Vysoká škola ekonomická v Praze. Dlouhodobá hmotná a nehmotná aktiva (IAS 16 & IAS 38)

Transkript

1 Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu Dlouhodobá hmotná a nehmotná aktiva (IAS 16 & IAS 38) 1FU486 IFRS David Procházka

2 1 Základní charakteristika hmotných aktiv Pozemky, budovy zařízení (property, plant and equipment) jsou hmotná aktiva: - která účetní jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím nebo službami, za účelem pronájmu jiným osobám, nebo k administrativním účelům - u kterých se očekává, že budou užívána během více než jednoho období Platí dvě obecné podmínky pro uznání: - pravděpodobnost budoucího ekonomického prospěchu - spolehlivost ocenění Ocenění k datu účetní závěrky účetní hodnotou (carrying amount): - částka, v níž je aktivum vykázáno v rozvaze po odečtení oprávek a akumulovaných ztrát ze snížení jeho hodnoty

3 PPE Ocenění Odpisování Znehodnocení (IAS 36) Prvotní: pořizovací cena Následné: PC nebo přecenění Metody Odhady Komponenty Výpůjční náklady (IAS 23) Dotace (IAS 20) Likvidace (IAS 37)

4 2 IAS 16: Ocenění 2.1 Prvotní ocenění Prvotní ocenění pořizovacími náklady, které jsou nezbytně vynaloženy k uvedení aktiva do zamýšleného stavu a umístění: - nákupní cena včetně dovozních cel a daní, které nelze refundovat, po odečtení obchodních slev a rabatů - veškeré náklady přímo přiřaditelné dopravě aktiva na jeho místo určení a zajištění stavu potřebného k používání aktiva způsobem zamýšleným vedením účetní jednotky - počáteční odhadované náklady na demontáž a přemístění aktiva a uvedení do původního stavu místa, kde je aktivum umístěno, pokud taková povinnost účetní jednotce vzniká při pořízení položky nebo jako důsledek používání položky během určité doby k účelům jiným než k výrobě zásob během daného období (postup dle IAS 37) - výpůjční náklady vynaložené v souvislosti s pořízením aktiva (postup dle IAS 23)

5 Příklady přímo přiřaditelných nákladů: - náklady na zaměstnanecké požitky (IAS 19) vznikající přímo při pořizování PPE - náklady na přípravu místa - náklady na dopravu a manipulaci - náklady na instalaci a montáž - náklady na testování správné funkce aktiva, po odpočtu čistého výtěžku z prodeje položek vyrobených daným aktivem v průběhu jeho uvádění do provozu (například vzorky vyrobené při testování zařízení) - odměny profesním specialistům Do pořizovacích nákladů PPE se nezahrnují: - náklady na otevření nového závodu; - náklady na zavádění nového výrobku nebo služby (včetně nákladů na reklamu a propagaci); - náklady na provozování obchodní činnosti v novém místě nebo s novou skupinou

6 odběratelů (včetně nákladů na vyškolení pracovníků); a - správní náklady a ostatní všeobecné režijní náklady Specifika: - hladina významnosti pro zařazení není IAS 16 určena => záleží na individuálních podmínkách účetní jednotky - hlavní náhradní díly a přídavná zařízení jsou vykazovány v rámci IAS 16 (vazba na komponentní odpisování) - náklady na běžnou každodenní údržbu okamžitě do hospodářského výsledku - náklady spojené s výměnou části položky PPE se aktivují (vazba na komponentní odpisování) - náklady na pravidelné hlavní prověrky výskytu závad (major inspections, overhauls) se aktivují

7 Pořizovací cena Náklady Cena pořízení Přepravné Příprava místa Právní poplatky Zkušební provoz Následné výdaje zlepšující aktivum Výpůjční náklady Pravidelné významné revize Opravy Obsluha aktiva Školení Zmetky Správní náklady

8 Vliv způsobu financování pořízení aktiva na pořizovací náklady: - finanční leasing => speciální postup dle IAS 17 - bankovní úvěr/emitovaný dluhopis => speciální postup dle IAS 23 - obchodní úvěr s platbami odloženými v čase na dobu pozdější než jsou obvyklé fakturační podmínky => ujednání obsahuje finanční prvek a aplikuje se speciální postup dle IAS 23 - dotace => speciální postup dle IAS 20 Pořizovací náklady položky PPE získané nepeněžní směnou (barter): - FV nabývaného aktiva, je-li spolehlivě zjistitelná; nebo - FV pozbývaného aktiva, je-li spolehlivě zjistitelná; nebo - účetní hodnotou pozbývaného aktiva

9 2.2 Následné výdaje ( opravy vs technické zhodnocení ) Aktivace následných výdajů pouze tehdy, jestliže: - vylepšují ekonomické prospěchy poskytované aktivem (prodloužení životnosti; zvýšení produktivity; úspora materiálových/osobních nákladů) nebo - jsou vynaloženy v souvislosti s pravidelnou hlavní prověrkou výskytu závad - nahrazují komponentu aktiva Všechny ostatní náklady každodenní údržby jsou okamžitě zahrnuty do P&L

10 2.3 Přeceňovací model K datu účetní závěrky lze PPE ocenit: - tradičním modelem historické ceny - přeceňovacím modelem (fair value) Podmínky pro přeceňovací model: - přecenění se provádí s dostatečnou pravidelností tak, aby se účetní hodnota významně nelišila od aktuální fair value není nutno přeceňovat v každé účetní závěrce - je-li položka PPE přeceněna, nutno přecenit celou třídu, do které aktivum patří => důležité zejména při konsolidaci Účetní řešení: - asymetrické řešení při přecenění nad HC (přes OCI) a pod HC (přes P&L) - zůstatek přecenění lze převést přímo do NZ při odúčtování položky (bez reklasifikace do P&L) - alternativně lze postupně do NZ přesouvat rozdíl odpisů (excess depreciation)

11 Přeceňovací model IAS 16 OCI Historická cena P&L

12 3 IAS 16: Odepisování Identifikace odpisovaného aktiva Jednotlivé aktivum Komponenta Soubor aktiv Určení odpisové základny Pořizovací cena snížená o zbytkovou hodnotu Čas Určení doby životnosti Výkon Výpočet odpisů vhodnou odpisovou metodou Lineární Zrychlené Výkonové Aktualizace účetních odhadů Doba životnosti Zbytková hodnota Odpisová základna

13 3.1 Identifikace odpisované položky Každá komponenta PPE, jejíž pořizovací náklady jsou významné v poměru k celkovým pořizovacím nákladům předmětné položky, musí být odepisována samostatně Lze seskupit při výpočtu odpisů takové komponenty, které mají stejnou životnost a metodu odpisování Odpisovaná jednotka (unit of depreciation): - jednotlivé aktivum (většina případů) - soubor (malých) aktiv stejného charakteru (např. nářadí) - komponenta jednotlivého aktiva s odlišnou životností/odlišnou metodou odpisování od zbytku aktiva (zejména letadla, výrobní linky, budovy, atd.)

14 3.2 Odpisová metoda a doba životnosti Odpisová metoda odráží očekávaný způsob, kterým budou budoucí ekonomické užitky z aktiva spotřebovávány účetní jednotkou Výběr vhodné metody se odvíjí od povahy aktiva a zamýšleného způsobu jeho užití: - dopravní prostředky, výrobní zařízení => výkonové odpisy (nebo zrychlené jako proxy) - ostatní aktiva lineární odpisy Výběr odpisové metody neodlučitelný od stanovení doby životnosti, která musí zohlednit: - očekávané užití aktiva (odhadovaná kapacita nebo množství výstupu) - očekávané opotřebení (ve vazbě na plán oprav a údržby) - technické a ekonomické zastarávání - právní a obdobná omezení užití (např. finanční leasing, stavby na cizím pozemku) Morální zastarávání PPE může být mj. indikováno postupným poklesem prodejním cen výrobků, pro jejichž výrobu se daná položka PPE používá

15 Užití metody odpisování založené na průběhu výnosů není povoleno, protože taková metoda zohledňuje jiné faktory než spotřebu ekonomických prospěchů U IAS 16 úplný zákaz metody odpisování založené na průběhu výnosů U IAS 38 zákaz metody odpisování založené na průběhu výnosů na bázi vyvratitelné domněnky aplikovatelné pouze ve výjimečných případech, kdy lze prokázat: - nehmotné aktivum je vyjádřeno jako měřítko výnosů (např. licence na těžbu s omezenou částkou výnosů, nebo mýtné na omezenou částku výnosů) - vysokou míru korelace mezi výnosy a spotřebou ekonomických prospěchů

16 3.3 Revize odhadů IAS 16 Property, Plant and Equipment & IAS 38 Intangible Assets Zbytková hodnota a doba životnosti: - revidovány alespoň jednou ročně v rámci řádné účetní závěrky - případné změny jsou považovány za změny odhadu dle IAS 8 (tj. nejsou chybou) Metoda odpisování: - revidována alespoň jednou ročně v rámci řádné účetní závěrky - je-li očekáváná významná změna budoucího náběhu spotřeby ekonomických prospěchů, nutno změnit způsob odepisování - případné změny jsou považovány za změny odhadu dle IAS 8 (tj. nejsou chybou)

17 3.4 Účetní zachycení odpisů Odpisování relevantní (téměř) pro všechny položky PPE: - pozemky výjimka: neomezený tok benefitů a/nebo záporná odpisová základna - v určitých případech mohou být odepisovány i pozemky (skládky, doly) Odpisy se v každém období se zachycují ve výsledovce, pokud se nestanou součástí účetní hodnoty jiného aktiva (IAS 2, IAS 38) Aktivum se odepisuje, i když FV aktiva převyšuje jeho účetní hodnotu odpisování není funkcí (klesající) tržní ceny, nýbrž důsledek matching principu Zbytková hodnota aktiva účetní hodnota: - odpisování se přeruší (odpisová základna by byla záporná) - obnovení odpisování jakmile zbytková hodnota klesne pod účetní hodnotu Pozemky a budovy: - oddělené účtování a vykazování, i když jsou pořízeny dohromady

18 Načasování Uznání Počátek odpisování aktivum ve stavu způsobilém k užívání Konec odepisování aktivum je odúčtováno aktivum překlasifikováno IFRS 5 Přerušení odpisování není produkce zbytková hodnota > účetní hodnota Odpis je aktivum při výrobě zásob (IAS 2) při vývoji nehmotných aktiv (IAS 38) Odpis je náklad při užití aktiva v administrativě při výzkumu (IAS 38)

19 4 IAS 16: Snížení hodnoty aktiv (impairment) Hodnota aktiva v rozvaze Minimum Účetní hodnota Zpětně získatelná částka Maximum Pořizovací cena méně Oprávky FV méně náklady prodeje Hodnota z užívání

20 Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou účetní hodnota aktiva převyšuje jeho zpětně získatelnou částku Aplikace postupu dle IAS 36 Ztráty ze snížení hodnoty, odpovídají nároky na náhradu škody a následná pořízení nových položek/opravy poškozených jsou samostatné ekonomické události a účtuje se o nich odděleně (tj. bez kompenzace)

21 5 IAS 16: Odúčtování Odúčtování položky PPE se provede: - při jejím vyřazení, nebo - pokud nejsou z užívání nebo vyřazení očekávány žádné ekonomické prospěchy Zisk/ztráta z vyřazení: - zahrnuta v P&L (s výjimkou zpětných leasingů dle IAS 17) - nesmí být označena jako výnos (revenue) - vykazována na čisté bázi

22 6 Základní charakteristika nehmotných aktiv Nejdůležitější položka aktiv v určitých odvětvích (farmaceutika, zbrojařství) Mnohdy se jedná pouze o myšlenku, ideu Nehmotná aktiva jsou obvykle jedinečná => problémy s oceněním, budoucími prospěchy Možné neúčetní členění: - technologická (software; patenty; obchodní tajemství; databáze; prototypy) - smluvní práva (franšízy; licence; pozemková práva; práva využít vysílací, hudební, filmová práva tzv. branding) - zákaznická (seznamy zákazníků, věrnostní programy) - marketingová (obchodní značky; obchodní známky a chráněné názvy; novinové tituly) - umělecká (autorská práva v oblasti filmu, hudby, videa, PC her, literatury, fotografií) - goodwill

23 7 IAS 38: Uznání IAS 16 Property, Plant and Equipment & IAS 38 Intangible Assets 7.1 Obecné principy Pro vykázání v rozvaze, nehmotné aktivum musí splnit: - definiční znaky nehmotného aktiva - dodatečná kritéria pro uznání Nehmotné aktivum je identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty Aktivum je identifikovatelné, pokud: - je oddělitelné, tj. pokud je možno jej oddělit od účetní jednotky a prodat, převést, poskytnout v rámci licence, pronajmout nebo směnit, a to buď samostatně, nebo společně se související smlouvou, aktivem nebo závazkem; nebo - vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv bez ohledu na to, zda jsou tato práva převoditelná nebo oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a povinností Účetní jednotka má kontrolu nad nehmotným aktivem, jestliže: - je schopná získat budoucí ekonomické prospěchy z aktiva a současně je schopná

24 omezit přístup jiných subjektů k těmto prospěchům Budoucí ekonomické užitky: - přímé či nepřímé přispění ke zvýšení peněžních prostředků (např. výtěžky z prodeje produktů, nákladové úspory, atd.)

25 7.2 Specifika interně vytvářených nehmotných aktiv Problém: - zda a kdy bude identifikovatelné aktivum vytvářet ekonomické prospěchy - spolehlivé ocenění Ne vždy lze náklady na interní vytvoření nehmotného aktiva oddělit od nákladů na udržení/zvýšení interního goodwillu či dennodenních činností Interně vytvořený goodwill: Výdaje vynakládány s cílem získat budoucí užitky v neidentifikovatelné formě Indikuje tržní hodnotu společnosti vyšší než účetní hodnotu čistých aktiv Uvedené užitky nejsou identifikovatelné a pod kontrolou jednotky, a proto interně vytvořený goodwill nelze vykázat jako aktivum

26 Speciální položky typu A: Interně vytvářené značky, názvy periodik, publikační tituly, seznamy zákazníků a položky podobné svojí podstatou, které jsou vytvořené vlastní činností Položky nelze vykázat jako aktivum, neboť výdaje vynaložené na tyto položky nelze odlišit od nákladů na rozvoj podniku jako celku: Výzkum a vývoj (R&D): Výzkum je původní a plánované zkoumání prováděné s cílem získat nové vědecké nebo technické poznatky a vědomosti Vývoj je použití výsledků výzkumu nebo jiných poznatků k plánování nebo navrhování nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb, a to před zahájením jejich komerční výroby nebo využití Výdaje na výzkum vždy jako náklad do P&L (nelze doložit existenci nehmotného aktiva, které přinese pravděpodobné budoucí ekonomické užitky) Výdaje na vývoj lze aktivovat při splnění 6 podmínek

27 Výzkum Náklad Vývoj: fáze A Náklad Vývoj: fáze B Aktivum

28 Nehmotné aktivum vzniklé v rámci vývoje se uzná tehdy a jen tehdy, když je účetní jednotka schopna prokázat všechny následující skutečnosti: - technickou proveditelnost dokončení nehmotného aktiva, takže bude možné ho používat nebo prodat - svůj záměr dokončit nehmotné aktivum a používat ho nebo prodat - svou schopnost nehmotné aktivum používat nebo prodat - způsob, jakým bude aktivum vytvářet pravděpodobné budoucí ekonomické užitky. Kromě jiného může účetní jednotka prokázat existenci trhu pro výstup z použití nehmotného aktiva nebo pro nehmotné aktivum jako takové nebo, pokud bude používáno interně, jeho užitečnost - dostupnost odpovídajících technických, finančních a ostatních zdrojů pro dokončení vývoje a pro použití nebo prodej nehmotného aktiva - svou schopnost spolehlivě oceňovat výdaje přiřaditelné nehmotnému aktivu během jeho vývoje

29 7.3 Specifika externě pořízených nehmotných aktiv Některé položky (Speciální položky typu B) jsou uznány vždy jako náklad období bez ohledu na způsob pořízení: - výdaje na zahájení činnosti, tj. zřizovací výdaje (nejsou-li přímo přiřaditelné některému aktivu v souladu s IAS 16) - výdaje na školení; - výdaje na reklamní a propagační činnosti; - výdaje na přemístění nebo reorganizaci části nebo celé účetní jednotky Případné zálohy a ostatní transfery poskytnuté předem týkající se Speciálních položek B jsou vykázány jako pohledávka, s okamžitým přesunem do nákladů, jakmile je odpovídající položka spotřebována

30 8 IAS 38: Ocenění IAS 16 Property, Plant and Equipment & IAS 38 Intangible Assets 8.1 Prvotní ocenění a následné výdaje Prvotní ocenění závisí na způsobu pořízení aktiva Určení pořizovacích nákladů obdobné jako u PPE Následné výdaje: - podstata nehmotných aktiv často vylučuje, aby docházelo k jejich doplňování či nahrazování - většina následných výdajů je obvykle vynaložena za účelem udržení očekávaných budoucích ekonomických prospěchů z existujícího aktiva, nikoliv na jeho vylepšení - často je nemožné určit, zda učiněné výdaje přispívají k prospěchům přímo přiřaditelným danému nehmotnému aktivu či podniku jako celku (např. značky, novinové tituly, atd.) - až na výjimky (upgrade) se následné výdaje vykážou jako náklad období, ve kterém jsou vynaloženy

31 Interně vytvářená aktiva Goodwill Výzkum Specialní položky A&B Vývoj Nelze uznat jako aktivum Nelze uznat jako aktivum Nelze uznat jako aktivum Lze uznat aktivum při splnění podmínek

32 Externě pořizovaná aktiva Koupě Podniková kombinace Nepeněžní transakce Speciální položky B Pořizovací cena Fair value 3-úrovňová hierarchie Nelze uznat jako aktivum

33 8.2 Přeceňovací model Alternativní přeceňovací model lze aplikovat výhradně s odkazem na aktivní trh: - dostatečná frekvence a objem transakcí, která zajišťuje průběžnou tvorbu cen - položky, se kterými se na trhu obchoduje, jsou stejnorodé; obvykle je možné kdykoliv najít ochotné kupující a prodávající; ceny jsou veřejně dostupné Není pravděpodobné, že pro nehmotná aktiva existuje aktivní trh: - možné výjimky (taxi licence, rybářské licence, produkční kvóty, emisní kvóty) - nikdy obchodní značky, novinové tituly, filmová a hudební práva, patenty, ochranné známky, protože tato aktiva jsou vždy jedinečná Ostatní postup podobný jako v IAS 16 Omezení aktivního trhu může indikovat možné snížení hodnoty a aplikuje se IAS 36

34 9 IAS 38: Amortizace a snížení hodnoty 9.1 Doba použitelnosti Nehmotná aktiva mohou mít dobu použitelnosti: - konečnou - neurčitou Neurčitá životnost neznamená nekonečná, tj. není známo období, ve kterém aktivum již nebude přinášet prospěchy Doba použitelnosti vzniklá na základě smluvních práv nesmí přesáhnout období stanovené danou smlouvou; je-li součástí opce na prodloužení, lze zakomponovat do doby použitelnosti (průkazné informace, nevýznamné dodatečné náklady na obnovu)

35 9.2 Principy odepisování Aktiva s konečnou dobou životnosti: - odpisování v souladu s principy IAS 16 - zbytková hodnota je nulová s výjimkou situace, kdy existuje závazek třetí strany nehmotné aktivum odkoupit na konci jeho doby použitelnosti, resp. situace, kdy existuje aktivní trh, na jehož základě lze spolehlivě určit zbytkovou hodnotu, a současně lze očekávat, že tento aktivní trh bude existovat i na konci doby použitelnosti daného aktiva - pravidelná revize doby použitelnosti a odpisové metody - testovat dobu použitelnosti každoročně a případné změny v souladu s IAS 8 jako změna účetního odhadu - každoročně či při každém náznaku testovat na možné snížení hodnoty dle IAS 36 Aktiva s neurčitou dobou životnosti: - nejsou amortizována

36 - revize alespoň jednou ročně - při změna z neurčité na konečnou životnost => zahájení odepisování, které je změnou odhadu (IAS 8) - jednou ročně testovat na snížení hodnoty (IAS 36) 9.3 Specifika testu na snížení hodnoty Vždy nutno testovat: - nehmotná aktiva s neurčitou dobou životnosti - nedokončená nehmotná aktiva - goodwill nabytý v podnikové kombinaci

37 David Procházka katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická v Praze nám. W. Churchilla 4 Praha, <prochazd@vse.cz>