenti a investoři nejčastěji využívají při rozhodování o tom, zda se povaha hostitelské smlouvy v rámci hybridního finančního nástroje emitovaného ve formě akcie více podobá dluhovému. Jedna z metod zohledňuje všechny podmínky a rysy hybridního finančního nástroje včetně rysů vnořeného derivátu, jenž je následně vyhodnocován a případně účtován odděleně. Druhá metoda pracuje se všemi podmínkami a rysy hybridního finančního nástroje kromě rysů vnořeného derivátu, jenž je následně vyhodnocován a případně účtován odděleně. Použití různých metod může vést k rozdílnému zaúčtování hybridních finančních nástrojů, které jsou z ekonomického hlediska obdobné. Mimo to se v praxi používá řada postupů, pokud jde o možnosti odkoupení v souvislosti s ostatními rysy při rozhodování o tom, zda se povaha hostitelské smlouvy více podobá dluhovému. Cílem této Aktualizace je eliminovat použití různých metod v praxi, a tím snížit stávající diverzitu v účtování hybridních finančních nástrojů emitovaných ve formě akcie podle amerických účetních principů. Jaká jsou hlavní ustanovení? U hybridních finančních nástrojů emitovaných ve formě akcie by účetní jednotka (emitent nebo investor) měla určit povahu hostitelské smlouvy posouzením explicitních a implicitních významných podmínek a rysů hybridního finančního nástroje po zvážení všech jednotlivých podmínek a rysů na základě relevantních skutečností a okolností. To znamená, že účetní jednotka by měla určit povahu hostitelské smlouvy po zvážení ekonomické a rizikové charakteristiky celého hybridního finančního nástroje včetně vnořeného derivátu, jenž je následně vyhodnocován a případně účtován odděleně od hostitelské smlouvy. Při hodnocení explicitních a implicitních významných podmínek a rysů nemusí existence či neexistence jedné podmínky nebo rysu nutně znamenat vodítko k určení ekonomické a rizikové povahy hostitelské smlouvy. Přestože jednotlivé podmínky nebo rysy mohou mít při hodnocení založeném na skutečnostech a okolnostech větší váhu, účetní jednotka by měla použít vlastní úsudek po vyhodnocení všech relevantních podmínek a rysů. Například existence možnosti nepodmíněné zpětné koupě za pevně stanovenou cenu pro investora v rámci převoditelné smlouvy týkající se preferenčních akcií není jako taková rozhodující při určení toho, zda se povaha hostitelské smlouvy podobá více dluhovému či majetkovému nástroji. Charakter hostitelské smlouvy závisí spíše na ekonomické a rizikové povaze celého hybridního finančního nástroje. 14

15 o používání Jak se hlavní ustanovení liší od aktuálních a proč představují zlepšení? Úpravy této Aktualizace nemění stávající kritéria v amerických účetních principech, jež určují, kdy je nezbytné oddělit jisté rysy vnořeného derivátu v hybridním finančním nástroji. To znamená, že účetní jednotka bude kromě jiných relevantních kritérií i nadále posuzovat, zda ekonomická a riziková povaha vnořeného derivátu jasně a úzce souvisí s těmito rysy hostitelské smlouvy. Tyto úpravy objasňují, jak by současné měly být interpretovány při hodnocení ekonomické charakteristiky a rizik hostitelské smlouvy v hybridním finančním nástroji, jenž je vydán ve formě akcie. Tyto úpravy konkrétně stanoví, že by účetní jednotka měla při posouzení povahy hostitelské smlouvy zvážit všechny relevantní podmínky a rysy, včetně vnořeného derivátu, jenž je posuzován z hlediska oddělení (bifurcation). Mimo to tyto úpravy upřesňují, že žádná jednotlivá podmínka či rys nemusí být nutně vodítkem pro určení ekonomické a rizikové povahy hostitelské smlouvy. Charakter hostitelské smlouvy závisí spíše na ekonomické povaze a rizicích celého hybridního finančního nástroje. Úpravy této Aktualizace rovněž objasňují, že při určování charakteru hostitelské smlouvy by účetní jednotka měla posoudit podstatu relevantních podmínek a rysů (tj. relativní význam podmínek a rysů typických pro dluhové a majetkové cenné papíry po zohlednění příslušných skutečností a okolností) při rozhodování, do jaké míry tyto podmínky a rysy zohlednit. Posouzení podstaty relevantních podmínek a rysů by konkrétně mělo zahrnovat zvážení: 1. charakteristiky podmínek a rysů jako takových (např. podmíněné vs. nepodmíněné, v penězích nebo mimo ně tzv. in-the-money vs. out-of-the-money), 2. okolnosti, za nichž došlo k vydání nebo nabytí hybridního finančního nástroje (např. charakteristika emitenta, což může zahrnovat informace o tom, zda je emitent podkapitalizovaný či ziskový a dobře kapitalizovaný) a 3. potenciálních výstupů hybridního finančního nástroje (např. emitent může nástroj vypořádat emisí pevného počtu akcií, přesunem určitého množství hotovosti nebo může nástroj zůstat ve formě kapitálu), včetně určení pravděpodobnosti těchto potenciálních výstupů. Kdy budou tyto úpravy účinné? Aktualizace se vztahuje na všechny účetní jednotky a je účinná pro roční účetní období začínající po 15. prosinci 2015 a mezitímní účetní období po tomto datu. Dřívější použití je povoleno. 15

16 o používání Jak se tato ustanovení liší od Mezinárodních standardů účetního výkaznictví ()? Pokyny ke standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování uvádí, obdobně jako pokyny stanové v Tématu 815, že jedním kritériem pro to, aby byl vnořený derivát oddělen od hostitelské smlouvy a zaúčtován jako derivát, je skutečnost, že ekonomická charakteristika a rizika vnořeného derivátu úzce nesouvisí s ekonomickou a rizikovou povahou hostitelské smlouvy. Mimo to IAS 39 neposkytuje určující pokyny ohledně vhodné metody, která by měla být pro účely analýzy vnořeného derivátu použita při rozhodování, zda je povaha hostitelské smlouvy v rámci hybridního finančního nástroje emitovaného ve formě akcie více podobná dluhovému. V červenci 2014 vydala rada IASB novelizovanou verzi standardu 9 Finanční nástroje, jež je účinná pro roční účetní období začínající dne 1. ledna 2018 či po tomto datu (dřívější použití je povoleno). 9 přebírá řadu ustanovení standardu IAS 39, které se týkají finančních závazků, včetně pokynů vyžadujících oddělení jistých rysů vnořeného derivátu od hostitelské smlouvy. Jedno z ustanovení v 9 však eliminuje požadavek na oddělení rysů vnořeného derivátu od finančních aktiv. Přestože se podle 9 nepožaduje oddělení rysů vnořeného derivátu od finančních aktiv, tyto rysy by mohly mít vliv na klasifikaci, a tím pádem i na ocenění celého finančního aktiva. 9 konkrétně vyžaduje, aby finanční aktiva byla klasifikována na základě obchodního modelu, v jehož rámci jsou držena, a podle charakteristiky jejich peněžních toků. Zdroj: Rada FASB 16

17 o používání Kontakty V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: Stanislav Staněk a Martin Tesař Soňa Plachá Eva Zemánková sstanek@deloittece.com mtesar@deloittece.com splacha@deloittece.com ezemankova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/ Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: Fax: Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou ( DTTL ), jejích členských firem a jejich spřízněných subjektů. Společnost DTTL a každá z jejích členských firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Společnost DTTL (rovněž označovaná jako Deloitte Global ) služby klientům neposkytuje. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního a právního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích a teritoriích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality Deloitte Česká republika