1 (a) Konsolidovaná výsledovka skupiny TinTin za rok končící 31.12.2008 tis. Kč Tržby z prodeje zboží a služeb (327 650 + 237 450 + 196 500 9 080 výpočet (i)) 752 520 Náklady na prodané zboží a služby (-311 700 222 430 188 950 + 6 546 výpočet (ii)) -716 534 Hrubý zisk 35 986 Ostatní provozní výnosy a náklady (-8 790 7 260 3 450 250 výpočet (iii)) -19 750 Snížení hodnoty goodwillu (výpočet (iv)) -400 Správní náklady (-3 450 4 750 2 130 +2 430 výpočet (v)) -7 900 Čisté úrokové náklady (-760 + 25 310 368 výpočet (vi)) -1 413 Ostatní finanční výnosy a náklady (120 30 80 660 výpočet (vii)) -650 Zisk před zdaněním 5 873 Daň ze zisku (-780 760 400) -1 940 Čistý zisk běžného účetního období 3 933 přiřaditelný nekontrolním podílům (výpočet (viii)) 826 přiřaditelný skupině 3 107 Konsolidovaný výkaz změn vlastního kapitálu skupiny TinTin za rok končící 31.12.2008 Vl.kapitál Základní Kapitálové Nerozdělený přiřaditelný Nekontrolní Vl.kapitál kapitál fondy zisk skupině podíly celkem výpočet (ix) výpočet (x) výpočet (xi) výpočet (xii) tis. Kč tis. Kč tis. Kč tis. Kč tis. Kč tis. Kč Počáteční zůstatek 1.1.2008 15 000 1 150 4 370 20 520 6 655 27 175 Zisk běžného období 3 107 3 107 826 3 933 Dividendy -1 300-1 300-220 -1 520 Konečný zůstatek 31.12.2008 15 000 1 150 6 177 22 327 7 251 29 588 Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak) (i) (ii) Tržby z prodeje zboží a služeb Bodové hodnocení Prodej zboží a služeb v rámci konsolidované skupiny musí být eliminován v plné výši z odpovídajících částek výnosů. Úpravy řádku Tržby jsou tedy následující: Eliminace prodeje zboží (Béďa 4 300 + Cindy 1 700) 6 000 1 Eliminace prodeje služeb (TinTin 1 450 + 980 + Cindy 650) 3 080 1 Náklady na prodané zboží a služby 9 080 Náklady na prodané zboží a služby v rámci konsolidované skupiny musí být eliminovány spolu se zůstatkem nerealizovaného vnitroskupinového zisku, obsaženého v zásobách podniku TinTin k 31.12.2008, z odpovídajících částek nákladů. Úpravy řádku Náklady na prodané zboží a služby jsou tedy následující: 1
Eliminace prodeje zboží (Béďa 4 300 + Cindy 1 700) 6 000 0,5 Eliminace nerealizovaného zisku ze zásob (TinTin 520 * 20%) -104 1 Eliminace prodeje služeb (Cindy) 650 0,5 (iii) Ostatní provozní výnosy a náklady 6 546 Proti řádku ostatní provozní výnosy a náklady je nutné promítnout přecenění pozemku podniku Cindy na reálnou hodnotu o 250 tis. Kč při akvizici podílu podnikem TinTin k 31.12.2007, odúčtované při prodeji pozemku v roce 2008 (tedy zisk z prodeje pozemku v konsolidované výsledovce skupiny TinTin bude o částku přecenění nižší než je v samostatné účetní závěrce podniku Cindy). 1 (iv) Snížení hodnoty goodwillu Pořízení podílu v podniku Béďa plný goodwill Pořizovací cena podílu 9 275 Reálná hodnota nekontrolního podílu 3 425 Reálná hodnota čistých aktiv podniku Béďa (10 000 + 700 + 600 + 1 200 * 8/12) -12 100 Plný goodwill 600 Goodwill k 31.12.2008 200 Snížení hodnoty goodwillu v roce 2008-400 2 (v) Správní náklady Proti řádku Správní náklady je nutné promítnout eliminaci služby spojené s vedením účetnictví a dalšími manažerskými úkony, které vyúčtoval podnik TinTin podnikům Cindy (980 tis. Kč) a Béďa (1 450 tis. Kč). Výnosy podniku TinTin z této transakce jsou eliminovány v úpravě (i). 1 (vi) Čisté úrokové náklady Na řádku Čisté úrokové náklady je nutné promítnout eliminaci vnitroskupinových úroků (které podnik TinTin vykazuje jako výnosy na tomto řádku a podnik Béďa stejnou částku promítl jako navýšení pořizovací ceny dlouhodobého majetku v rozvaze), a také navýšení dluhopisu emitovaného při pořízení podílu v podniku Béďa o vliv plynutí času, které podnik TinTin ve své samostatné účetní závěrce k 31.12.2008 dosud neprovedl: Eliminace vnitroskupinového úroku (700 * 6%) 42 1 Úročení dlouhodobého dluhopisu (4 073 * 8%) 326 1 368 (vii) Ostatní finanční výnosy a náklady Proti řádku Správní náklady je nutné promítnout eliminaci výnosu z dividend, které vyplatil podnik Béďa podniku TinTin v roce 2008 ve výši 660 tis. Kč (880 * 75%). 1 (viii) Čistý zisk za období přiřaditelný nekontrolním podílům Béďa Cindy Zisk podniku za rok končící 31.12. 2008 2 245 1 180 Eliminace vnitroskupinového zisku ze zásob -104-1 Prodej přeceněného pozemku - -250 1 2 141 930 Podíl nekontrolních akcionářů na zisku (25 % a 42 %) 535 391 1 Snížení hodnoty goodwillu (25 % * 400 výpočet (iv)) -100-1 Podíl nekontrolních akcionářů ve výsledovce 435 391 Celkem je tedy podíl nekontrolních akcionářů na zisku dceřiných podniků za rok končící 31.12.2008 v konsolidované výsledovce 826 tis. Kč. (ix) Základní kapitál Základním kapitálem konsolidované skupiny je základní kapitál mateřského podniku TinTin k oběma datům. 1 2
(x) Kapitálové fondy Podnik TinTin 1 000 0,5 Podíl na změně fondů podniku Béďa po akvizici [75% x (900-700)] 150 1 (xi) Nerozdělený zisk k 1.1.2008 1 150 Podnik TinTin 3 600 0,5 Podíl na zisku podniku Béďa po akvizici [(2 100 600 1 200 * 8/12) * 75 %] 525 1 Přebytek z pořízení investice v podniku Cindy 245 viz níže 4 370 Nerozdělený zisk je následně snížen o dividendy vyplacené podnikem TinTin v roce 2008 ve výši 1 300 tis. Kč a zvýšen o zisk za rok končící 31.12.2008 přiřaditelný skupině. à 1 bod Pořízení podílu v podniku Cindy plný goodwill Pořizovací cena podílu 4 150 Reálná hodnota nekontrolního podílu 3 950 Reálná hodnota čistých podniku Cindy -8 000 Plný goodwill 100 1 Pořízení podílu v podniku Cindy vlastní kapitál podniku k datu akvizice Základní kapitál, nominální hodnota akcie 10 Kč 5 000 Kapitálové fondy 650 Nerozdělený zisk k 31.11.2007 (1 500 + 600) 2 100 Přecenění pozemku na reálnou hodnotu 250 Celkem 8 000 Pořízeno 290 tis. z 500 tis. akcií tedy 58 % podíl Pořízený podíl na čistých aktivech 4 495 Pořizovací cena investice 4 150 Přebytek při pořízení investice -345 1 V souladu s novelizovanými pravidly IFRS 3 je tento přebytek nejprve promítnut proti plnému goodwillu, a až zbývající část 245 tis. Kč je vykázána jako výnos ve výsledovce v roce pořízení investice. (xii) Nekontrolní podíly v rozvaze k 1.1.2008 Béďa Cindy Vlastní kapitál podniku k 31.12.2007 13 000 7 500 Přecení pozemku na reálnou hodnotu - 250 1 13 000 7 750 Podíl nekontrolních akcionářů (25 % a 42 %) 3 250 3 255 Goodwill přiřaditelný nekontrolním podílům (25 % * 600 výpočet (iv)) 150-1 Podíl nekontrolních akcionářů v rozvaze 3 400 3 255 Celkem je tedy k 31.12.2007 podíl nekontrolních akcionářů na čistých aktivech dceřiných podniků 6 655 tis. Kč. Nekontrolní podíly jsou následně sníženy o dividendy vyplacené podnikem Béďa v roce 2008 ve výši 220 tis. Kč (880 * 25 %) a zvýšeny o podíl nekontrolních akcionářů na zisku dceřiných podniků za rok končící 31.12.2008 (výpočet (viii) výše). à 1 bod 1 (b) V části (a) otázky 1 jsou podniky Béďa a Cindy považované za dceřiné podniky podniku TinTin z důvodu výše vlastnického podílu, který podnik TinTin v daném období vlastní a tedy i ovládá. Ne vždy je však velikost vlastnického podílu tím jediným či hlavním vodítkem pro rozhodování o stupni vlivu. Podle pravidel standardu IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka se předpokládá, že kontrola existuje, pokud mateřský podnik vlastní, přímo nebo nepřímo prostřednictvím dceřiných podniků, více než 3
polovinu hlasovacích práv jiného podniku, kromě výjimečných okolností, kdy může být jasně prokázáno, že takové vlastnictví neznamená ovládání. Podstatný vliv obvykle zakládá držení více než 20% podílu na hlasovacích právech jiného podniku, který je pak nazýván přidruženým podnikem. Za přidružený podnik by bylo možné proto považovat i takový, ve kterém má vlastník podílu sice většinový podíl na základním kapitálu, ale zároveň: Tento vlastněný podíl nepředstavuje většinu hlasovacích práv; například v případě, kdy: - Různé třídy akcií vlastněného podniku nesou různý počet hlasovacích práv; - Existuje tzv. zlatá akcie, kterou vlastní nekontrolní akcionář; a Vlastník většinového podílu nemá pravomoc: - Nad více než jednou polovinou hlasovacích práv na základě dohody s jinými akcionáři; - Ovládat finanční a provozní politiky jiného podniku na základě stanov nebo dohody; - Jmenovat nebo odvolávat většinu členů představenstva nebo obdobného vedoucího orgánu; - Uplatnit většinu hlasů na schůzích představenstva nebo obdobného řídícího orgánu. Při posuzování výše vlivu je nutné vhodně posoudit i případná potenciální hlasovací práva vlastníka podílu a jiných akcionářů, jako jsou například akciové waranty, opce na akcie nebo dluhové nástroje přeměnitelné na akcie. Podle pravidel standardu IAS 28 Investice do přidružených podniků jsou přidružené podniky v účetní závěrce držitele podílu, nazývaného investor, vykazované ekvivalenční metodou. 2 (a) Rozvaha podniku Asterix k 31.12.2008 Bodové hodnocení tis. Kč Pozemky, budovy a zařízení (výpočet (i)) 27 642 2 Investice do nemovitostí 11 960 1 Finanční investice 3 760 Dlouhodobá aktiva 43 362 Zásoby (výpočet (ii)) 1 812 2 Pohledávky z obchodního styku 4 870 Peníze v bance 930 Krátkodobá aktiva 7 612 Celkem aktiva 50 974 Kmenové akcie 1 Kč kus 16 000 Fond z přecenění (výpočet (iii)) 570 3 Nerozdělené zisky 1 665 Vlastní kapitál 20 235 Dlouhodobý bankovní úvěr (výpočet (iv)) 19 000 Dlouhodobé závazky z obchodního styku (výpočet (i)) 2 778 2 Odložený daňový závazek (výpočet (v)) 470 1 Dlouhodobé závazky 22 248 Časově rozlišené úroky (výpočet (iv)) 1 330 1 Rezervy (výpočet (vi)) 489 1 Závazky z obchodního styku (8 370 3 000 (výpočet (i) + 472 (výpočet (ii)) 5 842 1 4
Splatná daň ze zisku (výpočet (v)) 830 1 Krátkodobé závazky 8 491 Celkem vlastní kapitál a závazky 50 974 2 (b) Výsledovka podniku Asterix za rok končící 31.12.2008 tis. Kč Tržby z prodeje zboží (472 560 450 (výpočet (i)) 472 110 1 Náklady na prodané zboží (výpočet (vii)) -456 884 3 Hrubý zisk 15 226 Ostatní provozní náklady (-9 140 + 187 (výpočet (i)) -8 953 1 Zisk z přecenění investice do nemovitosti (výpočet (iii)) 2 360 1 Správní náklady -2 890 Finanční výnosy a náklady (450 428 (výpočet (i) 760 (výpočet (iii) 760 (výpočet (iv)) -1 498 2 Zisk před zdaněním 4 245 Daň ze zisku (výpočet (v)) -2 580 2 Čistý zisk za účetní období 1 665 2 (c) Výkaz změn vlastního kapitálu podniku Asterix za rok končící 31.12.2008 Základní Fond Nerozdělený Vlastní kapitál kapitál z přecenění zisk celkem tis. Kč tis. Kč tis. Kč tis. Kč Počáteční zůstatek k 1.1.2008 16 000-4 500 20 500 1 Přecenění finanční investice - 570-570 2 Čistý zisk běžného období vykázaný ve výsledovce - - 1 665 1 665 1 Celkem zisky za běžné účetní období - 570 1 665 2 235 1 Dividendy - - -2 500-2 500 1 Konečný zůstatek k 31.12.2008 16 000 570 3 665 20 235 Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak) (i) Pozemky, budovy a zařízení Pořizovací cena budovy musí být určena jako současná hodnota budoucích splátek, odúročených diskontní sazbou 8 % p.a., a její výše je 8 590 tis. Kč (3 240 + 3 000 * 0,9259 + 3 000 * 0,8573). Z této pořizovací ceny pak budou vypočteny roční odpisy ve výši 573 tis Kč (8 590 / 15 let). Závazek vůči dodavateli budovy musí být úročen 8 % za rok 2008 z částky 5 350 tis. Kč (8 590 3 240) a úroky vykázané ve výsledovce tedy budou 428 tis. Kč. Zůstatek závazku v rozvaze k 31.12.2008 bude 5 778 tis. Kč (5 350 + 478), z čehož dlouhodobá část splatná k 1.1.2010 bude vykázaná na řádku Dlouhodobé závazky z obchodního styku ve výši 2 778 tis. Kč (3 000 * 0,9259). Prodaný stroj bude odepisován v roce 2008 jen šest měsíců, tedy do okamžiku rozhodnutí o jeho prodeji (viz pravidla IFRS 5 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončené činnosti). Zůstatková hodnota k 1.1.2008 280 Odpisy za rok 2008 (280 * 12 % * 6/12) -17 Zůstatková hodnota k datu prodeje 263 5
(ii) (iii) (iv) (v) Prodejní cena 450 Zisk z prodeje stroje 187 Tržby z prodeje stroje nemohou být podle pravidel standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení vykázané na řádku Tržby z prodeje zboží; zisk z prodeje tohoto aktiva musí být vykázán buď na samostatném řádku nebo jako součást Ostatních provozních nákladů v závislosti na významnosti dané částky. Nový stroj byl pořízen dne 1.8.2008 a jeho odpisy za rok 2008 jsou 143 tis. Kč (2 860 * 12 % * 5/12). Roční odpisy ostatního vybavení a zařízení jsou 1 912 tis. Kč [(23 650 4 580 2 860 280) * 12 %]. Zůstatková hodnota a roční odpisy pozemků, budov a zařízení tedy mohou být shrnuty do následujícího přehledu: Pozemky Budova Zařízení a vybavení Celkem Pořizovací cena k 1.1.2008 2 890 8 590 23 650 35 130 Oprávky k 1.1.2008 - - -4 580-4 580 Prodáno v roce 2008 v zůst.hodn. - - -263-263 Odpisy za rok 2008 - -573 (17 + 143 + 1 912) -2 072-2 645 Zůstatková hodnota k 1.1.2008 2 890 8 017 16 735 27 642 Zásoby Zjištěné manko u zásob při pravidelné roční inventuře představuje následnou událost upravující účetní závěrku v souladu s IAS 10 Události po rozvahovém dni, a proto bude promítnuto do zůstatkové hodnoty zásob k 31.12.2008. Na druhou stranu je nutné navýšit zůstatek Zásob a Závazků z obchodního styku v rozvaze k 31.12.2008 o zboží, které je k tomuto datu na cestě, ale které podle ujednání s dodavatelem již je pod kontrolou podniku Asterix, včetně souvisejících nákladů na dopravné. Zůstatek zásob k 31.12.2008 tedy je 1 812 tis. Kč (1 860 520 + 450 + 22). Fond z přecenění Zisk z přecenění investice do nemovitosti musí být podle pravidel standardu IAS 40 Investice do nemovitostí vykázán jako součást výsledku hospodaření za rok 2008 a ne jako součást zůstatku Fondu z přecenění. Proto je nutné provést následující úpravu: MD Fond z přecenění 1 770 MD Odložená daň náklad ve výsledovce (1 770 / 75 % * 25 %) 590 D Zisk z přecenění investice do nemovitosti (1 770 / 75 %) 2 360 Naopak, zisk z přecenění finanční investice držené k prodeji (realizovatelné finanční investice) je podle pravidel standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování vykazován jako součást zůstatku Fondu z přecenění a ne jako součást výsledku hospodaření za rok 2008. Proto je nutné provést následující úpravu: MD Finanční výnosy a náklady 760 D Odložená daň náklad ve výsledovce (760 * 25 %) 190 D Fond z přecenění (760 * 75 %) 570 Dlouhodobý bankovní úvěr Časově rozlišené úroky je nutné vykázat jako samostatnou položku krátkodobých závazků v částce, odpovídající úrokům za rok 2008 splatným k 1.1.2009, tedy ve výši 1 330 tis. Kč (19 000 * 7 %). Do úrokových nákladů na řádku Finanční výnosy a náklady je nutné vykázat chybějící část ročního úroku, tedy 760 tis. Kč (1 300 570). Daň ze zisku Zůstatek splatné daně v rozvaze k 31.12.2008 představuje závazek z titulu splatné daně za rok 2008 ve výši 1 780 tis. Kč po odečtení zaplacených záloh ve výši 950 tis. Kč. Zůstatek odložené daně v rozvaze k 31.12.2008 ve výši 470 tis. Kč je vypočten z celkových čistých zdanitelných přechodných rozdílů 1 880 tis. Kč sazbou daně ze zisku 25 %. Daňový náklad ve výsledovce se skládá z následujících položek: Splatná daň za rok 2008 1 780 Zbytek z platby daně za rok 2007 (1 200 950) 250 6
Odložená daň - rozdíl mezi konečným a počátečním zůstatkem ODZ (470 320) 150 - oprava vykázání ODZ z přecenění investice do nemovitostí 590 - oprava vykázání ODZ z přecenění finanční investice -190 2 580 (vi) Rezervy Zůstatek rezervy na záruční opravy k 31.12.2008 je 489 tis. Kč (87 300 * 2 % * 0,280) a pohyb mezi počátečním a konečným zůstatkem rezervy vykázaný ve výsledovce jako součást Nákladů na prodané zboží je -371 tis. Kč (489 870). (vii) Náklady na prodané zboží Ze zadání 454 700 Rozdíl mezi počátečním a konečným zůstatkem zásob (1 860 1 250) -610 Manko zboží 520 Odpisy pozemků, budov a zařízení (výpočet (i)) 2 645 Rozdíl mezi počátečním a konečným zůstatkem rezervy na záruční opravy -371 456 884 3. V souladu s IFRS je nutné jednotlivé transakce a položky ošetřit následujícím způsobem, který je odlišný od jejich ošetření asistentem finanční ředitelky podniku Garfield: (i) Podle pravidel standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva není možné tvořit rezervu na budoucí výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku ani na jeho opravy. V souladu s pravidly standardu IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení má být rozbitá pohonná jednotka odúčtována ze zůstatkového hodnoty výrobní linky a namísto toho má být kapitalizována nově pořízená pohonná jednotka. Jelikož podnik nepoužívá komponentní přístup odepisování této položky majetku (vzhledem ke stejné očekávané době použitelnosti pohonné jednotky a zbytku výrobní linky), použije se pro odúčtování poměrná částka odvozená od aktuální, reprodukční pořizovací ceny aktiva, což je v souladu s pravidly Koncepčního rámce možný způsob ocenění položky aktiv. Poměr reprodukční pořizovací ceny pohonné jednotky k celkové ceně (2 450 / 8 750) 28 % Historická pořizovací cena pohonné jednotky (28 % * 7 650) 2 142 Oprávky k datu odúčtování (2 142 / 8 * 21/12) -469 Zůstatková hodnota pohonné jednotky k datu odúčtování 1 673 Zůstatková hodnota celé výrobní linky k 31.12.2008: Původní zůstatková hodnota (7 650 7 650 / 8 * 21/12) 5 977 Odúčtovaná rozbitá pohonná jednotka -1 673 Kapitalizovaná nová pohonná jednotka 2 450 6 754 Tato zůstatková hodnota bude odepsána po zbývající dobu použitelnosti výrobní linky, tedy po dobu 75 měsíců od výměny pohonné jednotky. Náklad na kalibraci ve výši 770 tis. Kč je možné považovat také za částku, kterou je nutné kapitalizovat a odepisovat do doby další pravidelné kalibrace, tedy částkou 385 tis. Kč ročně. Jedná se o významný úkon, během kterého nedojde k výměně aktiva ani jeho části, ale který je nutný pro zajištění požadovaného způsobu a rozsahu používání výrobní linky, a jehož interval mezi dvěma nutnými úkony je delší než dvanáct měsíců. Celkem tedy bude nutné snížit Výrobní náklady ve výsledovce o 3 220 tis. Kč (2 450 + 770). (ii) Podle pravidel standardu IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva je nutné vykázat rezervu v plné výši odhadovaných nákladů, které podnik bude muset vynaložit na vyrovnání jím způsobené škody. Na druhou stranu je nutné počkat s vykázáním náhrady škody od pojišťovny až na 7
okamžik, kdy bude přijetí této náhrady a výše její částky v podstatě jisté. Prostá existence pojištění k vykázání nároku na náhradu nestačí. Navíc, v souladu s pravidly Koncepčního rámce, není možné kompenzovat v rozvaze rezervu na odškodnění s pohledávkou za pojišťovnou; kompenzace v rozvaze je možná pouze v případě, kdy mí podnik právně vymahatelné právo hradit pouze netto částku závazku či dostat uhrazenou netto částku pohledávky. Kompenzace nákladu na tvorbu rezervy s výnosem z odškodnění ve výsledovce by však možná byla, jelikož se nejedná o výnosy a náklady související s hlavní činností podniku. Celkem tedy bude nutné zvýšit Ostatní provozní náklady o nesprávně vykázané snížení rezervy z důvodu očekávané náhrady od pojišťovny a rezervu vykázat v plné výši 890 tis. Kč. (iii) Definici rezervy a pravidla pro její vykázání upravuje standard IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva, který uvádí, že rezervy jsou závazky s neurčitým časovým určením nebo výší. Jako každé jiné závazky tedy musí splňovat základní definici závazku podle Koncepčního rámce, která říká, že závazek je: - současná povinnost podniku; - která je důsledkem minulé události; a - k jejímuž vypořádání bude podnik v budoucnu nucen čerpat zdroje, z nichž by mu jinak plynul ekonomický přínos. Rezervu je možné vykázat v případě, kdy je: - více pravděpodobné než ne, že podnik bude muset z daného titulu plnit; a - je schopen výši rezervy spolehlivě odhadnout. Rezervy jsou obvykle tvořeny na budoucí výdaje typu nákladů na restrukturalizace (pokud jsou splněna další pravidla pro tento druh rezerv předepsaná standardem IAS 37), na odhadovanou částku daně ze zisku, na záruční opravy, na ztráty plynoucí z nevýhodných smluv či ze soudních sporů. Podmíněný závazek je rovněž definován standardem IAS 37, a to jako: - pravděpodobný závazek, který je důsledkem minulé události a jehož existence bude potvrzena pouze tím, že v budoucnu dojde nebo nedojde k jedné nebo více nejistým událostem, které nejsou plně pod kontrolou podniku; nebo - existující závazek, který je důsledkem minulé události, ale není vykázán, protože: - není pravděpodobné, že podnik bude nucen k uhrazení tohoto závazku čerpat zdroje, z nichž by mu jinak plynul ekonomický přínos; nebo - výši závazku nelze s dostatečnou spolehlivostí stanovit. Podmíněné závazky nejsou vykázány ve výkazech, protože nesplňují definici závazku podle Koncepčního rámce, případně z důvodu nemožnosti spolehlivého odhadnutí jejich výše. Významné položky jsou však zveřejněny v příloze k účetní závěrce, v části věnované právě podmíněným závazkům a aktivům. Podmíněné závazky obvykle vznikají z titulu poskytnutých záruk a soudních či sporů či jiných náhrad, jejichž výplatu podnik nepovažuje za více pravděpodobnou. (iv) Podle pravidel standardů IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení a IAS 37 Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva je současná hodnota rezervy na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu součástí pořizovací ceny daného aktiva. Interpretace IFRIC 1 dále řeší účetní postup v případě, kdy dojde ke změně výše této rezervy z důvodu změny výše budoucího výdaje, doby tvorby rezervy nebo diskontní sazby použité pro výpočet současné hodnoty. Pozn. V dalších výpočtech je použit předpoklad, že podnik Garfield oceňuje pozemky, budovy a zařízení podle Modelu pořizovací ceny (viz pravidla IAS 16), jelikož v zadání úkolu nebyla uvedena zmínka o minulém přecenění daného aktiva. Zůstatková hodnota úprav interiérů kanceláří k 1.1.2008 musí být tedy navýšena o současnou hodnotu zvýšení budoucího výdaje k tomuto datu následujícím způsobem: Původní pořizovací cena aktiva (6 540 + 2 600 / 1,07 10 ) 7 862 Oprávky k 1.1.2008 (7 862 / 10 * 5) -3 931 8
Navýšení budoucího výdaje (520 / 1,07 5 ) 371 4 301 Z této navýšené zůstatkového hodnoty bude vypočítán odpis aktiva za rok 2008 ve výši 538 tis. Kč (4 301 / 5). 9
Zůstatek rezervy na odstranění stavebních úprav a uvedení místa do původního stavu bude k 1.1.2008 rovněž navýšen následujícím způsobem: Původní zůstatková hodnota rezervy (2 600 / 1,07 10 ) 1 322 Navýšení vlivem plynoucího času (1 322 * 1,07 5 1 322) 532 Navýšení budoucího výdaje (520 / 1,07 5 ) 371 2 225 Z této navýšené hodnoty rezervy bude vypočítán úrokový náklad za rok 2008 ve výši 156 tis. Kč (2 225 * 7 %). Z Ostatních provozních nákladů za rok 2008 je proto nutné odúčtovat jednorázové navýšení rezervy ve výši 520 tis. Kč. 4. (a) Pravidla zajišťovacího účetnictví upravuje standard IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. V případě, kdy podnik má v úmyslu zajišťovací účetnictví využít, musí splnit všechny z následujících podmínek: - Již na počátku transakce existuje formální, přesně vymezená dokumentace zajišťovacího vztahu, cíle řízení rizik podniku a strategie pro provedení zajištění; - Očekává se, že zajištění bude vysoce účinné při kompenzaci změn reálných hodnot nebo peněžních toků ze zajištěného rizika (tedy v mezích 85% - 120% účinnosti vypočítané v souladu s pravidly tohoto standardu); - Účinnost zajištění musí být kdykoliv spolehlivě ocenitelná; - Účinnost zajištění musí být sledována průběžně v celém účetním období; a - Předpokládaná transakce u zajištění peněžních toků musí být vysoce pravděpodobná a musí s sebou nést riziko výsledného dopadu na zisk nebo ztrátu podniku. Zajištěním z účetního pohledu ve smyslu pravidel standardu IAS 39 je míněno přiřazení jednoho nebo několika zajišťovacích nástrojů zajišťované položce tak, aby změny v reálné hodnotě zajišťovacích nástrojů plně nebo částečně kompenzovaly změnu reálné hodnoty zajištěné položky nebo změnu peněžních toků souvisejících s touto položkou. Standard IAS 39 definuje tři typy zajišťovacího vztahu: - Zajištění reálné hodnoty; zajišťuje vystavení vůči vlivu změn reálných hodnot vykázaných aktiv a závazků, nebo jejich identifikovatelné části (jako jsou například pohledávky a závazky v cizí měně nebo úvěry úročené pevnou úrokovou sazbou) a nevykázaných jistých závazků, nebo jejich identifikovatelné části, které jsou přiřaditelné určitému riziku a mohou mít vliv na zisk nebo ztrátu; - Zajištění peněžních toků; zajišťuje vystavení vůči proměnlivosti peněžních toků, které jsou přiřaditelné určitému riziku spojenému s vykázanými aktivy nebo závazky nebo vysoce pravděpodobným předpokládaným transakcím (jako jsou například závazné objednávky od zákazníků nebo u dodavatelů nebo úvěry úročené pohyblivou úrokovou sazbou); a které mohou mít vliv na zisk nebo ztrátu; - Zajištění investice v zahraniční jednotce ve smyslu standardu IAS 21 Dopady změn směnných kurzů cizích měn. Mezi výhody použití zajišťovacího účetnictví patří například: - Možnost spolehlivějšího předpovědění pořizovací ceny aktiva, které podnik získá v budoucnu, případně závazku, který mu teprve vznikne; - Z toho plynoucí možnost spolehlivějšího plánování výnosů a nákladů s těmito aktivy a závazky souvisejících, jako jsou například odpisy dlouhodobého majetku, tržby z prodeje zboží a podobně; - Ochrana proti nepříznivým pohybům směnných kurzů, cen komodit či úrokových sazeb; - Sladění okamžiků, kdy má zajišťovaná položka a zajišťovaný nástroj dopad na výsledek hospodaření podniku. Mezi nevýhody použití zajišťovacího účetnictví patří například: - Náročnost na tvorbu a aktualizaci požadované dokumentace (viz výše); 10
- Nutnost průběžného měření účinnosti zajištění, které může být v určitých případech složité a náročné; - Nemožnost vykázání nečekaných zisků v případě, kdy se například směnný kurz cizoměnového aktiva či závazku pohne směrem příznivým pro podnik. 4 (b) Rozvaha podniku Myšpulín k 31.12.2008 aktiva tis. Kč Časové rozlišení poplatku (1 800 1 800 výpočet (i))) - Rozvaha podniku Myšpulín k 31.12.2008 závazky Časové rozlišení úroků 1 800 Dlouhodobý 8% dluhopis (45 000 1 920 + 48 výpočet (i)) 43 128 Dlouhodobý bankovní úvěr (28 000 1 500 + 94 výpočet (ii)) 26 594 Dlouhodobý 5% dluhopis (20 000 1 987 + 441 výpočet (iii)) 18 454 Prioritní akcie (výpočet (iv)) 10 000 Rozvaha podniku Myšpulín k 31.12.2008 vlastní kapitál Fond z přecenění (250 250 výpočet (v)) - Kapitálová část přeměnitelného dluhopisu (výpočet (iii)) 1 987 Výsledovka podniku Myšpulín za rok končící 31.12.2008 finanční položky Zisk z prodeje finanční investice (520 + 250 výpočet (v)) 770 Bankovní poplatky (-1 800 + 120 výpočet (i) + 1 500 výpočet (ii)) -180 Úrokové náklady (-4 690 48 výpočet (i) 94 výpočet (ii) 441 výpočet (iii) 600 výpočet (iv)) -5 873 Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak) (i) Dlouhodobý 8% dluhopis Vedlejší náklady spojené s emisí dluhopisu je nutné promítnout jako součást pořizovacích nákladů tohoto finančního závazku v souladu s pravidly standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. Z této snížené hodnoty závazku bude následně vypočítán úrokový náklad za rok 2008 pomocí efektivní úrokové sazby, ačkoliv úroky / kupon budou držitelům dluhopisu placeny v částce vypočítané nominální úrokovou sazbou z nominální hodnoty dluhopisu. Pořizovací náklady dluhopisu (45 000 1 920) 43 080 Úrokový náklad do výsledovky (43 080 * 4,29 %) 1 848 Nominální úrokový závazek časově rozlišené úroky (45 000 * 8 % * 6/12) 1 800 Do Úrokových nákladů proti hodnotě finančního závazku zbývá doúčtovat 48 Z Bankovních poplatků za rok 2008 je nutné odúčtovat rozpuštění časově rozlišených nákladů na emisi dluhopisu ve výši 120 tis. Kč (1 920 / 8 * 6/12). (ii) Dlouhodobý bankovní úvěr Poplatek uhrazený za přidělený bankovního úvěru je nutné promítnout jako součást pořizovacích nákladů tohoto finančního závazku v souladu s pravidly standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování. Z této snížené hodnoty závazku bude následně vypočítán úrokový náklad za rok 2008 pomocí efektivní úrokové sazby, ačkoliv úroky budou bance placeny v částce vypočítané nominální úrokovou sazbou z nominální hodnoty bankovního úvěru. Pořizovací náklady bankovního úvěru (28 000 1 500) 26 500 Úrokový náklad za rok 2008 do výsledovky (26 500 * 1,94 %) 514 Nominální úrokový výdaj (28 000 * 6 % * 3/12) 420 Do Úrokových nákladů za rok 2008 proti hodnotě finančního závazku zbývá doúčtovat 94 Z Bankovních poplatků za rok 2008 je nutné odúčtovat poplatek uhrazený za přidělení bankovního úvěru v plné výši, tedy 1 500 tis. Kč. (iii) Dlouhodobý 5% dluhopis V případě tohoto dluhopisu se jedná o složený finanční nástroj, který je nutné podle pravidel IAS 32 Finanční nástroje: vykazování rozdělit na závazkovou a kapitálovou část. Závazková část je rovna současné hodnotě budoucích plateb z titulu tohoto dluhopisu za předpokladu, že bude odkoupen zpět a ne přeměněn na akcie vypočítané tržní úrokovou sazbou 8 % p.a., a kapitálová část je zjištěna jako dopočet do výše reálné hodnoty dluhopisu při jeho emisi. Úrokové náklady z finančního závazku budou následně počítány z jeho aktuální zůstatkové hodnoty 11
(iv) (v) tržní úrokovou sazbou 8 % p.a., zatímco úroky / kupon budou držitelům dluhopisu placeny v částce vypočítané nominální úrokovou sazbou 5 % z nominální hodnoty dluhopisu 20 000 tis. Kč. Částka získaná při emisi dluhopisu 20 000 Závazková část (1 000 / 1,08 1 + 1 000 / 1,08 2 +1 000 / 1,08 3 + 21 000 / 1,08 4 ) 18 013 Kapitálová část 1 987 Úrokové náklady za rok 2008 vykázané ve výsledovce (18 013 * 8 %) 1 441 Nominální úrokový výdaj (20 000 * 5 %) 1 000 Do Úrokových nákladů za rok 2008 proti hodnotě finančního závazku zbývá doúčtovat 441 Prioritní akcie V případě prioritních akcií je nutné provést jejich reklasifikaci z vlastního kapitálu do finančních závazků, protože v podstatě tyto prioritní akcie představují finanční závazek podle pravidel klasifikace předepsaných standardem IAS 32. S tím souvisí i skutečnost, že dividendy vyplacené držitelům těchto prioritních akcií nebudou vykázané jako rozdělení zisku ve vlastním kapitále, ale jako součást Úrokových nákladů ve výsledovce. Úrokové náklady za rok 2008 vykázané ve výsledovce (10 000 * 6 %) 600 Finanční investice V souladu s pravidly standardu IAS 39 Finanční nástroje: účtování a ocenění je nutné proti zůstatkové hodnotě finančního aktiva drženého k prodeji (realizovatelného finančního aktiva) před jeho odúčtováním při prodeji promítnout odúčtování zůstatku minulých přecenění na reálné hodnoty, vykazovaných v rámci vlastního kapitálu. Zůstatková hodnota prodaného finančního aktiva, ze které je vypočítán zisk či ztráta z prodeje tohoto aktiva, je jeho původní, historická pořizovací cena. V účetní závěrce za rok končící 31.12.2008 je tedy nutné provést následující úpravu: MD Fond z přecenění finanční investice 250 D Zisk z prodeje finanční investice 250 5 (a) Vážený pane řediteli, dle naší domluvy Vám zasílám níže uvedený přehled pravidel v oblasti odložené daně ze zisku, které upravuje standard IAS 12 Daně ze zisku. Tento přehled je strukturován podle Vašich požadavků. Přechodný rozdíl mezi účetní hodnotou a daňovou základnou aktiva a závazku vzniká z důvodu odlišného časového okamžiku, kdy má dané aktivum / závazek vliv na účetní zisk či ztrátu a zdanitelný zisk či daňově uznatelnou ztrátu. Tyto přechodné rozdíly v jeden okamžik v čase vznikají a v nějakém budoucím okamžiku jsou vypořádány (zrušeny). Oproti tomu trvalé rozdíly mezi účetní hodnotou a daňovou základnou aktiva a závazku sice v jednom okamžiku vzniknou, ale nikdy nejsou vypořádané; mají tedy vliv buď jen na účetní zisk či ztrátu, nebo jen na zdanitelný zisk či daňově uznatelnou ztrátu. Odložená daň se počítá pouze z přechodných rozdílů s výjimkou určitých položek, dále popsaných ve standardu IAS 12 (které nejsou předmětem tohoto přehledu pravidel). Cílem odložené daně je tedy zachycení dopadu přechodných rozdílů na daň ze zisku upozorňuje uživatele účetní závěrky, že některé položky rozvahy budou teprve zdaněny splatnou daní, případně umožní snížení splatné daně v budoucnu. Daňové základny aktiva a závazku jsou ve standardu IAS 12 definovány následujícím způsobem: - Daňová základna aktiva nebo závazku je částka přiřaditelná k takovému aktivu nebo závazku pro daňové účely. - Daňová základna aktiva je částka v budoucnu odčitatelná od zdanitelného výnosu / zisku z realizace aktiva (například daňová zůstatková hodnota stroje, které bude odečtena od zdanitelného výnosu z jeho prodeje). V případě, kdy není výnos / zisk z realizace aktiva zdanitelný, rovná se daňová základna aktiva jeho účetní hodnotě. - Daňová základna závazku se rovná jeho účetní hodnotě minus částka v budoucnu odčitatelná od daňového základu z titulu tohoto závazku. V případě vámi uvedených položek jsou jejich daňové základny určeny takto: - Rezerva vytvořená na roční odměny zaměstnancům má daňovou základnu 0 Kč (zůstatková účetní hodnota závazku 120 000 Kč minus budoucí daňový náklad 120 000 Kč); - Počítač má daňovou základnu 50 000 Kč (proti budoucím zdanitelným ziskům z užívání či prodeje počítače bude možné odečíst daňovou zůstatkovou hodnotu / budoucí daňové odpisy vypočítané jako 12
pořizovací cena 90 000 Kč minus akumulované daňové odpisy 40 000 Kč); - Pohledávka za zákazníkem má daňovou základnu 180 000 Kč, tedy stejnou jako je její účetní hodnota (inkaso pohledávky od zákazníka není zdanitelným výnosem); - Závazek vůči dodavateli má daňovou základnu 250 000 Kč, tedy stejnou jako je jeho účetní hodnota (250 000 Kč 0 Kč, platba závazku dodavateli není daňově uznatelným nákladem); - Rezerva na úroky z prodlení vyúčtované daňovým úřadem má daňovou základnu 5 000 Kč, tedy stejnou jako je její účetní hodnota (5 000 Kč 0 Kč, platba úroků není daňově uznatelným nákladem). Výsledné přechodné rozdíly jsou vynásobeny sazbou daně ze zisku s jistotou platnou v budoucnu, kdy budou tyto přechodné rozdíly vypořádány. Může tedy nastat situace, že podnik použije pro výpočet odložené daně více jak jednu daňovou sazbu; například v případě, kdy daňová legislativa dané země předepisuje budoucí snižování / zvyšování daňové sazby. V takovém případě je nutné rozdělit jednotlivé přechodné rozdíly do období podle jednotlivých budoucích daňových sazeb. Důvodem je požadavek na věrné zobrazení odloženého daňového závazku (budoucí splatné daně) či odložené daňové pohledávky (budoucího snížení splatné daně) v účetní závěrce podniku, ve které jsou obsaženy související přechodné rozdíly. Je však nutné použít daňovou sazbu zcela jistě platnou v budoucnu, například již schválenou v daňové legislativě. Odložená daň se vykazuje v rozvaze jako samostatná položka dlouhodobých pohledávek nebo závazků podle charakteru zůstatku k daném datu účetní závěrky. Částka odložené daně není diskontována, i když je vypořádání přechodných rozdílů očekáváno za relativně dlouhé období. Pohyb zůstatku odložené daně je vykázán buď ve výsledovce jako samostatná položka nákladu na daň ze zisku či společně s nákladem na splatnou daň, nebo proti položce vlastního kapitálu, jako jsou například fondy z přecenění. Vždy se řídíme tím, zda je související pohyb přechodného rozdílu vykázán výsledkově nebo kapitálově. V případě jakýchkoliv dalších dotazů nebo připomínek k výše uvedeným pravidlům mně prosím kontaktujte. S pozdravem XX YYYY (b) Výňatky z rozvahy podniku Tweety k 31.12.2008 Dlouhodobá aktiva tis. Kč Odložená daňová pohledávka 1 364 Vlastní kapitál Fond z přecenění pozemku (1 550 326) 1 224 Výňatky z výsledovky podniku Tweety za rok končící 31.12.2008 Odložená daň náklad 1 265 Výňatky z výkazu změn vlastního kapitálu podniku Tweety za rok končící 31.12.2008 Přecenění pozemku na reálnou hodnotu (1 550 326) 1 224 Výňatky z výkazu peněžních toků podniku Tweety za rok končící 31.12.2008 V souvislosti s odloženou daní není vykázáno nic, jedná se o nepeněžní pohyb Výpočty (pozn.: čísla jsou v tis. Kč pokud není uvedeno jinak) Účetní Daňová Přechodný Rok Daňová Odložená/ý hodnota základna rozdíl vypořádání sazba daňová/ý Rezerva - záruka 125-125 2009 24% 30 pohledávka 125-125 2010 21% 26 pohledávka (i) Pozemek 13 850 12 300 1 550 po 2010 21% 326 závazek (ii) Budova a sklad 32 806 31 520 1 286 po 2010 21% 270 závazek (iii) Daňové ztráty - 4 780 4 780 2009 24% 1 147 pohledávka - 4 200 4 200 2010 21% 882 pohledávka Ostatní 520-520 2009 24% 125 závazek 1 364 pohledávka (i) Odložený daňový závazek z přecenění pozemku bude vykázán proti fondu z přecenění tohoto pozemku i přesto, že podnik nemá v úmyslu toto aktivum v dohledné době prodat. Je totiž možné předpokládat, že k prodeji a tedy zdanitelnému výnosu souvisejícímu s tímto aktivem někdy v budoucnu dojde, jen není možné spolehlivě určit kdy. 13
(ii) Účetní hodnota budovy a skladu k 31.12.2008 je vypočítána následujícím způsobem: Budova Sklad Celkem Zůstatková hodnota k 31.12.2007 10 753 25 923 36 676 Odpisy za rok 2008 (10 753 * 10%) -1 075 [(29 650 1 700) / 10] -2 795-3 870 Zůstatková hodnota k 31.12.2008 9 678 23 128 32 806 Daňová základna budovy a skladu k 31.12.2008 je 31 520 tis. Kč (35 350 3 830). (iii) Zůstatek daňových ztrát k 31.12.2008 je 9 110 tis. Kč (12 650 3 540). Tyto ztráty však nebude možné v plné výši využít proti budoucím zdanitelným ziskům, a proto bude související odložená daňové pohledávka omezena právě částkami těchto budoucích zdanitelných zisků. Rozdíl mezi zůstatkem odložené daňové pohledávky k 31.12.2008 a 31.12.2007 činí celkem 1 591 tis. Kč Dal (1 361 2 955), a tento pohyb bude vykázán jako: MD Fond z přecenění pozemku ve vlastním kapitálu 326 MD Odložená daň náklad ve výsledovce 1 265 D Odložená daňová pohledávka 1 591 14
Bodovací schéma Body 1 (a) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 27 Maximum 20 (b) Vlastnický podíl sám o sobě nezakládá kontrolu 1 Pravidla pro určení podstatného vlivu spolu s vysvětlujícím komentářem maximum 4 Maximum 5 Maximum za otázku 25 2 (a) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 15 Maximum 12 (b) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 10 Maximum 8 (c) Body jsou uvedeny u jednotlivých řádků řešení Dostupné body 6 Maximum 5 Maximum za otázku 25 3 (i) Nesprávné řešení 1 Odúčtování zůstatkové hodnoty vyměněné pohonné jednotky (poměrná část podle aktuálních reálných hodnot) a kapitalizování nákladu na výměnu 2 Rezervu tvořit nelze, odepisovat po zbývající dobu použitelnosti 1 Aktivovat náklady na kalibraci jako samostatné aktivum a odepisovat 2 roky 2 Doprovodné výpočty upravení zůstatkové hodnoty dlouhodobých aktiv, zrušení rezervy, úprava odpisů a nákladů na opravu a údržbu 2 Odkazy na IAS 16, IAS 37 a Koncepční rámec 2 Dostupné body 10 Maximum 8 (ii) Nesprávné řešení 1 Nutnost vykázat rezervu v plné výši do nákladů podle odhadu nákladů 1 Pohledávku za pojišťovnou zatím vykázat nelze 1 Doprovodné výpočty upravení rezervy a ostatních provozních nákladů 1 Odkazy na IAS 37 a Koncepční rámec 1 Dostupné body 5 Maximum 4 (iii) Definice rezervy 1 Pravidla pro vykázání a ocenění 1 Ilustrativní příklady à 0,5 Vysvětlení rozdílů mezi rezervou a podmíněným závazkem 2 Odkazy na IAS 37 a Koncepční rámec 1 Maximum 6 (iv) Nesprávné řešení 1 Nutnost navýšit zůstatkovou hodnotu aktiva a posoudit jeho zpětně získatelnou částku 2 Použití současné hodnoty ve výpočtech 1 Doprovodné výpočty upravení rezervy, zůst. hodnoty aktiva, odpisů a úrokových nákladů 3 15
Odkazy na IAS 37, IAS 16 a IFRIC 1 2 Dostupné body 9 Maximum 7 Maximum za otázku 25 4 (a) Podmínky použití zajišťovacího účetnictví à 1 bod max 5 Výčet položek, které mohou být zajišťovány à 1 bod max 3 Odůvodněné výhody a nevýhody použití zajišťovacího účetnictví à 1 bod Maximum 9 (b) (i) Promítnutí vedlejších nákladů do hodnoty dluhopisu, úroky do výsledovky efektivní úrokovou sazbou, úprava vykázaných částek 4 (ii) Promítnutí poplatku do hodnoty bankovního úvěru, úroky do výsledovky efektivní úrokovou sazbou, úprava vykázaných částek 4 (iii) Oddělení kapitálové a závazkové části, úroky do výsledovky tržní úrokovou sazbou 4 (iv) Reklasifikace prioritních akcií do závazků, prioritní dividendy jako úrokové náklady do výsledovky 3 (v) Investice před prodejem přeceněna zpět na pořizovací cenu, fond z přecenění odúčtovat k zisku z prodeje investice do výsledovky 3 Veškeré změny klasifikace a výpočty musejí být vhodně odůvodněné Dostupné body 18 Maximum 16 Maximum za otázku 25 5 (a) Formát odpovědi 1 Definování přechodných a trvalých rozdílů, odložená daň pouze z přechodných rozdílů 3 Definice daňové základny aktiva a závazku 2 Určení výše daňové základny jednotlivých aktiv a závazků včetně odůvodnění à 1 bod Použití správné daňové sazby pro výpočet odložené daně 3 Určení položek rozvahy a výsledovky, na kterých je odložená daň a její pohyb vykázán 4 Dostupné body 18 Maximum 15 (b) Výše odložené daně u: - budovy a skladu 3 - pozemku 1 - daňových ztrát 2 - rezervy na záruky 1 - ostatních položek 1 Vykázání odložené daňové pohledávky k 31.12.2008 jako dlouhodobého aktiva 1 Vykázání pohybu odložené daně z přecenění pozemku proti fondu z přecenění 2 Vykázání pohybu odložené daně do výsledovky za rok 2008 1 Ve výkazu peněžních toků se odložená daň neprojeví nepeněžní položka 1 Dostupné body 13 Maximum 10 Maximum za otázku 25 16