DIS 9/2013 Obsah: 1. Účtování ročních odměn - judikát 2. Omezení maximální doby splatnosti faktur a zvýšení výše úroků z prodlení 3. Informace GFŘ k uplatnění DPH u pojišťovacích činností 4. Pokyn GFŘ č. D 15, k rozhodování ve věci žádostí o prominutí odvodů a penále za porušení rozpočtové kázně Vážení přátelé, na vaše dotazy odpovídáme telefonicky každý pracovní den, kromě pátku, od 8 do 12 hodin. Pokud se vám např. nepodaří telefonické spojení, můžete své dotazy zasílat poštou, e-mailem nebo faxem, a to nepřetržitě 24 hodin denně. Praha 26. 8. 2013
Vážení přátelé, úvodem tohoto DISu se na základě četných dotazů ještě jednou vracíme k judikátu Nejvyššího správního soudu o účtování a daňovém posouzení ročních odměn. Poprvé jsme se tímto tématem zabývali v našem DISu č. 9/2011. V další části tohoto DISu uvádíme novelu obchodního zákoníku, která přinesla omezení maximální doby splatnosti faktur. V této souvislosti bylo novelizováno i nařízení vlády, kterým se stanoví výše úroků z prodlení a další sankce za opožděnou úhradu závazku. Závěrem pak přinášíme informaci GFŘ k uplatnění DPH u pojišťovacích činností a pokyn GFŘ č. D - 15, k rozhodování ve věci žádostí o prominutí odvodů a penále za porušení rozpočtové kázně. Účtování ročních odměn - judikát V rozsudku čj. 8 Afs 35/2010 106, ze dne 31. března 2011(viz http://www.nssoud.cz/files/soudni_vykon/2010/0035_8afs_100_201104 07082122_prevedeno.pdf), rozhodoval Nejvyšší správní soud v případu, kdy byl zaúčtován dohad na roční odměny pracovníků souvztažně se mzdovými náklady, které byly uplatněny jako daňový náklad. Tyto daňové náklady byly správcem daně zpochybněny. Důvodem byl názor správce daně, že nárok na odměny vznikl až v roce následujícím po roce, ke kterému se tyto odměny vztahují. Nejvyšší správní soud se s názorem správce daně ztotožnil. Podstatné pro jeho rozhodování bylo, zda a kdy vzniká jednotlivým zaměstnancům právní nárok na vyplacení odměny. Tj. zda je roční odměna nárokem, který je zaměstnavatel při splnění kritérií povinen poskytnout, nebo zda je přiznání nároku závislé na zvláštním rozhodnutí zaměstnavatele. V řešeném případě šlo o druhou situaci, tj. roční odměny byly nenárokovou složkou mzdy, neboť právní nárok na její vyplacení není dán pouze splněním sjednaných podmínek, ale k jejímu přiznání je zapotřebí schválení určenou osobou a schválení auditovaného hospodářského výsledku za příslušný rok představenstvem společnosti. Nepochybně může nastat situace, kdy navržená odměna nebude schválena, rovněž představenstvo nemusí auditovaný hospodářský výsledek následně schválit. Z uvedených důvodů nebylo možné uvedené nenárokové složky mzdy považovat za nezpochybnitelný závazek a daňový náklad vztahující se k období, k výsledkům kterého roku se vztahovaly. Proto o nich nemohlo být účtováno jako o dohadných položkách a související náklad nemohl uznán jako daňový. Zásadě účetní opatrnosti lze v tomto případě dostát pouze prostřednictvím institutu tvorby rezerv, který se využije v případě, kdy je znám účel závazku, ale žádný závazek dosud nevznikl, pouze se lze domnívat, že vznikne. Z hlediska zákona o daních z příjmů jde o daňově neuznávaný náklad. 1
Omezení maximální doby splatnosti faktur a zvýšení výše úroků z prodlení Ve Sbírce zákonů vyšla pod č. 179/2013 Sb. novela obchodního zákoníku, která s účinností od 1. 7. 2013 promítá do české právní úpravy evropskou směrnici o postupu proti opožděným platbám v obchodních transakcích. 1. Omezení maximální doby splatnosti faktur ( 340 a násl. obchodního zákoníku) Pokud si strany smluvně splatnost faktur nestanoví, platí povinnost zaplatit do 30 dnů ode dne doručení faktury, doručení zboží či převzetí služby, pokud bude faktura doručena dříve či nebude možno určit den doručení faktury, převzetí zboží nebo služby, bylo-li sjednáno. Z toho vyplývá, že si mohou smluvní strany sjednat i jinak kratší i delší lhůtu, ale nově 340 obchodního zákoníku stanoví, že lze dojednat dobu splatnosti delší než 60 dnů jen, pokud to není vůči věřiteli hrubě nespravedlivé. Co je, či není hrubě nespravedlivé, bude případně posuzovat soud (např. hrubé porušení poctivých obchodních zvyklostí, v rozporu s dobrou vírou, podle povahy zboží atd). Podle 343b obchodního zákoníku je hrubě nespravedlivá vždy: dohoda vylučující úrok z prodlení, dohoda vylučující náhradu nákladů spojených s uplatněním pohledávky. Pokud je dlužníkem veřejný zadavatel (tedy obchodněprávní vztahy podle zákona o veřejných zakázkách č. 137/2006 Sb. v platném znění) jsou pravidla jiná: splatnost delší než 30 dnů musí být odůvodněna povahou závazku, splatnost nesmí v žádném případě přesáhnout 60 dnů. Zákon nijak neomezuje možnost sjednat úhradu ve splátkách a to ani vůči veřejným zadavatelům. Stejná úprava bude platit i dle 1963 nového občanského zákoníku. 2. Omezení maximální doby přejímky ( 340 odst. 5. obchodního zákoníku) Vedle omezení maximální doby splatnosti faktur zákon nově stanoví, že maximální doba přejímky nesmí být delší než 30 dnů. Delší lhůtu lze sjednat jen, není-li to vůči věřiteli hrubě nespravedlivé. 3. Sankce za opožděnou úhradu ( 369 obchodního zákoníku) Zákon zavádí nárok na paušální úhradu nákladů spojených s uplatněním pohledávky, aniž by se musela prokazovat jejich výše. Věřitel má právo požadovat po dlužníkovi, který je neveřejným zadavatelem, úhradu nákladů spojených s vymáháním pohledávky minimálně ve výši 1.200 Kč (podle nařízení vlády č. 142/1994 Sb., ve znění nařízení vlády č. 180/2013 Sb.). 4. Zvýšení výše úroků z prodlení Vládní nařízení (novela nařízení vlády č. 142/1994 Sb., vyšla ve Sbírce zákonů pod č. 180/2013 Sb.) zvyšuje od 1. 7. 2013 zákonný úrok z prodlení ze sedmi na osm procentních bodů nad repo sazbou vyhlášenou ČNB. 2
Sankce za opožděnou úhradu a úroky z prodlení budou po 1. 1. 2014 upraveny nařízením vlády, kterým se provádějí některá ustanovení právních předpisů soukromého práva, který je v současnosti v mezirezortním připomínkovém řízení. Informace GFŘ k uplatnění DPH u pojišťovacích činností Od 1. 1. 2013 došlo v souvislosti s přijetím zákona č. 502/2012 Sb., kterým byl novelizován zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o DPH ), i ke změnám v ustanovení 55 tohoto zákona - Pojišťovací činnosti, které nově zní: Pojišťovacími činnostmi se pro účely tohoto zákona rozumí a) poskytování pojištění, b) poskytování zajištění, c) služby související s pojištěním nebo zajištěním poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění. Ustanovení 55 zákona o DPH blíže vymezuje plnění, která jsou považována za pojišťovací činnosti, které jsou pak ve smyslu ust. 51 zákona o DPH osvobozeny od daně bez nároku na odpočet. Cílem předmětné novelizace 55 zákona o DPH bylo jeho uvedení do souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie /dále jen SDEU / (např. C-349/96, C- 240/99, C-8/01, C-472/03, C-242/08, C-13/06) a zároveň, aby přesněji odpovídal znění příslušného ustanovení Směrnice Rady 2006/112/ES /dále jen směrnice / (čl. 135 odst. 1 písm. a/). Z důvodu sjednocení aplikace DPH v dané oblasti vydává Generální finanční ředitelství tuto Informaci. 1. Poskytování pojištění a zajištění ( 55 písm. a/ a b/ zákona o DPH) Nová definice činností zahrnovaných pod pojem poskytování pojištění a poskytování zajištění od 1. 1. 2013 odráží chápání těchto činností ve smyslu směrnice a ustálené judikatury SDEU. Osvobození podle ustanovení 55 písm. a) a b) zákona o DPH se od účinnosti výše uvedené novely nebude vztahovat na veškeré činnosti spadající do definice pojišťovacích a zajišťovacích činností ve smyslu zákona č. 277/2009 Sb., o pojišťovnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o pojišťovnictví ). Na základě nového textu 55 zákona o DPH se osvobození podle písm. a) a b) vztahuje pouze na poskytnutí pojištění či zajištění jako takového. 1.1 Poskytování pojištění Z judikatury SDEU vyplývá, že poskytováním pojištění se rozumí poskytování služeb takového charakteru, kdy se pojistitel na základě předchozí úhrady pojistného zavazuje zajistit pojištěnému v případě, že dojde k pokrytému riziku, plnění dohodnuté při uzavření smlouvy. Přitom není nezbytné, aby pojistné plnění, které se pojistitel zavázal poskytnout v případě pojistné události, spočívalo v zaplacení peněžní částky. Pojistné plnění může být rovněž představováno asistenční činností nebo i v poskytnutí věcného plnění. 3
Nutno dále podotknout, že z formálního pohledu není v zásadě rozhodující, kdo je v pozici poskytovatele pojištění. Rozhodný je věcný obsah plnění. Z toho vyplývá, že poskytovatelem pojištění nemusí být nutně a pouze pojišťovna. Zároveň platí, že touto osobou tak může být i osoba povinná k dani, která sama není pojistitelem, ale která v rámci kolektivního pojištění obstarává svým zákazníkům takové pojištění použitím plnění poskytovatele, který nese pojistné riziko. 1.2 Poskytování zajištění Zajišťovací činnosti jsou služby spočívající v tom, že za úplatu a v mezích stanovených zajišťovací smlouvou cesionář (retrocesionář) převezme závazky, které cedentovi (retrocedentovi) vznikly ze závazků z jím uzavřených pojistných (zajišťovacích) smluv. Konkrétním vymezením zajišťovacích činností se sice SDEU nezabýval, ale v základních rysech lze i pro tato plnění využít výše uvedené závěry SDEU pro pojišťovací činnost. Obdobně jako u poskytování pojištění, tak i v případě poskytování zajištění může být poskytovatelem těchto služeb v zásadě jakákoliv osoba povinná k dani. Osvobození u poskytování pojištění/zajištění Výše uvedené lze shrnout tak, že od daně je podle 55 zákona o DPH osvobozeno poskytování pojištění/zajištění, které spočívá v činnosti, jejímž hlavním cílem je převzetí rizika a poskytnutí souvisejícího plnění za úhradu pojistného/zajistného a to bez ohledu na to, kdo je poskytovatelem takové služby nebo jaká bude forma plnění v případě pojistné události. 1.3 Služby poskytované spolu s pojištěním/zajištěním S ohledem na praxi vyvstává otázka, jak postupovat v případech, kdy jsou na základě uzavřené pojistné/zajistné nebo obdobné smlouvy poskytována kromě samotného pojištění/zajištění i další plnění. V těchto případech je třeba postupovat v intencích zásad vyplývajících z judikatury SDEU a posoudit konkrétní smluvní ujednání z pohledu nedělitelnosti plnění či vazby plnění hlavního a vedlejšího. Souborné plnění O souborné plnění, které je třeba považovat za jediné, se jedná tehdy, pokud je jedno z plnění plněním hlavním a jiné plnění je pouhým nesamostatným vedlejším plněním. Pro vedlejší plnění pak platí, že pro zákazníka nepředstavuje účel samo o sobě, ale je prostředkem pro využití hlavního plnění za co nejoptimálnějších podmínek. K danému je pak třeba z pohledu aplikace daně z přidané hodnoty uvést, že daňový režim plnění vedlejšího se řídí daňovým režimem plnění hlavního. Jediné nerozdělitelné plnění Podle SDEU se o jediné plnění jedná, pokud dvě nebo více dílčích plnění či úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Služby poskytované spolu s pojištěním/zajištěním jako jeho součást Jelikož praxe může přinášet různé typy smluvních ujednání nelze jednoznačně uvést, že se bude vždy u těchto služeb jednat o vedlejší plnění k plnění hlavnímu (pojištění/zajištění) nebo budou tyto služby s pojištěním/zajištěním tak těsně spojené, 4
že půjde o jediné nerozdělitelné hospodářské plnění spočívající v pojištění či zajištění. Ovšem v konečném důsledku z pohledu praktické aplikace daně z přidané hodnoty je možno ve zkratce uvést, že za splnění výše uvedeného, budou tyto služby součástí poskytovaného pojištění/zajištění. Pro tyto služby však musí platit, že se jedná o takové činnosti, bez nichž by pojištění/zajištění nemohlo být řádně poskytováno. V praxi se nejčastěji jedná např. o správu pojistných smluv či asistenční služby příp. i likvidaci pojistné události. Nutno nicméně zdůraznit, že pokud by uvedené služby byly poskytnuty coby samostatné plnění, je třeba je z hlediska aplikace daně z přidané hodnoty posoudit nezávisle. 2. Služby související s pojištěním nebo zajištěním ( 55 písm. c/ zákona o DPH) Podle 55 písm. c) zákona o DPH se od daně osvobozují také služby související s pojištěním nebo zajištěním, pokud jsou poskytovány osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění. V porovnání s úpravou účinnou do 31. 12. 2012 je třeba uvést, že do tohoto data byl rozsah osvobození od daně u činností souvisejících s pojištěním či zajištěním širší. Od 1. 1. 2013 nové vymezení těchto činností zužuje okruh služeb, u kterých se uplatňuje osvobození od daně dle 55 písm. c) zákona o DPH tak, aby bylo dosaženo shody se směrnicí (č. 135 odst. 1 písm. a/ pojišťovací a zajišťovací činnosti včetně souvisejících služeb poskytovaných pojišťovacími makléři a pojišťovacími agenty ) a příslušnou judikaturou. Podle související judikatury jsou od daně osvobozeny takové služby poskytované osobami zprostředkovávajícími pojištění nebo zajištění, které jsou pro tyto osoby charakteristické. Služby související s pojištěním nebo zajištěním, na které se od 1. 1. 2013 dané osvobození vztahuje, by pak svým obsahem měly odpovídat činnostem spočívajícím ve zprostředkovatelské činnosti v pojišťovnictví tj. v zásadě tak, jak ji vymezuje zákon č. 38/2004 Sb., o pojišťovacích zprostředkovatelích a samostatných likvidátorech pojistných událostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen z.č. 38/2004 Sb. ). S přihlédnutím k tomuto zákonu, který zde lze pro účely aplikace DPH podpůrně použít, se pak zprostředkovatelskou činností rozumí: předkládání návrhů na uzavření pojistných smluv nebo zajišťovacích smluv, provádění přípravných prací směřujících k uzavření pojistných nebo zajišťovacích smluv, uzavírání pojistných nebo zajišťovacích smluv jménem a na účet poskytovatele pojištění či zajištění, pomoc při správě pojištění a vyřizování nároků z pojistných či zajišťovacích smluv. K tomuto je třeba podotknout, že pomocné vodítko, které poskytuje výše uvedený z.č. 38/2004 Sb., je třeba chápat ve vazbě na vymezení těchto činností jako takových z pohledu jejich obsahové náplně. Nelze ho pojímat jako prostředek determinující okruh osob poskytujících tyto služby resp. osob, na které se dané osvobozené může vztáhnout. 5
Osvobození od DPH se použije na předmětné služby poskytnuté osobou vystupující v postavení osoby zprostředkovávající pojištění nebo zajištění bez ohledu na to, zda je tato osoba formálně pojišťovacím zprostředkovatelem podle z.č. 38/2004 Sb. Pro uplatnění osvobození tak není rozhodující, zda jde o zprostředkovatele definovaného citovaným zákonem či nikoliv. Podstatným, pro uplatnění osvobození dle 55 písm. c) zákona o DPH, je primárně obsah a okolnosti poskytované služby. Na základě poznatků z praxe je zde třeba také poznamenat, že není správné pojetí služeb souvisejících s pojištěním nebo zajištěním pro účely aplikace DPH resp. 55 písm. c) zákona o DPH opírat o zákon o pojišťovnictví. Rozsah předmětných služeb, tak jak jej vymezuje posledně uvedený zákon, je širší, než u jakého lze v mezích směrnice a judikatury SDEU aplikovat osvobození od daně. S ohledem na uvedené se osvobození od daně coby činnosti související s pojištěním nebo zajištěním nevztahuje např. na vzdělávací činnost v oblasti pojišťovnictví, samostatné šetření pojistných událostí, činnost pojistných matematiků, poradenskou činnost v oblasti posouzení a výpočtu rizik, poradenskou činnost v oblasti mapování trhu, technické poradenství apod. Činnosti v oblasti likvidace pojistných událostí Oproti znění ust. 55 zákona o DPH účinného do 31. 12. 2012, nelze již od účinnosti v úvodu zmíněné novely uplatnit osvobození u činností spadajících do oblasti likvidace pojistných událostí, pokud se jedná o samostatně poskytnuté plnění. Ve vazbě na kapitolu 1.3 této Informace je třeba poznamenat, že samostatně poskytnutým plněním je míněna i situace, kdy by z posouzení smluvního ujednání vyplynulo, že tato činnost není součástí pojištění/zajištění, ale jedná o samostatné plnění s vlastním daňovým režimem nezávislým na daňovém režimu poskytnutého pojištění/zajištění. Od 1. 1. 2013 jde u těchto služeb o zdanitelné plnění s povinností přiznat daň na výstupu. 3. Přeúčtování ( přefakturace ) pojišťovacích činností V praxi často dochází k situacím, kdy je částka zejména sjednaného pojistného přefakturována či přeúčtována na jinou osobu. Už i vzhledem k tomu, že zákon o DPH ve svých ustanoveních nikde pojmy jako přefakturace, přeprodej či přeúčtování neužívá, je třeba vždy každou takovou transakci pro účely aplikace DPH z pohledu její věcné náplně posoudit individuálně. Vždy je třeba vycházet z konkrétních podmínek daných pro předmětné plnění. Pokud plátce nakoupí vlastním jménem službu uvedenou v 55 zákona o DPH a následně ji bez dalšího prodá jiné osobě, lze tento přeprodej nakoupené služby považovat zpravidla za samostatné plnění. Jestliže plátce takto přefakturovává/přeúčtovává resp. přeprodává službu vymezenou 55 zákona o DPH, uplatní u tohoto plnění taktéž osvobození od daně. Tímto je míněna situace, kdy plátce zjednodušeně řečeno postupuje tak, že pojišťovací službu pouze nakoupí a jen ji dále prodá. Tato služba pro něj není vedlejším plněním k plnění hlavnímu, není součástí jiného hospodářsky nedělitelného plnění a ani není vedlejším výdajem k jinému plátcem uskutečněnému plnění. Jde tak o samostatně uskutečněné plnění. Toto plnění pak vykáže v rámci daňového přiznání coby plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. 6
Zákon o DPH zde ve shodě se směrnicí nezakládá žádná omezení pro uplatnění osvobození vázaná na osobu, která toto plnění poskytuje. Podstatné je, že jde stále o službu vymezenou 55 zákona o DPH a to jako službu hlavní, což je třeba zvlášť zdůraznit. Přefakturovávaná resp. přeprodaná služba musí stále svým obsahem odpovídat činnostem uvedeným v 55 zákona o DPH (viz. část 1.1, 1.2 a 2 této Informace) a nesmí být navíc pouze vedlejším plněním jiné služby. V kontextu přefakturace lze i u pojišťovacích činností odkázat na ustanovení 36 odst. 11 zákona o DPH, které je zde možno také aplikovat. V tomto ustanovení se uvádí, že do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně. V praxi by zjednodušeně řečeno měla být tato částka pro plátce pouze průběžnou položkou, tj. neúčtuje o ní v nákladech a výnosech, příp. neeviduje jí v rámci příjmů a výdajů. Pokud tak bude splněno, že plátce vynaloží částku za plnění uvedené v 55 zákona o DPH jménem a na účet jiné osoby a přijatá úhrada od této osoby nepřevýší uhrazenou částku za toto plnění, může při přeúčtování využít uvedeného ustanovení. V rámci daňového přiznání pak tuto částku nebude vůbec nevykazovat. V souvislosti s přefakturací je třeba na druhé straně upozornit i na ust. 36 odst. 3 písm. e) zákona o DPH. Dle tohoto ustanovení se do základu daně zahrnují vedlejší výdaje, kterými jsou dle 36 odst. 4 zákona o DPH mimo jiné i náklady na pojištění. Pokud je pojištění vedlejším výdajem (nákladem) k jinému plátcem uskutečněnému plnění, je třeba ho zahrnout do základu daně za toto uskutečněné plnění a neposuzovat ho pro účely DPH samostatně. 4. Konkrétní příklady V této části jsou uváděny konkrétní příklady, které navazují na či doplňují předchozí text této Informace. V souvislosti s poskytnutím pojištění vykonává pojistitel činnost spočívající v umísťování prostředků finančního umístění, poradenské služby související s uzavřenou pojistnou/zajistnou smlouvou. Za tyto služby pojistitel nezískává samostatnou úhradu. V případě, kdy na základě posouzení konkrétního smluvního ujednání v kontextu judikatury SDEU budou naplněny podmínky nedělitelnosti plnění či vazba plnění hlavního a vedlejší, bude možno tyto činnosti považovat za součást pojištění/zajištění či vedlejší službu, která sleduje daňový režim plnění hlavního, tj. osvobozeného dle 55 zákona o DPH. Vzdělávací činnost v oblasti pojišťovnictví Uvedená vzdělávací činnost není osvobozena podle ustanovení 55 zákona o DPH. Může však být osvobozena při splnění stanovených podmínek podle ustanovení 57 stejného zákona např. jako rekvalifikace. Toto posouzení platí pro jakoukoliv osobu povinnou k dani tuto činnost uskutečňující, tzn. ať již půjde o pojišťovnu, pojišťovacího zprostředkovatele či jinou osobu. Likvidace pojistných událostí jinou pojišťovnou. Na základě smluvního ujednání pro pojistitele (pojišťovnu A) likvidaci provádí jiná pojišťovna (B) jako 7
samostatné plnění. Na pojišťovnu B nepřechází pojistné riziko. Pro pojišťovnu B se jedná o zdanitelné plnění s povinností uplatnit daň na výstupu. Likvidace pojistných události na základě uzavřené pojistné/zajistné smlouvy Jde-li o likvidaci pojistné události, která je vykonávána coby integrální součást uzavřené smlouvy o poskytnutí pojištění/zajištění, lze tuto činnost považovat za součást poskytovaného pojištění/zajištění Pro posouzení aplikace DPH je třeba přihlédnout ke konkrétnímu smluvnímu ujednání. Za součást poskytnutého pojištění/zajištění půjde, pokud ji bude možno považovat za vedlejší plnění k plnění hlavnímu příp. za nedělitelnou součást plnění spočívajícího v pojištění/zajištění. Pokud by se vyhodnocením konkrétního smluvního ujednání dospělo k závěru, že likvidace pojistné události je samostatným plněním, pak již půjde o plnění zdanitelné. Činnost samostatných likvidátorů Činnost samostatných likvidátorů v oblasti likvidace pojistných událostí osvobození od daně nepokrývá. Je zdanitelným plněním s povinností přiznat daň na výstupu. Pojišťovací zprostředkovatel v rámci součinnosti při vyřizování likvidace pojistné události pro svého klienta provádí fotodokumentaci škody a vyřizuje administrativu spojenou s pojistnou událostí. V daném případě jde o zprostředkovatelskou činnost, která je osvobozena od daně podle 55 písm. c) zákona o DPH. Úrazové pojištění zaměstnanců dle z.č. 266/2006 Sb. a zákonné pojištění odpovědnosti zaměstnavatele. Ačkoliv jde o specifický druh pojištění, nutno na něj ve světle judikatury SDEU pohlížet jako na činnost spočívající v převzetí rizika a poskytnutím plnění v případě, že dojde k pokrytému riziku a tudíž se i na tento druh pojištění vztahuje osvobození od daně. Pojišťovací zprostředkovatel pro pojišťovnu na základě smluvního ujednání vykonává šetření různých pojistných událostí (tj. zjednodušeně řečeno u smluv, které nezprostředkoval) a zároveň jde o samostatně uskutečněné plnění. Jedná se o zdanitelné plnění s povinností přiznat daň na výstupu, neboť se nejedná o službu odpovídající vymezení 55 písm. c) zákona o DPH. Osoba povinná k dani provádí šetření pojistných podvodů. Jedná se o zdanitelné plnění s povinností přiznat daň, neboť se nejedná o službu odpovídající vymezení 55 písm. c) zákona o DPH. Osoba povinná k dani je pojistným matematikem a provádí pro pojišťovnu výpočty spočívající ve výpočtu rizika, pravděpodobnosti apod. Jedná se o zdanitelné plnění s povinností přiznat daň, neboť se nejedná o službu podle 55 písm. c) zákona o DPH. Pojišťovna A provádí pro pojišťovnu B správu pojistných smluv a současně nedochází k přenosu rizika. Jedná se o zdanitelné plnění s povinností přiznat daň, neboť se nejedná o službu odpovídající vymezení 55 zákona o DPH. 8
Likvidace pojistných událostí resp. správa pojistných smluv soupojistitelem. V případě tzv. soupojištění (viz. 30 zákona o pojistné smlouvě; 2817 NOZ) je mezi soupojistiteli dohodnuto, že likvidaci případných pojistných událostí resp. správu pojistných smluv bude zajišťovat vybraný soupojistitel (v praxi je to většinou - na základě dohody o soupojištění, která je součástí pojistné smlouvy- vedoucí pojistitel). V takovém případě je likvidace pojistných událostí resp. správa pojistných smluv uskutečňovaná vedoucím pojistitelem na základě dohody se soupojistiteli zpravidla považovaná za službu s pojištěním/zajištěním tak těsně spojenou, že půjde o jediné nerozdělitelné hospodářské plnění spočívající v pojištění či zajištění a u takovéhoto plnění by případné úplaty získané za zajištění likvidace (správu smluv) byly osvobozeny od daně. Pokyn GFŘ č. D 15, k rozhodování ve věci žádostí o prominutí odvodů a penále za porušení rozpočtové kázně Čl. I Předmět pokynu 1. Předmětem tohoto pokynu je stanovení jednotných pravidel pro posuzování žádostí o prominutí odvodů nebo penále za porušení rozpočtové kázně k zajištění shodného rozhodování v identických nebo obdobných případech porušení rozpočtové kázně tak, aby bylo zamezeno zvýhodnění některých žadatelů a tím poskytnutí veřejné podpory podle práva Evropské unie (čl. 107 Smlouvy o fungování Evropské unie). Tento pokyn vymezuje skutečnosti, v jejichž faktickém naplnění lze spatřovat zákonem stanovené důvody hodné zvláštního zřetele ve smyslu ustanovení 44a odst. 10 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla) ve znění pozdějších předpisů (dále jen rozpočtová pravidla ), pro něž může dojít k prominutí odvodu anebo penále za porušení rozpočtové kázně a kriteria, podle kterých bude o předložených žádostech rozhodováno. 2. Generální finanční ředitelství postupuje při posuzování a rozhodování ve věci žádostí o prominutí odvodů a penále za porušení rozpočtové kázně, podaných dle 44a odst. 11 rozpočtových pravidel, podle tohoto pokynu. Pokud budou shledány důvody pro rozhodnutí nad rámec pravidel stanovených tímto pokynem, vztahují se na taková rozhodnutí právní předpisy upravující poskytování veřejné podpory. Nad rámec stanovený tímto pokynem nelze postupovat v případech dle čl. III tohoto pokynu. Čl. II Obecná pravidla pro posuzování žádostí o prominutí odvodů a penále za porušení rozpočtové kázně 1. V případech zadržení poskytnutých prostředků nebo porušení povinnosti stanovených dle 14 odst. 9, dále 45 odst. 10, 52 odst. 4, 53 odst. 6 a 54 odst. 3 rozpočtových pravidel (vztahuje též na případy nesplnění vyjmenovaných povinností dle předchozích znění rozpočtových pravidel) se odvod nepromíjí. Penále 9
se snižuje na výhodu ze zadržení, avšak pouze v případě, že před podáním žádosti o prominutí byl odvod uhrazen. V případě částečné úhrady odvodu se snižuje na výhodu ze zadržení pouze penále vztahující se k uhrazené části odvodu. 2. V případech, kdy byla požadovaná částka uhrazena na účet poskytovatele, jiný účet státního rozpočtu nebo Národního fondu, promíjí se povinnost uhradit odvod na účet finančního úřadu, a to ve výši částky uhrazené na účet poskytovatele, jiný účet státního rozpočtu nebo Národního fondu. 3. V případech neoprávněného použití návratných finančních výpomocí či jiných vratných forem poskytnutých prostředků se odvod nepromíjí. 4. Odvod ve výši částky, která byla započtena do plnění povinnosti odvodu podle 44a odst. 5 písm. b) rozpočtových pravidel, se nepromíjí. 5. V případech uvedených pod body 2 až 4 tohoto článku se při rozhodování o prominutí penále postupuje podle ostatních ustanovení tohoto pokynu upravujících prominutí penále. 6. Pokud částka, která má být ponechána k úhradě dle tohoto pokynu nedosahuje v případě penále částky 500,- Kč, promíjí se v plné výši. 7. V případech stanovených tímto pokynem se výhoda ze zadržení stanoví z částky neprominutého odvodu a podle referenční sazby stanovené Evropskou komisí pro ČR platnou v den podání žádosti o prominutí zvýšené o 3,5 procentních bodů, maximálně však do výše neprominutého odvodu. 8. V případech, kdy je sankce dle čl. V stanovena z částky odvodu, rozumí se odvodem částka odvodu uložená za dané jednotlivé porušení rozpočtové kázně. Čl. III Speciální pravidla pro posuzování žádostí o prominutí odvodů a penále za porušení rozpočtové kázně v případech prostředků z EU a z finančních mechanismů 1. S ohledem na požadavky Evropské komise vyjádřené v Akčním plánu pro zlepšení systémů řízení a kontroly v rámci strukturálních fondů v České republice, se v případech prostředků z EU (prostředky z EU se rozumí prostředky dle 44 odst. 2 písm. c/ až h/ a prostředky z Národního fondu dle 37 rozpočtových pravidel), případně dotací, návratných finančních výpomocí a jiných obdobných transferů, včetně prostředků poskytovaných ze státních fondů, obsahují-li prostředky z EU, odvody za porušení rozpočtové kázně nepromíjí s výjimkou a) výjimečných případů, kdy se postupuje podle čl. IV bod 1 tohoto pokynu, b) případů neoprávněného použití nebo zadržení prostředků obsahujících prostředky z EU, včetně prostředků poskytovaných ze státních fondů, obsahují-li prostředky z EU poskytnutých rozhodnutím, smlouvou či dohodou do 1. 5. 2012 nebo z programu švýcarsko-české spolupráce a Finančního mechanismu EHP 2009 14 a dále s výjimkou Finančního mechanismu EHP/Norska 2004 2009, kdy donor nepožaduje vrácení celkové částky odvodu. V těchto případech se při rozhodování o prominutí odvodů za porušení rozpočtové kázně postupuje podle ostatních článků tohoto pokynu. Obdobně se postupuje v případech, kdy k porušení rozpočtové kázně dojde na straně organizačních složek státu. Rozhodující je v takovém případě datum vydání právního aktu, na jehož základě 10
byly prostředky přesunuty nebo zařazeny do rozpočtu příslušné organizační složky státu. 2. Při rozhodování o prominutí penále příslušejícího k odvodům za porušení rozpočtové kázně řešeným dle bodu 1 se postupuje ostatních článků tohoto pokynu. Čl. IV Důvody hodné zvláštního zřetele Důvody hodnými zvláštního zřetele ve smyslu čl. I bod 1 tohoto pokynu se rozumí: 1. Výjimečné případy. Výjimečným případem se rozumí situace, kdy k porušení rozpočtové kázně došlo a) v důsledku prokázané chyby poskytovatele, b) v důsledku prokázané nesoučinnosti poskytovatele, c) živelné katastrofy, d) státem změněné či zapříčiněné situace, nebo je-li žadatelem fyzická osoba, rozumí se výjimečným případem též ohrožení jeho výživy nebo na jeho výživu odkázaných osob. V těchto případech se promíjí odvod i penále uložené podle rozpočtových pravidel v plné výši. Pokud v případě podle písm. a) tohoto bodu mělo porušení rozpočtové kázně vliv na dosažení účelu poskytnutí prostředků, promíjí se odvod kromě částky ve výši 5 % z poskytnuté částky (poskytnutou částkou se rozumí poskytovatelem skutečně uvolněná výše prostředků), přičemž penále se promíjí v plné výši. 2. Ostatní důvody hodné zvláštního zřetele uvedené v čl. V tohoto pokynu. Čl. V Ostatní důvody hodné zvláštního zřetele Ostatní důvody hodné zvláštního zřetele a konkrétní sazby odvodu a penále /výše neprominutí/ členěné dle způsobu porušení rozpočtové kázně: 1. Veřejné zakázky V případech porušení pravidel pro zadávání veřejných zakázek, s výjimkou případů neprovedení výběrového řízení, nedodržení povinnosti uveřejnit oznámení o zahájení zadávacího řízení, závažného úmyslného jednání zadavatele za účelem znemožnění hospodářské soutěže, zadání veřejné zakázky v jednacím řízení bez uveřejnění při nesplnění podmínek jeho použití se postupuje následovně: a) neoprávněné rozdělení veřejné zakázky, použití nezákonného kvalifikačního předpokladu, pochybení v oblasti způsobu uveřejnění, nevyloučení uchazeče v případech stanovených zákonem nebo rozhodnutím, pokud se tento stal dodavatelem, porušení zákonných povinností při omezování počtu zájemců, neustavení hodnotící komise sazba odvodu - 25 % (sazba odvodu se počítá z částky použité na financování dané veřejné zakázky, u níž došlo k porušení pravidel pro zadávání veřejných zakázek) 11
b) porušení povinnosti stanovit předmět veřejné zakázky nediskriminačním způsobem, nedostatečné definování předmětu veřejné zakázky, nedodržení povinnosti dostatečným způsobem uvést či specifikovat kvalifikační předpoklady a hodnotící kritéria, diskriminační nastavení technických či obchodních podmínek, nedostatečný rozsah uveřejnění, použití nezákonného hodnotícího kritéria, nedodržení povinnosti zdržet se vyjednávání o nabídkách, neoprávněné vyloučení zájemce/uchazeče ze zadávacího řízení, nedodržení povinnosti zadat zakázku v souladu se zadávacími podmínkami či nabídkou vítězného uchazeče, podstatná změna smlouvy po jejím uzavření, porušení zásady rovného zacházení sazba odvodu - 25 %, s možností snížení na 10 % či 5 % v závislosti na závažnosti pochybení (sazba odvodu se počítá z částky použité na financování dané veřejné zakázky, u níž došlo k porušení pravidel pro zadávání veřejných zakázek) c) porušení pravidel pro složení hodnotící komise, nedostatečný rozsah zprávy o posouzení a hodnocení nabídek, nedodržení jiných výše neuvedených povinností, pokud jejich porušení mohlo mít vliv na výběr nejvhodnější nabídky sazba odvodu - 10 % (sazba odvodu se počítá z částky použité na financování dané veřejné zakázky, u níž došlo k porušení pravidel pro zadávání veřejných zakázek) d) porušení pravidel pro jednání hodnotící komise sazba odvodu - 5 % (sazba odvodu se počítá z částky použité na financování dané veřejné zakázky, u níž došlo k porušení pravidel pro zadávání veřejných zakázek) e) neuveřejnění oznámení o výsledku zadávacího řízení sazba odvodu - 2 % (sazba odvodu se počítá z částky použité na financování dané veřejné zakázky, u níž došlo k porušení pravidel pro zadávání veřejných zakázek) f) nevyřazení uchazeče v souladu se zákonem či rozhodnutím, pokud se tento uchazeč nestal dodavatelem, nedodržení jiných výslovně výše neuvedených méně významných povinností vyplývajících ze zákona, rozhodnutí smlouvy nebo dohody o poskytnutí prostředků sazba odvodu - 1 % (sazba odvodu se počítá z částky použité na financování dané veřejné zakázky, u níž došlo k porušení pravidel pro zadávání veřejných zakázek) g) porušení povinnosti při zadávání dodatečných veřejných zakázek na stavební práce a služby zajistit, že celkový rozsah dodatečných stavebních prací nebo služeb nepřekročí 20 % ceny původní veřejné zakázky 12
sazba odvodu - částka odpovídající překročení zákonného limitu 2. Pozdní splnění povinnosti: a) V případě, že včasné nesplnění povinnosti nemělo vliv na naplnění účelu dotace sazba odvodu - 0,25 % z částky odvodu za každý započatý kalendářní měsíc trvání protiprávního stavu, minimálně však 500 Kč, maximálně však 3 % z poskytnuté částky Kč (trvání protiprávního stavu se počítá od prvního dne následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy došlo k porušení rozpočtové kázně; pokud výše vyměřeného odvodu nedosáhne minimální částky, která nemá být prominuta, odvod se nepromíjí) b) V případě pozdního splnění termínu ukončení projektu, nebo realizace akce, pokud do doby podání žádosti o prominutí došlo k ukončení projektu nebo pozdní realizaci akce sazba odvodu - 0,5 % z částky odvodu za každý započatý kalendářní měsíc trvání protiprávního stavu, minimálně však 1 000 Kč, maximálně však 6 % z poskytnuté částky Kč (trvání protiprávního stavu se počítá od prvního dne následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy došlo k porušení rozpočtové kázně; pokud výše vyměřeného odvodu nedosáhne minimální částky, která nemá být prominuta, odvod se nepromíjí) 3. Nesplnění limitů a parametrů: a) v případech nedodržení limitů, parametrů či lhůt souvisejících s naplněním účelu dotace v požadované míře sazba odvodu - proporcionálně s ohledem na míru nenaplnění limitů parametrů nebo lhůt (promíjí se podle vzorce: x = b/a. c; kdy x = částka k prominutí, a = stanovený limit, parametr, nebo stanovenou dobu, b = skutečnou hodnotu limitu, parametru nebo doby, c = částka poskytnuté dotace) b) v případech nedodržení limitů, parametrů při splnění souvztažných ukazatelů kvalitativních, pokud tím není ovlivněno naplnění účelu dotace nebo v případě pochybení na straně poskytovatele při jejich stanovení sazba odvodu 1 % z částky odvodu 4. Nesplnění povinnosti vkladu vlastních zdrojů: a) v případech prostého porušení povinností dodržet maximální podíly poskytnutých prostředků na celkových nákladech operace sazba odvodu - výše poskytnutých prostředků použitých nad stanovený maximální podíl 13
b) v případech, kdy povinnost dodržet maximální podíly poskytovatelem stanovené v jednotlivých letech byly splněny k okamžiku ukončení operace, resp. nebyly překročeny podíly poskytnutých prostředků za operaci celkem, nebo v případech porušení povinnosti přednostního proinvestování (vkladu) vlastních zdrojů, pokud byl podíl poskytnutých prostředků k okamžiku ukončení operace dodržen, resp. nebyly překročeny podíly poskytnutých prostředků za operaci celkem sazba odvodu - 5 % z částky odvodu c) v případě použití nepovoleného způsobu zajištění vlastních zdrojů na financování projektu/ akce sazba odvodu - 100 % 5. Porušení povinností při financování projektů a akcí: a) v případech neoprávněného výdeje, pokud před podáním žádosti o prominutí došlo k navrácení těchto prostředků zpět na projektový účet; jedná se však pouze o případy, kdy dosud nedošlo k zařazení tohoto mylně provedeného výdaje do žádosti o platbu podané příjemcem (obdobně pak v případě úhrady faktur z projektového účtu včetně DPH, která není způsobilým výdajem, pokud dojde následně k přesunu těchto prostředků zpět na projektový účet) sazba odvodu - 0,5 % z částky odvodu za každý započatý kalendářní měsíc trvání protiprávního stavu (trvání protiprávního stavu se počítá od prvního dne následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy došlo k porušení rozpočtové kázně) b) v případech kdy příjemce zahrnul do nákladů hrazených z poskytnutých prostředků neuznatelné výdaje, pokud v žádosti o prominutí prokázal další uznatelné náklady projektu, které neoprávněně zahrnuté náklady v konečném důsledku nahrazují s výjimkou prostředků z EU (prostředky z EU se rozumí prostředky dle 44 odst. 2 písm. c/ až h/ a prostředky z Národního fondu dle 37 rozpočtových pravidel) či obsahující prostředky z EU sazba odvodu - 1 % z neoprávněně použité částky c) v případech porušení povinnosti provádět všechny operace prostřednictvím zvláštního účtu sazba odvodu - 1 % z částky zaplacené mimo stanovený účet d) v případech neoprávněné úhrady DPH, kdy příjemce prokázal další uznatelné náklady projektu, které neoprávněně uhrazenou DPH v konečném důsledku nahrazují anebo v případech neoprávněné úhrady DPH, kdy příjemce prokázal, že neuplatnil nadměrný odpočet DPH a ani jej již uplatnit nemůže sazba odvodu - 100 % 14
e) v případě porušení povinnosti spočívající v poskytnutí zálohové platby ze strany příjemce, bylo-li provedeno její řádné zúčtování do doby finančního vypořádání operace sazba odvodu - 0,5 % z částky odvodu za každý započatý kalendářní měsíc trvání protiprávního stavu (trvání protiprávního stavu se počítá od prvního dne následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy došlo k porušení rozpočtové kázně) f) v případech použití investičních prostředků na úhradu neinvestičních výdajů a naopak nebo přesun mezi položkami rozpočtu projektu či akce s výjimkou přesunu do položky mzdy a s výjimkou prostředků z EU (prostředky z EU se rozumí prostředky dle 44 odst. 2 písm. c/ až h/ a prostředky z Národního fondu dle 37 rozpočtových pravidel) či obsahujících prostředky z EU sazba odvodu - 1 % z neoprávněně použité částky g) použití prostředků před nebo po stanoveném období při zachování účelovosti poskytnutých prostředků, s výjimkou prostředků z EU (prostředky z EU se rozumí prostředky dle 44 odst. 2 písm. c/ až h/ a prostředky z Národního fondu dle 37 rozpočtových pravidel) či obsahujících prostředky z EU sazba odvodu - 1 % z částky použité po stanoveném období h) pokud se jedná o výdej prostředků státního rozpočtu organizační složkou státu nad výši stanovenou závazným ukazatelem, před provedením rozpočtového opatření, nebo pokud správce kapitoly vysloví s provedeným opatřením souhlas sazba odvodu - 1 % z neoprávněně použité částky sazba penále 0 i) v případech převedení poskytnutých prostředků věcně způsobilé třetí osobě v rámci organizační nebo řídící struktury, která projekt/akci realizovala svým jménem a na vlastní odpovědnost, přičemž v konečném důsledku byl účel poskytnutých prostředků splněn, s výjimkou prostředků z EU (prostředky z EU se rozumí prostředky dle 44 odst. 2 písm. c/ až h/ a prostředky z Národního fondu dle 37 rozpočtových pravidel) či obsahujících prostředky z EU sazba odvodu - 5 % z poskytnuté částky sazba penále 0 6. Porušení následných podmínek: V případě nedodržení poskytovatelem stanovených následných podmínek souvisejících se zachováním výsledků realizace po určitou dobu od ukončení realizace operace, s výjimkou případů kdy se jedná o nedodržení povinnosti zachování stálosti operací dle čl. 57 Nařízení Rady (ES) č. 1083/2006 15
sazba odvodu - proporcionálně s ohledem na dobu, po kterou nebyly výsledky realizace projektu zachovány (promíjí se podle vzorce: x = b/a. c, kdy x = částka k prominutí, a = stanovená doba trvání podmínky, b = skutečná doba plnění podmínky, c = částka poskytnuté dotace) 7. Porušení propagačních a informačních povinností a) pokud se jedná o částečné nedodržení povinnosti zajistit propagační opatření, avšak z provedených opatření vyplývá vazba na financování projektu ze zdrojů EU sazba odvodu - 1 % z poskytnuté částky b) nebylo přijato propagační opatření, nebo pokud přijaté propagační opatření nesplňuje základní předepsané požadavky sazba odvodu - 25 % z poskytnuté částky 8. Vlastnictví předmětu dotace: Porušení povinnosti vlastnictví/nájmu, pokud toto porušení neovlivňuje splnění následných podmínek a účelu poskytnutých prostředků, s výjimkou případů kdy se jedná o nedodržení povinnosti zachování stálosti operací dle čl. 57 Nařízení Rady (ES) č. 1083/2006 sazba odvodu - 5 % z částky odvodu 9. Povinnost vedení oddělené účetní evidence: Nesplnění povinnosti vedení oddělené účetní evidence v případě, že bylo použití poskytnutých prostředků v souladu s účelem jejich poskytnutí prokázáno sazba odvodu - 1 % z poskytnuté částky Čl. VI Zrušovací ustanovení Tímto pokynem se ruší pokyn GFŘ č. D - 11 k rozhodování ve věci žádostí o prominutí odvodů a penále za porušení rozpočtové kázně ze dne 1. 8. 2012 č.j. 28666/12-3330. Čl. VII Závěrečné ustanovení Tento pokyn nabývá účinnosti dnem 1. 1. 2013 16