KONTROLA VE VEREJN é SPR VEé

Transkript

1

2 KONTROLA VE VEREJN é SPR VEé

3 Kontrola ve veřejné správě JURAJ NEMEC FRANTIŠEK OCHRANA JAN PAVEL VLADIMÍR ŠAGÁT

4 Vzor citace: NEMEC, J., OCHRANA, F., PAVEL, J., ŠAGÁT, V. Kontrola ve veřejné správě. 1. vyd. Praha : Wolters Kluwer ČR, s. Autoři jednotlivých částí a kapitol prof. Ing. Juraj Nemec, CSc.: autor částí 2.3, 7.2, spoluautor částí 2.1, 2.2, 3.1; spolueditor prof. PhDr. František Ochrana, DrSc.: autor úvodu, kapitoly 1, částí 2.4, 2.5, 3.2, 3.3, 5.1, 5.6, 5.7, 5.8; spoluautor částí 2.1, 2.2, 3.1; spolueditor a vedoucí autorského kolektivu doc. Ing. Jan Pavel, PhD.: autor částí 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 7.1 Ing. Vladimír Šagát, PhD.: autor kapitol 4 a 6 Recenzenti: Doc. Ing. Beáta Meričková, PhD. Doc. PhDr. Jan Šelešovský, CSc. prof. Ing. Juraj Nemec, CSc., prof. PhDr. František Ochrana, DrSc., doc. Ing. Jan Pavel, PhD., Ing. Vladimír Šagát, PhD., 2010 ISBN

5 OBSAH Úvod Vymezení základních pojmů Vymezení pojmů kontrola, kontrola ve veřejné správě a audit ve veřejné správě Druhy kontrolních vazeb z pohledu informačního toku Kontrolní systém s (jednoduchou) přímou zpětnou vazbou Kontrolní systém s dopřednou zpětnou vazbou Shrnutí Typologie kontrol ve veřejné správě Klasifikace kontroly ve veřejné správě podle vybraných relevantních kritérií Interní kontrola a vnitřní kontrolní systém Klasifikace kontroly ve veřejné správě z hlediska typu Klasifikace kontroly ve veřejné správě z hlediska času Předběžná kontrola Průběžná kontrola Následná kontrola Závěrečná kontrola Shrnutí Sledování hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti ve veřejné správě Podstata 3E Audit výkonnosti jako audit hodnoty za peníze (VFM) Shrnutí Kontrola a audit v samosprávě Podstata samosprávy a kontroly a auditu v samosprávě Cíle, funkce a druhy kontroly a auditu v samosprávě Poslání kontrolního a auditorského orgánu Cíle kontrolní a auditorské činnosti

6 OBSAH Objekt a subjekt kontroly a auditu Funkce kontroly a auditu Informační toky o zjištěních kontroly a auditu Plánování, metodika a výkon kontroly a auditu v samosprávě Shrnutí Kontrolní systém České republiky Externí audit (Nejvyšší kontrolní úřad) a jeho funkce Poslanecká sněmovna Parlamentu Úřad na ochranu hospodářské soutěže Systém finanční kontroly Laická kontrola Kontrola na úrovni samospráv Nekompatibilita principů 3E (hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti) v relevantních zákonech ČR Shrnutí Kontrolní systémy veřejné správy v Slovenské republice Kontrolní orgány státní moci a správy na Slovensku Nejvyšší kontrolní úřad SR Kontrola na úrovni samosprávy na Slovensku Shrnutí Kontrola a kontrola výkonnosti a její vztah k efektivnosti veřejných zakázek a veřejných služeb Kontrola veřejných zakázek Problémy vyplývající z dominance kontroly shody oproti kontrole výkonnosti Dopady neúčinnosti kontroly na kontrahování veřejných služeb Shrnutí Summary Literatura Věcný rejstřík

7 ÚVOD Při alokaci veřejných zdrojů stojí rozhodovací subjekty před neustálou volbou, jak tyto vzácné zdroje použít. Řešení této otázky je předmětem optimalizace, kdy se zřetelem na stanovené výdajové cíle a další omezující podmínky hledáme nejvhodnější alokační variantu, jak omezené veřejné zdroje co nejlépe využít s ohledem na stanovené cíle, jejich hodnoticí kritéria a dané (omezovací) podmínky. Hledání odpovědi na tuto otázku je součástí zkoumání, které se nazývá analýzou ex ante. Výstupem této analýzy je doporučení (volba) nejvhodnější realizační varianty. Po zvolení vybrané varianty pak v rámci průběžné kontroly sledujeme, zda jsou dodržovány všechny formální (dokumentační, účetní) a obsahové (ekonomické) náležitosti tak, aby byly v souladu s přijatými alokačními cíli a jejich ukazateli. Po skončení výdajové akce se pak provádí závěrečné vyhodnocení realizované výdajové činnosti. Kniha řeší všechny klíčové problémy související s kontrolou a auditem ve veřejné správě. V kontextu současných standardních požadavků kontrolní činnosti v zemích EU analyzuje současné kontrolní systémy veřejné správy v České republice a ve Slovenské republice a dává doporučení pro jejich zdokonalení. Autoři publikace se ve svých závěrech opírají o podrobnou analýzu odborné literatury zabývající se problémem kontroly ve veřejné správě, o obsahovou analýzu dokumentů z kontrolní činnosti, jakož i o mnohaleté praktické zkušenosti z působení ve veřejné správě a vlastní empirické výzkumy v této oblasti. Publikace svými závěry nabízí řadu námětů pro reformu státní správy a samosprávy v České republice a ve Slovenské republice. Podává relativně komplexní informace o kontrolní činnosti v obou státech bývalé federace. Vede k zamyšlení, v čem je možné se nechat oboustranně pozitivně inspirovat v oblasti kontrolní činnosti ve veřejné správě a zároveň upozorňuje, jakých budoucích chybných rozhodnutí se vyvarovat. Publikace rozpracovává nové teoretické a praktické postupy a doporučení, jak realizovat audit výkonnosti ve veřejné správě v České republice a ve Slovenské republice. Potenciálně oslovuje všechny odborníky, kteří se profesně zabývají problémem kontroly, jakož i vysokoškolské studenty ekonomických a ekonomicko-správních fakult, kteří se na tuto dráhu připravují. Kniha vznikla dominantně jako součást výstupu z výzkumné činnosti Institutu sociologických studií na FSV Univerzity Karlovy v rámci řešení výzkumného záměru 7

8 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Rozvoj české společnosti v Evropské unii výzvy a rizika, MSM , řešeného FSV a FF UK Praha v letech Při zpracování čtvrté, šesté a sedmé kapitoly autoři textu také využili poznatky projektu GAČR č. P403/10/1892: Optimalizace outsourcingu ve veřejném sektoru. 8

9 1 VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ V úvodní části monografie vysvětlíme pojem kontrola a stručně objasníme jeho rozdílnost ve srovnání s pojmem audit. 1.1 Vymezení pojmů kontrola, kontrola ve veřejné správě a audit ve veřejné správě Manažeři veřejné správy každodenně realizují řadu rozhodovacích procesů. Stojí před volbou, jak dosáhnout stanovený cíl. Vystupují v roli řídicího prvku, který formuluje cíl, stanovuje podmínky a organizuje činnosti s ohledem na objekt (předmět) řízení tak, aby byl dosažen vytyčený cíl. Plnění cíle je potřebné průběžně sledovat. To je dáno řadou faktorů, jako je očekávaný společenský účinek z realizovaného cíle či skutečnost, že realizace cíle je rozložena v čase, přičemž k jeho dosažení jsou potřebné vzácné (omezené) zdroje. To vše ve svém souhrnu vytváří potřebu provádění kontroly. Kontrola je nedílnou součástí řídicích a rozhodovacích procesů. Je to akt a proces, které ve zpětné vazbě podávají informaci o dosažení stanovených cílů. Vztah mezi rozhodováním, řízením a kontrolou můžeme formálně vymezit takto (obrázek 1.1). Obr. 1.1 Vztah mezi pojmy rozhodování ve veřejné správě, řízení ve veřejné správě a kontrola ve veřejné správě Rozhodování ve veřejné správě Řízení ve veřejné správě Pramen: autor Kontrola ve veřejné správě 9

10 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Nejobecnějším pojmem je rozhodování ve veřejné správě. Rozhodování ve veřejné správě je sociální aktivitou, kterou realizují subjekty veřejné správy, a to jak jednotlivci (individuální subjekty) rozhodující ve veřejném zájmu (Potůček, et al., 2005), tak i sociální subjekty veřejné správy (vlády všech úrovní, státní orgány apod.), přičemž nejobecnějším rozhodovacím kritériem je veřejný zájem (Hamerníková, Maaytová, et al., 2010). Činnost rozhodovacího subjektu je zaměřena na nějaký objekt. Smyslem takto zaměřené činnosti je dosáhnout stanovený cíl. Takto zacílená činnost je podstatou řízení. Řízení 1 je tedy součástí všech rozhodovacích procesů ve veřejné správě (Rektořík, Šelešovský, 2003). Řízení je nedílnou součástí každodenní rozhodovací činnosti manažerů veřejné správy. Je to záměrná činnost, jejímž účelem je dosáhnout stanovený cíl. Monitorování úspěšnosti dosahování stanoveného cíle se nazývá kontrolou. Kontrola vystupuje jako podsystém řízení, který plní při řízení funkci zpětné vazby (Benčo, et al., 2001). Kontrolou se rozumí jedna z nedílných součástí procesu řízení (managementu), kdy mezi hlavní činnosti řízení se řadí plánování, organizování, personalistika, vedení a kontrola (Weihrich, Koontz, 1994). Kontrola slouží managementu organizace jako zpětná vazba, jež zajišťuje, že procesy probíhají tak, jak byly stanoveny cíle (předjímané konečné stavy). Cílem kontroly je tudíž ve zpětné vazbě zjistit, jak jsou stanovené cíle realizovány a jak účinná jsou přijatá opatření potřebná k jejich realizaci. Pojem kontrola je rodovým pojmem vůči pojmu kontrola ve veřejné správě. Kontrola ve veřejné správě je součástí řídicích procesů ve veřejné správě. Jejím smyslem je ve zpětné vazbě zjišťovat, jak jsou dosahovány stanovené cíle veřejné správy. 2 V teorii i praxi je potřebné rozlišovat mezi pojmy kontrola ve veřejné správě a audit ve veřejné správě. V ČR jsou pojmy kontrola ve veřejné správě a audit ve veřejné správě často zaměňovány, případně nejasně definovány. Tato nejasnost proniká i do obsahu některých zákonů (např. zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě), případně se projevuje v tom, že k dané činnosti nejsou dosud přijaty náležité zákony. Z formálně-logického hlediska je vztah mezi pojmy kontrolou ve veřejné správě a auditem ve veřejné správě vztahem zkříženosti, který vyjadřuje obrázek Uvažujeme řízení, které se týká sociálních systémů a z nich pak systémy řízení ve veřejné správě. 2 Problematikou kontroly ve veřejné správě se v ČR a SR zabývají například Rektořík a Šelešovský (2003), Hronec, et al. (2005), Wright a Nemec (2003). 10

11 VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ Obr. 1.2 Vztah mezi pojmy kontrola ve veřejné správě a audit ve veřejné správě Kontrola ve veřejné správě Audit ve veřejné správě Pramen: autor Jak je z obrázku 1.2 zřejmé, existují jen některé styčné body mezi kontrolou ve veřejné správě a auditem ve veřejné správě a zároveň i podstatné odlišnosti, které vyplývají z odlišení čtyř základních druhů činností, k nimž patří: 3 externí audit ve veřejné správě, interní audit ve veřejné správě, vnitřní kontrola, externí kontrola. Základní vymezení externího auditu podává zejména Limská deklarace o směrnicích k zásadám auditu, Mexická deklarace o nezávislosti NAI (nejvyšších auditních institucí), Etický kodex INTOSAI a Auditní standardy INTOSAI, Auditní standardy IFAC, Implementační směrnice INTOSAI pro audit výkonnosti a připravovaná Implementační směrnice INTOSAI pro finanční audit. Limská deklarace 4 tento druh auditu definuje v článku 1 ( účel auditu ) takto: Audit je přirozenou součástí správy veřejných financí, protože hospodaření s veřejnými prostředky je hospodařením s veřejnými zdroji. Audit není samoúčelný je nezbytnou součástí systému řízení, jehož cílem je odhalovat odchylky od přijatých norem a porušení principů legality, efektivnosti a hospodárnosti finančního řízení dostatečně včas, aby bylo možné v jednotlivých případech přijmout nápravná opatření, vyvodit odpovědnost příslušných stran, vymáhat náhradu škod či přijmout preventivní opatření, která by zabránila opakování takových porušení či by je alespoň ztěžovala. 3 Děkujeme Ing. S. Hotrovi, dlouholetému pracovníkovi NKÚ, za poskytnuté konzultace a za cenné informace k této problematice. 4 Dokument a další citované dokumenty jsou dostupné na stránkách < 11

12 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Audit je pak možné různě klasifikovat. Z časového hlediska jej můžeme členit na předběžný audit a na následný audit (čl. 2 Limské deklarace). Předběžný audit je takovým druhem auditu, který je realizován před vlastním uskutečněním správních opatření či finančních transakcí. Vykonávají jej nejvyšší auditní instituce (SAI) nebo jiné auditní instituce. Pokud audit vykonává SAI, pak k jeho přednostem patří, že může preventivně vést k odvrácení škody. Nevýhodou však je, že vyžaduje poměrně vysoké transakční náklady. Následný audit je pak takovým druhem auditu, který následuje po uskutečnění správních opatření či finančních transakcí. Z hlediska institucionálního postavení útvarů auditu (čl. 3 Limské deklarace) rozlišujeme interní audit a externí audit. Interní audit realizují útvary interního auditu, které jsou zřizovány v rámci jednotlivých státních úřadů a institucí. Jsou to v rámci příslušné organizační struktury funkčně a organizačně nezávislé útvary, které podléhají vedoucímu organizačního celku, v jehož rámci byly zřízeny (např. ministerstvu). Interní audit vyžaduje samostatný zákon o interním auditu, který by se opíral o mezinárodně uznávané definice interního auditu a mezinárodně uznávané standardy. Externí audit realizují SAI. Jeho funkcí je prověřovat účinnost interního auditu. Úkolem SAI je provádět audit zákonnosti a správnosti finančního hospodaření řízení a účetnictví. Mimo to SAI provádí audit výkonnosti, hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti fungování veřejné správy (čl. 4 Limské deklarace). Pokud se týká obcí a krajů, externí audit v podstatě není prováděn. Je realizováno pouze přezkoumání hospodaření. Závěrem k vymezení pojmů audit ve veřejné správě a kontrola ve veřejné správě můžeme konstatovat, že jednou z hlavních funkcí auditu je podporovat rozvoj kontroly, avšak nikoli ji zdvojovat nebo nahrazovat. Významné místo pro realizaci kontroly má zpětná vazba. Ta může být realizována jako jednoduchá zpětná vazba či jako tzv. dopředná zpětná vazba. Výběr a realizace zpětné vazby jsou významné pro kontrolu. Pro audit jen v tom smyslu, aby jejich správnou funkci v kontrole auditovaných subjektů prosazoval. 1.2 Druhy kontrolních vazeb z pohledu informačního toku K realizaci kontroly jsou nezbytné informace. Potřebné informace pro realizaci kontrolní činnosti můžeme získávat v rámci vytváření kontrolních informačních systémů dvěma základními způsoby, a to (jednoduchou) přímou zpětnou vazbou a tzv. dopřednou zpětnou vazbou (Weihrich a Koontz, 1994). 12

13 VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ Kontrolní systém s (jednoduchou) přímou zpětnou vazbou Nejjednodušším systémem je kontrolní systém s (jednoduchou) přímou zpětnou vazbou. Její podstatu vyjadřuje obrázek 1.3. Obr. 1.3 Přímá zpětná vazba jako informační kanál při řízení ŘÍZENÍ Řídicí subjekt Objekt řízení Cíl Přímá vazba Výsledek Zpětná vazba Pramen: autor Základní prvek řídicího systému tvoří řídicí subjekt, který definuje cíl jako předjímaný (očekávaný) stav. 5 Podstatou kontroly založené na přímé zpětné vazbě je, že po průběhu určité řídicí činnosti je kontrolován realizovaný výsledek s očekávaným cílem. Kontrola tedy monitoruje daný stav, který již proběhl. Na základě výsledků kontroly jsou pak realizovány potřebné korekce. Z metodického hlediska můžeme při přímé zpětné vazbě vyčlenit tyto sekvenční činnosti: 1. Nejdříve (zdařile či nezdařile) proběhne určitý proces, jehož výstupem jsou jisté výsledky. 2. Dosažené výsledky jsou monitorovány předem stanovenými ukazateli k měření stupně splnění cíle. 3. Porovnání dosažených (dosahovaných) výsledků je ve zpětné vazbě srovnáváno s cílem jako ideálním očekávaným stavem. 4. Na základě tohoto porovnání jsou činěny případné korekce k nápravě existujícího stavu tak, aby byl dosažen stanovený cíl. 6 5 Definování cíle, stanovení jeho kritérií a ukazatelů s ohodnoceným výběrem vhodné varianty je obsahem tzv. předběžné kontroly. Rozebíráme ji samostatně. 6 Případně je prováděna (zejména se změnou rámcových podmínek) korekce stanoveného cíle. 13

14 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Jak je zřejmé, mezi kroky č. 1 a č. 3 proběhne určitý čas, nežli je přistoupeno ke kroku č. 4, který má vést k nápravě existujícího stavu. Při přímé zpětné vazbě 7 tak vzniká riziko, že řídicí subjekt bude pracovat s neaktuálními informacemi. Jeho opatření se mohou minout účinkem. Tento jev pak nazýváme manažerským selháním z důvodu invalidní informace. Zmíněné riziko může eliminovat systém kontroly založený na dopředné zpětné vazbě Kontrolní systém s dopřednou zpětnou vazbou Kontrolní systém s dopřednou zpětnou vazbou (Weihrich a Koontz, 1994) má takový způsob zpětné vazby, který umožňuje průběžné monitorování stanoveného cíle a jeho ukazatelů s okamžitými (automatickými) korekcemi. Podstatu kontrolního systému s dopřednou zpětnou vazbou ukazuje obrázek 1.4. Obr. 1.4 Kontrola s dopřednou zpětnou vazbou Řídicí subjekt Cíl Řídicí činnosti Objekt řízení Výsledek Vestavěný stabilizátor Informace pro korekční procesy Legenda: Tok informací Korekce Pramen: Weihrich, Koontz (1994); upraveno autorem 7 Takové systémy existují právě ve veřejné správě. Analýza dosavadního fungování informací (informačního systému) ve veřejné správě ukazuje, že v současné době (např. na správní úrovni) sice již existuje relativně bohatý zdroj informací, ale tyto informace je potřebné ještě zpracovávat např. porovnat se standardy, stanovit odchylky a navrhnout korekce. To všechno si vyžaduje určitou dobu. Časové zpoždění je téměř bez výjimky ekonomickou ztrátou. 14

15 VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ Klíčovou roli, tak jako ve všech řídicích a kontrolních systémech, hraje řídicí subjekt. Ten vytyčuje cíl řídicí činnosti, zpracovává či odpovídá za vypracování variant k dosažení cíle, kalkulaci zdrojů nákladově užitkovou analýzou. Na základě rozhodnutí o výběru nejvhodnější varianty nastává realizační fáze. Řídicí subjekt produkuje potřebné činnosti k tomu, aby byly dosaženy stanovené cíle. Jejich monitoring se však podstatně liší ve srovnání s přímou kontrolní vazbou. U dopředné vazby je na vstupu zabudován prvek (resp. podsystém) ve formě vestavěného stabilizátoru. Jeho funkcí je automaticky provádět průběžné korekce tak, aby byl dosahován stanovený cíl. Informace pro korekční procesy jsou získány přímo z toku průběžných řídicích činností. To je možné dosáhnout tak, že účinnost samotných řídicích činností je možné průběžně vyhodnocovat a formalizovat. Vestavěný stabilizátor tyto formalizované informace automaticky transformuje do korekcí, které jsou vytvářeny na základě předem zpracovaných algoritmů. Tím dochází k průběžným korekcím bez toho, že hrozí nebezpečí manažerského selhání z důvodu invalidní informace (Ochrana, Pavel, Vítek, et al., 2010). Kontrola založená na dopředné zpětné vazbě umožňuje provádět účinné aktuální korekční zásahy. Některé procesy samozřejmě není možné algoritmizovat. Ty jsou vyvolány jedinečnými efekty, které ani není možné předvídat. V takovém případě podléhají korekční procesy přímým zásahům ze strany řídicího subjektu. Jak je zřejmé, dopředná zpětná vazba v podstatné míře eliminuje riziko použití neaktuálních informací potřebných k řídicí činnosti. Proto je vhodné ve veřejné správě (na úrovni rozsáhlých a složitých řídicích systémů) vytvářet informační a kontrolní systémy budované na dopředné vazbě. Možný metodický postup při zavádění kontrolního systému s dopřednou vazbou ukazuje obrázek 1.5. Výchozím krokem je provedení důkladné analýzy dosavadního systému řízení, jejímž výstupem je zjištění, jaký typ kontrolní vazby je používán v kontrolním procesu. V případě, že v daném segmentu není používána vazba s dopřednou kontrolní vazbou, následuje zpracování návrhu řídicího a kontrolního systému, kde potřebné údaje ke korekci řídicího procesu vstupují do systému již na vstupu. Na vstupu je vybudován tzv. vestavěný stabilizátor. Jím se rozumí systémový prvek, který na základě průběžných informací z kontroly automaticky provádí potřebné korekce. Vestavěný stabilizátor tudíž umožňuje průběžnou korekci řídicích činností a procesů tak, aby při realizaci stanoveného cíle byly minimalizovány veškeré náklady spojené s jeho realizací a eliminováno riziko, že cíl nebude ve stanoveném časovém limitu splněn. K fungování vestavěného stabilizátoru je potřebné vytvořit algoritmy pro formalizovatelné proměnné. Ty mají různou formu s ohledem na 15

16 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Obr. 1.5 Postup při zavádění kontrolního systému s dopřednou vazbou START Proveď analýzu dosavadního kontrolního systému! Identifikuj typ zpětné kontrolní vazby! Je možné informace z řízení formalizovat? NE Zdokonaluj systém kontroly s (jednotnou) zpětnou vazbou! ANO KONEC Proveď analýzu dosavadního kontrolního systému! Standardizuj řídicí činnosti potřebné k dosahování cíle jako vstupních proměnných! Formalizuj vstupní proměnné! Vytvoř vestavěný stabilizátor! Zabuduj vestavěný stabilizátor do architektury kontrolního systému s dopřednou vazbou! KONEC Pramen: autor 16

17 VYMEZENÍ ZÁKLADNÍCH POJMŮ podstatu řídicího systému. 8 Systémy s dopřenou kontrolní vazbou jsou zejména účinné při provádění průběžné kontroly. 1.3 Shrnutí Pojmy kontrola a audit ve veřejné správě jsou často používány jako synonyma (a také se prolínají), ale je nutné je vnímat odlišně. Kontrola slouží managementu organizace jako zpětná vazba, jež zajišťuje, že procesy probíhají tak, jak bylo zamýšleno, čímž by mělo být dosaženo definovaných cílů. Kontrola je pojem sloužící pro označení jedné z pěti nedílných součástí řízení (plánování, organizování, personalistika, vedení, kontrola). Slouží managementu dané organizace jako zpětná vazba, jež zjišťuje, jak jsou implementována jeho rozhodnutí, a má zajistit, aby procesy probíhaly tak, jak bylo zamýšleno, aby bylo dosaženo vytyčených cílů organizace. Kontrola vystupuje jako podsystém řízení, který plní při řízení funkci zpětné vazby. Smyslem zpětné vazby je (na základě kvantitativních ukazatelů a kvalitativních charakteristik) prověřit, nakolik byly dosaženy stanovené cíle. Toto prověření může mít dvojí základní formu, a to podobu přímé zpětné vazby a tzv. dopředné zpětné vazby. Obě vazby jsou monitoringem účinnosti dosahování stanoveného cíle. Liší se však způsobem získání informace a možností jejího účinného použití při případné korekci řídicích procesů. Při přímé zpětné vazbě tak vzniká riziko, že řídicí subjekt bude pracovat s neaktuálními informacemi. Jeho opatření se mohou minout účinkem. Tento jev pak nazýváme manažerským selháním z důvodu invalidní informace. Zmíněné riziko může eliminovat systém kontroly založený na dopředné zpětné vazbě, který má takový způsob zpětné vazby, jenž umožňuje průběžné monitorování stanoveného cíle a jeho ukazatelů s okamžitými (automatickými) korekcemi. 8 Tak například v případě alokačních systémů realizujících veřejné výdaje jsou jimi nákladové standardy. Na jejich základě můžeme vytvořit algoritmy tak, že v případě nedodržení stanovených ukazatelů systém provádí algoritmem povolené úkony. V případě nealgoritmizovaných činností a úkonů dává systém informaci správci systému, že je nutné provést změnu ad hoc, na kterou neexistuje algoritmus. 17

18 2 TYPOLOGIE KONTROL VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Jak bylo zmíněno, podstatou kontroly je získání informací o tom, zda jsou plněny (splněny) stanovené cíle a jejich ukazatele. Kontrolní aktivity lze dělit podle různých hledisek. 2.1 Klasifikace kontroly ve veřejné správě podle vybraných relevantních kritérií V praxi se realizuje mnoho různých druhů a typů kontrol, které můžeme rozlišovat podle jednotlivých klasifikačních hledisek (např. Rektořík a Šelešovský, 2003, Medveď, Nemec, Orviská a Zimková, 2005), jak například souhrnně uvádí tabulka 2.1. Tab. 2.1 Příklad klasifikace kontroly ve veřejné správě podle vybraných kritérií Klasifikační hledisko Objekt kontroly Kontrolovaná stránka Čas Realizující kontrolní instituce Název kontroly Předmětná kontrola nazvaná podle druhu kontrolovaného předmětu (např. kontrola veřejných výdajů) Formální kontrola (např. dokumentační kontrola), obsahová kontrola (např. kontrola dosažených výsledků) Předběžná kontrola, průběžná kontrola, následná kontrola Interní kontrola, kontrola vnějším orgánem Pramen: zákon č. 320/ 2001 Sb., o finanční kontrole, ve znění pozdějších předpisů, Rektořík, Šelešovský, 2003, Medveď, Nemec, Orviská, Zimková, 2005; upraveno autorem Uvedená klasifikace je příkladem jedné z možných klasifikací. V uvedeném případě je klasifikační hledisko zvoleno s ohledem na přístup a zaměření kontroly. Z existující množiny objektů, činností či procesů ve veřejné správě vybíráme ty předměty, které budou předmětem kontrolní činnosti. Tento typ kontrolní činnosti nazýváme předmětnou kontrolou. Podle druhu předmětu, který je kontrolován, hovoříme například o kontrole veřejných výdajů, kontrole působností, kontrole fungování informačního systému. Pojem předmětná kontrola tedy vymezuje, které 18

19 TYPOLOGIE KONTROL VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ konkrétní předměty, procesy, činnosti budou (jsou, byly) předmětem kontroly. Před zahájením kontroly musí mít kontrolní orgán jasno, jaká stránka kontrolovaného předmětu bude kontrolována, zda bude kontrola pouze formální, či obsahová. Formální kontrola je zaměřena na monitorování ukazatelů, které prověřují soulad s příslušnými předpisy upravujícími výkon veřejné správy. Příkladem takové kontroly je dokumentační kontrola, kdy zjišťujeme, zda má kontrolovaný dokument všechny náležitosti (např. u smlouvy podpis oprávněné osoby, datum), které jsou stanoveny odpovídajícím předpisem. Cílem formální kontroly je tedy vnější (formální) kontrola úkonů veřejné správy souvisejících s realizací stanoveného cíle. Formální kontrola závěrem konstatuje, zda jsou patřičné úkony v souladu s příslušnými předpisy, či zda je nutno v případě nesouladu daný stav napravit. Obsahová kontrola je protikladem formální kontroly. Je takovým druhem kontroly, který je zaměřen na obsah předmětného problému. Nezkoumá tedy korektnost administrativních náležitostí, nýbrž se zaměřuje na monitorování samotné, věcné (obsahové) podstaty kontrolovaného předmětu. Typickým příkladem obsahové kontroly je kontrola výsledků, která je v oblasti kontroly veřejných výdajů označována pojmem výkonnostní audit (Medveď, Nemec, Orviská, Zimková, 2005). V dosavadní praxi veřejné správy jsou formální kontrola a obsahová kontrola obvykle prováděny samostatnými kontrolními subjekty. Hlavním důvodem je skutečnost, že uvedené typy kontrol vyžadují specializované odborné znalosti, jimiž jeden kontrolní subjekt obvykle nedisponuje. V praxi je žádoucí nastavit kontrolní systémy tak, aby obsahová i formální kontrola byly vzájemně se doplňujícími kontrolami. V takovém případě hovoříme, že oba druhy kontroly jsou vzájemně komplementární. Důsledná komplexní kontrola vyžaduje informace jak o formálních stránkách kontrolovaného procesu, tak i informace o jeho věcně obsahové účinnosti. Informace obou druhů kontrol jsou vzájemně doplňujícími v tom, že formální kontrola monitoruje, zda příslušné procesy a činnosti jsou v souladu s existujícími právními předpisy. To je jen jedna stránka kontrolního procesu, která nepodává informaci o věcnosti kontrolovaných procesů z pohledu ekonomické racionality (zejména hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti) monitorovaných procesů. To může zjistit pouze obsahová kontrola. Ta ale odhlíží od monitorování administrativní (dokumentační, účetní) stránky problému. Obsahová kontrola tudíž tím, že odhlíží od formální stránky kontrolovaného předmětu, vůbec nemusí zjistit pochybení řídicích subjektů z důvodu nedodržení nařízení právních předpisů. Proto je žádoucí vytvářet ve veřejné správě systém kontroly tak, aby kontrola byla komplexní (úplná) a včasná. V případě nedodržení komplexnosti a včasnosti kontroly vzniká riziko společenských ztrát. Z časového hlediska rozlišujeme předběžnou, průběžnou a následnou kontrolu. Jejich analýzu provedeme v samostatných částech. 19

20 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ 2.2 Interní kontrola a vnitřní kontrolní systém Instituce veřejné správy ke kontrole svých činností provádí vnitřní (interní) kontrolu. Interní kontrolu provádějí funkčně nezávislé orgány, jež působí uvnitř daného orgánu veřejné správy, případně tuto kontrolu může provádět k tomuto účelu vyčleněný zaměstnanec, který je organizačně oddělen od řídicích struktur daného orgánu veřejné správy. Výstupem interní kontroly je protokol o výsledcích kontroly. Ten je předkládán vedoucímu orgánu veřejné správy se zjištěným stavem a závěry ke korekcím v případě nalezení nedostatků. Aby mohla interní kontrola fungovat, musí mít veřejné organizace vybudované následující efektivně fungující vnitřní subsystémy (Jones, 1997): 1. Finanční účetnictví a výkaznictví. 2. Systém nákladových/výkonových středisek pro monitorování výkonu. 3. Efektivní vnitřní komunikace všichni zaměstnanci pracují lépe v situaci, kdy znají a akceptují cíle organizace a podstatu svých vlastních aktivit. Komunikace je nástrojem řízení a kontroly každé organizace. Umožňuje tlumočit zaměstnancům očekávání nadřízených a také zpětnou vazbu. 4. Hmotná kontrola, obsahující zejména postupy pro kontrolu jednotlivých přístupů (např. přístup k výkazům). 5. Účetní kontrola, definující postupy vykazování a využívaní účetního systému. Vnitřní účetní postupy by měly okamžitě signalizovat všechny anomálie. 6. Procesní kontrola, garantující, že operace budou realizovat jen osoby s příslušným oprávněním. 7. Kontrola veřejných zakázek. 8. Systém dělby povinností a odpovědností, který umožňuje, aby všechny klíčové operace podléhaly dvojité kontrole. V realitě neexistuje perfektní kontrolní systém, plně odolný proti selhání nebo zneužití. Cílem je proto tato rizika minimalizovat a včas diagnostikovat možnost jejich vzniku. Klasické chyby, které mohou negativně ovlivnit fungování kontrolního systému, jsou např.: Chyby v designu kontrolního systému každá organizace má svá specifika, a proto čisté kopírovaní designu kontrolních systémů jiných organizací pro vlastní potřebu nemusí vést k úspěchu. Chyby také mohou vzniknout nedostatkem času k vyvinutí efektivního kontrolního systému. Chybná implementace každý systém kontroly může dosahovat cíle jen tehdy, když je vhodně implementován. Vedoucí zaměstnanci musí znát cíle systému, podřízení pak znát a akceptovat standardní postupy. 20

21 TYPOLOGIE KONTROL VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Systém vykazuje nízkou odezvu na zjištěné anomálie kontrolní systém upozorní na skutečnosti, které se odlišují od očekávaní. Tyto signály je nutno analyzovat a zabránit protiprávnímu nebo neekonomickému chování. Nízká pružnost reakce na anomálie značně snižuje efektivnost kontrolního mechanismu. Tajná dohoda libovolný systém je možno narušit, když se k tomu rozhodne dostatečný počet klíčových jedinců, kteří zfalšují dokumenty, nebo ovlivní procesy. Nízká kvalita vrcholového managementu vnitřní kontrola je nástrojem pro vedení organizace. Pokud toto vedení nefunguje, nemůže fungovat ani kontrola. Obranou je motivace zaměstnanců k hlášení disproporcí a anomálií, přičemž funkčně musí být garantována ochrana těchto zaměstnanců. Pravidla výstavby vnitřního kontrolního systému upravuje v ČR zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole, ve znění pozdějších předpisů. Ten ve čtvrté části stanovuje způsoby zavedení, udržování a prověřování účinnosti vnitřního kontrolního systému. Vnitřní kontrolní systém je takový systém kontroly ve veřejné správě, který je vytvářen uvnitř orgánu veřejné správy. Jeho funkcí je realizovat jak účetní kontrolu, kontrolu dokumentů, tak i audit výkonnosti. Za vytváření a fungování takového systému odpovídá v rámci své odpovědnosti vedoucí orgánu veřejné správy. Cílem vnitřního kontrolního systému je (viz 25 zákona o finanční kontrole): vytvářet podmínky pro hospodárné, efektivní a účelné fungování veřejné správy, včas zjišťovat, vyhodnocovat a minimalizovat všechna rizika vznikající a ohrožující účinné fungování veřejné správy, produkovat a podávat informace příslušným úrovním řízení o zjištěných nedostatcích a o přijímání opatření k jejich nápravě. Vnitřní kontrolní systém se opírá o řídicí kontrolu (Jones, 1997). Obsah a rozsah pojmu řídicí kontrola vymezuje obrázek 2.1. Obr. 2.1 Obsah a rozsah pojmu řídicí kontrola Vnitřní kontrolní systém Řídicí kontrola Pramen: zákon o finanční kontrole; upraveno autorem Předběžná, průběžná, a následná kontrola 21

22 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Jak je z formálně-logického vymezení pojmů zřejmé, nejobecnějším pojmem je vnitřní kontrolní systém. Podle ustanovení zákona o finanční kontrole ( 25 odst. 4) jsou všichni vedoucí zaměstnanci orgánu veřejné správy v rámci vymezených povinností, pravomoci a odpovědnosti povinni zajistit fungování vnitřního kontrolního systému. Zároveň mají povinnost podávat vedoucímu orgánu veřejné správy včasné a spolehlivé informace o výsledcích dosahovaných při plnění stanovených úkolů, jakož i podávat informace o existujících rizicích a závažných nedostatcích v činnosti orgánu veřejné správy a o přijímaných opatřeních a nápravných účincích. Podsystémem vnitřního kontrolního systému je řídicí kontrola. Je způsobem řízení, jak realizovat uvnitř orgánu veřejné správy vnitřní kontrolu. Z hlediska formy je řídicí kontrola realizována třemi základními způsoby, a to jako předběžná kontrola, průběžná kontrola a následná kontrola. Obsah těchto kontrol odpovídá analýze uvedené v kapitole 2 této publikace. Platí, že uvedené druhy kontrol jsou realizovány jak ve formě formální kontroly, tak i ve formě obsahové kontroly auditu výkonnosti (Medveď, Nemec, Orviská, Zimková, 2005). Podle zákona o finanční kontrole se pro provádění kontroly uvnitř orgánu veřejné správy ustanovuje funkčně nezávislý útvar, případně k tomu zvlášť pověřený zaměstnanec, jejichž funkcí je provádět nezávislé a objektivní přezkoumávání a vyhodnocování operací vnitřního kontrolního systému orgánu veřejné správy. Činnosti této interní instituce jsou soustředěny na prověření, zda uvnitř orgánu veřejné správy jsou: všechny operace prováděny v souladu s právními předpisy (dokumentační audit), zda všechny údaje vykázané ve finančních, účetních a jiných výkazech věrně zobrazují majetek, zdroje financování a hospodaření s ním (finanční audit), nastaveny audity systémů, které prověřují a hodnotí systémy zajištění příjmů orgánu veřejné správy včetně vymáhání pohledávek a zajištění správy veřejných prostředků, činnosti orgánu veřejné správy realizovány hospodárně, efektivně a účelně (audit výkonnosti). 9 U organizačních složek státu a příspěvkových organizací mohou orgány veřejné správy ve své působnosti nahradit funkci interního auditu výkonem veřejnosprávní kontroly. Stejně tak mohou učinit územní samosprávné celky ( 29 odst. 4 zákona o finanční kontrole). 9 Tento orgán se v zákoně o finanční kontrole nazývá útvarem interního auditu. Je zřejmé, že dochází k nesouladu mezi tím, co je označováno jako interní audit a co je rozsahem pojmu interní audit. Tento nesoulad by měl odstranit patřičný zákon o interním auditu a novela zákona o finanční kontrole. 22

23 TYPOLOGIE KONTROL VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Obce, které mají méně než 15 tisíc obyvatel, mohou nahradit funkci útvaru interního auditu přijetím jiných dodatečných opatření, které dostatečně substituují činnosti útvaru interního auditu. Pokud však daná opatření nejsou účinná, je povinností obcí útvar interního auditu zřídit. Útvar interního auditu formuluje nálezy ze svých zjištění do zprávy o výsledcích. Tu předává bez zbytečného odkladu vedoucímu orgánu veřejné správy s doporučeními k přijetí opatření ke zdokonalení účinnosti fungování vnitřního kontrolního systému, k předcházení a zmírnění rizik ohrožujících fungování veřejné správy a k přijetí opatření k nápravě zjištěných nedostatků. Výsledky interního auditu jsou souhrnně uváděny v roční zprávě, která je předkládána vedoucímu orgánu veřejné správy. Externí kontrolu provádějí k tomuto účelu vytvořené nezávislé orgány, a to Nejvyšší kontrolní úřad a Úřad pro ochranu hospodářské soutěže. Nejvyšší kontrolní úřad kontroluje zejména veřejné výdaje plynoucí ze státního rozpočtu. Úřad pro ochranu hospodářské soutěže dohlíží nad formální stránkou zadávacího řízení (veřejných zakázek). Také tyto orgány zpracovávají kontrolní zápis, jehož obsahem je analýza zjištěného stavu s návrhem na korekce v případě zjištění nedostatků. Jejich fungování je předmětem samostatné části textu. V Evropě existují tři druhy nejvyšších auditních institucí odpovědných za externí audit. Prvním je dvůr s funkcí soudu (Itálie, Rumunsko), druhým je kolegiální orgán bez funkcí soudu ale s kolegiálními rozhodovacími postupy (Německo, Nizozemsko, ale také nejvyšší auditní orgán EÚ The European Court of Auditors ). Třetím druhem je monokratický auditní úřad na čele s generálním auditorem (Dánsko, Estonsko, Velká Británie). Systém charakterizujeme tabulkami 2.2, 2.3 a 2.4. Tab. 2.2 Orgány externího auditu ve vybraných evropských zemích (stav 2005) Země Název Druhy auditu Počet zaměstnanců Rakousko Rechnungshof Finanční 330 Belgie Court of Audit Finanční a výkonnostní 620 Dánsko Rigsrevisionen Finanční a výkonnostní 260 Francie Cour des Comptes Finanční a výkonnostní 500 Německo Bundesrechnungshof Finanční a výkonnostní 965 Řecko Irsko Hellenic Republic Court of Audit Office of the Comptroller and Auditor General Finanční 760 Finanční a výkonnostní

24 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Země Název Druhy auditu Počet zaměstnanců Itálie Corte dei Conti Finanční a výkonnostní 854 Lucembursko Cour des Comptes Finanční a výkonnostní 40 Nizozemsko Algemene Rekenkamer Finanční a výkonnostní 320 Portugalsko Tribunal de Contas Finanční a výkonnostní 590 Španělsko Tribunal de Cuentas Finanční a výkonnostní 800 Švédsko Riksrevisionsverket Finanční a výkonnostní 300 Velká Británie National Audit office Finanční a výkonnostní 750 Pramen: < European court of auditors Tab. 2.3 Rozsah externího auditu ve vybraných zemích Evropy: kontrolované subjekty (stav 2005) Země Centrální vláda Regionální samosprávy Místní samosprávy Státní podniky Veřejné subjekty Rakousko Belgie Dánsko Francie ,2 Německo Řecko Irsko Itálie Lucembursko Nizozemsko Portugalsko Španělsko Švédsko Velká Británie + NAO provádí samostatné úřady provádí Audit Commission Jiné Rakousko + + Evropský dvůr auditorů ,2 Zdroj: < European court of auditors Jiné: 1 soukromé subjekty, které obdrží veřejné zdroje, 2 místní subjekty, které obdrží veřejné zdroje 24

25 TYPOLOGIE KONTROL VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Tab. 2.4 Předpoklady efektivního fungování externího auditu nejvyšší kontrolní instituce 1. Nejvyšší kontrolní instituce (NKI) by měla mít stabilní a funkční základ, zakotvený v ústavě a v dalších zákonech. 2. NKI by měla být funkčně, operačně, organizačně a finančně nezávislá. 3. NKI by měla mít pravomoce a prostředky jasně vymezené v ústavě a v dalších zákonech kompetenci na realizaci kontroly všech zdrojů a operací veřejného sektoru, bez ohledu na místo vykazování prostředků a subjekt jejich spravování. 4. NKI by měla vykonávat externí audit veřejného sektoru v plném rozsahu: audit shody a audit výkonnosti. 5. NKI by měla poskytovat výsledky činnosti svobodně, veřejně a bez omezení. Zprávy NKI musí být poskytované parlamentu, dalším subjektům veřejné správy a celé veřejnosti. 6. NKI by měla na jedné straně respektovat místní podmínky, ale na druhé straně plně aplikovat a rozšiřovat auditorské standardy v souladu se standardy INTOSAI, EUROSAI a IFAC. 7. NKI by měla vypracovat manuály pro audit a podrobné návody s cílem garantovat uplatňování mezinárodních standardů externího auditu v národní praxi. 8. NKI by měla hospodárně využívat lidské a finanční zdroje s cílem dosažení maximální realizační efektivnosti svého mandátu. 9. NKI by měla mít definované vnitřní organizační schéma, které zajistí její funkčnost. 10. NKI musí zajistit požadovanou kvalifikaci zaměstnanců jako základ pro efektivní kontrolní činnost v souladu s mezinárodními standardy a postupy v EU. 11. NKI by měla rozvíjet technické a profesní znalosti svých zaměstnanců prostřednictvím vzdělávaní a odborného školení. 12. NKI by se měla při kontrolách zaměřit také na to, zda je garantován rozvoj vysoce kvalifikovaného a efektivního řízení kontrolních systémů v kontrolovaných organizacích Pramen: <http// 2.3 Klasifikace kontroly ve veřejné správě z hlediska typu Z hlediska typu rozlišujeme kontrolu (audit) shody a kontrolu dosaženého výkonu (Benčo, et al., 2001). Obsahem kontroly shody je porovnání existujícího stavu s požadavky souladu s právními předpisy. Lze ještě provést rozdělení na kontrolu/audit finanční a legality (Medveď, Nemec, Orviská, Zimková, 2005). Cílem auditu finančního, který je prováděn standardně i v organizacích soukromého sektoru, je jednak zabránit ztrátě (rozkradení) majetku 10 a jednak poskytovat pravdivé informace managementu o hospodářské situaci účetní jednotky. Na tomto místě je nutné zmínit, že cílem vedení účetnictví není pouze vlastní zaznamenávání informací o proběhnuvších aktivitách ekonomického subjektu, ale zejména poskytnutí úplného, reálného a nezkresleného pohledu na stav 10 Vesměs se jedná o špatnou evidenci majetku, což následně umožňuje jeho zcizení. 25

26 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ a činnost účetní jednotky. Na základě těchto informací potom manažeři přijímají svá rozhodnutí, která pokud nejsou informace v účetnictví správné, mohou být nesprávná a pro ekonomickou jednotku škodlivá. V tomto kontextu je nutné upozornit na dlouhodobý problém českého veřejného sektoru, kdy organizační složky státu ve své podstatě neúčtovaly, ale vedly pouze evidenci příjmů a výdajů. Negativním důsledkem byl nejen nedostatek informací o reálných nákladech a výnosech jednotlivých aktivit, ale i chyby v zaúčtování, které nebyly odhaleny v důsledku absence některých formálních vazeb. Od 1. ledna 2010 v České republice (na Slovensku již tento systém funguje) ale dochází k postupné reformě účetnictví veřejného sektoru, která by jej měla přiblížit klasickému podnikatelskému podvojnému účetnictví. Kontrola/audit výkonnosti je specifickým momentem právě pro organizace veřejného sektoru a má odpovědět na otázku, jestli je určitá aktivita veřejného sektoru smysluplná a přináší hodnotu za peníze Value for Money (Ochrana, 2001). Subjektům soukromého sektoru dává na tuto otázku odpověď ukazatel zisku. Pokud je realizována zisková aktivita, znamená to, že vstupy organizace mají menší hodnotu než výstupy a to je efektivní. Jak již bylo zmíněno, veřejný sektor tímto ukazatelem nedisponuje (jeho výstupy nejsou vesměs tržně oceněny), a proto si musí vypomáhat touto oklikou. 2.4 Klasifikace kontroly ve veřejné správě z hlediska času Z hlediska časové následnosti rozlišujeme předběžnou kontrolu, průběžnou kontrolu, následnou kontrolu a závěrečnou kontrolu. Pro souhrnné označení těchto druhů používáme označení manažerské (řídicí) kontroly. Manažerskou (neboli řídicí) kontrolou rozumíme kontrolu, kterou provádí řídicí pracovník v okruhu své působnosti. Její podstatou je řízení podle cílů (Ochrana, 2007). Cíle vypovídají o žádoucích konečných stavech, kterých je potřeba dosáhnout. K tomu manažer organizuje a realizuje odpovídající činnosti. Ve zpětné vazbě získává informace, nakolik se daří plnit schválené ukazatele plnění cílů. Protože je jejich cílové dosahování rozloženo v čase, odpovídají této skutečnosti i patřičné formy kontroly. Jednou z nich je předběžná kontrola Předběžná kontrola Předběžná kontrola je takovým druhem kontroly, která je prováděna na počátku uvažované akce (Šumpíková, et al., 2004, Medveď, Nemec, Orviská a Zimková, 2005). Jejím smyslem je zjistit, jak jsou plánované aktivity (cíle) a zda jejich formulace v dokumentech odpovídá všem formálním i obsahovým náležitostem. Ve 26

27 TYPOLOGIE KONTROL VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ vztahu k alokaci zdrojů pak můžeme předběžnou kontrolu (v souladu se zákonem o finanční kontrole 25) členit, jak ukazuje tabulka 2.5. Tab. 2.5 Složky, předmět a subjekty předběžné kontroly Složky předběžné kontroly podle zaměření Předmět předběžné kontroly Obsah kontroly Odpovědný subjekt Obsahová předběžná kontrola Audit výkonu ex ante Kontrola hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti zamýšlené akce Příkazce operací Rozpočet Kontrola rozpočtu Správce rozpočtu Formální předběžná kontrola Účty Kontrola účtů Hlavní účetní, vedoucí zaměstnanec odpovědný za vedení účetnictví Dokumenty Kontrola souladu s právními předpisy Správce rozpočtu, hlavní účetní, vedoucí zaměstnanec odpovědný za formálně správné vedení dokumentace Pramen: zákon o finanční kontrole ( 26); upraveno autorem Z hlediska jejího věcného zaměření můžeme předběžnou kontrolu klasifikovat takto (tabulka 2.6). Tab. 2.6 Formy a druhy předběžné kontroly Forma předběžné kontroly z hlediska zaměření kontroly Zaměření na kontrolovanou stránku Z hlediska institucionálního provedení Druh kontroly Formální Obsahová Interní Poznámka Kontrola správnosti dokumentace podle požadavků předpisů Ekonomická a jiná věcná kontrola dokumentace související s definovanými cíli Provádí se uvnitř orgánu (útvaru) veřejné správy Pramen: autor 27

28 KONTROLA VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Předběžná kontrola je časovým druhem obsahové kontroly, který z hlediska zaměření dělíme na obsahovou kontrolu a na kontrolu formální, kdy kontrolujeme, zda připravovaný alokační záměr a připravovaná implementační dokumentace související s alokací zdrojů odpovídají veškerým právním a účetním náležitostem. Obsahová kontrola je svým zaměřením kontrolou ekonomickou. Jejím výstupem je anticipace výsledku hodnocená na základě použití některé z nákladově užitkových metod (Medveď, Nemec, Orviská a Zimková, 2005, Ochrana, 2005). Smyslem je prověřit, nakolik zamýšlená akce splňuje kritéria hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti. Zjišťujeme, zda očekávaný cíl (výsledek) je v souladu s racionálním použitím vzácných zdrojů. Jejím obsahem je nákladově užitková analýza zamýšlených dopadů, kterou je ze zákona povinen realizovat vedoucí orgánu veřejné správy či vedoucí zaměstnanec veřejné správy. S použitím metod nákladově užitkové analýzy prověřuje dopady zamýšlené alokační akce (programu, projektu). Zjišťuje, zda plánovaná akce bude splňovat kritéria hospodárnosti, efektivnosti a účelnosti, a zároveň prověřuje, zda jsou přitom formálně splněny všechny náležitosti právního a účetního charakteru. Obsahem obsahové kontroly je: kontrola zamýšlených a stanovených cílů uvažované akce, kontrola analýzy předpokladů a rámcových podmínek, posouzení adekvátnosti jednotlivých možných variant řešení, kontrola vhodnosti vymezených hodnoticích kritérií, kontrola kalkulace nákladů a přínosů jednotlivých variant, posouzení identifikace rizik a jejich ohrožení souvisejících s realizací jednotlivých variant. Kontrola stanovených cílů V prvním kroku je provedeno posouzení stanovených cílů zamýšlené akce. Jak již bylo zmíněno, cíl vystupuje jako ideální (zamýšlený) očekávaný stav, který chceme v následné činnosti přeměnit v předmětný výsledek. Cílem předběžné kontroly je právě posouzení předjímaného předmětného výsledku. Protože tento předmětný (zhmotněný) výsledek je teprve očekáván, můžeme jeho očekávané efekty hodnotit pouze na základě analýzy stanoveného cíle. Cíl je totiž duchovním (ideálním) obrazem budoucího očekávaného výsledku. V rámci předběžné kontroly můžeme právě na základě analýzy cílů zkontrolovat nákladové a užitkové efekty spojené s realizací cílů. K tomu se při kontrole cílů soustřeďujeme na tyto klíčové otázky (tabulka 2.7). 28

29 Tab. 2.7 Monitoring cílů v předběžné kontrole TYPOLOGIE KONTROL VE VEŘEJNÉ SPRÁVĚ Kontrolovaný aspekt Posouzení komplexnosti Kompatibilita Jednoznačnost Hodnotitelnost cílů Priorita Reálnost Kontrolní otázka Pokrývají cíle komplexně předmětné zadání řešeného problému? Jsou cíle na sebe navazující? Je vyloučeno překrývání či zdvojenost cílů? Jsou cíle hodnotitelné? Mají stanovená hodnoticí kritéria? Jsou v případě více cílů stanoveny jejich priority? Jsou stanovené cíle dosažitelné? Pramen: autor Při posouzení aspektu komplexnosti kontrolujeme, zda stanovené cíle potřebně pokrývají předmětný obsah řešeného problému. K tomu můžeme využít obrázek 2.2. Obr. 2.2 Cíle a obsah problému P1 Cíl číslo 1 Obsah problému P2 Cíl číslo 2 P3 Cíl číslo 3 Kontrola komplexnosti cílů Pramen: autor Zkontrolujeme, zda předmětný obsah problému byl komplexně rozložen na jednotlivé dílčí prvky (v našem případě na prvky P 1 P ). Následně zkontrolujeme, 3 zda k takto dekomponovanému problému byly adekvátně stanoveny jednotlivé cíle. Pokud tomu tak je, pak v závěrech předběžné kontroly konstatujeme, že stanovené cíle komplexně pokrývají řešení daného problému a že je předpoklad, že stanovený cíl (cíle) při jejich realizaci povede k vyřešení existujícího problému. V návaznosti na tento kontrolní krok prověřujeme kompatibilitu cílů. Protože cíle jsou myšlené (předjímané) stavy, k nimž vedou určité plánované činnosti, měli 29