ÚČETNICTVÍ SUBJEKTŮ POSKYTUJÍCÍCH FINANČNÍ SLUŽBY dr. Malíková 1
Výběr z témat 1. Charakteristické rysy účetnictví bank a finančních institucí (vymezení finančních institucí a jejich činnosti, účetní legislativa, oceňování majetku bank, účtové třídy, hlediska tvorby analytických účtů, směrná účtová osnova). 2. Účetní závěrka finančních institucí specifika účetních výkazů banky. 3. Konsolidovaná účetní závěrka metody konsolidace, konsolidovaná rozvaha, konsolidovaný výkaz zisku a ztráty, obsahové vymezení přílohy v konsolidované účetní závěrce. 4. Peněžní operace, mezibankovní zúčtování, aktivní a pasivní obchody, postup tvorby a použití opravných položek a rezerv. 5. Cenné papíry jejich vymezení, obchodování s cennými papíry (CP k prodeji, k obchodování, k držení, emitované CP). dr. Malíková 2
1. část VYMEZENÍ POJMŮ dr. Malíková 3
Kdo je finanční institucí v ČR? Dle ZoÚ a V501: Právnické osoby, které mají sídlo na území ČR či zahraniční osoby, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů a jsou: Banka Pobočka zahraniční banky Spořitelní a úvěrní družstvo (tzv. družstevní záložna ) Obchodník s cennými papíry Organizační složka zahraničního obchodníka s cennými papíry Investiční společnost Investičním fond Smíšená či finanční holdingová osoba Penzijní fond Instituce elektronických peněz. 4
Finanční terminologie Finanční aktivum (financial assets) je aktivum ve formě: hotovosti (dle IFRS se hotovostí rozumí oběživo a vklady na běžných účtech, protože se považují za stejně likvidní) práva obdržet hotovost či jiné finanční aktivum od jiné jednotky právo na směnu finančních nástrojů s jinou jednotkou za podmínek, které jsou potencionálně výhodné, kapitálového nástroje jiné jednotky. dr. Malíková 5
Derivát (derivative) je finanční nástroj: Finanční terminologie jehož hodnota se mění v závislosti na změně úrokové míry, cen cenných papírů, cen komodit, měnového kursu, cenového indexu, úvěrového hodnocení, úvěrového indexu nebo podobné proměnné (tzv. podkladová proměnná underlying) který nevyžaduje žádnou nebo nízkou počáteční investici vzhledem k jiným kontraktům, které reagují podobně na změnu tržních podmínek který se vypořádá k datu v budoucnosti dr. Malíková 6
Finanční terminologie Finanční aktivum držené do splatnosti (held-to-maturity investment) finanční aktivum s pevnými nebo proměnnými platbami a s pevnými splatnostmi, u kterého jednotka má záměr a schopnost držet aktivum do splatnosti s výjimkou úvěru či pohledávky původně vzniklé u jednotky Finanční aktivum k prodeji (available-for-sale financial asset) - je finanční aktivum, které není finančním aktivem k obchodování, finančním aktivem drženým do splatnosti ani úvěrem či pohledávkou původně vzniklou u jednotky. dr. Malíková 7
Finanční terminologie Finanční aktivum nebo finanční závazek k obchodování (financial asset or liabilities held for trading) - je finanční aktivum nebo finanční závazek získané s primárním účelem dosažení zisku z krátkodobých změn cen nebo dealerské marže. - Finanční aktivum je třeba považovat za aktivum k obchodování, jestliže bez ohledu na důvod získání je částí portfolia, u kterého existuje důkaz o nedávném krátkodobém generování zisku. - Derivátové finanční aktivum a derivátový finanční závazek se vždy považují k obchodování, pokud se nejedná o efektivní zajišťovací nástroj. dr. Malíková 8
Finanční terminologie Finanční nástroj (financial instrument) - je kontrakt, který představuje vznik finančního aktiva jedné jednotky a finančního závazku či kapitálového nástroje jiné jednotky. - Do finančního nástroje se také zahrnuje komoditní kontrakt, který umožňuje vypořádání v hotovosti nebo v jiných finančních nástrojích, pokud u tohoto komoditního kontraktu současně neplatí: - jednotka sjednala tento kontrakt se záměrem koupě či prodeje komodity, - tento záměr existoval již v okamžiku sjednání kontraktu, - očekává se, že kontrakt bude vypořádán dodávkou. dr. Malíková 9
Finanční terminologie Finanční závazek (financial liability) je závazek ve formě dodávky jiného finančního aktiva jiné jednotky, směny finančního nástroje s jinou jednotkou za podmínek, které jsou potenciálně nevýhodné Rozlišují se dvě kategorie finančních závazků: - finanční závazky k obchodování a - ostatní finanční závazky. dr. Malíková 10
Finanční terminologie Efektivní úroková míra (efective interest rate) - je úroková míra, kterou se přesně diskontují budoucí peněžní toky až do splatnosti nebo do nejbližšího data přecenění, a to na účetní hodnotu finančního aktiva nebo závazku (carrying amount) při jeho počátečním zachycení. - Tento výpočet zahrnuje také všechny poplatky placené mezi stranami kontraktu. - Efektivní úroková míra se rovná výnosnosti do splatnosti nebo výnosnosti do nejbližšího data přecenění, tj. také se rovná vnitřní výnosové míře (internal rate of return, IRR) finančního aktiva nebo finančního závazku. Metoda efektivního úročení (effective interest method) - je metoda výpočtu naběhlých úroků za použití efektivní úrokové míry dr. Malíková 11
Finanční terminologie Naběhlá hodnota finančního aktiva či finančního závazku (amortised cost of e financial asset or finacial liability) - je částka, kterou se měří finanční aktivum nebo závazek při počátečním zachycení (pořizovací cena) plus naběhlý úrok minus splátka jistiny a naběhlého úroku (tj. přijaté či poskytnuté splátky) - minus snížení hodnoty (přímé či prostřednictvím účtu opravných položek) vzhledem ke znehodnocení. - Naběhlé úroky se počítají metodou efektivního úročení. - Naběhlá hodnota může být nižší i vyšší než pořizovací cena. dr. Malíková 12
Finanční terminologie Kapitálový nástroj (equity instrument) - je kontrakt na zbytkovou položku aktiv jednotky po odečtení jejich závazků. Synonymem pojmu kapitálový nástroj v řízení finančních rizik jsou také pojmy akciový nástroj či nástroj vlastního kapitálu Pevný kontrakt (firm confirment) - je závazná smlouva o výměně určitého množství aktiv za danou cenu ke konkrétnímu datu v budoucnosti. dr. Malíková 13
Finanční terminologie Repo obchod (repurchace agreement ) - je smlouva o převodu finančního aktiva výměnou za hotovost nebo jinou hodnotu a současně závazek o zpětném převodu finančního aktiva k datu v budoucnosti za částku rovnou hotovosti či jiné hodnotě plus úrok Sekuritizace (securitisation ) - je proces, kdy se finanční aktivum transformuje na cenné papíry zajištěné aktivy. Transakční náklady (transaction costs) - jsou přírůstkové náklady, které jsou přímo přiřaditelné koupi či prodeji finančního aktiva či vypořádání finančního závazku. dr. Malíková 14
Finanční terminologie Úvěr či pohledávka původně vzniklé u jednotky (loan or receivable originated by the enterprise) - - je finanční aktivum, při jehož sjednání došlo k poskytnutí peněz, zboží nebo služeb přímo dlužníkovi, pokud však nebylo sjednáno se záměrem okamžitého prodeje nebo prodeje v krátkodobém horizontu (takové aktivum by bylo klasifikováno jako k obchodování). - Tento úvěr či pohledávka původně vzniklé u jednotky nejsou klasifikovány jako finanční aktivum držené do splatnosti, ale jsou vyčleněny odděleně. Vynětí ze zachycení (odúčtování) (derecognition) - je odúčtování celého nebo části finančního aktiva nebo finančního závazku z rozvahy jednotky (vyřazení) dr. Malíková 15
Zajišťování ( hedging ) Finanční terminologie - je určení jednoho či více zajišťovacích nástrojů, jejichž změny reálných hodnot plně či částečně kompenzují změny reálných hodnot zajišťovaných položek. Zajišťovaná položka (hedged item) - je aktivum, závazek, pevný kontrakt nebo předpokládaná budoucí operace: která vystavuje jednotku riziku změn reálných hodnot nebo změn budoucích peněžních toků a která je určena jako zajišťovaná pro účely zajišťovacího účetnictví dr. Malíková 16
Finanční terminologie Zajišťovací nástroj - (hedging instrument) - je pro účely zajišťovacího účetnictví určený derivát (tzv. zajišťovací derivát) nebo (za určitých okolností) jiné finanční aktivum nebo závazek, od jehož reálné hodnoty nebo peněžních toků se očekává, že započte reálnou hodnotu nebo peněžní toky určené zajišťované položky. - Nederivátové finanční aktivum nebo závazek je možné považovat za zajišťovací nástroj pro účely zajišťovacího účetnictví pouze v případě, že zajišťuje měnové riziko. Efektivita zajištění (hedging effectiveness) - je stupeň započtení změn reálné hodnoty nebo peněžních toků přiřaditelných zajišťovacímu riziku, kterého se dosáhne zajišťovacím nástrojem. dr. Malíková 17
Účetní legislativa dr. Malíková 18
Základní účetní legislativa v ČR Zákon č. 563/91 Sb., o účetnictví (v platném znění po novelách) Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/91 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi. České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 501/2002 Sb. (č. 101-115) České účetní standardy pro finanční instituce dr. Malíková 19
Související legislativa Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách Zákon č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech a některých opatřeních s tím souvisejících Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu Zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování Zákon č. 124/2002 Sb., o převodech peněžních prostředků, elektronických platebních prostředcích a platebních systémech Vyhláška č. 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s CP V mezinárodní sféře: 4. direk va EU direk va č. 91 /674 EHS direk va 2006/46/ES IFRS/IAS (IFRS 7, IFRS 9, IAS 32, IAS 39) dr. Malíková 20
České účetní standardy pro fin.instituce Číslo Název 101 Účty a zásady účtování na účtech, vnitropodnikové účetnictví 102 Otevírání a uzavírání účetních knih, účetní závěrka 103 Zásady pro účtování N a V a pro jejich časové rozlišování 104 Použití způsobů oceňování standard zrušen 105 Kurzové rozdíly 106 Opravné položky 107 Rezervy 108 Cenné papíry 109 Účasti s podstatným a rozhodujícím vlivem 110 Deriváty 111 Operace s cennými papíry a deriváty pro klienty 112 Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek 113 Daň z příjmů a daň z přidané hodnoty 114 Inventarizační rozdíly 115 Konsolidace Příl. dr. Malíková 21 Společná ustanovení ke směrné účtové osnově
Právní rámec v České republice 1.1.2002 účetní postupy bank a fin. institucí nastaveny shodně s mezinárodními standardy (IAS 32 a 39, IFRS 7 a 9) Novela zákona o účetnictví r. 2003 některá ustanovení v rozporu s mezinárodními standardy Sedm vyhlášek účetní metody a účetní operace nejsou ve vyhláškách shodné, což je též v rozporu s mezinárodními standardy Roztříštěnost účetnictví v ČR podle několika skupin osob řeší vyhláška č. 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank, spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s CP postavena jednoznačně dle mezinárodních standardů Vnitřní předpisy odpisový plán, účtový rozvrh,
Úloha účetnictví v regulaci fin. institucí Transparentnost finančních operací Řízení úvěrového a tržních rizik Stanovení kapitálové přiměřenosti Regulátoři x auditoři
Účetní podvody Obliba hodných auditorů poradí, kde a jak upravit výsledy a zkrátit daně USA v roce 2002 krach společností Enron a WorldCom ČR v roce 2000 pád IPB Parmalat jeden z největších známých případů falšování účetnictví Vinu za účetní podvody nesou členové vedení firem a auditoři
Účetní podvody r. 2002 Oxleyův-Sarbanesův zákon pro obnovu důvěry ve veřejné trhy hlavní principy: odpovědnost členů statutárních orgánů zákaz půjčky členům statutárních orgánů zákaz obchodů s CP dané společnosti zpráva o kontrolách zavedení širších pravomocí pro výbory pro audit omezení rozsahu dalších činností auditora omezení doby auditora rozšíření informovanosti o hospodaření společnosti
Účetní podvody omezení konfliktu zájmů zřízení nezávislého orgánu pro dohled nad účetními firmami zvýšení sankcí při podvodech na trhu s CP úkoly pro americkou SEC v Evropě také sílí tlak na zvýšení transparentnosti: Evropská komise vydala r. 2000 záruku kvality pro statutárního auditora v EU r. 2002 soubor principů pro zajištění nezávislosti externích auditorů
Specifika oceňování ve finančních institucích dr. Malíková 27
OCEŇOVÁNÍ MAJETKU FIN.INSTITUCÍ Finanční instituce jsou povinny oceňovat majetek a závazky způsoby podle ustanovení zákona o účetnictví okamžik oceňování uskutečnění účetního případu ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky metodika oceňování Báze HISTORICKÝCH CEN, REÁLNÝCH CEN ZPŮSOB POŘÍZENÍ INFORMACE O OCEŇOVÁNÍ KAŽDÉ JEDNOTLIVÉ POLOŽKY - v příloze k účetní závěrce spolu s odůvodněním dr. Malíková 28
Oceňování majetku a závazků ÚJ oceňuje jednotlivé složky majetku a závazků k okamžiku uskutečnění účetního případu, a to: pořizovací cenou reprodukční cenou vlastními náklady jmenovitou hodnotou Skutečnosti, které znamenají okamžik uskutečnění úč.případu: Sjednání koupě nebo prodeje finančních aktiv Výplata nebo převzetí peněžních prostředků Nabytí nebo zánik vlastnictví, popř. práv k cizím věcem Vznik pohledávky nebo závazku, jejich změna nebo zánik Zjištění škody, manka, schodku, přebytku Vydání nebo převzetí záruky, popř. úvěrového příslibu.
Oceňování majetku a závazků Pořizovací cena - při ocenění nakoupených zásob, DHM, DNM, podílů, CP, derivátů, pohledávek Reprodukční pořizovací cena - majetek bezúplatně nabytý, majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření nelze zjistit Vlastní náklady - majetek vytvořený vlastní činností Jmenovitá hodnota - peněžní prostředky, ceniny, pohledávky vzniklé původním věřitelům a závazky původním dlužníkům
Oceňování majetku a závazků U stejného druhu zásob a CP se může pro ocenění použít: vážený aritmetický průměr metoda FIFO Metodu LIFO již používat nelze (ani v anglosaských zemích).
Oceňování majetku a závazků K rozvahovému dnu či jinému okamžiku ocenění se vybrané složky majetku a závazků přeceňují na reálnou hodnotu = tržní cenu případně cenu stanovenou posudkem znalce. Rozdíly z přecenění se zachycují do nákladů či výnosů, nebo se účtují jako oceňovací rozdíly do kapitálu. a) cenné papíry b) deriváty c) majetek a závazky v případech přeměn společností d) část majetku a závazků zajištěná deriváty Metoda ocenění ekvivalencí pro zachycení přidružených společností a nekonsolidovaných ovládaných osob
Oceňování majetku a závazků Naběhlá hodnota - cena použitá při prvotním zachycení aktiva zvýšená o příslušenství a snížená o opravné položky - cena použitá při prvotním zachycení závazku zvýšená o příslušenství a) úvěry a pohledávky původně vzniklé u jednotky b) finanční aktiva držená do splatnosti c) finanční aktiva, která nemají kotovanou tržní cenu na aktivním trhu a jejich reálnou hodnotu lze obtížně měřit
Časové rozlišení Akruální princip účtování v období, s nímž skutečnosti časově a věcně souvisí Formy časového rozlišení: Úroky u dluhových (úrokových) finančních nástrojů Náklady příštích období Příjmy příštích období Výdaje příštích období Výnosy příštích období
Časové rozlišení Naběhlé příslušenství: zachycuje se na účtech ve stejných účtových skupinách jako aktiva a závazky, k nimž se vztahuje, a to souvztažně s účty nákladů či výnosů. Stejně tak se společně vykazují v rozvaze. pro výpočet se používá lineární metoda nebo metoda efektivního úročení Přímo přiřaditelné transakční náklady Promítají se do výpočtu efektivní úrokové míry. Účtují se rozvahově (účty dluhových úrokových nástrojů).