Volba vhodné metodiky pro oceňování dlouhodobého majetku dle IAS/IFRS ve vazbě na věrné zobrazení reality

Transkript

1 Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Volba vhodné metodiky pro oceňování dlouhodobého majetku dle IAS/IFRS ve vazbě na věrné zobrazení reality Diplomová práce Vedoucí práce: doc. Ing. Hana Bohušová, PhD. Bc. Veronika Černá Brno 2013

2 Poděkování Děkuji vedoucí své diplomové práce doc. Ing. Haně Bohušové, Phd. za odbornou pomoc, cenné připomínky a rady, které mi pomohly při vypracování této práce.

3 Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Volba vhodné metodiky pro oceňování dlouhodobého majetku dle IAS/IFRS ve vazbě na věrné zobrazení reality zpracovala samostatně, pod vedením vedoucí diplomové práce a na základě uvedené literatury. V Brně dne

4 Abstract Černá, V. Selecting the appropriate methodology for valuing fixed assets according to IAS/IFRS in relation to the fair presentation of reality. Diploma thesis. Brno: Mendel University in Brno, This thesis deals with the valuation of tangible fixed assets according to IAS / IFRS. Its aim is to assess the impact of the revaluation of tangible fixed assets from historical cost to fair value. There is characterized by the concept of IAS / IFRS, listed options valuation and discuss the various standards on the issue. The study also analyzed in detail IFRS 13 - Fair Value. The main part of the work is focused on a specific company, which is mainly described the methodology of valuation of tangible fixed assets and include information specific to the asset. The study also outlines the financial position and performance of the company and discusses selected financial indicators. On the basis of this analysis is then evaluated the impact of the revaluation of tangible fixed assets in the financial statements and, therefore, its financial indicators. Keywords IAS/IFRS, historical cost, fair value, tangible fixed assets, valuation Abstrakt Černá, V. Volba vhodné metodiky pro oceňování dlouhodobého majetku dle IAS/IFRS ve vazbě na věrné zobrazení reality. Diplomová práce. Brno: Mendelova Univerzita v Brně, Tato diplomová práce se zabývá problematikou oceňování dlouhodobého hmotného majetku dle IAS/IFRS. Jejím cílem je zhodnotit dopad přecenění dlouhodobého hmotného majetku z historických cen na reálnou hodnotu. Je zde charakterizován pojem IAS/IFRS, uvedeny možnosti oceňování majetku a rozebrány jednotlivé standardy týkající se dané problematiky. Dále je v práci podrobně rozebrán standard IFRS 13 oceňování reálnou hodnotou. Stěžejní část práce je zaměřena na konkrétní podnik, přičemž je popsána především metodika oceňování dlouhodobého hmotného majetku a uvedeny konkrétní údaje o daném majetku. Dále je v práci nastíněna finanční pozice a výkonnost podniku a rozebrány vybrané finanční ukazatele. Na základě této analýzy je pak zhodnocen dopad přecenění dlouhodobého hmotného majetku do finančních výkazů podniku a tudíž i na finanční ukazatele. Klíčová slova IAS/IFRS, historické náklady,fair value, dlouhodobý hmotný majetek,oceňování

5 Obsah 5 Obsah 1 Úvod 8 2 Cíl práce a metodika Cíl práce Metodika IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Vývoj IAS/ IFRS Struktura IFRS Tvorba IFRS IFRS v Evropě IFRS v České Republice Koncepční rámec Účel a působnost Uživatelé účetní závěrky a informační potřeby Finanční pozice, výkonnost a změny ve finanční pozici Základní předpoklady pro zpracování účetní závěrky Kvalitativní charakteristiky účetní závěrky Vykazování a oceňování základních prvků účetní závěrky Pojetí vlastního kapitálu a jeho uchování Oceňování dle IAS/IFRS Jednotlivé oceňovací báze Oceňování při rozpoznání aktiva či závazku Následné ocenění majetku a závazků IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení Uznání majetku jako aktiva... 27

6 Obsah Klasifikace dlouhodobého hmotného majetku Oceňování pozemků, budov a zařízení Odpisy dle IAS Ztráty ze snížení hodnoty majetku Vyřazení pozemků, budov a zařízení Zveřejnění IAS 36 Snížení hodnoty aktiv Zjištění zpětně získatelné částky Ztráta ze snížení hodnoty Zrušení ztráty ze snížení hodnoty Zveřejnění IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou Definice reálné hodnoty Identifikace hlavního trhu Největší a nejlepší využití Účastníci trhu Hierarchie reálné hodnoty Oceňovací techniky Standardy využívající ocenění ve fair value Historické ceny versus fair value Dopad přecenění dlouhodobého hmotného majetku Charakteristika podniku Metodika oceňování pozemků a budov Konkrétní údaje k pozemku Konkrétní údaje k původní výrobní hale Konkrétní údaje k nové výrobní hale Finanční pozice a výkonnost podniku Finanční pozice podniku... 45

7 Obsah Výkonnost podniku Analýza vybraných poměrových ukazatelů Diskuse 55 7 Závěr 60 8 Literatura 63 9 Seznam tabulek Přílohy 67

8 Úvod 8 1 Úvod V současné době dochází k mohutné celosvětové globalizaci ve všech oblastech lidské činnosti. Evropská ekonomika není výjimkou, díky zvyšující se integraci států dochází ke stále většímu přeshraničnímu pohybu zboží, kapitálu i osob. Toto sbližování národních ekonomik s sebou přináší potřebu harmonizace v oblasti účetnictví. Účetnictví je základním zdrojem ekonomických informací, které jsou potřebné pro správné rozhodnutí uživatelů, především investorů či obchodních partnerů. Poskytuje zásadní informace o finanční pozici a finanční výkonnosti podniku. Aby však účetní informace měly potřebnou vypovídací schopnost také pro zahraniční subjekty, je třeba aby byly srovnatelné a srozumitelné pro všechny potenciální uživatele. Je tedy nutné tyto informace převést ze systému národního účetnictví a výkaznictví do podoby mezinárodně uznávaných účetních zásad a postupů. V současnosti existují dva systémy mezinárodně uznávaných účetních koncepcí, zásad a standardních řešení. Jedná se o Všeobecně uznávané účetní zásady (US GAAP, používané ve Spojených státech amerických) a o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS, využívané především v Evropě). K harmonizaci účetnictví v Evropě došlo díky směrnicím Evropské komise, které tvoří rámec účetní legislativy EU, konkrétně se jedná o čtvrtou směrnici (č. 78/660/EEC z 25. července 1978), sedmou směrnici (č. 83/349/EEC z 13. června 1983) a osmou směrnici (č. 84/253/EEC). Tato regulace účetnictví v EU se dotýká také České Republiky. Od roku 1993 dochází k postupné implementaci směrnic do národní legislativy, k zásadní změně však došlo po vstupu ČR do Evropské unie. Na základě nařízení Evropského parlamentu č. 1606/2002 byl novelizován zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který nově ustanovuje povinnost účetním jednotkám, které jsou obchodními společnostmi a emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech EU, účtovat a následně sestavovat konsolidovanou i nekonsolidovanou účetní závěrku dle IFRS. Tato povinnost účtovat a sestavovat účetní závěrku dle IFRS vzniká od prvního účetního období po vstupu České Republiky do EU, tedy od Tato diplomová práce je soustředěna především na metody oceňování dlouhodobého majetku dle mezinárodních účetních standardů. Důvodem je

9 Úvod 9 značný vliv způsobu ocenění majetku na vypovídací schopnost účetních informací. Volba metody oceňování má dopad jak na finanční pozici podniku, znázorněnou v rozvaze, tak na výkonnost podniku, znázorněnou ve výkazu zisku a ztrát. Protože z těchto informací jsou dále odvozovány závěry o účetní jednotce, je nutné určitým způsobem regulovat metody oceňování, aby byly ekonomické skutečnosti zobrazeny co nejvěrněji.

10 Cíl práce a metodika 10 2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Cílem této diplomové práce je navrhnout vhodnou metodiku oceňování dlouhodobého majetku pro zvolený podnik, která by splňovala požadavky na věrné zobrazení reality a zhodnotit dopad volby vybrané metody na ukazatele popisující účetní jednotku, především ve vazbě na uživatele účetních informací. Dílčím cílem je komparovat použitelné metody oceňování dlouhodobého majetku dle IAS/IFRS, zjištění jejich obecných předností a nedostatků, včetně návrhů na jejich využití v praxi. Dále pak vybrané metody oceňování dlouhodobého majetku aplikovat na zvolený podnik a na základě ukazatelů finanční analýzy názorně ukázat dopad volby těchto metod. Předpokladem splnění stanoveného cíle je analýza stávajících metodických postupů oceňování používaných v účetní jednotce, vyhodnocení dopadu jejich použití na ukazatele finanční analýzy a zhodnocení přínosu nově zvolených metodických postupů pro oceňování. Výsledkem práce bude zhodnocení zvolených metod oceňování dlouhodobého majetku pomocí předem stanovených kritérií, a to jak z ekonomického hlediska, tak z hlediska věrného poskytování informací. Hodnocení bylo prováděno pomocí kritéria významnosti, kdy byly porovnány hodnoty relevantních ukazatelů finanční analýzy a zhodnocen rozdíl v těchto hodnotách, způsobený odlišností metod oceňování. Rovněž byla při hodnocení metod oceňování brána v úvahu struktura položek účetních výkazů. S důrazem na cíl podniku pak byla doporučena vhodná metoda oceňování dlouhodobého majetku. 2.2 Metodika Práce vychází z obecně platných základů dané problematiky, které jsou podloženy odpovídajícími literárními prameny. Pro zpracování literární rešerše byla použita metoda deskripce a komparace, dále analýza a syntéza dosavadních poznatků týkajících se daného tématu. Tato teoretická část práce poskytuje podstatné informace o řešeném problému. Je zde popsáno pozadí standardů, tedy jak se vyvíjela harmonizace účetnictví v Evropě, jaká je struktura mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Dále je zde zjednodušeně popsáno, jakým způsobem jsou

11 Cíl práce a metodika 11 jednotlivé standardy vytvářeny a také jak jsou tyto normy využívány v Evropě a v České Republice. Je zde také blíže charakterizován koncepční rámec mezinárodních účetních standardů. Konkrétně je v práci uvedeno, jaký je jeho účel, čeho se týká a jak vymezuje jednotlivé stěžejní pojmy. Dále jsou v teoretické části uvedeny jednotlivé metody oceňování dlouhodobého majetku užívané dle mezinárodních účetních standardů. Především jsou zde popsány oceňovací báze a uvedeno v jakém se okamžiku se používají. Hlavní část literární rešerše je pak věnována standardu IAS 16 pozemky, budovy a zařízení. V rámci tohoto standardu jsou podrobně rozebrány podmínky uznání aktiva jako pozemku, budovy či zařízení, dále je zde uvedena klasifikace aktiv a jejich ocenění. Standard se také dotýká snížení hodnoty aktiv, vymezuje způsoby vyřazení a odpisování a v neposlední řadě uvádí principy zveřejnění. Jako doplňující standard je zde uveden IAS 36 snížení hodnoty aktiv, v rámci něhož jsou charakterizovány pojmy jako zpětně získatelná částka či ztráta ze snížení hodnoty. Dále jsou zde popsány způsoby zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiv a zveřejnění. Z výše uvedených teoretických podkladů vychází praktická část této diplomové práce. V té je nejprve podrobněji rozebrán standard IFRS 13 ocenění reálnou hodnotou. Je zde uvedeno kdy a za jakým účelem byl vydán, co konkrétně upravuje a na co konkrétně se vztahuje. Definuje reálnou hodnotu a další stěžejní pojmy jako hlavní trh a jeho účastníci, největší a nejlepší využití a jednotlivé oceňovací techniky. Také je zde popsána hierarchie reálné hodnoty, uvedeny standardy, které využívají oceňování ve fair value a na závěr je srovnáno oceňování reálnou hodnotou a historickými cenami. Stěžejní část vlastní práce je pak zaměřena na konkrétní podnik, který je charakterizován a především jsou zde uvedeny metody oceňování využívané v podniku pro dlouhodobý hmotný majetek. Aby bylo možné zhodnotit dopad změny v oceňování, bylo nutné uvést konkrétní údaje vybraného dlouhodobého hmotného majetku, a sice pozemku a dvou výrobních hal. Kromě zmíněných dat o vybraném majetku bylo také třeba v práci popsat finanční pozici podniku a výkonnost podniku. V obou případech však byly vybrány pouze požadované položky rozvahy a výkazu zisku a ztrát, navíc pouze za vybraná účetní období. Tato účetní období byla vybrána tak, aby zachycovala pořízení nového dlouhodobého hmotného majetku a období před a po jeho přecenění a tím nejlépe znázornila změny plynoucí ze změny oceňovací metody. Jednotlivé položky rozvahy a výkazu zisku a ztrát pak byly vybrány tak, aby odpovídaly potřebám pro výpočet relevantních finančních ukazatelů. Tyto finanční ukazatele byly podrobněji rozebrány a na základě nich byl zhodnocen dopad

12 Cíl práce a metodika 12 změny oceňovací metody do finančních výkazů podniku. V závěru práce jsou pak shrnuty dosavadní zjištěné poznatky, zmíněny výhody a nevýhody přecenění dlouhodobého hmotného majetku z historických cen na reálnou hodnotu a dáno doporučení, kterou metodu oceňování by měl podnik využívat pro svůj pozemek a výrobní haly, aby bylo zachováno věrné zobrazení reality.

13 IAS/IFRS 13 3 IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS jsou nástrojem celosvětové harmonizace účetního výkaznictví. Do roku 2002 byly vydávány pod názvem Mezinárodní účetní standardy, od roku 2003 jsou vydávány pod názvem Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. IAS však zůstávají nadále v platnosti, dokud nebudou v budoucnu aktualizovány či nahrazeny novými IFRS. Kromě standardů jsou také vydávány interpretace, které mají objasnit některá ustanovení konkrétních standardů (Bohušová, 2008, s. 21). K datu 1. ledna 2012 již bylo vydáno 28 standardů s označením IAS a 13 standardů s označením IFRS, dále bylo vydáno 8 interpretací s označením SIC a 16 interpretací s označením IFRIC (IFRS Foundation, 2012) Vývoj IAS/ IFRS Mezinárodní účetní standardy začaly vznikat od roku 1973, kdy byl zřízen Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC International Accounting Standards Committee). Jednalo se o nezávislou soukromou profesní organizaci, vytvořenou na základě dohody mezi účetními profesními organizacemi Austrálie, Francie, Japonska, Kanady, Mexika, Německa, Nizozemí, USA a Velké Británie. Činnost výboru IASC byla řízena třináctičlennou radou, která v roce 1997 vytvořila Stálý interpretační výbor (SIC Standing Interpretations Committee). Tento interpretační výbor měl posuzovat sporné účetní případy a vytvářet interpretace, které by sjednotili řešení problematických otázek (Dočkalová, 2009, s. 18). Charakteristickým rysem IASC bylo jeho propojení s ostatními profesionálními světovými účetními orgány, například s Mezinárodní federací účetních (IFAC International Federation of Accountants). V devadesátých letech začal Výbor spolupracovat s Mezinárodní organizací komisí cenných papírů (IOSCO - International Organization of Securities Commisions). Jako 1 Pokud není uvedeno jinak, vychází tato práce z publikace Nadace výboru pro mezinárodní účetní standardy A guide through International Financial Reporting Standards (IFRSs) 2008: including full text of the Standards and Interpretations and accompanying documents issued by the Internationa Accounting Standards Board as approved at 1 July 2008: with extensive crossreferences and other annotations.

14 IAS/IFRS 14 regulátoři kapitálových trhů kladou členové IOSCO důraz na věrohodné a transparentní účetní informace, mají tedy velkou zásluhu na zavádění standardů (Krupová, 2009, s. 5). V roce 1999 bylo rozhodnuto uspořádat IASC jako samostatnou organizaci podobnou nadaci, na základě čehož vznikla Nadace výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF IASC Foundation). Tato nadace je tvořena devatenácti správci, kteří jmenují členy Výboru pro interpretaci mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee), dále členy Poradního sboru (SAC Standards Advisory Council) a také členy Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB International Accounting Standards Board), která navázala v roce 2001 na činnost IASC (Dočkalová, 2009, s. 18). Úkolem této Rady bylo vytvořit jednotné, vysoce kvalitní, srozumitelné a vymahatelné účetní standardy pro globální využití. Protože prioritním cílem standardů nejsou metodické postupy účtování, ale důraz je kladen především na interpretaci údajů z účetnictví, došlo v roce 2003 ke změně názvu standardů (Bohušová, 2008, s. 16) Struktura IFRS Struktura mezinárodních standardů účetního výkaznictví je následující: Úvod definuje Radu, její účel a řídící orgány, dále pracovní postupy a stanovy nadace IASB; Předmluva k výkladu standardů popisuje úkoly a pracovní postupy IASB, vysvětluje co je předmětem standardů, jejich závaznost a účinnost; Koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů je základním teoretickým východiskem IFRS, souborem obecných principů, na kterých jsou mezinárodní účetní standardy založeny; Účetní standardy zabývají se problematikou ovlivňující účetní výkazy, řeší konkrétní problémové oblasti; Interpretace standardů sjednocují řešení problematických otázek v souladu s jednotlivými standardy a koncepčním rámcem; Významový slovník; Historie vývoje IFRS; Zdůvodnění závěrů (některých standardů); Implementační příručka.

15 IAS/IFRS Tvorba IFRS IFRS byly vytvořeny především pro aplikaci na obecnou účetní závěrku účetních jednotek zřízených za účelem vytváření zisku, tedy podnikatelů, pojišťoven či bank. Jsou však vhodné také pro státní podniky (Bohušová, 2008, s. 22). Pracovní postupy, při kterých dochází k tvorbě standardů a interpretací jsou procesy s mezinárodním rozměrem, účastní se jich finanční analytici, účetní, burzy, regulační a právní instituce, akademičtí pracovníci či jiní uživatelé účetních výkazů a to z celého světa. Práce na takovýchto projektech má svůj stanovený minimální postup, který je dán stanovami Nadace IASB (Bohušová, 2008, s. 23). Pravidla práce na konkrétním projektu zahrnují následující kroky: členové IASB identifikují a posoudí body, vztahujících se k problému a zváží způsob aplikace Koncepčního rámce; prostudují se národní účetní předpisy a praktické postupy a následně se konzultuje problém s tvůrci národních předpisů; konzultace se správní radou a s Poradním sborem (SAC) o vhodnosti zařazení tématu do agendy IASB; je vytvořena poradní skupina, poskytující Radě doporučení; je zveřejněn diskusní materiál k veřejnému připomínkování; je publikován zveřejněný návrh (včetně nesouhlasných připomínek), schválený minimálně devíti hlasy IASB; publikování zdůvodnění závěrů v rámci zveřejněného návrhu; jsou posouzeny a veřejně projednány všechny připomínky získané ve lhůtě pro připomínkování; je posouzena vhodnost veřejného slyšení či ověření v praxi, případně je toto provedeno; schválení standardu minimálně devíti hlasy členů IASB, zveřejnění se všechny nesouhlasné názory; publikování zdůvodnění závěrů v rámci standardu, vysvětlení procesu tvorby a způsobu naložení s připomínkami veřejnosti (Delloite, 2010, s ). Schválené IFRS jsou účinné od data uvedeného v příslušném standardu či jeho novele, obvykle bývá umožněna i dřívější aplikace.

16 IAS/IFRS IFRS v Evropě Aby bylo možné realizovat strategii finančního výkaznictví, byla v roce 2002 Evropskou unií schválena Účetní směrnice, která požaduje, aby všechny kotované společnosti EU dodržovaly od roku 2005 při sestavování účetních závěrek IFRS. Tento požadavek se vztahuje jak na členské země EU, tak na tři členské státy Evropského hospodářského prostoru. Dobrovolně je IFRS využíváno také ve Švýcarsku, které není členem ani EU ani EHP (Delloite, 2010, s. 28). Pro účely předkládání účetních závěrek společnostmi ze zemí mimo EU, které jsou však kotovány na regulovaném trhu EU, jsou za ekvivalent IFRS považovány obecně dodržované účetní předpisy Spojených států amerických, Japonska, Číny, Kanady, Jižní Koreje a Indie. Společnosti z jiných zemí musejí od roku 2009 užívat IFRS (Delloite, 2010, s. 28) IFRS v České Republice Jak již bylo zmíněno, se vstupem České Republiky do Evropské unie se staly Mezinárodní účetní standardy platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitenty na regulovaném trhu cenných papírů. Přestože se Česká Republika stala členem EU teprve 1. května 2004, již v roce 2000 bylo Ministerstvem financí České republiky schváleno pět hlavních bodů pro rozvoj účetnictví v ČR, které již počítaly s částečným uplatněním mezinárodních účetních standardů (Valová, 2008, s. 7). Účetní jednotky, které však nejsou emitenty cenných papírů na regulovaném trhu, si mohou vybrat, zda sestaví účetní závěrku dle IFRS či dle českých účetních předpisů. Podle současné legislativy ovšem jednotky implementující IFRS nemohou vycházet při výpočtu daňového základu z účetního hospodářského výsledku podle IFRS, musejí vycházet z výsledku hospodaření podle české účetní legislativy, což znamená, že upravují výsledek hospodaření o efekty plynoucí z rozdílů mezi IFRS a ČÚL (Delloite, 2010, s. 31). 3.2 Koncepční rámec Koncepční rámec byl schválen v roce 1989 jako základ pro tvorbu účetních standardů, jež zastřešuje. Není však standardem, pouze stanovuje obecné účetní principy. V případě rozporu mezi některým ze standardů a koncepčním rámcem se tedy dává přednost danému standardu. Koncepční rámec se blíže týká cíle účetní závěrky, kvalitativních charakteristik účetní závěrky, dále způsobu vykázání a oceňování základních

17 IAS/IFRS 17 prvků účetní závěrky a pojetí a uchování kapitálu. Protože však odráží okolnosti doby svého vzniku, je třeba ho v rámci procesu sbližování IFRS a US GAAP přepracovat (Krupová, 2009, s. 12). Základní struktura Koncepčního rámce je následující: účel a působnost; uživatelé účetní závěrky a informační potřeby; finanční pozice, výkonnost a změny ve finanční pozici; základní předpoklady pro zpracování účetní závěrky; kvalitativní charakteristiky účetní závěrky; vykazování a oceňování základních prvků účetní závěrky; pojetí vlastního kapitálu a jeho uchování (Bohušová, 2008, s ) Účel a působnost Koncepční rámec slouží jako podpora při vývoji a aktualizování standardů, při řešení problémů v rámci účetního výkaznictví a také při harmonizaci světového účetnictví. Napomáhá tak širokému spektru lidí, kteří přijdou do styku s mezinárodními účetními standardy v jakékoliv podobě Uživatelé účetní závěrky a informační potřeby Uživateli účetních informací jsou dle Koncepčního rámce: investoři informace využívají k rozhodování o finančních investicích; zaměstnanci informace požadují pro zhodnocení schopnosti zaměstnavatele poskytovat odměny apod.; poskytovatelé výpůjčního kapitálu potřebují informace o solventnosti a likviditě podniku; dodavatelé a jiní obchodní věřitelé podobně jako poskytovatelé výpůjčního kapitálu požadují informace o schopnosti podniku dostát svým závazkům; zákazníci využívají informace o vývoji podniku; vlády a jejich orgány potřebují informace především pro statistické účely; veřejnost využívají informace k získání přehledu o trendech a vývoji (Bohušová, 2008, s. 26).

18 IAS/IFRS Finanční pozice, výkonnost a změny ve finanční pozici Cílem účetní závěrky je poskytnout informace o finanční situaci podniku, o jeho výkonnosti a o změnách ve finanční situaci podniku. Finanční situace je ovlivněna zejména ekonomickými zdroji společnosti, dále finanční strukturou, likviditou a solventností a také schopností adaptace na změny. Finanční situace je zobrazena především v rozvaze. Naopak zdrojem informací o výkonnosti je výsledovka. Výkonnost společnosti se zjišťuje pomocí ziskovosti a využívá se při posuzování efektivnosti vynaložených zdrojů (Krupová, 2009, s. 12). Informace o změnách ve finanční pozici jsou obsaženy ve výkaz cash flow, který interpretuje schopnost podniku vytvářet finanční prostředky a kvantifikovat potřeby využití těchto prostředků (Šafářová, 2009, s. 14) Základní předpoklady pro zpracování účetní závěrky Pro zpracování účetní závěrky jsou důležité především dva základní předpoklady akruální princip (accrual concept) a předpoklad neomezeného trvání podniku (going concern assumption). Akruální princip znamená, že transakce či jiné události, které mají peněžní důsledky, se do účetnictví zaznamenávají v době, kdy se udály, nikoliv v době, kdy za ně je přijata či uhrazena ekvivalentní částka peněz. Transakce se tedy zobrazí a vykáží ještě před tím, než jsou s nimi spojené peněžní prostředky vydány či přijaty. Což znamená, že účetnictví vycházející z akruální báze zobrazuje a vykazuje i přísliby získat peníze a povinnosti zaplatit peníze (Kovanicová, 2005, s ). Z tohoto principu vyplývá povinnost časového rozlišování a tvorba dohadných položek. Neomezené trvání podniku je nutným předpokladem při hodnocení ekonomických jevů. Pokud naopak existuje předpoklad či záměr likvidovat nebo podstatně zúžit činnost podniku, musí být účetní závěrka zpracována na odlišné bázi a tato báze musí být zveřejněna (Bohušová, 2008, s. 24) Kvalitativní charakteristiky účetní závěrky Požadované kvalitativní charakteristiky účetních výkazů se týkají principů zajišťujících užitečnost a využitelnost dat vykazovaných v účetní závěrce. Nejdůležitějšími charakteristikami jsou: srozumitelnost účetní informace je nutné prezentovat bez zbytečných složitostí, jasně a v logické struktuře, jinak nemají praktické využití; relevance významnost informace určuje její povaha a věcný obsah, někdy je sama povaha informace dostačující pro uznání významnosti, jindy je

19 IAS/IFRS 19 podstatná také velikost vykazované položky či odhad chyby vzniklé kvůli opomenutí či zamlčení, informace je relevantní, jestliže by její opomenutí či zkreslení mohlo vést k ovlivnění ekonomického rozhodnutí uživatelů; spolehlivost informace je spolehlivá, pokud neobsahuje věcné chyby a předpojatosti a zároveň pravdivě vyjadřuje skutečnost, se spolehlivostí úzce souvisí další charakteristiky jako: důvěryhodné zobrazení je nutné pravdivé a věrné zobrazení všech transakcí a dalších událostí; přednost obsahu před formou prezentace transakcí a událostí je ve shodě s jejich podstatou a ekonomickou realitou; nestrannost informace by neměla ovlivnit úsudek tak, aby vedl k připravenému výsledku, neměla by být ovlivněna zájmy určité skupiny uživatelů na úkor jiných uživatelů; opatrnost je třeba odpovídající stupeň opatrnosti při odhadech v podmínkách nejistoty, konkrétně se nesmí nadhodnocovat aktiva a výnosy a naopak podhodnocovat závazky a náklady; úplnost účetní výkazy by měly obsahovat komplexní informace, žádné informace by tedy neměly být opomenuty, je ale nutné brát v úvahu náklady na získání informací; srovnatelnost požaduje, aby stejné hospodářské operace probíhající v různých podnicích byly měřeny, oceňovány a vykazovány shodně; pravdivý a věrný obraz dodržení základních kvalitativních charakteristik, obecně uznávaných předpokladů a účetních zásad a také respektování účetních standardů vede k pravdivému a věrnému zobrazení finančních informací podniku (Kovanicová, 2005, s ). Informace účetní závěrky musí ještě navíc splňovat tato kritéria: včasnost aby byly informace relevantní, nesmí být vykázány příliš pozdě; rovnováha mezi přínosy a náklady informační přínos by měl být větší než náklady na získání informací; rovnováha mezi kvalitativními charakteristikami je třeba rovnováhy mezi charakteristikami aby byl splněn cíl účetní závěrky (Bohušová, 2008, s. 26) Vykazování a oceňování základních prvků účetní závěrky Dle Koncepčního rámce jsou základními prvky vyjadřující finanční pozici podniku aktiva, závazky a vlastní kapitál. Základní prvky pro měření

20 IAS/IFRS 20 výkonnosti podniku jsou pak náklady a výnosy. Koncepční rámec je definuje takto: Aktiva jsou to prostředky, které jsou výsledkem minulých událostí, podnik je má pod kontrolou a očekává se, že přinesou budoucí ekonomický prospěch a užitek (Kovanicová, 2005, s. 48). Aktivum musí být spolehlivě měřitelné, jinak ho nelze vykázat v účetní závěrce. Za budoucí ekonomický prospěch je považována schopnost aktiva přispět k toku peněz a peněžních ekvivalentů do účetní jednotky. Pro určení existence aktiva není podstatné vlastnické právo, může jim tedy být i najatý majetek, ze kterého plyne ekonomický prospěch (Bohušová, 2008, s. 27). Ekonomický prospěch plynoucí z aktiva se může projevovat mnoha způsoby, může být užíváno při výrobě či poskytování služeb, může být směněno, může být užito k vypořádání závazku nebo může být rozděleno vlastníkům (Krupová, 2009, s. 14). Závazky jedná se o současnou povinnost podniku, která vznikla v důsledku minulých událostí a na základě jejího vypořádání se očekává odliv zdrojů, které přinášejí ekonomický prospěch. Přičemž tento odliv zdrojů je dostatečně jistý a závazek je spolehlivě ocenitelný (Krupová, 2009, s. 14). Závazek lze vypořádat například platbou penězi, převodem jiných aktiv, poskytnutím služeb, nahrazením jiným závazkem či přeměnou na vlastní kapitál (Bohušová, 2008, s. 28). Vlastní kapitál nebo také čistá aktiva, je reziduální částí plynoucí z rozdílu mezi aktivy a závazky (Kovanicová, 2005, s. 49). Náklady jsou poklesem ekonomických užitků, které vedou ke snížení vlastního kapitálu, odlišného od rozdělení vlastníkům. K jejich uznání dochází v souvislosti s poklesem aktiv nebo zvýšením závazků. Jsou vykázány na základě přímého spojení s konkrétními výnosy a musí být spolehlivě ocenitelné (Bohušová, 2008, s. 30). Definice nákladů dle Koncepčního rámce zahrnuje jak náklady, které vznikají v souvislosti s běžnými finančními a provozními transakcemi (expenses), tak náklady okrajové (losses). Pro tyto okrajové náklady neexistuje výstižný český výraz, IFRS je však chápe jako újmy či ztráty pocházející z periferních operací podniku (Kovanicová, 2005, s ). Za náklady, tedy expenses, jsou považovány především náklady prodaných výkonů, mzdy a odpisy. Ztráty zahrnují zejména znehodnocení majetku při živelních událostech či při vyřazení dlouhodobých aktiv nebo nerealizované ztráty (Bohušová, 2008, s. 30).

21 IAS/IFRS 21 Výnosy jsou charakterizovány jako zvýšení ekonomického prospěchu, které se projevilo zvýšením aktiv nebo snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu způsobem jiným, než jsou vklady vlastníků. Definice výnosů zahrnuje jak tržby a ostatní výnosy z hlavních i vedlejších provozních a finančních transakcí (revenues), tak i výnosy periferní (gains). Stejně tak jako u nákladů, ani pro periferní výnosy neexistuje český ekvivalent, jsou chápány jako přínosy či zisky pocházející z okrajových činností podniku (Kovanicová, 2005, s ). Výnosy (revenues) mohou být následující: výnosy z prodeje, výnosy z poplatků, výnosy z úroků, výnosy z dividend či výnosy z nájemného. Přínosem pak může být zisk spojený s vyřazením dlouhodobých aktiv nebo nerealizovaný přínos (Bohušová, 2008, s. 30) Pojetí vlastního kapitálu a jeho uchování IFRS ve svém Koncepčním rámci rozeznává dvě základní pojetí a uchování vlastního kapitálu, jedná se o finanční pojetí (vlastní kapitál odpovídá čistým aktivům podniku) a produkční pojetí (vlastní kapitál je chápán jako produktivní kapacita podniku). Dle finančního pojetí uchování kapitálu dosahuje podnik zisku pouze pokud vlastní kapitál na konci účetního období převyšuje hodnotu vlastního kapitálu na počátku období a to za předpokladu vyloučení všech vkladů a výběrů vlastního kapitálu vlastníky. Vlastní kapitál je pak uchovaný tehdy, pokud zůstal alespoň nezměněn. V tomto pojetí kapitálu se využívá oceňování v historických cenách (Dvořáková, 2011). Uchování vlastního kapitálu ve finančním pojetí lze vyjádřit buď v nominálních peněžních jednotkách, přičemž tento způsob nezohledňuje změny cen, nebo pomocí přepočtu na současnou kupní sílu peněžní jednotky, jež promítá změny cen (Kovanicová, 2005, s. 74). V produkčním pojetí uchování kapitálu dosahuje podnik zisku teprve tehdy, pokud fyzická produkční kapacita podniku na konci období dosahuje alespoň výše produkční kapacity na počátku období. Při využití tohoto pojetí uchování kapitálu je vyžadována aplikace běžných cen. Změny cen, které ovlivňují aktiva a závazky se promítají jako úpravy vlastního kapitálu a nepředstavují tedy zisk (Dvořáková, 2011).

22 IAS/IFRS 22 Rozdíl mezi těmito dvěma pojetími uchování kapitálu lze nalézt ve způsobu zobrazení účinků změn cen aktiv a závazků. Při finančním pojetí představuje zisk zvýšení nominálního peněžního kapitálu, zvýšení cen je pak ziskem. Naopak při produkčním pojetí jsou změny cen považovány za změnu v ocenění produkční kapacity podniku, nepředstavují tedy zisk (Bohušová, 2008, s. 29). 3.3 Oceňování dle IAS/IFRS Správné řešení oceňování aktiv a závazků v účetnictví je velmi důležité, protože rozhoduje o tom, jak daný účetní systém plní základní funkce ve vztahu k potřebám uživatelů účetních informací (Kovanicová, 2005, s. 97). K oceňování dochází v několika momentech při nabývání (pořízení, vzniku) aktiva či závazku, v průběhu držení aktiv a existence závazků a také při pozbytí aktiv nebo úhradě závazků (Dvořáková, 2011). Koncepční rámec rozeznává čtyři základní oceňovací báze pro sestavení účetní závěrky. Jedná se o historickou cenu, reprodukční cenu, realizovatelnou hodnotu a současnou hodnotu. Žádnou z těchto bází Koncepční rámec nepreferuje, ale upozorňuje na nedostatečnou vypovídací schopnost historických cen (Bohušová, 2008, s ). Přestože Koncepční rámec uvádí pouze čtyři oceňovací základny, v praxi se jich používá daleko více. Konkrétně jsou to tyto: zůstatková hodnota, domnělá pořizovací cena, specifická hodnota pro společnost, fair value, čistá realizovatelná hodnota, hodnota z užívání a zpětně získatelná částka (Krupová, 2009, s. 17). Vyjmenované oceňovací báze lze rozdělit na tři skupiny. První skupina reprezentuje stav trhu v minulosti a patří do ní historická cena. Druhá skupina vyjadřuje nynější stav trhu a patří tam například reprodukční cena či reálná hodnota. Do třetí skupiny patří současná hodnota, která je závislá na očekávaných tržních podmínkách (Kovanicová, 2005, s. 99) Jednotlivé oceňovací báze Výše uvedené základní oceňovací báze lze charakterizovat takto: Historická cena vychází z původních nákladů vynaložených při pořízení nebo z ocenění v odhadnuté hodnotě. V případě aktiv je podstatný způsob pořízení, u nakupovaných aktiv představuje historická cena pořizovací náklady (peněžní prostředky či jejich ekvivalenty potřebné k získání aktiva a jeho uvedení na místo a do podmínek nezbytných k užívání), u aktiv

23 IAS/IFRS 23 vlastní výroby představuje historická cena výrobní náklady (jedná se o náklady přímo přiřaditelné a o výrobní režie). Oceňování na bázi historických cen dosud převládá. (Bohušová, 2008, s ). Reprodukční cena odstraňuje nedostatek historických nákladů, protože vychází ze současných tržních podmínek. Při použití reprodukčních cen se aktiva ocení v částce, kterou by bylo nutné vynaložit v případě pořízení stejného aktiva v současnosti. Závazky se pak ocení v nediskontované částce, která by byla požadována na úhradu závazku v současnosti (Kovanicová, 2005, s. 103). Realizovatelná hodnota vyjadřuje výši peněžních prostředků, které by bylo možné získat prodejem aktiv v současné době. U závazků se jedná o vypořádací hodnotu, což znamená, že se (podobně jako u reprodukční ceny) dluhy vedou v hodnotě úhrady (Kovanicová, 2005, s. 104). Současná hodnota v případě aktiv odráží diskontovanou hodnotu budoucích čistých peněžních přítoků, které lze z aktiva očekávat. V případě závazku naopak odráží současnou hodnotu čistých odtoků peněžních prostředků nutných k vypořádání dluhu (Bohušová, 2008, s. 32). Další využívané oceňovací základny, které Koncepční rámec neuvádí a které se obvykle vztahují ke konkrétním standardům: Zůstatková hodnota se používá v souvislosti se standardem IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. Je to částka, ve které je finanční aktivum či finanční závazek oceňován při prvním vykázání a to po odečtení splacené části jistiny a po zohlednění kumulované amortizace rozdílu mezi částkou při prvotním vykázání a při splatnosti při použití metody efektivní úrokové míry, po odečtení snížení (Krupová, 2009, s. 17). Domnělá pořizovací cena se vztahuje ke standardu IFRS 1 První přijetí IFRS. Jedná se o částku použitou jako náhrada pořizovací ceny nebo pořizovací ceny snížené o oprávky (Krupová, 2009, s. 17). Specifická hodnota pro společnost souvisí se standardem IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení. Je to současná hodnota peněžních toků, které podnik očekává z pokračujícího užívání aktiva a jeho vyřazení nebo z vypořádání závazku (Krupová, 2009, s. 17). Fair value je cenou aktivního trhu a využívá se u řady standardů, například u IFRS 3 Podnikové kombinace, IAS 2 Zásoby, IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 17 Leasingy a IAS 40 Investice do nemovitostí (Krupová, 2009, s ). Je to částka, za kterou může být aktivum

24 IAS/IFRS 24 nakoupeno či směněno nebo za kterou může být závazek vyrovnán při transakci za obvyklých podmínek mezi informovanými a ochotnými partnery. Pokud neexistuje aktivní trh, lze pro ocenění reálnou hodnotou použít například cenu poslední transakce, cenu obdobného aktiva se zohledněním rozdílů nebo současnou hodnotu budoucích peněžních toků (Bohušová, 2008, s. 34). Čistá realizovatelná hodnota odpovídá realizovatelné hodnotě očištěné od přímých nákladů spojených s prodejem aktiva (Kovanicová, 2005, s. 104). Můžeme se s ní setkat u standardů IAS 2 Zásoby, IAS 7 Výkazy peněžních toků, IAS 36 Snížení hodnoty aktiv a IAS 41 Zemědělství (Krupová, 2009, s. 17). Hodnota z užívání vztahuje se ke standardu IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Jedná se o současnou hodnotu peněžních toků očekávaných ze stálého užívání aktiva a z jeho pozbytí na konci doby použitelnosti (Bohušová, 2008, s. 208). Zpětně získatelná částka je vyšší částka z fair value snížené o náklady spojené s prodejem a hodnoty z užívání. Souvisí se standardy IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení, IAS 36 Snížení hodnoty aktiv a IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti (Krupová, 2009, s. 17) Oceňování při rozpoznání aktiva či závazku Většina aktiv a závazků se při prvotním zachycení oceňuje v historických nákladech, což v případě nakupovaných aktiv znamená ocenění dle pořizovacích nákladů, v případě aktiv získaných vlastní činností to znamená ocenění dle výrobních nákladů a v případě závazků to znamená ocenění částkou odpovídající protihodnotě závazku. Toho ocenění v historických cenách se využívá například u pozemků, budov a zařízení, u zásob, nehmotných aktiv, investic do nemovitostí a majetkových podílů (Kovanicová, 2005, s. 107). V případě některých aktiv a závazků však IFRS vyžaduje při rozpoznání použít jinou oceňovací bázi. Konkrétně u finančního majetku je vyžadováno ocenění reálnou hodnotou upravenou o transakční náklady. Dále se reálnou hodnotou mají oceňovat biologická aktiva a zemědělská produkce (Bohušová, 2008, s. 34).

25 IAS/IFRS Následné ocenění majetku a závazků Důležitým momentem v průběhu držení aktiv a existence závazků, ve kterém se řeší problém ocenění, je okamžik sestavení účetní závěrky. Aby účetní závěrka poskytovala věrný obraz finanční pozice podniku, je nutné kvalitní ocenění aktiv a závazků. V současné době je proto při oceňování položek účetní závěrky kromě historických cen stále více využíváno oceňování na bázi fair value (Dvořáková, 2011). Charakteristika jednotlivých modelů ocenění je následující: Model pořizovací ceny při použití tohoto modelu se vychází z historických cen a také ze zásady opatrnosti. Lze uplatnit techniku LCM (Lower of Cost or Market), kdy je oceňováno v hodnotě nižší z historických nákladů a tržní ceny. Rozdíly mezi tržní a historickou cenou se pak zachycují výsledkově (Bohušová, 2008, s. 35). Při oceňování položek účetní závěrky na bázi historických cen lze tuto historickou cenu pouze snižovat, není možné zachytit zvýšení cen aktiv. Po předchozím snížení historických cen však lze ocenění zpětně zvýšit, maximálně však do výše původních nákladů (Dvořáková, 2011). Model reálné hodnoty aplikace tohoto modelu vede k ocenění aktuální reálnou hodnotou ke každému rozvahovému dni. V závislosti na prvotním ocenění lze rozlišit dvě varianty modelu. Pokud byla položka při prvotním uznání oceněna historickými náklady a následně dochází k přecenění na reálnou hodnotu, označujeme to jako model přecenění, pokud byla položka již při prvotním uznání oceněna reálnou hodnotou, dále se v tomto ocenění pokračuje (Kovanicová, 2005, s ). o Model přecenění tento model umožňuje přeceňování majetku směrem nahoru i dolů, rozdíly vzniklé při tomto přecenění jsou pak zachyceny dle konkrétních standardů. Výsledkový model zachycení rozdílů z přecenění je využíván pro standardy IAS 40, IAS 41 a IAS 39 (pouze cenné papíry k obchodování). Rozvahový model je používán v souvislosti se standardem IAS 39 (realizovatelné cenné papíry). Kromě těchto dvou modelů je také využívána kombinace výsledkového a rozvahového zachycení rozdílů, a to u standardů IAS 16 a IAS 38. Znamená to, že zvýšení ceny majetku je při přecenění zachyceno rozvahově a snížení ceny majetku naopak výsledkově. V praxi je tento model podstatně méně využíván, než model historických cen a to ze dvou důvodů: přeceňování je časově a finančně náročnější a přecenění směrem

26 IAS/IFRS 26 nahoru má za následek odpisování z vyšší částky a vykázání nižšího zisku. Proto je model používán zejména pro pozemky, které se neodepisují (Bohušová, 2008, s ). Fair value je aplikována v několika standardech, ve všech však s odlišnou mírou závaznosti. Pro dlouhodobý hmotný (IAS 16) a nehmotný (IAS 38) majetek je možno využít přecenění v případě odtržení účetní hodnoty od tržní ceny. Pro investice do nemovitostí (IAS 40) je ocenění ve fair value doporučeno, povinné je pro některé druhy finančních nástrojů (IAS 30, 32, 39) a pro biologická aktiva (IAS 41) (Dvořáková, 2011). 3.4 IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení IAS 16 se vztahuje na dlouhodobý hmotný majetek, řeší problematiku uznání majetku jako aktiva, oceňování, opravy a technické zhodnocení, odpisování a vyřazení a také zveřejnění údajů o tomto majetku v příloze (Krupová, 2009, s. 220). Do působnosti IAS 16 nepatří tyto oblasti: specifický dlouhodobý hmotný majetek: o biologická aktiva, lesy a podobně obnovitelné přírodní zdroje (IAS 41 Zemědělství); o práva k nerostům, průzkum a těžba nerostných zdrojů a jiných neobnovitelných zdrojů (IFRS 6 Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů); dlouhodobá hmotná aktiva pořízená formou finančního leasingu (IAS 17 Leasingy); dlouhodobý hmotný majetek, který není určen k používání: o majetek s charakterem investic do nemovitostí (IAS 40 Investice do nemovitostí); o majetek, který je pořizován za účelem prodeje a je tedy součástí zásob (IAS 2 Zásoby); o majetek určený k prodeji (IFRS 5 Dlouhodobá aktiva určená k prodeji a ukončované činnosti) (Dvořáková, 2011).

27 IAS/IFRS Uznání majetku jako aktiva Dlouhodobý hmotný majetek je představován především půdou, přírodními zdroji, stavbami a zařízením. Uvedený majetek se vyznačuje obvykle takto: je pořízen za účelem užívání k běžné provozní činnosti, například při výrobě, prodeji zboží a služeb, správě a řízení podniku či k pronájmu; má dlouhodobý charakter, neboli je využíván déle než jedno období, a je odepisován (netýká se pozemků, které se obvykle neodepisují); má fyzickou podobu (Kovanicová, 2005, s. 137). Aby mohl být dle IFRS uznán jako aktivum, musí splňovat podmínky koncepčního rámce. Což znamená (jak již bylo uvedeno dříve), že očekávaný ekonomický užitek musí plynout do podniku a tento majetek musí být spolehlivě měřitelný. V okamžiku, kdy však takovýto majetek přestane splňovat stanovená kritéria, musí být vyřazen jednorázovým odpisem zůstatkové ceny do nákladů (Krupová, 2009, s. 220) Klasifikace dlouhodobého hmotného majetku IAS 16 záměrně nedefinuje povinné třídy majetku a to z toho důvodu, že každá firma je jedinečná a proto si má svůj majetek roztřídit sama dle vlastních potřeb (Mládek, 2009, s. 159). Navrhuje však možnou klasifikaci dle společných vlastností majetku a to na tyto třídy: pozemky, budovy, stroje, lodě, letadla, motorové dopravní prostředky, nábytek a příslušenství, kancelářské zařízení (Dvořáková, 2011). Podnik si musí určit, které položky dlouhodobého hmotného majetku bude vykazovat samostatně a které bude naopak agregovat. Jako celek jsou sledovány a odepisovány nevýznamné položky. Naopak samostatně jsou vykazovány komponenty majetku, které mají různou dobu životnosti a proto se tedy odepisují samostatně a ne v rámci jednoho aktiva (Šrámková, 2009, s ). Tento standard navíc věnuje zvláštní pozornost problematice náhradních dílů. Většina položek majetku, určená k opravě budov a zařízení, je vedena jako zásoby a jejich použití je pak zachyceno jako spotřeba materiálu. Některé položky náhradních dílů jsou však používány déle než jedno účetní období a jsou tedy klasifikovány jako významné náhradní díly v souladu se standardem IAS 16 (Bohušová, 2008, s. 116). V souvislosti s významnými náhradními díly je třeba zmínit problematiku generálních oprav. U některých položek aktiv je nutné provádět tyto opravy

28 IAS/IFRS 28 pravidelně a lze je dle standardu klasifikovat jako samostatné aktivum. Následně jsou pak odepisovány až do doby další předpokládané opravy (Dvořáková, 2011) Oceňování pozemků, budov a zařízení V momentě pořízení se pozemky, budovy a zařízení oceňují pořizovací cenou, která obvykle obsahuje cenu pořízení včetně cla a nevratných daní, přímo přiřaditelné náklady a také odhad nákladů na odstranění majetku a uvedení místa do původního stavu (Krupová, 2009, s. 221). Pokud je platba za pořízení dlouhodobého hmotného majetku splatná v delším časovém horizontu, odpovídá pořizovací cena aktiva současné hodnotě budoucí úhrady. Rozdíl mezi nominální hodnotou a současnou hodnotou závazku je pak uznán jako úrokový náklad po dobu splatnosti, pokud není aktivován v souladu s IAS 23 Výpůjční náklady (Šrámková, 2009, s. 75). Přímo přiřaditelnými náklady vstupujícími do pořizovací ceny mohou být například výdaje na přípravu stanoviště, výdaje na dopravu a manipulaci, výdaje na instalaci a seřízení, výdaje na profesní odborníky, výdaje na testování aktiva, odborné poplatky a výpůjční náklady související s pořízením, stavbou nebo výrobou aktiva (PricewaterhouseCoopers, 2009, s. 44). Standard IAS 16 kromě složek pořizovací ceny také vymezuje, které položky do ní zahrnout nelze. Jedná se například o tyto položky: náklady na otevření nového zařízení; náklady na představení nového výrobku či služby; náklady spojené s podnikáním v nové lokalitě či s novou skupinou zákazníků; režijní náklady; náklady kdy je majetek již schopen fungovat zamýšleným způsobem; počáteční provozní ztráta; náklady na přemístění nebo reorganizaci operací společnosti; nadměrná spotřeba výrobních vstupů; vnitroskupinový zisk (Loja, 2005, s. 143). Pokud jde o odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu, vzniká účetní jednotce závazek buď při pořízení aktiva nebo v době, kdy je využíváno k jiným než výrobním účelům. Tento závazek nese všechny znaky rezervy

29 IAS/IFRS 29 a musí tedy být rozpoznán, oceněn a vykázán v souladu s IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva. O výši rezervy se pak zvýší pořizovací cena aktiva a díky odpisování se tak rozprostřou i náklady na budoucí likvidaci (Dvořáková, 2011). Zahrnováním nákladů na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu a změnou v odhadech očekávaných nákladů s tímto spojených se zabývá interpretaci IFRIC 1 Změny v existujících závazcích souvisejících s vyřazením, rekultivací a podobných závazcích. Tato interpretace řeší především změnu ve výši odhadu budoucích nákladů na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu, dále změnu v diskontní sazbě, zvýšení v důsledku času a také následné zachycení a vykazování těchto změn (Bohušová, 2008, s. 121). V případě aktiv vytvořených vlastní činností postupuje účetní jednotka stejně jako u nakupovaných aktiv, pořizovací cenou jsou zde vlastní náklady. Pokud podnik tato vyrobená aktiva dále prodává, postupuje při oceňování dle standardu IAS 2 Zásoby (Šrámková, 2009, s. 75). Aktivum také může být pořízeno prostřednictvím směny. V tom případě by mělo být primárně oceněno ve fair value aktiva, kterého se podnik v rámci směny vzdává. Výjimkou je situace, kdy transakce nemá komerční podstatu nebo situace, kdy není možné určit fair value pořizovaného aktiva ani aktiva odevzdávaného (Krupová, 2009, s. 235). Na pořízení dlouhodobého hmotného majetku může také podnik dostat dotaci, a to buď peněžní nebo nepeněžní. Dotace v podobě nepeněžního aktiva i samotné aktivum se v tomto případě ocení ve fair value obdrženého aktiva. Pokud se jedná o peněžní dotaci, lze ji dle IAS 20 Vykazování státních dotaci a zveřejňování státní podpory zachytit jako snížení hodnoty pořizovaného aktiva nebo jako výnos příštích období. V prvním případě je však nevýhodou podhodnocení účetní hodnoty aktiva oproti tržní ceně, což následně ovlivňuje také odpisy. Ve druhém případě dochází k postupnému rozpouštění do výnosů běžného období, což se lépe shoduje s modelem přecenění na fair value (Dvořáková, 2011). Při oceňování navazujícím na výchozí uznání povoluje standard dvě možnosti, a to nákladový model nebo model přecenění. V nákladovém modelu je majetek vykázán v pořizovací ceně snížené o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. V modelu přecenění je majetek vykázán v reálné hodnotě snížené o oprávky a následné ztráty ze snížení hodnoty. U pozemků a budov je reálnou hodnotou tržní cena stanovená znalcem, u movitých věcí je reálnou hodnotou tržní cena. Jedná se o náročnou a nákladnou aplikaci, proto se tento model využívá obvykle pouze u pozemků (Bohušová, 2008, s. 124).

30 IAS/IFRS 30 Při užití přeceňovacího modelu musí být přecenění prováděno pravidelně a u celé třídy aktiv. Případné zvýšení účetní hodnoty je zachycováno ve prospěch fondu z přecenění, neboli vlastního kapitálu. Snížení hodnoty by se mělo nejprve účtovat do vlastního kapitálu proti fondu z přecenění a zbylá částka výsledkově (Delloite, 2010, s. 73). Fond z přecenění může být převeden do nerozděleného zisku buď jednorázově při vyřazení majetku nebo postupně během užívání aktiva. Přeceňování dlouhodobého hmotného majetku má dopad také na odloženou daň z příjmů vykazovanou dle IAS 12 (Bohušová, 2008, s. 126). V návaznosti na přecenění je také nutné zmínit problém s oprávkami. Ty je možné ke dni přecenění přepočíst stejným poměrem jako je poměr reálné a účetní hodnoty aktiva. Případně je možné je eliminovat tak, aby se účetní hodnota rovnala reálné hodnotě (Šrámková, 2009, s. 79). Posledním problémem souvisejícím s oceněním v průběhu držení aktiv jsou následné výdaje, tedy technické zhodnocení či opravy. V případě následných výdajů je rozhodující, zda díky nim dochází ke zvýšení výkonnosti aktiva. Pokud ano, pak se tyto výdaje na technické zhodnocení zahrnují do ocenění aktiva. V opačném případě se jedná o výdaje, které pouze udržují ekonomickou výkonnost aktiva a účtují se tedy do nákladů (Loja, 2005, s. 140). Příkladem technického zhodnocení může být například úprava budov prodlužující životnost nebo zvyšující kapacitu, nahrazení částí strojů pro zlepšení kvality produkce, modernizace nebo úprava zařízení za účelem využití nových výrobních postupů (Bohušová, 2008, s. 124) Odpisy dle IAS 16 Odpisem se rozumí systematická alokace pořizovací ceny či účetní hodnoty do nákladů, případně do pořizovací ceny aktiv. IAS 16 definuje obecné podmínky pro určení a vykázání účetních odpisů, a to tyto: odpisová metoda by měla odrážet model spotřeby ekonomických užitků aktiva; zatížení způsobené odpisem by mělo být v každém období vykázáno jako náklad, pokud není vykázáno v účetní hodnotě jiného aktiva; zbytková hodnota aktiva by měla být přezkoumána alespoň na konci účetního období a v případě odlišností je nutné rozdíl vykázat dle IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby;