Podporujeme mladé talenty v umění Deloitte - hlavní partner Ceny Jindřicha Chalupeckého Účetní zpravodaj Novinky z oblasti českého účetnictví, IFRS a US GAAP září 2012, Deloitte Česká republika 02 České účetnictví Jak na webové stránky v účetnictví 03 IFRS Rada IASB vydala úpravy standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12 přechodná ustanovení Stav schvalování IFRS v Evropské unii Rada IASB vydala Zdokonalení IFRS - cyklus 2009-2011 Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS Pozvánka na podzimní seminář IFRS 06 US GAAP Jak se poprat s novými pokyny pro kvalitativní hodnocení snížení hodnoty goodwillu
České účetnictví Jak na webové stránky v účetnictví Webové stránky jsou dnes bezesporu jednou z důležitých forem, jak business dané firmy dostat do podvědomí zákazníků nebo stále oblíbenější formou, jak daný obchod zrealizovat. Proto také firmy za jejich tvorbu a následnou správu neváhají utratit nemalé prostředky. Způsob využití webových stránek však může být poměrně pestrý od externího využití v rámci podpory prodeje a propagace vlastních výrobků a služeb či samotného prodeje až po interní použití, kdy stránky mohou sloužit pouze pro ukládání různých vnitropodnikových informací pro účely dané účetní jednotky a sdílení těchto informací nejen se zákazníky, ale také zaměstnanci či dodavateli. Samotná tvorba webových stránek může být poměrně náročným a dlouhým procesem od samotného plánování přes tvorbu designu až po správu a rozšiřování jejich infrastruktury. Právě vzhledem k rozmanitému využití a také způsobu jejich pořízení nemusí být zobrazení souvisejících nákladů v účetnictví a následně pak také v daňovém přiznání vždy zcela jasné. Hlavní otázkou tedy je, zda a kdy je možné je kapitalizovat a kdy naopak by měly představovat náklady daného účetního období. Na úvod je nutné zmínit, že pokud jde o české účetní předpisy, ty se této problematice příliš detailně nevěnují. Najdeme zde jen základní odkazy na definici dlouhodobého nehmotného majetku ( 6 a 7 Vyhlášky), který odkazuje na software, ocenitelná práva či jiný nehmotný majetek, pokud je vytvoření majetku dlouhodobé povahy. Naopak návrhy reklamních akcí za nehmotný majetek považovat nelze. Velmi detailně se však této problematice věnují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví konkrétně IAS 38 Nehmotná aktiva, k němuž byla vydána přímo související interpretace SIC 32 Náklady na webové stránky, kde je tedy možné čerpat inspiraci a výše zmíněné aplikovat i v účetní závěrce sestavené dle českých předpisů. Primárně dle standardu IAS 38 se webové stránky vytvořené vlastní činností vykazují jako nehmotné aktivum, ale to jen tehdy, pokud jsme kromě splnění základních požadavků upravujících uznávání 02 nehmotného aktiva tj. identifikovatelnosti aktiva (lze jej tedy oddělit a případně prodat, pronajmout nebo poskytnout v rámci licence nebo vzniká ze smluvních či jiných zákonných práv), schopni spolehlivě zjistit související náklady na pořízení a to, že dané aktivum pravděpodobně zajistí společnosti ekonomický užitek, resp. účetní jednotka je schopna to i prokázat např. tím, že jsou webové stránky schopny přinášet výnosy z možnosti zasílat prostřednictvím nich objednávky. Pokud toto účetní jednotka prokázat nedokáže, veškeré výdaje související s tvorbou takových stránek vykazuje jako náklady účetního období, ve kterém byly vynaloženy. Je nutné posoudit i etapu, v níž byly náklady vynaloženy: (a) etapa plánování je svou podstatou podobná fázi výzkumu, kdy nelze doložit budoucí ekonomické užitky a proto se výdaje, ke kterým v této etapě dojde, vykazují jako náklady daného účetního období; (b) v případě etapy vývoje aplikací a infrastruktury, tvorby grafického designu a tvorby obsahu právě v rozsahu, kdy je účelem zvýšení prodeje či jiné benefity, jsou vynaložené výdaje uznány jako nehmotné aktivum. V jiném případě jsou svou podstatou podobné fázi plánování a tedy účtovány do nákladů; (c) výdaje, které se vyskytly v průběhu etapy tvorby obsahu (content development), jsou stejně tak kapitalizovány, s výjimkou těch souvisejících s reklamou např. tvorba a nahrávání digitální fotografie výrobků, které se vykazují jako náklad daného účetního období (a to v souladu s IAS 38.69(c) a tedy i s českými účetními standardy); (d) provozní etapa začíná okamžikem, kdy byla dokončena tvorba webových stránek. Výdaje, ke kterým dojde v této etapě, se již vykazují jako náklady účetního období, ve kterém vznikly. Pořizovací náklady nehmotného aktiva tedy zahrnují náklady na spotřebovaný materiál a využité služby, náklady na zaměstnanecké požitky, poplatky za registraci (včetně nákladů na zpřístupnění obsahu, např. licenční poplatky za získání kopií dat) a ostatní přímé náklady vztahující se k vývoji nehmotného aktiva. Naopak mezi náklady, které nesmějí být aktivovány, patří výdaje na školení či reklamní činnosti, neboť v případě reklamy účetní jednotky nemohou prokázat splnění kritéria pravděpodobnosti získání budoucích ekonomických užitků. Stejně tak pokud je výhradním cílem pořízení internetových stránek získat platformu pro marketing a inzerci vlastních výrobků a služeb, nemohou být výdaje na webové stránky kapitalizovány a musejí být tedy zahrnuty do nákladů účetního období, v němž byly vynaloženy. Webové stránky mohou být také pořízeny formou pronájmu od třetích stran, kdy nájemce lineárně vykazuje nájemné z operativního leasingu jako náklad období po dobu leasingové smlouvy. Takto se pak postupuje i v případě, kdy účetní jednotka musí vynaložit výdaje na poskytovatele internetových služeb, který je hostitelem webové stránky (tzn. že webové stránka není umístěna přímo na doméně vlastněné společností, ale na doméně vlastněné někým jiným), kdy pak ani na začátku vynaložené výdaje na samotnou tvorbu stránek nelze vykázat jako nehmotný majetek. Pokud jde o společnosti, které se věnují právě zhotovení webových stránek pro jiné společnosti, zejména na základě smlouvy o zhotovení, postupuje se standardním způsobem, kdy se jak výnosy, tak náklady účtují s odkazem na stupeň dokončení smluvních činností. Pokud účetní jednotka prodává stránky jako standardizovaný produkt, lze se na tuto výrobu dívat v souladu s účtováním o výnosech a zásobách, tedy že výnos je zaúčtován v okamžiku, kde podstatná část odměn a rizik spojených s vlastnictvím je převedena na kupujícího. V souvislosti s účtováním o webových stránkách může společnost vynaložit další náklady technického charakteru jako je webový server či připojení k internetu splňující většinou kritéria pro účtování o dlouhodobém hmotném majetku.
České účetnictví IFRS Pro účely zákona o daních z příjmů se za nehmotný majetek považují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek vymezený v účetnictví jako nehmotný majetek, pokud byl nabyt úplatně nebo vytvořen vlastní činností pro účely obchodování s ním, se vstupní cenou vyšší než 60 tis. Kč a dobou použitelnosti delší než 1 rok. O jaký nehmotný majetek se bude v případě výdajů na webové stránky jednat (resp. zda se bude jednat o náklady běžného období), je nutno posoudit v každém jednotlivém případě dle znění konkrétní smlouvy (způsobu pořízení). Jednou z častých variant je, že se jedná o ocenitelné právo s dobou odepisování pro daňové účely na 72 měsíců. Rada IASB vydala úpravy standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12 přechodná ustanovení V červnu 2012 vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) dokument Konsolidovaná účetní závěrka, společná uspořádání a zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách přechodná ustanovení (úpravy standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12). Úpravy vyjasňují pokyny pro přechodné období ve standardu IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka. Úpravy definují datum prvního použití v IFRS 10 jako začátek ročního účetního období, v němž je poprvé použit standard IFRS 10, a vyjasňují, že: účetní jednotka by měla posoudit, zda se k takovému datu liší vyhodnocení o konsolidaci podle IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka/sic-12 Konsolidace jednotky zvláštního určení a podle IFRS 10, a pokud je závěr o konsolidaci dosažený k tomuto datu o prvním použití podle IAS 27/SIC-12 a IFRS 10 odlišný, účetní jednotka musí retrospektivně upravit bezprostředně předcházející období, jako by byly vždy aplikovány požadavky IFRS 10, a veškeré úpravy vykázat v zahajovacím vlastním kapitálu (je-li to proveditelné). Úpravy také poskytují dodatečné přechodné úlevy v souvislosti se standardy IFRS 10, IFRS 11 Společná uspořádání a IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách: omezují požadavek poskytovat upravené srovnávací informace pouze na bezprostředně předcházející období, eliminují požadavek IFRS 12 na vykázání srovnatelných informací u zveřejňovaných informací souvisejících s účetními jednotkami s nekonsolidovanou strukturou za jakékoli období před prvním účetním obdobím, ve kterém je použit standard IFRS 12. Datum účinnosti úprav je počátek účetního období začínajícího 1. ledna 2013, což je v souladu s datem účinnosti IFRS 10, 11 a 12. Tento dokument nebyl dosud schválen pro použití v Evropské unii. Úpravy také vyjasňují, že pokud investor dojde k závěru, že by měl konsolidovat jednotku, do níž je investováno a která dříve konsolidována nebyla, a kontrola byla získána před datem účinnosti novely IFRS 3 Podnikové kombinace a IAS 27 z roku 2008, účetní jednotka může při aplikaci přechodných ustanovení použít buď IFRS 3 (2008) nebo IFRS 3 (2004) a IAS 27 (2008) nebo IAS 27 (2003). 03
IFRS Stav schvalování IFRS v Evropské unii V červnu 2012 dokončila Evropská komise proces schvalování dalších dvou dokumentů k používání v Evropě: 1) Úpravy standardu IAS 1 - Zveřejňování položek ostatního úplného výsledku (vydáno v červnu 2011). Úpravy zavádějí novou terminologii odkazující na výkaz zisku a ztráty a ostatního úplného výsledku a výkaz zisku a ztráty, ale použití těchto termínů není povinné, zachovávají možnost zveřejňovat zisk nebo ztrátu a ostatní úplný výsledek společně, tj. buď v jediném výkazu zisku a ztráty a úplného výsledku, nebo odděleně ve výkazu zisku a ztráty a výkazu úplného výsledku, vyžadují slučování položek ostatního úplného výsledku do skupin podle toho, zda jsou následně reklasifikovatelné do zisku nebo ztráty, tj. na ty, které mohou být reklasifikovány, a ty, které reklasifikovány nebudou, vyžadují, aby byla daň související s položkami zveřejňovanými před zdaněním uvedena samostatně pro každou z těchto dvou skupin položek ostatního úplného výsledku (aniž by se tím měnila možnost zveřejňovat položky ostatního úplného výsledku buď před zdaněním, nebo po zdanění), neovlivní oceňování a vykazování položek zisku nebo ztráty a ostatního úplného výsledku, obsahují názorné příklady zveřejňování zisku nebo ztráty a ostatního úplného výsledku. Úpravy platí pro roční účetní období začínající 1. července 2012 nebo po tomto datu a jejich dřívější používání je povoleno. 2) Úpravy standardu IAS 19 Zaměstnanecké požitky (vydáno v červnu 2011), které mění účtování plánů definovaných požitků a požitků při ukončení pracovního poměru. Více informací o těchto úpravách naleznete v našem Účetním zpravodaji ze srpna 2011. Úpravy platí pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu a jejich dřívější používání je povoleno. S určitými výjimkami je vyžadováno retrospektivní uplatnění. Data účinnosti obou těchto dokumentů schválených k používání v Evropské unii jsou stejná jako data účinnosti těchto dokumentů vydaných radou IASB. Evropská poradní skupina pro účetní výkaznictví (EFRAG) aktualizovala svou zprávu, v níž je popisován stav schvalování všech IFRS, tj. standardů, interpretací a jejich úprav, naposledy 30. srpna 2012. Na schválení Evropské komise k použití v Evropské unii čeká k 20. září 2012 následujících 16 dokumentů rady IASB: Standardy IFRS 9 Finanční nástroje (vydáno v listopadu 2009) a následné úpravy (úpravy IFRS 9 a IFRS 7 vydané v prosinci 2011) IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka (vydáno v květnu 2011) IFRS 11 Společná uspořádání (vydáno v květnu 2011) IFRS 12 Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách (vydáno v květnu 2011) IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou (vydáno v květnu 2011) IAS 27 (2011) Individuální účetní závěrka (vydáno v květnu 2011) IAS 28 (2011) Investice do přidružených podniků a společných podniků (vydáno v květnu 2011) Interpretace IFRIC 20 Náklady na odstranění skrývky v produkční fázi povrchového dobývání (vydáno v říjnu 2011) Úpravy Úpravy standardu IFRS 1 Zrušení pevného data pro prvouživatele IFRS (vydáno v prosinci 2010) Úpravy standardu IFRS 1 Vysoká hyperinflace (vydáno v prosinci 2010) Úpravy standardu IFRS 1 Státní půjčky (vydáno v březnu 2012) Úpravy standardu IFRS 7 Zveřejňování - zápočet finančních aktiv a finančních závazků (vydáno v prosinci 2011) Úpravy standardu IAS 12 Odložená daň: způsob využití podkladových aktiv úpravy standardu IAS 12 (vydáno v prosinci 2010) Úpravy standardu IAS 32 Zápočet finančních aktiv a finančních závazků (vydáno v prosinci 2011) Zdokonalení IFRS cyklus 2009 2011 (vydáno v květnu 2012) Úpravy standardů IFRS 10, IFRS 11 a IFRS 12 Přechodná ustanovení (vydáno v červnu 2012) Klikněte na Zprávu o schvalování IFRS v EU. 04
IFRS Rada IASB vydala Zdokonalení IFRS - cyklus 2009-2011 Dne 17. května 2012 vydala Rada pro Mezinárodní účetní standardy (IASB) Roční zdokonalení IFRS - cyklus 2009 2011, kterými provedla změny pěti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Jde o čtvrtou sbírku úprav vydaných na základě procesu ročních zdokonalení, který je navržen pro provádění nutných, ale nikoli bezodkladných změn IFRS. Úpravy musí být aplikovány retrospektivně a jsou účinné pro roční účetní období začínající 1. ledna 2013 nebo po tomto datu, dřívější použití je povoleno. Účetní jednotky mohu přijmout jakoukoli úpravu v rámci Ročních zdokonalení IFRS cyklu 2009-2011 dříve, aniž by musely dříve přijmout i všechny ostatní úpravy. Tento dokument nebyl dosud schválen pro použití v Evropské unii. Poznámka Provedené úpravy mají většinou povahu vyjasnění nebo odstranění neúmyslných nesrovnalostí mezi jednotlivými standardy IFRS. Zajímavé mohou být úpravy standardu IAS 1, neboť snižují množství informací za předcházející účetní období, které musejí být opakovány v případě změny účetní politiky, reklasifikace nebo přepracování, omezením požadavku na zveřejnění dodatečného výkazu o finanční situaci na takové případy, kdy je výkaz významně ovlivněn, a upřesněním, že související body přílohy k dodatečnému výkazu o finanční situaci nejsou vyžadovány. IFRS Téma Úprava IFRS 1 První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví Opakované použití IFRS 1 Výpůjční náklady Účetní jednotka může použít IFRS 1, pokud její poslední předcházející roční účetní závěrka neobsahovala explicitní a bezvýhradné prohlášení o souladu s IFRS, a to i v případě, že účetní jednotka v minulosti použila standard IFRS 1. Účetní jednotka, která nechce použít standard IFRS 1, musí použít IFRS retrospektivně, jako kdyby nedošlo k přerušení. Účetní jednotka by měla zveřejnit: a) důvod, proč přestala používat IFRS, b) důvod, proč se vrací k použití IFRS, c) důvod, proč nechce použít IFRS 1, je-li to relevantní. Výpůjční náklady aktivované podle předchozího konceptu účetnictví před datem přechodu na IFRS mohou být k datu přechodu převedeny do dalšího účetního období bez úprav dříve aktivované částky. Výpůjční náklady vzniklé k datu přechodu na IFRS a později, které se vztahují ke způsobilým aktivům ve výstavbě či výrobě k datu přechodu, musí být účtovány v souladu se standardem IAS 23 Výpůjční náklady. IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky Vyjasnění požadavků na srovnatelné informace Prvouživatel může použít standard IAS 23 k dřívějšímu datu, než je datum přechodu. Dodatečné srovnatelné informace není třeba předkládat pro období nad rámec požadavků standardu IAS 1 na minimální srovnatelné informace zveřejňované v účetní závěrce. Jsou-li tyto dodatečné srovnatelné informace poskytnuty, měly by být vykázány v souladu s IFRS, včetně zveřejnění srovnatelných informací pro dodatečné výkazy nad rámec minimálních požadavků na srovnatelné informace v účetní závěrce. Dobrovolné zveřejnění dodatečných srovnatelných informací neznamená, že by společnost měla povinnost k těmto dodatečným srovnatelným informacím předkládat i kompletní sadu účetních výkazů. Účetní jednotka, která mění účetní postupy retrospektivně nebo provádí retrospektivní přepracování nebo reklasifikaci, jež má zásadní vliv na informace ve výkazu o finanční situaci k začátku předcházejícího období, zveřejní výkaz o finanční situaci ke konci běžného období a k začátku a konci předcházejícího období. Kromě zveřejnění určitých specifikovaných informací nemusí být počáteční výkaz o finanční situaci na začátku předcházejícího období doplněn poznámkami v příloze. První účetní závěrka účetní jednotky podle IFRS může obsahovat dodatečné srovnatelné informace v souladu s předchozím účetním konceptem (například českými účetními standardy), které napomáhají vysvětlení dopadů přechodu na IFRS. 05
IFRS IFRS Téma Úprava IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení IAS 32 Finanční nástroje - vykazování IAS 34 Mezitímní účetní výkaznictví Klasifikace servisního zařízení Daňový účinek rozdělení kapitálových nástrojů držitelům Mezitímní účetní výkaznictví a informace o segmentech pro celková aktiva a závazky Náhradní díly, přídavná zařízení a servisní zařízení by měly být klasifikovány jako pozemky, budovy a zařízení, pokud splňují definici pozemků, budov a zařízení uvedenou v IAS 16, v ostatních případech se vykazují jako zásoby. Daň ze zisku související s rozdělením kapitálového nástroje držitelům a s transakčními náklady kapitálové transakce by měla být účtována v souladu se standardem IAS 12 Daně ze zisku. Celková aktiva a celkové závazky za určitý povinně vykazovaný segment budou v mezitímních účetních výkazech zveřejněny samostatně pouze v případě, že jsou tyto částky pravidelně poskytovány vedoucí osobě účetní jednotky s rozhodovací pravomocí a došlo k významné změně oproti částkám zveřejněným v předcházející roční účetní závěrce za tento povinně vykazovaný segment. Nová publikace společnosti Deloitte z oblasti IFRS Pozvánka na podzimní seminář IFRS IFRS do kapsy 2012 Rádi bychom vás informovali o jedenáctém vydání populární publikace IFRS do kapsy v anglickém jazyce. Tato publikace poskytuje aktuální informace o vývoji v oblasti IFRS do druhého čtvrtletí 2012. Tento průvodce poskytuje na 136 stranách informace o: organizaci IASB její struktuře, členech, pracovních postupech, kontaktních informacích a historii, použití IFRS ve světě, včetně aktuálních informací o Evropě, Spojených státech, Kanadě a jiných zemích amerického kontinentu a regionu Asie a Tichomoří, aktuálním vydání standardů těch, které jsou účinné, i těch, které mohou být přijaty před datem účinnosti, shrnutích stávajících standardů a souvisejících interpretací i koncepčního rámce účetního výkaznictví a předmluvy k IFRS, projektech na programu IASB a aktivních tématech výzkumu, aktuálních tématech na programu Výboru pro IFRS interpretace, dalších údajích souvisejících s IASB. Publikaci IFRS in your pocket 2012 si můžete stáhnout zdarma. V blízké době plánujeme vydání české verze IFRS do kapsy. 06 Novinky v IFRS 2012 Cílem semináře Novinky v IFRS 2012 je podat účastníkům informace o změnách v oblasti Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) a seznámit je zejména: s nově vydanými standardy: IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka IFRS 11 Společná uspořádání IFRS 12 Zveřejňování informací o účasti v jiných účetních jednotkách a IFRS 13 Oceňování reálnou hodnotou s úpravami ostatních standardů a interpretací se stavem schvalování IFRS Evropskou unií s probíhajícími projekty IASB a očekávanými změnami v IFRS v nejbližším období. Některé změny se týkají již účetních závěrek za účetní období začínající 1. ledna 2012. U změn, které jsou účinné později než pro účetní období začínající 1. ledna 2012, je ve většině případů možná jejich dřívější aplikace, tj. i v účetní závěrce za rok 2012. Účetní jednotky jsou také v příloze své účetní závěrky dle IFRS povinny uvést, jaký dopad by měla na závěrku aplikace již schválených standardů a interpretací před datem jejich účinnosti. Termíny: Praha, 24. října 2012 a 11. prosince 2012 Ostrava, 21. listopadu 2012 Brno, 22. listopadu 2012 Pro více informací a registraci navštivte: www.deloitte.com/cz/akce/ifrs Semináře jsou určeny především účetním, ekonomům a finančním manažerům projektů spojených s IFRS, ale také všem, kteří se chtějí o IFRS dozvědět víc. Semináře nejsou určeny společnostem podnikajícím v oboru účetního poradenství.
US GAAP Jak se poprat s novými pokyny pro kvalitativní hodnocení snížení hodnoty goodwillu Jak jsme uvedli v našem Účetním zpravodaji ze září 2011, rada FASB vydala na podzim 2011 aktualizaci účetního standardu ASU 2011-08 (ASU = aktualizace účetních standardů), která účetním jednotkám dává možnost, aby při testování snížení hodnoty goodwillu u jednotlivých vykazujících jednotek provedly nejprve kvalitativní hodnocení. Pokud účetní jednotka dojde po provedení kvalitativního hodnocení k závěru, že je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že je reálná hodnota vykazující jednotky nižší než její účetní hodnota, provede test snížení hodnoty goodwillu, který se skládá ze dvou Kvalitativní hodnocení Zhodnoťte relevantní události nebo okolnosti a určete, zda je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že je reálná hodnota vykazující jednotky nižší než účetní hodnota (viz pozn. č. 1 a 2). Je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že reálná hodnota vykazující jednotky je nižší než její účetní hodnota? ne ano ne kroků a je popsán v pokynech ASC 350. Pokud účetní jednotka po provedení kvalitativního hodnocení dojde k závěru, že není spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že je reálná hodnota nižší než účetní hodnota, dvoufázový test snížení hodnoty se nevyžaduje. V následujícím článku bychom vám rádi poskytli praktické informace, které mohou být při samotné aplikaci nových pokynů užitečné. Proces hodnocení je zobrazen na následujícím schématu (obsaženém v ASC 350-20-55-25): Krok č. 1 Vypočtěte reálnou hodnotu vykazující jednotky a srovnejte ji s účetní hodnotou, včetně goodwillu. Je reálná hodnota vykazující jednotky nižší než její účetní hodnota? ano Poznámky: 1. Účetní jednotka má nepodmíněnou možnost přeskočit kvalitativní hodnocení a přejít přímo k realizaci kroku č. 1 kromě situací, kdy má vykazující jednotka účetní hodnotu, která je nulová nebo negativní. 2. Účetní jednotka, která má vykazující jednotku s účetní hodnotou nula nebo negativní, přejde přímo ke kroku č. 2, pokud na základě požadovaného kvalitativního hodnocení určí, že je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že snížení hodnoty goodwillu existuje. Pro realizaci kroku č. 2 musí účetní jednotka vypočítat reálnou hodnotu vykazující jednotky. Protože je kvalitativní hodnocení (tj. krok 0) volitelný, účetní jednotka ho může pro jakoukoli vykazující jednotku v jakémkoli období přeskočit a začít s analýzou snížení hodnoty kvantitativním výpočtem v rámci kroku č. 1. Např. má-li účetní jednotka dvě vykazující jednotky, vedení může ke stejnému datu ocenění provést krok 0 pro jednu vykazující jednotku a krok 1 pro druhou vykazující jednotku. Tato možnost je nepodmíněná a účetní jednotky mohou v jakémkoli následujícím období kvalitativní hodnocení znovu provést. Účetní jednotka, která se rozhodne kvalitativní analýzu neprovádět a přistoupí přímo ke kroku č. 1, nemusí v rámci roční analýzy snížení hodnoty hodnotit kvalitativní faktory uvedené v ASU 2011-08. Ke konci každého účetního období následujícího po ročním hodnocení musí účetní jednotka posoudit, zda se příslušné události a okolnosti popsané v ASC 350-20-35-3C významně změnily, což může naznačovat, že došlo ke snížení účetní hodnoty goodwillu vykazující jednotky. Stop ne Krok č. 2 Vypočtěte a srovnejte implicitní reálnou hodnotu goodwillu vykazující jednotky s účetní hodnotou tohoto goodwillu. Je implicitní reálná hodnota goodwillu nižší než jeho účetní hodnota? ano Vykažte snížení, které se rovná rozdílu mezi implicitní reálnou hodnotou goodwillu a účetní hodnotou goodwillu. Zvažované aspekty Účetní jednotka může k přijetí ASU přistoupit různě v závislosti na vlastních skutečnostech a okolnostech. Z důvodu subjektivity postupů uvedených v ASU 2011-08 je pro účetní jednotky důležité, aby před přípravou kvalitativního hodnocení posoudily požadavky této aktualizace standardů. 07
US GAAP Takové posouzení může zahrnovat následující otázky: Byl proces snížení hodnoty goodwillu aktualizován, aby zohledňoval změny vyplývající z přijetí ASU 2011-08? Jaké existující kontrolní mechanismy je třeba upravit a jaké další kontroly je třeba navrhnout pro snížení rizik významné nesprávnosti souvisejících s kvalitativní analýzou? Budou tyto nové kontroly s ohledem na nedávné vydání ASU 2011-08 implementovány včas? Je nejnovější stanovení reálné hodnoty (tj. základní reálné hodnoty účetní jednotky) vhodným odhadem reálné hodnoty běžného období? Bude k provedení kvalitativní analýzy angažován nezávislý odborník na ocenění nebo jiná externí firma, nebo má interní personál nezbytné dovednosti, aby ji mohl provést sám? Existují nějaké události nebo okolnosti, které naznačují, že je vhodnější přistoupit ke kroku č. 1 tradiční dvoufázové analýzy snížení hodnoty pro jednu nebo více vykazujících jednotek? Například: Uplynula od posledního ocenění dlouhá doba (např. byla v případě minulých ocenění využita možnost převádění do dalšího období)? Bylo poslední ocenění vykazující jednotky odvozeno jinak, než je uvedeno v kroku č. 1 tradiční analýzy snížení hodnoty goodwillu sestávající ze dvou kroků? Překročilo poslední ocenění vykazující jednotky účetní hodnotu vykazující jednotky o významný rozdíl (tj. rezervu)? Pokud neexistuje žádný, nebo jen nevýznamný, rozdíl mezi účetní hodnotou vykazující jednotky a poslední reálnou hodnotou, může být složité tuto překážku v kroku 0 hodnocení překonat. Je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že vykazující jednotka nebo významná část vykazující jednotky bude prodána nebo jinak vyřazena? Došlo k významné změně vykazující jednotky (např. akvizici nebo prodeji) od posledního ocenění? Jsou určité současné nebo nově se objevující faktory natolik závažné, že je jejich vyvážení jinými příznivějšími faktory nepravděpodobné? Jaká podpůrná dokumentace bude k dispozici na pomoc pro stanovení závěrů o každé události a okolnosti zvažované v kvalitativním hodnocení? Dokumentace a zvažované aspekty procesu Následující kroky mají pomoci účetním jednotkám přijmout a použít pokyny pro kvalitativní hodnocení snížení hodnoty goodwillu uvedené v ASC 350-20: Krok A: Sestavení a zdokumentování příslušných historických informací o účetní jednotce a jejích vykazujících jednotkách V rámci posouzení snížení hodnoty goodwillu může účetní jednotka považovat za užitečné shromáždit příslušné historické informace související s goodwillem a vykazujícími jednotkami. Tyto informace mohou účetní jednotce pomoci identifikovat změny ve vykazujících jednotkách, zhodnotit historické trendy, určit klíčové hybné síly obchodní činnosti a zvážit oceňovací techniky použité pro stanovení reálné hodnoty vykazující jednotky. Příklady v této části nepředstavují informace zveřejňované v příloze účetní závěrky, ale mají účetní jednotce pomoci zdokumentovat analýzu snížení hodnoty. Goodwill související s akvizicemi Pro každou podnikovou kombinaci by měla účetní jednotka zvážit dokumentaci příslušných informací o akvizici a souvisejícím goodwillu. Tyto informace mohou zahrnovat následující: název pořízené účetní jednotky a datum akvizice, výši kupní ceny vykázané jako goodwill k datu akvizice (včetně zdůvodnění alokace goodwillu na jednu nebo více vykazujících jednotek, je-li to relevantní), veškerá následná snížení hodnoty nebo úpravy goodwillu, včetně důvodu (tj. popis skutečností a okolností), odepsané částky a veškeré další příslušné informace. Popis vykazujících jednotek ASC 350-20-20 definuje vykazující jednotku jako úroveň vykazování, na níž se testuje snížení hodnoty goodwillu. Vykazující jednotka je provozní segment nebo jedna úroveň pod provozním segmentem (nazývaná také složka). Účetní jednotka by měla popsat každou vykazující jednotku, určit hlavní účel její obchodní činnosti a stanovit hodnotu goodwillu, která je na ni alokována. Klíčové hnací síly obchodní činnosti Popis a dokumentace klíčových hnacích sil pro každou vykazující jednotku. Klíčové hnací síly vykazující jednotky můžeme definovat jako interní a externí faktory, které mají zásadní význam pro budoucí růst vykazující jednotky. Klíčové hnací síly obchodní činnosti jsou často hodnoceny jako součást roční tvorby rozpočtu a mohou se rok od roku měnit. Pro účetní jednotku je tedy při stanovování a hodnocení klíčových hnacích sil obchodní činnosti důležité pravidelně zvažovat konkrétní skutečnosti a okolnosti. Příkladem klíčových hnacích sil obchodní činnosti mohou být mimo jiné: očekávané výnosy a míra růstu výnosů, očekávané provozní náklady, očekávané požadavky na pracovní kapitál, očekávané provozní výnosy a míra růstu provozních výnosů, očekávaná provozní marže, očekávané odpisy, očekávané kapitálové výdaje, ekonomické a tržní faktory, které jsou pro vykazující jednotku zásadní. Vykázané zůstatky goodwillu k datu ocenění Účetní jednotka může ve své analýze shrnout a zdokumentovat následující informace o vykazované účetní hodnotě goodwillu: přehled účetních hodnot goodwillu (podle vykazujících jednotek) k běžnému datu ocenění ve srovnání s účetní hodnotou k předcházejícímu datu ocenění. Zvažte vykázání částek goodwillu v místní měně bez vlivu kolísání zahraničních měn, popis všech významných změn účetní hodnoty od předcházejícího roku. 08
US GAAP Poslední oceňovací technika ASC 820 uvádí, že k ocenění reálné hodnoty mohou být použity oceňovací techniky, jako je tržní přístup, výnosový přístup, nákladový přístup nebo jejich kombinace. Účetní jednotka by měla popsat, jaká oceňovací technika byla použita při posledním výpočtu reálné hodnoty v kroku č. 1. Popis může mimo jiné zahrnovat následující informace: shrnutí výší reálných hodnot (podle vykazujících jednotek) stanovených v kroku č. 1 a techniky použité pro dosažení těchto hodnot včetně data posledního výpočtu reálné hodnoty; popis zvažovaných faktorů a důvodů pro zvolení příslušné techniky ocenění reálné hodnoty oproti jiným, dokumentace klíčových oceňovacích předpokladů, z nichž výpočet reálné hodnoty vychází, a popis, jak se tyto předpoklady mohly změnit od okamžiku, kdy bylo provedeno poslední základní ocenění reálné hodnoty (včetně případného dopadu všech takových změn na reálnou hodnotu). Běžné oceňovací předpoklady jsou mimo jiné následující: diskontní sazba, sazba daně z příjmů právnických osob, odhadovaná aktuální a dlouhodobá míra růstu, provozní marže vykazující jednotky, oceňovací násobky. Srovnání základní reálné hodnoty s účetní hodnotou Shrňte informace o reálné hodnotě a účetní hodnotě (podle vykazujících jednotek) z posledního data ocenění. Pro každou vykazující jednotku dále srovnejte účetní hodnoty k datu ocenění v běžném roce s posledním vypočteným oceněním reálné hodnoty. 09 Krok B: Zvážení aktualizace procesů a interních kontrolních mechanismů při přijetí ASU 2011-08 Účetní jednotky by měly zvážit níže uvedené položky související s aktualizací procesů a kontrolních mechanismů při přijetí ASU 2011-08. Kdo provede, připraví a zreviduje kvalitativní analýzu a zda tito pracovníci mají požadované schopnosti a zkušenosti. Např. účetní jednotky, které dříve angažovaly externího odborníka pro realizaci kroku č. 1, ale rozhodnou se, že ho pro krok 0 nevyužijí, by měly vybrat nejvhodnější interní zaměstnance, kteří shromáždí a zanalyzují údaje a provedou, zdokumentují a zrevidují analýzu. Pokud v minulosti prováděl test snížení hodnoty goodwillu externí odborník na oceňování, zvažte, jak tato skutečnost ovlivní úvahy účetní jednotky o tom, kdo se má ocenění zúčastnit. Může se stát, že účetní jednotka bude muset využít externího odborníka na ocenění, který jí pomůže (1) posoudit jeden nebo více příslušných faktorů nebo (2) připravit dostatečnou dokumentaci dokládající úsudek, který účetní jednotka použije pro své tvrzení. Jak budou informace o událostech a okolnostech potřebné pro kvalitativní posouzení snížení hodnoty shromážděny a vyhodnoceny (tj. úplnost hodnocení). Účetní jednotka by například měla provést hodnocení, zda všechny relevantní události a okolnosti, včetně mj. těch, které jsou popsány v ASC 350-20-35-3C, jsou shromážděny s pomocí pracovníků s příslušnými znalostmi provozu účetní jednotky (např. prodejní, provozní personál, management obchodní jednotky, právní zástupce nebo regulační poradce). Typ revize, která bude provedena v rámci hodnocení v kroku 0 pro určení přesnosti skutečností (tj. přesnosti hodnocení). Kdy bude reálná hodnota vykazující jednotky vypočtena. Účetní jednotka může například určit, že reálná hodnota vykazující jednotky bude vypočítávána střídavě. Za takových okolností by měla účetní jednotka stanovit, jak určí události a okolnosti, které naznačují, že je třeba vypočíst reálnou hodnotu v době, kdy příslušná vykazující jednotka není na řadě. Jak budou hodnoceny kvalitativní události a okolnosti v mezitímním období. Účetní jednotka by měla zvážit, jak se může lišit úroveň a rozsah dokumentace a hodnocení, které jsou nezbytné pro mezitímní posouzení, od úrovně a rozsahu pro roční test účetní jednotky. Stanovení a zdokumentování nových nebo upravených kontrolních mechanismů souvisejících s hodnocením. Krok C: Určení vykazujících jednotek, u kterých může účetní jednotka přistoupit ke kroku č. 1 tradiční dvoufázové analýzy snížení hodnoty Při hodnocení, které vykazující jednotky jsou kandidáty na kvalitativní hodnocení, účetní jednotka posoudí historické informace shromážděné v kroku A výše a poté určí, zda některé ukazatele naznačují, že by účetní jednotka měla vypočítat reálnou hodnotu vykazující jednotky podle kroku č. 1 k běžnému datu ocenění. K těmto ukazatelům mimo jiné patří následující: Úvaha o konkurzu nebo obavy o schopnosti účetní jednotky pokračovat ve své činnosti. Očekávání, že je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že vykazující jednotka (nebo její významná část) bude prodána nebo jinak vyřazena. Plánování nebo uskutečnění testů zpětně získatelné hodnoty pro významnou skupinu aktiv vykazující jednotky. Situace, kdy reálná hodnota vykazující jednotky musí být vypočtena jinak (např. vyřazení části vykazující jednotky, která tvoří podnik, nebo reorganizace vykazujících jednotek). Vykázání ztráty ze snížení hodnoty složky vykazující jednotky. Přítomnost nebo vznik negativních faktorů, které s největší pravděpodobností nebudou vyváženy jinými, příznivějšími faktory. Takové negativní faktory mimo jiné zahrnují: pokles makroekonomického prostředí nebo odvětví, kde účetní jednotka působí, snížení výnosů nebo peněžních toků, situace, kdy je výkonnost vykazující jednotky významně nižší než výkonnost prognózovaná při posledním ocenění, významná volatilita provozu účetní jednotky.
US GAAP Reálná hodnota vykazující jednotky nebyla aktuálně vypočtena. Účetní jednotky by měly zvážit dobu mezi posledním výpočtem reálné hodnoty v kroku č. 1 a datem ocenění. Odstavec BC32 pokynů ASU 2011-08 uvádí: Rada si je vědoma toho, že čím více času uplyne od okamžiku, kdy účetní jednotka naposledy vypočítala reálnou hodnotu vykazující jednotky, tím složitější může být vyvozování závěru pouze na základě kvalitativního hodnocení příslušných událostí a okolností. Poslední hodnocení vykazující jednotky nepřekročilo její účetní hodnotu o významný rozdíl. Došlo k významné změně složení aktiv a závazků vykazující jednotky (např. významná akvizice nebo prodej) nebo se taková změna předpokládá a tato změna způsobuje, že srovnání s dříve vypočtenou reálnou hodnotou je méně relevantní. Již jsou připraveny projekce peněžních toků jako doložení těchto částek v účetní závěrce. V takových případech může být obtížnější hodnotit kvalitativní faktory v kroku 0 než přistoupit přímo k tradičnímu kvantitativnímu přístupu ve dvou krocích. Pro výpočet ocenění vykazující jednotky byla použita jiná metoda než dvoufázový test snížení hodnoty goodwillu uvedený v ASC 350-20-35-4 až 35-19 (např. nově pořízená účetní jednotka se stává vlastní vykazující jednotkou a hodnocení vychází z kupní ceny). Krok D: Posouzení událostí a okolností s cílem určit, zda je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že reálná hodnota vykazující jednotky zvolené pro kvalitativní hodnocení je nižší než účetní hodnota Tato část obsahuje položky a příklady (nikoli zcela vyčerpávající), které mohou účetní jednotky zvážit při přípravě kvalitativního hodnocení vykazujících jednotek, u nichž budou provádět krok 0. Tyto položky jsou kategorizovány podle událostí a okolností stanovených v ASC 350-20-35-3C, protože se předpokládá, že kvalitativní hodnocení účetní jednotky v kroku 0 bude přinejmenším zahrnovat každou z těchto událostí a okolností pro každou vykazující jednotku. V souladu s ASC 350-20-35-3F by vedení mělo podle potřeby začlenit do svého kvalitativního hodnocení další události a okolnosti a posoudit je samostatně i společně s dalšími faktory, aby bylo možné stanovit, zda je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že je reálná hodnota vykazující jednotky nižší než její účetní hodnota. Účetní jednotka by měla zvážit, zda je reálná hodnota vypočtená v předcházejícím období skutečně nadále vhodnou náhradou stávající reálné hodnoty. Účetní jednotka může svou domněnku podpořit hodnocením, zda jsou projektované scénáře použité v posledním výpočtu reálné hodnoty i nadále přiměřené s ohledem na události v odvětví a stávající podmínky účetní jednotky. Takové hodnocení může například zahrnovat kvantitativní analýzu dopadů tržních podmínek, změny v odvětví a jiné příslušné faktory. Podobně může účetní jednotka prozkoumat významné předpoklady použité pro poslední výpočet reálné hodnoty, např. prognózované výnosy a míru růstu výnosů, a určit, zda jsou takové předpoklady vhodné i pro stávající období. Pro provedení smysluplné analýzy těchto trendů může účetní jednotka zvážit, jakou kvantitativní analýzu může použít na podporu svých kvalitativních tvrzení. Účetní jednotka například může zdokumentovat srovnání rozpočtovaných a reálných výsledků v jednotlivých letech a určit klíčové trendy své finanční výkonnosti. Účetní jednotka může navíc posoudit, zda nadále chce a je schopná provést jakékoli konkrétní kroky, které zamýšlela provést v době posledního výpočtu reálné hodnoty. Může například srovnat (1) plánované příležitosti pro snížení nákladů nebo jiné strategické plány, které zamýšlela v předchozích prognózách, se (2) skutečnými výsledy. ASC 350-20-35-3C Účetní jednotka při hodnocení, zda je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že je reálná hodnota vykazující jednotky menší než účetní hodnota, posoudí příslušné události a okolnosti. Příkladem takových událostí a okolností mohou být: a. makroekonomické podmínky, jako je zhoršení obecných ekonomických podmínek, omezení přístupu ke kapitálu, kolísání směnných kurzů nebo další změny na kapitálovém a úvěrovém trhu, b. aspekty odvětví a trhu, např. zhoršení prostředí, v němž účetní jednotka působí, posílení konkurenčního prostředí, pokles násobků a měřítek závislých na trhu (posouzení v absolutních hodnotách a ve vztahu ke srovnatelným subjektům), změna na trhu produktů nebo služeb účetní jednotky nebo regulační či politický vývoj, c. nákladové faktory, jako je zvýšení nákladů na suroviny, práci a dalších nákladů, které má negativní dopad na výnosy a peněžní toky, d. celková finanční výkonnost, jako jsou negativní nebo klesající peněžní toky nebo pokles skutečných nebo plánovaných výnosů či zisků ve srovnání se skutečnými a projektovanými výsledky relevantních předcházejících období, e. jiné relevantní události specifické pro účetní jednotku, např. změny ve vedení, klíčových zaměstnancích, strategii nebo zákaznících, úvaha o konkurzu nebo soudní spor, f. události ovlivňující vykazující jednotku, např. změna složení nebo účetní hodnoty čistých aktiv, spíše pravděpodobné než nepravděpodobné očekávání prodeje nebo vyřazení celé vykazující jednotky nebo její části, testování zpětně získatelné hodnoty významné skupiny aktiv v rámci vykazující jednotky nebo vykázání ztráty ze snížení hodnoty v účetní závěrce dceřiné společnosti, která je součástí vykazující jednotky, g. trvalý pokles ceny akcií (v absolutních hodnotách a ve vztahu ke srovnatelným subjektům). 10
US GAAP Makroekonomické podmínky Při hodnocení makroekonomických podmínek by účetní jednotka měla: analyzovat dopad následujících makroekonomických podmínek na hybné síly reálné hodnoty pro vykazující jednotku: zhoršení obecných ekonomických podmínek, omezení přístupu ke kapitálu, kolísání směnných kurzů, externí ekonomické údaje (např. sazby amerického ministerstva financí, hrubý domácí produkt, pohyby a volatilita na akciovém trhu a inflace), jiný vývoj na kapitálovém a úvěrovém trhu, zvážit dopady snahy o získání úvěru a zda byla tato snaha úspěšná. Neúspěšné pokusy vstoupit na kapitálové trhy mohou svědčit o snížené reálné hodnotě účetní jednotky nebo jednotlivých vykazujících jednotek. zvážit, zda kolísání směnných kurzů ovlivňuje měny, které mají dopad zejména na (1) prodejní ceny zboží a služeb nebo (2) pracovní, materiálové a další náklady na poskytování tohoto zboží a služeb. Toto kolísání může negativně ovlivnit reálnou hodnotu určité vykazující jednotky v rámci účetní jednotky. Aspekty odvětví a trhu Účetní jednotka by měla analyzovat dopad následujících odvětvových a tržních faktorů na hybné síly reálné hodnoty vykazující jednotky: zhoršení prostředí, v němž vykazující jednotka působí, posílení konkurenčního prostředí. Účetní jednotce například mohou noví konkurenti přebrat tržní podíl a způsobit snížení výnosů, což může přinést snížení reálné hodnoty vykazující jednotky, 11 snížení oceňovacích násobků nebo měřítek závislých na trhu, v absolutních hodnotách a ve vztahu ke srovnatelným subjektům. Vykazující jednotka, která poskytuje materiál stavebnímu průmyslu, například může předpokládat pokles výnosů, pokud začne klesat poptávka po novém bydlení. Pokud nejsou výnosy nahrazeny prodejem jiným zákazníkům nebo nejsou poměrně sníženy náklady, může dojít ke snížení reálné hodnoty vykazující jednotky, změna trhu pro produkty nebo služby vykazující jednotky. Například technologický vývoj nebo zastarávání produktů nebo služeb, jako je například změna formátu filmů z DVD na streaming, může způsobit snížení reálné hodnoty vykazující jednotky, regulační vývoj, který může například omezovat účetní jednotky v provádění určitých činností a způsobit, že vykazující jednotky vynaloží další náklady na splnění legislativy. Následně může dojít je snížení čistých peněžních toků a snížení reálné hodnoty vykazující jednotky, politický vývoj. Například větší omezení vrtů v příbřežních vodách může způsobit snížení výnosů. Účetní jednotka by měla dále určit tržní podíl vykazující jednotky a zhodnotit, jak změny tržního podílu a celkového trhu pro produkty a služby vykazující jednotky mohou ovlivnit reálnou hodnotu (např. stabilní nebo rostoucí podíl může být důkazem, že se reálná hodnota vykazující jednotky zvýšila nebo neklesla). Účetní jednotka by měla dále zvážit, zda předpoklady týkající se odvětví nebo trhu a úsudky použité pro kvalitativní hodnocení odpovídají předpokladům a úsudkům pro jiné účely (např. zda předpoklady a úsudky dokládající goodwill odpovídají předpokladům a úsudkům použitým pro přípravu rozpočtů pro účely odměňování). Nákladové faktory S ohledem na nákladové faktory by účetní jednotka měla: zvážit dopad zvýšení nebo snížení nákladů na suroviny, práci a ostatních nákladových faktorů, které mají vliv na výnosy a peněžní toky a potenciálně reálnou hodnotu vykazující jednotky. Podpořte hodnocení kvantitativním analytickým srovnáním pro ocenění významu a rozsahu dopadu nákladových faktorů. Taková srovnání mohou zahrnovat výsledky za jednotlivé roky, rozpočtové versus skutečné výsledky a provozní marže a kapitálové výdaje versus výsledky za předcházející období a projektované výsledky, sestavit kvantitativní analýzu, která doloží, jak úsporná opatření zahájená v předchozím roce ovlivnila či neovlivnila stávající a projektované marže, zvážit, zda nákladové předpoklady a úsudky použité pro kvalitativní hodnocení odpovídají těm, které byly použity pro jiné účely (např. zda předpoklady a úsudky podporující goodwill odpovídají těm, které byly použity pro sestavení rozpočtů pro účely odměňování). Celková finanční výkonnost Při hodnocení celkové finanční výkonnosti vykazující jednotky by účetní jednotka měla: zvážit dopad měřítek celkové finanční výkonnosti, které mohou zahrnovat mj. analýzu následujících faktorů: peněžní toky do a z vykazující jednotky (jednotek) pro určení, zda vykazující jednotka nepoužívá finanční zdroje rychleji, než je schopná nahradit je svými zisky, nárůst a pokles skutečných nebo plánových výnosů nebo zisků ve srovnání se skutečnými nebo projektovanými výsledky za relevantní předcházející období, trendy historické míry růstu výnosů v porovnání se srovnatelnými společnostmi, potřeby pracovního kapitálu, včetně toho, zda se požadavky na pracovní kapitál vykazující jednotky změnily, a pokud ano, důvody těchto změn a srovnání těchto vysvětlení s normami v odvětví, provést retrospektivní revizi významných předpokladů a hybných sil reálné hodnoty použitých v posledním výpočtu reálné hodnoty, včetně: srovnání skutečných vykázaných výsledků za běžný rok s prognózovanými výsledky, které byly použity při poslední prováděné kvantitativní analýze v kroku č. 1, srovnání aktuálních prognóz běžného období s prognózami, které byly použity v posledně prováděné kvantitativní analýze v rámci kroku č. 1, zvážit riziko nesplnění dluhových kovenantů,
US GAAP analyzovat klíčové účetní poměrné ukazatele, které mohou být užitečné pro ocenění trendů obchodní výkonnosti účetní jednotky. Ty mohou zahrnovat: poměrné ukazatele likvidity, které mohou ukazovat schopnost účetní jednotky plnit krátkodobé finanční závazky, poměrné ukazatele efektivity, které mohou ukazovat, jak dobře jsou podniková aktiva používána, poměrné ukazatele finanční páky, které mohou ukazovat udržitelnost angažovanosti v poměru k dlouhodobému dluhovému kapitálu, hrubé ziskové marže, které ukazují, kolik peněz je vytvořeno po zohlednění přímých nákladů prodeje. Ostatní relevantní události specifické pro účetní jednotku a události ovlivňující vykazující jednotku Účetní jednotka by měla zvážit také dopad ostatních událostí, které mohou způsobit zvýšení nebo snížení reálné hodnoty vykazující jednotky. Takové události mohou mimo jiné zahrnovat následující: získání nebo ztrátu významných zákazníků nebo závislost na hlavních dodavatelích. Např. pokud někteří zákazníci přestali využívat produkty nebo služby účetní jednotky nebo se takový postup očekává, může to významně negativně ovlivnit budoucí provozní výsledky vykazující jednotky. Nedostatky v dodavatelském řetězci mohou způsobit riziko, že objednávky vykazující jednotky nemusí být splněny, a tím bude ovlivněna schopnost vykazující jednotky řádně splnit smluvní závazky, dopady skončení patentů, které mohou zvýšit konkurenci na trzích a způsobit tak snížení výnosů vykazující jednotky, technologické podmínky a vlivy, produkty a trendy v odvětví, budoucí dopady předpokládaných akvizic/integrací, které mohou způsobit významně abnormální výnosy a negativní dlouhodobé výsledky v období integrace pro akvizici, soudní spory, změny strategie, 12 rozšíření na nové trhy nebo odchod z určitých trhů, negativní kroky nebo hodnocení regulátorů, ztráta klíčových vedoucích nebo ostatních zaměstnanců, nepřijetí produktu na trhu, zahájení prodeje v rámci likvidace, přírodní katastrofy. ASC 350-20-35-3C(f) dále uvádí, že je třeba zvážit pravděpodobnost a význam následujících událostí (výčet není vyčerpávající): změna složení nebo účetní hodnoty čistých aktiv vykazující jednotky (např. investice účtované metodou ekvivalence, společné podniky a účetní jednotky s různými podíly), očekávání, že prodej nebo vyřazení celé vykazující jednotky nebo její části je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, testování zpětně získatelné hodnoty významné skupiny aktiv v rámci vykazující jednotky, vykázání ztráty ze snížení hodnoty goodwillu v účetní závěrce dceřiné společnosti, která je součástí vykazující jednotky. Účetní jednotka by také měla zvážit nahrazení kvalitativního posouzení kvantitativní analýzou nebo jinou základní analýzou, která oceňuje význam a rozsah dopadu událostí a okolností popsaných výše. Neustálé snižování ceny akcií Účetní jednotka by měla vzít v úvahu trendy historických cen akcií, což může zahrnovat mimo jiné následující: hodnocení trendů cen akcií za určité období (zejména trvalé snižování cen akcií v absolutních hodnotách a v porovnání se srovnatelnými subjekty), porovnání s odvětvím a srovnatelnými společnostmi, srovnání se změnami na celkovém trhu. Může být užitečné nahradit kvalitativní hodnocení kvantitativní analýzou, která oceňuje význam a rozsah dopadu trendů v ceně akcií účetní jednotky a jejich porovnání. Takové kvantitativní analýzy mohou zahrnovat analýzu citlivosti, která hodnotí potenciální dopad plánovaných událostí na cenu akcií účetní jednotky, srovnání s účetní hodnotou pro pochopení významných změn a určení vlivu na kvalitativní hodnocení, nebo hodnocení tržní kapitalizace v průběhu času a v porovnání se srovnatelnými společnostmi. Krok E: Určení a zdokumentování výsledků kvalitativního hodnocení provedeného v rámci testování snížení hodnoty goodwillu Položky v kroku D výše, které jsou uvedeny v ASC 350-20-35-3C, by měly být hodnoceny a dokumentovány pro každou vykazující jednotku, protože hodnocení popsané v ASU 2011-08 má být pro vykazující jednotku specifické. Účetní jednotka by měla podpořit své hodnocení dokumentací kvalitativních dokladů každého klíčového faktoru, který je hybnou silou reálné hodnoty vykazující jednotky. Pokud je to relevantní, účetní jednotka by měla provést kvantitativní analýzu na podporu kvalitativního posouzení. Příklady kvantitativní podpory zahrnují následující: finanční modelování nebo výpočet citlivosti, stanoviska ke konkrétním záležitostem, které vyžadují odborné znalosti ostatních, a jejich analýzy, projektování finančních výsledků, analýza projekcí z předchozího roku ve srovnání se skutečnými výsledky, ekonomické a tržní údaje např. z následujících zdrojů: Forrester Research Inc, Hoovers, Standard & Poor s, Morningstar Inc, Cost of Capital Yearbook a další.
US GAAP Klíčové složky, které je třeba v kvalitativním hodnocení zdokumentovat, by měly obsahovat následující: Závěr pro každou událost a okolnost uvažovanou v kvalitativním hodnocení, zda jde o pozitivní, neutrální nebo negativní důkaz, že je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že je reálná hodnota vykazující jednotky nižší než její účetní hodnota. Žádný jednotlivý faktor nemá být určující událostí, která spustí výpočet v rámci kroku č. 1. Je třeba zhodnotit individuální a celkový dopad událostí a okolností. ASC 350-20-35-3F Příklady uvedené v odstavci 350-20-35-3C(a) až (g) nejsou vyčerpávající a účetní jednotka při rozhodování, zda provést první krok testu snížení hodnoty goodwillu, zváží ostatní relevantní události a okolnosti, které ovlivňují reálnou hodnotu nebo účetní hodnotu vykazující jednotky. Účetní jednotka by měla zvážit, do jaké míry by každá určená negativní událost a okolnost mohla ovlivnit srovnání reálné hodnoty vykazující jednotky s účetní hodnotou. Účetní jednotka by měla přikládat větší váhu událostem a okolnostem, které nejvíce ovlivňují reálnou hodnotu vykazující jednotky nebo účetní hodnotu jejích čistých aktiv. Účetní jednotka by také měla zvážit pozitivní a zmírňující události a okolnosti, které mohou ovlivnit rozhodnutí, zda je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že je reálná hodnota vykazující jednotky nižší než její účetní hodnota. Pokud má účetní jednotka aktuální výpočet reálné hodnoty za vykazující jednotku, měla by při vyvozování závěru, zda provádět první krok testu snížení hodnoty goodwillu, zohlednit jako zvažovaný faktor rozdíl mezi reálnou hodnotou a účetní hodnotou. Jak velká váha (např. nízká, střední, vysoká) v celkovém hodnocení by měla být přiřazena každé identifikované události nebo okolnosti (např. účetní jednotka by měla přikládat vyšší váhu událostem a okolnostem, které mají největší vliv na reálnou hodnotu vykazující jednotky nebo účetní hodnotu jejích čistých aktiv). Hlubší analýza by měla být provedena pro ty faktory, které jsou považovány za významnější pro celkovou analýzu. ASC 350-20-35-3G V kontextu určování, zda je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že je reálná hodnota vykazující jednotky nižší než její účetní hodnota, účetní jednotka zváží, na základě váhy důkazu, význam všech identifikovaných událostí a okolností. Žádný z jednotlivých příkladů událostí a okolností obsažených v odstavci 350-20-35-3C(a) až (g) nepředstavuje samostatné události nebo okolnosti, které nutně vyžadují, aby účetní jednotka provedla první krok testování snížení hodnoty goodwillu. Ani existence pozitivních a zmírňujících událostí a okolností nemá představovat vyvratitelný předpoklad, že by účetní jednotka neměla provádět první krok testování snížení hodnoty goodwillu. Mezitímní hodnocení ASC 350-20-35-30 uvádí, že goodwill vykazující jednotky má být testován na snížení hodnoty mezi ročními testy, pokud se objeví událost nebo změní okolnosti, u nichž je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že sníží reálnou hodnotu vykazující jednotky pod úroveň její účetní hodnoty. Příklady událostí a okolností, které by účetní jednotka měla zvážit, jsou podrobně popsány v kroku D. Účetní jednotka musí nadále hodnotit, zda se události a okolnosti od ročního hodnocení snížení hodnoty významně změnily. Jak je popsáno v kroku B, po přijetí ASU 2011-08 bude muset účetní jednotka vytvořit procesy a zavést kontrolní mechanismy. Účetní jednotka by měla být připravená zdokumentovat své hodnocení a závěry dosažené v každém účetním období. Ačkoli tato analýza nemusí být stejně zevrubná jako roční hodnocení snížení hodnoty, účetní jednotka musí mít zavedeny takové procesy, aby mohla tvrdit, že od posledního ročního hodnocení nedošlo k žádným významným změnám. 13
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z auditního oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: České účetnictví Stanislav Staněk: Michal Brandejs: sstanek@deloittece.com mbrandejs@deloittece.com IFRS a US GAAP Martin Tesař: mtesar@deloittece.com Soňa Plachá: splacha@deloittece.com Gabriela Jindřišková: gjindriskova@deloittece.com Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně síť společností Deloitte ) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. Společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited, její členské firmy a přidružené společnosti neodpovídají nikomu za žádné škody vzniklé v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má Deloitte světové možnosti i hlubokou znalost místního prostředí, a může tak pomáhat svým klientům k úspěchu na všech místech jejich působnosti. Přibližně 170 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala etalonem nejvyšší kvality. 2012 Deloitte Česká republika