Vysoká škola ekonomická v Praze

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra Veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika Vývoj sazeb daně z přidané hodnoty v zemích EU Autor bakalářské práce: Denisa Chadimová Vedoucí bakalářské práce: Ing. Jana Tepperová, Ph.D. Rok obhajoby: 2014

Čestné prohlášení Prohlašuji, že bakalářskou práci na téma "Vývoj sazeb daně z přidané hodnoty v zemích EU" jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne Podpis

Abstrakt Tato bakalářská práce pojednává o vývoji sazeb daně z přidané hodnoty v zemích Evropské unie. Cílem práce je popsat, jak se v jednotlivých členských zemích Evropské unie vyvíjely jednotlivé sazby daně z přidané hodnoty a následně zhodnotit, zdali veškeré členské země dodržují legislativu Evropské unie a případně uvést povolené výjimky. Úvod práce je zaměřen na vývoj samotné daně z přidané hodnoty a její implementaci do daňových systému zakladatelských zemí EU. Poté se v práci zabývám vývojem standardních a snížených sazeb. Závěr práce tvoří komparace vývoje sazeb DPH v zakladatelských státech EU se státy nově připojenými. Tato komparace ukazuje, že zakladatelské státy mají oproti nově příchozím státům více výjimek v oblasti snížených sazeb. Klíčová slova: daň z přidané hodnoty, harmonizace, standardní, snížená Abstract This bachalor thesis provides the evolution of value added tax in member states of European Union. The aim is to describe how the rates of value added tax were evoluting in the countries which are member states in the European Union and assess whether all member states comply with EU legislation and indicate the permitted exceptions. Introduction is focused on the development of value added tax and its implementation in the tax system of the founding countries of the EU. Subsequently I describe the evolution of standard and reduced rates. The thesis concludes with a comparison of the evolution of the rates of VAT in the founded country and new joined countries. This comparison is showing that the founding countries have more permitted exceptions than the countries which joined later. Key words: value added tax, harmonization, standard rate, reduced rate

Seznam použitých zkratek Evropské hospodářské společenství EHS Evropská unie EU Daň z přidané hodnoty DPH Belgie BE Bulharsko BG Česká republika CZ Dánsko DK Německo DE Estonsko EE Řecko EL Španělsko ES Francie FR Chorvatsko HR Irsko IE Itálie IT Kypr CY Lotyšsko LV Litva LT Lucembursko LU Maďarsko HU Malta MT Nizozemsko NL Rakousko AT Polsko PL Portugalsko PT Rumunsko RO Slovinsko SI Slovensko SK Finsko FI Švédsko SE Velká Británie UK

Obsah: Úvod... 7 1. Vývoj daně z přidané hodnoty... 9 2. Vývoj sazeb DPH v zakladatelských státech EU... 11 2.1. Belgie... 11 2.2. Německo... 13 2.3. Francie... 13 2.4. Lucembursko... 15 2.5. Nizozemsko... 16 2.6. Itálie... 16 2.7. Četnost změn... 18 2.8. Počet aplikovaných sazeb DPH v zakladatelských zemích... 19 2.9. Seznam dodání zboží či služby, které mohou být předmětem snížené sazby daně... 20 2.10. Shrnutí... 21 3. První přistupující státy do Evropského společenství... 22 3.1. Velká Británie... 22 3.2. Irsko... 23 3.3. Dánsko... 24 3.4. Řecko... 25 3.5. Španělsko... 25 3.6. Portugalsko... 25 3.7. Finsko... 26 3.8. Rakousko... 26 3.9. Švédsko... 26 3.10. Seznam dodání zboží či služby, které mohou být předmětem snížené sazby daně 27 4. Připojené státy v roce 2004-2013... 29 4.1. Bulharsko... 29 4.2. Česká republika... 29 4.3. Estonsko... 30 4.4. Chorvatsko... 30 4.5. Kypr... 30 4.6. Litva... 31 4.7. Lotyšsko... 31 4.8. Malta... 31 5

4.9. Maďarsko... 32 4.10. Polsko... 32 4.11. Rumunsko... 33 4.12. Slovensko... 33 4.13. Slovinsko... 33 4.14. Tabulka četnosti změn... 34 4.15. Počet aplikovaných sazeb DPH v nově příchozích zemí... 35 4.16. Seznam dodání zboží či služby, které mohou být předmětem snížené sazby daně 36 4.17. Shrnutí... 38 5. Komparace zakladatelských států EU a nově připojených států... 39 5.1. Standardní sazby... 39 5.2. Snížené sazby... 40 Závěr... 43 Seznam použité literatury... 45 Seznam tabulek... 47 Seznam grafů... 48 Příloha... 49 6

Úvod V této bakalářské práci se budu zabývat vývojem sazeb daně z přidané hodnoty v zemích Evropské unie. Nepřímě daně jsou totiž Evropskou unií harmonizovány, jelikož mají sloužit ke sjednocení podmínek pro jednotný trh v rámci členských zemí. Evropská unie proto harmonizuje i výši aplikovaných sazeb a také specifikuje zboží, na které může být snížená aplikována. Harmonizace, tak také ovlivňuje vývoj jednotlivých sazeb DPH v zemích Evropské unie. Hlavní cíl mé práce lze rozdělit do dvou dílčích cílů, a to popsat vývoj sazeb DPH v členských státech, následně i zhodnotit, jestli země dodržují kritéria, která zadává EU, např. zdali dodržují minimální hranice u výše sazeb a uvést případné výjimky. Dále pak provést komparaci starších zakladatelských států a států nově připojených. V první kapitole se budu zabývat, jak vlastně vznikla daň z přidané hodnoty a jak ji zakladatelské státy zaváděly do svého daňového systému. Budu zde psát i o směrnicích, kterými byly podloženy požadavky Evropského hospodářství. Ve druhé části se budu zabývat zakladatelskými státy Evropské unie, a to Belgií, Lucemburskem, Francií, Itálií, Nizozemskem a Německem. U každého státu uvedu, jak se sazby DPH vyvíjely, a to jak standardní tak i snížené sazby. Případně i vývoj dalších sazeb jako např. super snížené, mezisazby či zvýšené sazby, pokud ji daný stát používá. Zabývat se budu i zbožím či službami, na které zakladatelské státy aplikují sníženou sazbu či mezisazbu nebo také nulovou sazbu. V této kapitole také vysvětlím, co znamená nulová nebo výše zmíněná mezi. Zajímat se budu i o to, jestli zakladatelské státy dodržují minimální hranice sazeb, které vyžaduje Evropská unie. Na konci této kapitoly provedu šetření ohledně četnosti změn sazeb, kde z vývojových tabulek budu zkoumat, kolikrát každý stát změnil standardní či sníženou sazbu. Dalším mým úkolem bude na základě dostupných dat zpracovat počet aplikovaných sazeb v jednotlivých letech u zakladatelských států. Na závěr za použití seznamu zboží a služeb, na které mohou státy uplatňovat sníženou sazbu, uvedu tabulku, jakou aktuální výši sazby na toto zboží či služby státy aplikují. Třetí část mé práce věnuji prvním přistupujícím státům do EHS. Jedná se o devět států, mezi něž patří Dánsko, Finsko, Irsko, Rakousko, Řecko, Portugalsko, Španělsko, Švédsko a Velká Británie. Tyto státy mají stejně jako zakladatelské státy EU množství výjimek, jak ve výši sazeb v podobě super snížené sazby nebo i zboží a služeb, na které uplatňují sníženou sazbu, ale v seznamu EU je nenajdeme. 7

Čtvrtá část mé práce je pak věnována nově připojeným státům. Jedná se o státy, které přistoupily v letech 2004 2013. Konkrétně jde o Česko, Estonsko, Kypr, Litvu a Lotyšsko, Maďarsko, Maltu, Polsko, Slovensko a Slovinsko, Bulharsko, Rumunsko a posledním členem se stalo minulý rok Chorvatsko. Podobně jako u zakladatelských států budu sledovat vývoj jejich sazeb daně z přidané hodnoty. Budu se zabývat i tím, jestli má některý z nových členů výjimku v uplatňování sazeb jako zakladatelské státy, např. super snížené sazby, mezisazby a nulové sazby. Ke konci kapitoly provedu stejně jako v předchozí kapitole četnost změn sazeb a to standardní a snížené a také se i zde budu zabývat počtem aplikovaných sazeb daně z přidané hodnoty jako v předešlých kapitolách. Na konci této kapitoly bude opět seznam, na které zboží nebo službu jednotlivé země aplikuji sníženou sazbu. Na závěr provedu shrnutí. V předposlední kapitole této práce budu komparovat vývoj sazeb daně z přidané hodnoty mezi zakladatelskými státy a nově připojenými státy. V tomto roce vláda v České republice diskutuje zavedení druhé snížené sazby. Tato by měla být ve výši 10 % a měla by se vztahovat na léky, knihy, dětské pleny a na nenahraditelnou dětskou výživu. Dvě snížené sazby nejsou v zemích EU výjimkou, používá ji 17 zemí EU, ale problém je skladba zboží, na kterou chce česká vláda sazbu aplikovat. Seznam zboží a služeb, které je povoleno budu uvádět v dalších kapitolách. 8

1. Vývoj daně z přidané hodnoty Než vznikla daň z přidané hodnoty, tak jak ji dneska známe, používaly zakladatelské státy různé systémy nepřímých daní. Daň z přidané hodnoty používala pouze Francie (od roku 1954, sice s trochu jiným mechanismem, než je současný, o její zavedení pod názvem Taxe sur la valeur ajoutée se zasloužil vládní ekonom Maurice Lauré). 1 Cílem tehdejšího Evropského hospodářského společenství bylo vytvořit jednotné podmínky pro hospodářský trh, a tak byla potřeba sjednotit a zavést v ostatních zakladatelských státech stejný systém DPH. Proto byla Komisí 1. dubna 1967 vydána první směrnice 67/227/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu 2. V první směrnici je popsáno, proč je nutné přejít na daň z přidané hodnoty, definice daně z přidané hodnoty a dokdy jsou státy povinny implementovat tento systém DPH, jak můžeme vidět v ukázce 1. článku. Členské státy nahradí svůj stávající systém daní z obratu společným systémem daně z přidané hodnoty vymezeným v článku 2. V každém členském státě bude co nejdříve přijata právní úprava potřebná pro toto nahrazení, aby mohla nabýt účinnosti dnem, který stanoví členské státy s ohledem na situaci konjunktury, nejpozději však dnem 1. ledna 1970. 3 Dále se ve 3. článku Rada zmiňuje, že později vydá druhou směrnici, kde se bude zabývat strukturou systému DPH a jejími pravidly. 2. směrnice 67/228/EHS přesně určila předmět daně a další pojmy. Nebyla v ní však vymezena výše sazby daně, takže si ji státy mohly určit samy. Ne všechny státy byly schopné zavést nový systém DPH do stanoveného termínu uvedeného v první směrnici, a tak jim muselo EHS prodloužit termín pro řádné zavedení. A to Belgii do konce roku 1972 (vydána třetí směrnice 69/463/EHS, která prodloužení umožňovala) a také Itálii, a to až do konce roku 1973 (čtvrtá směrnice 71/401/EHS a pátá směrnice 72/250/EHS). 17. května 1977 byla přijata šestá směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Tato směrnice pojednává podrobněji o harmonizaci DPH 1 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012, 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9. 2 První směrnice Rady č. 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci legislativy Členských států týkající se daní z obratu. 3 První směrnice Rady č. 67/227/EHS ze dne 11. dubna 1967 o harmonizaci legislativy Členských států týkající se daní z obratu., článek 1. 9

v členských státech, přesně vymezuje pojmy jako předmět daně, územní působnost, osoby povinné k dani, zdanitelná plnění, základ daně, ale i sazbu daně atd. Z úryvku však můžeme vidět, že ještě v této směrnici nebyly harmonizovány sazby DPH a bylo na každém zakládajícím státě, jakou výši sazby si určí a jak ji bude používat. 3. Každý členský stát určí základní sazbu daně z přidané hodnoty jako procentní podíl základu daně a tato bude stejná pro dodání zboží i pro poskytování služeb. 4 Tato směrnice také zrušila druhou směrnici Rady 67/288/EHS ze dne 11. 4. 1967 a to ke dni, kdy členské státy použily ustanovení nové směrnice. Pozoruhodné je, že šestá směrnice byla v platnosti až do roku 2006, kdy ji nahradila směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. Šestá směrnice během let své platnosti prodělala přes 30 novelizací. Problém harmonizace byl v sazbách DPH. Každý členský stát si mohl sám rozhodnout, kolik sazeb daně bude používat a také v jaké výši. Komise tak musela sjednotit počet daňových sazeb (např. v Itálii v roce 1980 existovalo až 10 daňových sazeb!) a samostatné daňové sazby (či alespoň pásma, ve kterých by se daňové sazby měly pohybovat). 5 1. 1. 1993 Komise stanovila ve směrnici 92/77/EHS minimální hranice daňových pásem, a to 15 % pro standardní sazbu daně a 5 % pro sníženou sazbu daně. Zároveň stanovila i počet snížených sazeb, které mohly být pouze 2. Existovala také výjimka, kterou umožňovala směrnice členským státům používat sníženou sazbu daně nižší než 5 %, a to pouze pro přechodné období. Jednalo se zejména o ty státy, které aplikovaly na určité zboží nulovou sazbu daně. Přechodné období bylo třeba pro přeřazení tohoto zboží do snížené sazby daně (zboží bylo nejprve přeřazeno do kategorie např. 3 % sazby a až po určité době do kategorie snížené sazby daně, aby nedocházelo k cenovým šokům). 6 Přechodné období bylo prodlouženo směrnicí 2007/75/ES ze dne 20. prosince 2007, kterou se mění směrnice 2006/112/ES, pokud jde o některá dočasná ustanovení o sazbách daně z přidané hodnoty. Platnost standardní sazby 15 % se v dodatkových směrnicích vždy prodlužovala, aktuálně je ve směrnici 2006/112/ES v článku 97 tato prodloužena do konce roku 2015. 4 Šestá směrnice Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, HLAVA IX, sazby, článek 12, 3 5 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012, s 139. ISBN 978-80-7201-881-9. 6 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. přepracované a rozšířené vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011. ISBN 978-80-7357-695-0. 10

Od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2015 nesmí být základní nižší než 15 %. 7 2. Vývoj sazeb DPH v zakladatelských státech EU Nyní se budu zabývat vývojem sazeb DPH v zakladatelských státech EU. Za zakladatelské státy jsou považovány Belgie, Francie, Itálie, Lucembursko, Německo a Nizozemsko. U každé zakladatelské země uvedu vývoj sazeb DPH standardní, super snížené, snížené, mezisazby (tzv. parking rate) a také nulové sazby. Nulová daně není totéž co osvobození od daně. Na plnění, na která je uplatňována nulová, jsou sice od daně osvobozená, ale s nárokem na odpočet DPH - účtuje se tedy ve výši 0 %, a zůstává tak možnost odečíst si veškerou námi zaplacenou DPH z pořízeného zboží a služeb přímo souvisejících s tímto plněním, např. v případě vývozu nebo poskytnutí některých finančních služeb zákazníkům mimo EU. 8 Dále se v této kapitole budu zabývat četností sazeb, tzv. kolik sazeb která země uplatňovala v jednotlivých letech. Na konci uvedu seznam zboží a služeb, které mohou být předmětem snížené sazby daně a jejich zařazení podle zakladatelských států, resp. jaké sazby zakladatelské státy na tyto položky používají. 2.1. Belgie Belgie nezavedla DPH do roku 1970, který byl stanoven v 1. směrnici EHS, a tak pro ni byla vydána 2. směrnice, která jí umožnovala termín zavedení posunout, a to do konce roku 1972. Z grafu však vidíme, že to Belgie stihla dříve a DPH ve své zemi zavedla 1. 1. 1971. Standardní sazbu si určila na 18 % a sníženou sazbu na 6 %. Zároveň uplatňovala tzv. parking rate neboli mezisazbu 14 %. Tato se používá na zboží či služby, které byli dříve v kategorii snížených sazeb a nyní je přesouváme do základní sazby. Tato mezi se používá, aby si lidé mohli postupně zvyknout na zvýšení ceny onoho zboží či služby. Z tabulky vyplývá, že se standardní v Belgii vyvíjela bez větších výkyvů. Největší změna od vzniku této daně nastala v roce 1992, kdy Belgie zavedla druhou sníženou sazbu, a to 12 %, kterou používá dodnes. Tím se dostávám k aktuálním uplatňovaným sazbám. Kromě již zmiňované snížené 12 % sazbě dále Belgie uplatňuje 6 % sníženou sazbu (v tabulce na konci této kapitoly uvádím, na jaké zboží kterou výši sazby uplatňuje) a dále standardní, která 7 Kapitola 2. oddíl 1, Základní. Článek 97 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty 8 DPH základní pravidla: Osvobození od daně vs. nulová daně. Europa.eu [online]. 4/2013 [cit. 2014-04-23]. 11

činí 21 %. Kromě těchto sazeb má Belgie povolenou výjimku od EU, a to 0 % sazbu DPH na dodání denních a víkendových novin a periodik, které obsahují všeobecné informace (v tabulce je v kategorii č. 5). Tato výjimka je podložena legislativou ve směrnici 2006/112/ES, hlava VIII sazby, kapitola 4. Mezisazbu 12 % aplikuje na: 1. Některé energetické produkty, jako jsou: uhlí a tuhá paliva získaná z uhlí hnědé uhlí a aglomerovaný lignit koks a polokoks z uhlí, lignitu a rašeliny ropný koks používaný jako palivo 2. Některé pneumatiky a duše Belgie tedy dodržuje Směrnici, ve které musí členské státy dodržet minimální výši standardní sazby 15 % a min. výši snížené sazby 5 %. Tabulka 1 - Vývoj sazeb DPH v Belgii (1971 2014) Datum a rok Super Snížená Standardní Zvýšená snížená Mezi 1. 1. 1971-6 18 25 14 1. 1. 1978-6 16 25-1. 12. 1980-6 16 25 / 25+5-1. 7. 1981-6 17 25 / 25+5-1. 9. 1981-6 17 25 / 25+8-1. 3. 1982-6 17 25 / 25+8-1. 1. 1983-6 19 25 / 25+8 17 1. 4. 1992-6 / 12 19,5 - - 1. 1. 1994-6 / 12 20,5-12 1. 1. 1996-6 / 12 21-12 1. 1. 2000-6 / 12 21-12 Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 12

2.2. Německo V Německu reagovali na zavedení DPH rychle a stihli ji zavést už od roku 1968. Sazba se postupně zvyšovala. Když v roce 1993 vstoupila v platnost směrnice č.92/77/eh, která stanovila minimální standardní sazbu 15 %, kterou byly povinny všechny státy EU dodržet, tak Německo v tomto roce zvýšilo sazbu o 1 procentní bod, a tak činila požadovaných minimálních 15 %. Dnes Německo používá sazbu ve výši 19 %. Co se týče snížené sazby, Německo vždy používalo pouze jednu sníženou sazbu. Opět jako u standardní sazby nedocházelo k výkyvům sazby. Celkově byla po celou dobu existence zvýšena pouze 3x, a to nikdy více než o 1 p. b. Německo má dnes sníženou sazbu, a to ve výši 7%, kterou uplatňuje u většiny potravin, léků atd. Konkrétní položky, na které Německo uplatňuje sníženou sazbu, uvádím v tabulce na konci této kapitoly. Tabulka 2 Vývoj sazeb DPH v Německu (1968 2014) Datum a rok Super snížená Snížená Standardní Zvýšená Mezi 1. 1. 1968-5 10 - - 1. 7. 1968-5 11 - - 1. 1. 1978-6 12 - - 1. 7. 1979-6,5 13 - - 1. 7. 1983-7 14 - - 1. 1. 1993-7 15 - - 1. 4. 1998-7 16 - - 1. 1. 2007-7 19 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 2.3. Francie Francouzský systém daně z přidané hodnoty byl inspirací EHS a podle něj se do ostatních členských států v roce 1968 zavedlo DPH. Z tabulky můžeme vidět, že v té době Francie aplikovala jen čtyři sazby, a to zvýšenou, standardní, sníženou a mezisazbu. Standardní byla od roku 1968 několikrát změněna, o čemž pojednává tabulka č. 3. Francie už před zavedením minimální výše standardní sazby měla sazbu vždy vyšší než 15 %, čili s tímto dodržením problém nebyl. To však nemůžeme říct o sazbě snížené. Od roku 1993 měly být uplatňovány pouze dvě snížené sazby, a to v minimální výši 5 %. Francie má ale jednu sazbu 13

nižší, a to 2,1 %, kterou používá dodnes. Jde o tzv. super sníženou sazbu. Tato je uvalena hlavně na léčiva, noviny, periodika a na televizní licenční poplatky. EU tuto výjimku Francii povoluje, a to v šesté směrnici v kapitole 4, článek 110. V tomto článku mají země, které k 1. lednu 1991 uplatňovaly nižší snížené sazby než je stanovená v článku 99 (zde se píše, že minimální musí být 5 %) výjimku a to v tom, že tyto snížené sazby mohou i nadále uplatňovat. Tabulka 3 Vývoj sazeb DPH ve Francii (1968 2014) Datum a rok Super Standardní Zvýšená snížená Snížená Mezi 1. 1. 1968-6 16,66 20 13 1. 12. 1968-7 19 25 15 1. 1. 1970-7,5 23 33,33 17,6 1. 1. 1973-7 20 33,33 17,6 1. 1. 1977-7 17,6 33,33-1. 7. 1982-4 / 5,5 / 7 18,6 33,33-1. 7. 1986-2,1 / 4 / 5,5 / 7 / 13 18,6 33,33-17. 9. 1987-2,1/4/5,5/7/13 18,6 33,33 28 1. 12. 1988-2,1 / 4 / 5,5 / 7 / 13 18,6 28-1. 1. 1989-2,1/5,5/13 18,6 28-8. 9. 1989-2,1/5,5/13 18,6 25 / 28-1. 1. 1990-2,1/5,5/13 18,6 25-13. 9. 1990-2,1/5,5/13 18,6 22-29. 7. 1991-2,1/5,5 18,6 22-1. 1. 1993 2,1 5,5 18,6 - - 1. 8. 1995 2,1 5,5 20,6 - - 1. 4. 2000 2,1 5,5 19,6 - - 1. 1. 2012 2,1 5,5 / 7 19,6 - - 1. 1. 2014 2,1 5,5 / 10 20 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 14

2.4. Lucembursko Lucembursko zavedlo DPH v roce 1970, čili včas dle první směrnice 67/227/EHS. Lucembursko je známé nízkými mi daní. To převládá i u DPH, kde si standardní sazbu drží na nejnižší povolené hranici 15 %, a to od roku 1992. Co se týče snížené sazby, tak Lucembursko kromě snížené sazby 6 % používá stejně jako Francie super sníženou sazbu, a to 3 %. Aktuálně má standardní sazbu 15 % a sníženou 6 %, která se vztahuje na služby v kadeřnictví či v holičství a na drobné opravy jízdních kol, obuvi, koženého zboží, oděvů a bytového textilu. Z tabulky můžeme vidět, že super snížená je uvalena na většinu zboží, které může podléhat do kategorie snížené sazby. Mezisazbu aplikuje na: některá vína tuhá paliva, minerální oleje a dřevo určené pro použití jako palivo, s výjimkou dřeva pro topení prací a čisticí prostředky reklamní tiskoviny, komerční a podobné katalogy, publikace cestovního ruchu teplo, klimatizaci a páru, s výjimkou tepla poskytnutého z tepelných sítí bezpečnou úschovu a administrativu bezpečnosti správu úvěrů a úvěrových záruk osobou nebo organizací, které nejsou poskytovatelé tohoto úvěru Tabulka 4 Vývoj sazeb DPH v Lucembursku (1970 2014) Datum a rok Super snížená Snížená Standardní Zvýšená Mezi 1. 1. 1970-4 8 - - 1. 1. 1971-2 / 5 10 - - 1. 7. 1983-3 /6 12 - - 1. 1. 1992-3 / 6 15 - - 1. 1. 1993 3 6 15-12 Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 15

2.5. Nizozemsko Nizozemsko zavedlo DPH v roce 1969. Po celou dobu používá pouze dvě sazby, a to standardní a sníženou. Obě dvě sazby se vyvíjely bez větších výkyvů. Nizozemsko také od začátku dodržuje minimální výši standardní i snížené sazby. Tabulka 5 Vývoj sazeb DPH v Nizozemsku (1969 2014) Datum a rok Super snížená Snížená Standardní Zvýšená Mezi 1. 1. 1969-4 12 - - 1. 1. 1971-4 14 - - 1. 1. 1973-4 16 - - 1. 1. 1976-4 18 - - 1. 1. 1984-5 19 - - 1. 10. 1986-6 20 - - 1. 1. 1989-6 18,5 - - 1. 10. 1992-6 17,5 - - 1. 1. 2001-6 19 - - 1. 10. 2012-6 21 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 2.6. Itálie Itálie zavedla DPH nejpozději ze všech zakladatelských států, a to roku 1973. Umožnila ji to čtvrtá (71/401/EHS) a pátá směrnice (72/250/EHS). Standardní se v Itálii postupně zvyšovala, aktuálně dosahuje 22 %. V minulosti aplikovala hned několik snížených sazeb. To po roce 1993, kdy se harmonizoval počet sazeb, už nebylo možné. Přesto má Itálie stejně jako např. Lucembursko výjimku a může používat sníženou sazbu, která je nižší než minimálních 5 %, a to ve formě super snížené sazby, kterou má Itálie stanovenou na 4 %. Aktuálně tedy Itálie používá dvě sazby a to sníženou sazbu 10 % a super sníženou sazbu 4 %. Super snížena je na vybrané druhy potravin, knihy, noviny, periodika, televizní licenční poplatky, lékařské pomůcky pro zdravotně postižené, sociální služby a na pesticidy a přírodní a umělá hnojiva. 16

Itálie také uplatňuje nulovou sazbu daně na dodávky pozemků, které se nemohou využívat jako stavební pozemky. Tabulka 6 Vývoj sazeb DPH v Itálii (1973 2014) Datum a rok Super snížená Snížená Standardní Zvýšená Mezi 1. 1. 1973-6 12 18-1. 1. 1975-6 12 30 18 18. 3. 1976-6 12 30 18 10. 5. 1976-6 / 9 12 30 18 23. 12. 1976-1 / 3 / 6 / 9 12 30 18 8. 2. 1977-1 / 3 / 6 / 9 / 12 14 35 18 3. 7. 1980-2 / 8 15 35 18 1. 11. 1980-1 / 2 / 3 / 6 / 9 / 12 14 35 15 / 18 1. 1. 1981-2 / 8 15 35 18 5. 8. 1982-2 / 8 / 10 / 15 18 38 20 19. 4. 1984-2 / 8 / 10 / 15 18 30 / 38 20 20. 12. 1984-2 / 9 18 30-1. 8. 1988-2 / 9 19 38-1. 1. 1989-4 / 9 19 38-13. 5. 1991-4 / 9 / 12 19 38-1. 1. 1993 4 9 19-12 1. 1. 1994 4 9 19-13 24. 2. 1995 4 10 19-16 1. 10. 1997 4 10 19 - - 17. 9. 2011 4 10 21 - - 1. 10. 2013 4 10 22 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 17

2.7. Četnost změn Tabulka níže uvádí četnost změn sazeb tzv. kolikrát daný stát změnil výši standardní či snížené sazby po dobu existence DPH v zemi. Tabulka 7 Četnost změn (1968 2014) Země Četnost změn základní sazby Četnost změn snížené sazby Belgie 6 1 Francie 8 10 Německo 7 3 Lucembursko 3 3 Nizozemsko 9 2 Itálie 8 12 Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat:vat Rates Applied in the Member States of the European Union Z této tabulky vyplývá, že Lucembursko měnilo standardní sazbu nejméně ze všech států. Naopak nejvíce změn bylo v Nizozemsku. Co se týče snížených sazeb, nejméně změn ve výši této sazby bylo v Belgii a nejvíce v Itálii. Z tabulky lze i vypozorovat, že četnosti změn standardních sazeb v zakladatelských státech jsou vesměs stejné, až na výjimku Lucemburska. Naopak četnost změn snížených sazeb je v této skupině států spíše malá a jediná Francie s Itálií výrazně převyšují ostatní státy. 18

2.8. Počet aplikovaných sazeb DPH v zakladatelských zemích Následující tabulka mapuje počty používaných sazeb v jednotlivých letech v zakladatelských státech. Celkové číslo vždy obsahuje super sníženou, či sníženou sazbu, standardní sazbu, mezisazbu a také zvýšenou sazbu, pokud státy tyto sazby používaly v daném roce. Tabulka 8 Počet aplikovaných sazeb DPH v zakladatelských zemí Rok/Stát BE FR IT LU NL DE Rok/Stát BE FR IT LU NL DE 1968 x 4 x x X 2 1980 3 3 10 3 2 2 1969 x 4 x x 2 2 1981 3 3 5 3 2 2 1970 x 4 x 2 2 2 1982 4 5 7 3 2 2 1971 4 4 x 3 2 2 1983 5 5 7 3 2 2 1972 4 4 x 3 2 2 1984 5 5 8 3 2 2 1973 4 4 3 3 2 2 1985 5 5 4 3 2 2 1974 4 4 3 3 2 2 1986 5 7 4 3 2 2 1975 4 4 4 3 2 2 1987 5 8 4 3 2 2 1976 4 4 8 3 2 2 1988 5 7 4 3 2 2 1977 4 3 8 3 2 2 1989 5 5 4 3 2 2 1978 4 3 8 3 2 2 1990 5 5 4 3 2 2 1979 4 3 8 3 2 2 1991 5 4 5 3 2 2 1992 4 4 5 3 2 2 2004 4 3 3 4 2 2 1993 4 3 4 4 2 2 2005 4 3 3 4 2 2 1994 5 3 4 4 2 2 2006 4 3 3 4 2 2 1995 5 3 4 4 2 2 2007 4 3 3 4 2 2 1996 5 3 4 4 2 2 2008 4 3 3 4 2 2 1997 5 3 3 4 2 2 2009 4 3 3 4 2 2 1998 5 3 3 4 2 2 2010 4 3 3 4 2 2 1999 5 3 3 4 2 2 2011 4 3 3 4 2 2 2000 4 3 3 4 2 2 2012 4 4 3 4 2 2 2001 4 3 3 4 2 2 2013 4 4 3 4 2 2 2002 4 3 3 4 2 2 2014 4 4 3 4 2 2 2003 4 3 3 4 2 2 Zdroj:Vlastní zpracování na základě dat: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 19

2.9. Seznam dodání zboží či služby, které mohou být předmětem snížené sazby daně V tabulce je uvedeno, na které zboží a jakou výši sazby země používá. Kategorie jsou pouze očíslované a stručně pojmenované. Jejich celkový obsah přikládám do přílohy. Tato příloha se stejným číslováním je příloha III ve směrnici 2006/112/ES Seznam dodání zboží a poskytnutí služeb, které mohou být předmětem snížené sazby uvedené v článku 98. Tabulka 9 Seznam dodání zboží či služby (2014) Kategorie BE FR IT LU DE NL 1) potraviny 6 / 12 / 21 5,5 / 10 / 20 4 / 10 3 7 / 19 6 2) rozvod vody 6 5,5 10 3 7 6 3) farmacie 6 / 21 2,1 / 10 / 20 10 / 22 3 / 15 19 6 4) lékařské vybavení dětské autosedačky 6 21 5,5 20 4 22 3 15 7 19 6 / 21 21 5) přeprava osob 0 / 6 10 10 3 7 / 19 6 / 21 6) Knihy 6 / 21 5,5 / 20 4 / 22 3 7 6 Noviny 0 /6 / 21 2,1 / 20 4 3 7 6 Periodika 0 / 6 / 21 2,1 / 20 4 / 22 3 7 6 7) Vstupenky 6 5,5 10 3 7 6 Vstupenky do zábavných parků 6 10 / 20 22 3 19 6 8) Placená TV/ Kabelová TV 21 10 / 2,1 4 / 22 3 / 15 19 21 9) Autorské odměny 6 / 21 5,5 22 3 7 6 / 21 10) Sociální bydlení 6 / 12 5,5 / 20 4 / 10 3 / 15 19 21 11) zemědělská 4 / 10 / 6 / 12 / 21 10 / 20 výroba 22 3 / 15 7 6 12) Ubytování 6 10 10 3 7 6 12a) Restaurace 12 10 10 3 19 6 13) Vstup na sportovní akce 6 20 10 / 22 3 7 / 19 6 14) Využívání sportovního zařízení 6 20 22 3 19 6 20

15) Sociální služby 6 / 21 20 4 / 10 / 22 3 / 15 7 21 16) Pohřební služby 6 / 21 20-3 19-17) Lékařská péče 21 - - 3 7 21 18) Úklid veřejných komunikací 21 10 / 20 10 3 19 21 19) Drobné opravy 21 20 22 6 19 6 20) Domácí pečovatelské služby 21 5,5 / 10-15 19 21 21) Kadeřnictví 21 20 22 6 19 6 Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 2.10. Shrnutí Všechny zakladatelské státy dodržují základní sazbu 15 %, z čehož Lucembursko má sazbu nejnižší. Naopak nejvyšší sazbu má momentálně Itálie (22 %), dále Belgie spolu s Nizozemskem (21 %), Francie (20 %), Německo (19 %) a nejnižší Lucembursko (15 %). Více výjimek najdeme u snížené sazby. Pouze Německo a Nizozemsko má jen jednu sníženou sazbu. Francie je na tom podobně jako Lucembursko. Obě země mají dvě snížené sazby a navíc ještě super sníženou v podobné výši FR 2,1 % a LU 3 %. Belgie se liší svou nulovou sazbou, která se vztahuje na dodání novin či periodik. 21

3. První přistupující státy do Evropského společenství Počátkem 70. let se Evropské společenství, které se dosud skládalo z 6 zakladatelských států (Belgie, Francie, Itálie, Lucembursko, Německo a Nizozemsko) poprvé rozšiřuje. Jako první se 1. ledna 1973 připojuje Velká Británie, Irsko a Dánsko. Později 1. ledna 1981 se přidává Řecko a 1. ledna 1986 se připojilo Španělsko a Portugalsko. 3.1. Velká Británie Velká Británie jako první přistoupila k EHS, a to v roce 1973. V tomto roce také zavedla DPH. Velká Británie zavedla pouze standardní sazbu daně a až v roce 1995 vznikla i snížená daně. Nejprve byla stanovena na 8 %, ale po dvou letech, tedy v roce 1997 byla snížena na 5 % a tato platí až dodnes. Velká Británie tak používá nejnižší možnou povolenou sazbu. Jako Belgie má i výjimku týkající se nulové sazby. Ta je uplatňována stejně jako v Belgii na dodání novin a periodik, ale i map, not atd. A dále pak na: dodání potravin pro lidskou či zvířecí potravu, neplatí však pro tzv. předvařená jídla, zmrzliny, čokolády, dodání semen, dodání vody destilované nebo minerální, léčiva, která jsou na předpis, na lékařské a chirurgické nástroje dodání dětského oblečení a dětských bot atd. Tabulka 10 Vývoj sazeb DPH ve Velké Británii (1973 2014) Super Datum a Snížená Standardní Zvýšená snížená rok Mezi 1. 4. 1973 - - 10 - - 29. 7. 1974 - - 8 - - 18. 11. 1974 - - 8 25-12. 4. 1976 - - 8 12,5-18. 6. 1979 - - 15 - - 1. 4. 1991 - - 17,5 - - 1. 4. 1994 - - 17,5-8 1. 1. 1995-8 17,5 - - 22

1. 9. 1997-5 17,5 - - 1. 12. 2008-5 15 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 3.2. Irsko V Irsku byla zavedeno DPH v roce 1972. Kromě standardní sazby má i dvě snížené sazby, a to sníženou sazbu 13,5 %, super sníženou 4,8 % a dále ještě nulovou sazbu. Tu aplikuje na vybrané zboží. Skladba zboží je podobná skladbě Velké Británie, která též využívá nulovou sazbu. Z tabulky č. 11 je vidět, že sazby v Irsku se měnily nejvíce ze všech zemí EU. Zajímavé je, že nejdříve standardní rostla, dosahovala až 35 % a následně klesla na 23 %. Aktuální je 23 %. Snížená 9 %, která se uplatňovala od roku 2011, byla platná pouze do konce minulého roku čili do 31. 12. 2013. Tabulka 11 Vývoj sazeb DPH v Irsku (1972 2014) Datum a rok Super Snížená Standardní Zvýšená snížená Mezi 1. 11. 1972 1 5,26 16,37 30,26 11,11 3. 9. 1973 1 6,75 19,5 36,75 11,11 1. 3. 1976-10 20 35 / 40-1. 3. 1979 1 10 20 - - 1. 5. 1980 1 10 25 - - 1. 9. 1981 1,5 15 25 - - 1. 5. 19820 1,8 18 30 - - 1. 3. 1983 2,3 23 35 - - 1. 5. 1983 2,3 5 / 18 23 / 35 - - 1. 7. 1983 2 5 / 18 23 / 25 - - 1. 5. 1984 2 5 / 8 / 18 23 / 25 - - 1. 3. 1985 2,2 10 23 - - 1. 3. 1986 2,4 10 25 - - 1. 5. 1987 1,7 10 25 - - 23

1. 3. 1988 1,4 5 / 10 25 - - 1. 3. 1989 2 5 / 10 25 - - 1. 3. 1990 2,3 10 23 - - 1. 3. 1991 2,3 10 / 12,5 21 - - 1. 3. 1992 2,7 10 / 12,5 21 - - 1. 3. 1993 2,5 12,5 21 - - 1. 1. 1996 2,8 12,5 21 - - 1. 3. 1997 3,3 12,5 21 - - 1. 3. 1998 3,6 12,5 21 - - 1. 3. 1999 4 12,5 21 - - 1. 3. 2000 4,2 12,5 21 - - 1. 1. 2001 4,3 12,5 20 - - 1. 3. 2002 4,3 12,5 21 - - 1. 1. 2003 4,3 13,5 21 - - 1. 1. 2004 4,4 13,5 21 - - 1. 1. 2005 4,8 13,5 21 - - 1. 12. 2008 4,8 13,5 21,5 - - 1. 1. 2010 4,8 13,5 21 - - 1. 7. 2011 4,8 9 / 13,5 21 - - 1. 1. 2012 4,8 9 / 13,5 23 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 3.3. Dánsko DPH v Dánsku byla již od roku 1967. Rok zavedení je tedy stejně časný jako v zakladatelských státech EU. Dánsko je velmi zajímavé z pohledu DPH a to proto, že nikdy nepoužívalo sníženou sazbu. Jediná výjimka je v roce 1975, kdy byla snížená 9,25 %. Dánsko si však uplatňuje nulovou sazbu daně na prodej novin, které jsou vydávány vícekrát než jednou měsíčně. 24

Tabulka 12 Vývoj sazeb DPH v Dánsku (1967 2014) Datum a rok Super Snížená Standardní Zvýšená snížená Mezi 3. 7. 1967-10 1. 4. 1968 12,5 29. 6. 1970 - - 15 - - 29. 9. 1975-9,25 15 - - 1. 3. 1976 - - 15 - - 3. 10. 1977 - - 18 - - 1. 10. 1978 - - 20,25 - - 30. 6. 1980 - - 22 - - 1. 1. 1992 - - 25 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 3.4. Řecko Řecko přistoupilo do EU v roce 1981. DPH zavedlo v roce 1987. Řecko používá standardní sazbu a dvě snížené sazby. Aktuální standardní je 23 % a snížené jsou 6,5 % a 13 %. Řecko tak splňuje minimální požadovanou hranici. Pouze v letech 1990-15. 3. 2010 aplikovalo Řecko sazbu nižší než 5 %, a to 4 %, která byla zvýšena 1. 4. 2005 na 4,5 % a následně 15. 3. 2010 opět zvýšena na minimálních 5 %. 3.5. Španělsko Španělsko se připojilo k EU v roce 1986. Téhož roku také zavedlo DPH. Španělsko aplikuje tři sazby, a to standardní, sníženou a dále super sníženou sazbu. Aktuálně je základní 21 %, snížená 10 % a super snížená 4 %. Zajímavé je, že dvě snížené sazby Španělsko aplikuje až od roku 1993. Dříve mělo pouze jednu sníženou sazbu, která byla po celou dobu ve výši 6 %. Co se týče standardní sazby, tak v roce zavedení byla 12 % a postupně byla navyšována až na aktuální hodnotu 21 %. 3.6. Portugalsko Portugalsko se připojilo stejně jako Španělsko v roce 1986 a tento rok také zavedlo DPH. Standardní začínala v roce 1986 na hodnotě 16 % a postupně se zvyšovala. Aktuální dosahuje 23 %. Snížené sazby používá Portugalsko dvě, a to od roku 1996. Do té doby používalo pouze jednu. Momentálně mají snížené sazby hodnoty 13 % a 6 %. 25

Do 24. 3. 1992 aplikovalo Portugalsko i nulovou sazbu. Ta však tímto datem byla zrušena. Na zboží a služby, které byly předtím zdaněny nulovou sazbou, je tak aplikována snížená ve výši 6 %. V roce 1995 proběhlo další rozšíření EU, konkrétně o Finsko, Rakousko a Švédsko. 3.7. Finsko Ve Finsku byla zavedena DPH rok před vstupem do EU, čili roku 1994. Vývoj standardní sazby je ve Finsku velmi stabilní. V roce zavedení byla výše sazby stanovena na 22 %, v roce 2010 byla zvýšena o 1 p. b. a aktuální je 24 %. Snížené sazby Finsko aplikuje dvě, a to ve výši 10 a 14 %. Zároveň aplikuje i nulovou sazbu při prodeji novin a časopisů s obecnými informacemi, které jsou prodávány v rámci předplatného. 3.8. Rakousko Rakousko zavedlo DPH už v roce 1973, čili dlouho předtím, než vstoupilo do EU. Standardní se postupně vyvíjela z 16 %, až na aktuální hodnotu 20 %. Sníženou sazbu po celou dobu Rakousko uplatňuje pouze jednu. Výjimkou bylo období od roku 1981-1984, kdy uplatňovalo dvě snížené sazby ve výši 8 % a 13 %. Aktuální snížená je 10 %. 3.9. Švédsko Ve Švédsku byla zavedena DPH v roce 1969. Standardní se z 11,11 vyšplhala postupem času až na aktuálních 25 %. Snížené sazby většinou Švédsko aplikovalo dvě. Výjimkou byl rok a půl 1. 1. 1992-1. 7. 1993, kdy se používala pouze jedna, a to 18 % a 21 %. Švédsko také uplatňuje nulovou sazbu např. na léky, které jsou na předpis či jsou prodávány nemocnicím. 26

3.10. Seznam dodání zboží či služby, které mohou být předmětem snížené sazby daně Tabulka 13 Seznam dodání zboží či služby prvních připojených států (2014) Kategorie UK IE DK EL ES PT FI AT SE 1) Potraviny 0/20 0/4,8 6/13 25 13 4 / 10 13,5/23 23 14 10 12 / 25 2) Rozvod vody 0 23 25 13 10 6 24 10 25 3) Farmaceutika 0/20 0 / 23 25 6,5/13/23 4 / 21 6 / 23 10 10 25 4) Lékařské vybav. dětské 0 5 0 / 23 13,5 25 25 13 23 10 21 6 6 24 24 20 20 25 25 autosedačky 5) Přeprava osob 0-0 13 10 6 10 10 6 6) Knihy 0 0 25 6,5 4 6 10 10 6 Noviny 0 9 0 6,5 4 / 21 6 10 /24 10 6 Periodika 0 9 25 6,5 4 / 21 6 10 /24 10 6 7) Vstupenky 20 9 25 13 21 13 10 10 6 Vstupenky do zábavných 20 9 25 13 21 23 10 10 25 parků 8) TV licence 20 23 25 21 23 10 10 13 25 21 6 10 25 9) Autorské odměny 20 23-13 21 23 10 20 /10 6 10) Sociální 20 / bydlení 5 13,5 25 13 4 6 24 20 25 11) Zemědělská 6 / 13 20 13,5 25 13 10 výroba 23 24/14 10 25 12) Ubytování 20 9 25 6,5 10 6 10 10 12 27

12a) Restaurace 20 9 25 13 10 23 14 10 12 13) Vstup na sportovní akce 20-25 13 10/21 23 10 20 6 14) Využívání sportovního 20 9 25 23 21 23 10 20 6 zařízení 15) Sociální služby - - 25 13 10 6 / 23-10 25 16) Krematoria - 23-13 21-20 - 17) Lékařská péče - 13,5 25 13 21 6 - - 18) Úklid 0 / veřejných 20 komunikací 13,5 25 13 10 6 24 10 25 19) Drobné opravy 20 13,5 25 13 21 23 10 20 25 20) Domácí pečovatelské 20-25 13 21 6 24 20 25 služby 21) Holičství a kadeřnictví 20 9 25 23 21 23 10 20 25 Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat:vat Rates Applied in the Member States of the European Union 28

4. Připojené státy v roce 2004-2013 K Evropské unii se v roce 2004 připojilo hned 10 států, které musely splňovat Maastrichtská kritéria. Vstoupilo tak do EU Česko, Estonsko, Kypr, Litva, Lotyšsko, Maďarsko, Malta, Polsko, Slovensko a Slovinsko. V roce 2007 přistoupilo Bulharsko a Rumunsko a nakonec v roce 2013 Chorvatsko. V této kapitole se nebudu dopodrobna zabývat vývojem sazeb DPH v každé zemi vzhledem k tomu, že v nově připojených zemích je systém DPH zaveden kratší dobu, než byl v zakládajících státech. 4.1. Bulharsko Bulharsko zavedlo DPH v roce 1994, a to pouze standardní sazbu. Ta byla stanovena na 18 %, nyní je 20 %. Sníženou sazbu přidalo až v roce 2007 ve výši 7 %, kterou v roce 2011 zvýšilo na 9 %. 4.2. Česká republika Česká republika zavedla DPH v roce 1993. V roce zavedení činila standardní 23 % a snížená 5 %. Obě sazby od začátku splňovaly minimální hranice, které jsou určené šestou směrnicí. Avšak na některé druhy zboží nebo služeb byly aplikovány sazby odlišně od ustanovení Šesté směrnice, např. místo základní sazby podle směrnice byla přiřazena snížená. Proto v době od zavedení DPH do 1. května 2004, kdy se ČR stala členem EU a kdy nabyl účinnosti nový zákon o DPH, docházelo k různým změnám sazeb, tj. především ke změně snížené sazby na základní nebo opačně, které byly zdůvodňovány např. nutností harmonizovat českou DPH se Šestou směrnicí. 9 V tomto ohledu měla Česká republika např. výjimku, která je stanovená přímo v Šesté směrnici, v kapitole 5 dočasná ustanovení, článek 123. V té se píše, že ČR může do 31. prosince 2010 nadále uplatňovat sníženou sazbu, která není nižší než 5 %, na provedení stavebních prací týkajících se staveb určených pro bydlení, které nejsou poskytovány v rámci sociální politiky, s výjimkou stavebních materiálů. 10 Standardní daně byla v roce zavedení stanovena na 23 %. V roce 1995 byla snížena na 22 % a po 8 letech, v květnu v roce 2004, kdy Česká republika vstoupila do EU, daně 9 KLAZAR, Stanislav, Barbora SLINTÁKOVÁ, Slavomíra SVÁTKOVÁ a Martin ZELENÝ. Dopad harmonizace sazeb DPH v ČR. Acta Oeconomica Pragensia [online]. 2007, roč. 15, č. 1, s. 45 [cit. 2014-04-24]. 10 Kapitola 5, dočasná ustanovení, Čl. 123, Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. 29

klesla na 19 %. Tato byla platná až do konce roku 2009. V lednu roku 2010 se základní zvýšila na 20 % a po 3 letech v lednu roku 2013 se zvýšila na 21 %. Tato je platná dodnes. Tabulka 14 - Vývoj sazeb DPH v České republice (1993 2014) Datum a rok Super snížená Snížená Standardní Zvýšená Mezi 1. 1. 1993-5 23 - - 1. 1. 1995-5 22 - - 1. 5. 2004-5 19 - - 1. 1. 2008-9 19 - - 1. 1. 2010-10 20 - - 1. 1. 2012-14 20 - - 1. 1. 2013-15 21 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 4.3. Estonsko Estonsko zavedlo DPH v roce 1991. Nejprve zavedlo pouze standardní sazbu ve výši 10 % a až později v roce 2000 zavedlo i sníženou sazbu 5 %. Sazby během let rostly standardní z původních 10 % se vyšplhala na 20 % a snížená se zvyšovala pouze jednou a to v roce 2009 na 9 %. 4.4. Chorvatsko Chorvatsko je poslední země, která se v minulém roce stala členem EU. DPH byla zavedena v roce 1995. Používá standardní sazbu a dvě snížené sazby, a to ve výši 5 % a 13 %. 5% sazbu uplatňuje na chléb a mléko a také na náhražky mateřského mléka. U novin se pohybuje od 5 % - 25 %. Záleží zde, jakého jsou obsahu a kolik % v novinách zabírají reklamy. Pokud více jak 50%, tak už musejí být zdaňovány vyšší sazbou. 4.5. Kypr Kypr zavedl DPH v roce 1992. Nejprve pouze standardní sazbu ve výši 5 %. Ta se v roce 2000 zvýšila na 10 % a zavedla se zároveň snížená 5 %. V roce 2005 pak byla přidána druhá snížená. 30

4.6. Litva Litva zavedla DPH v roce 1994, a to jak standardní sazbu (18 %), tak i sníženou (9 %). Později v roce 2001 zavedla i druhou sníženou sazbu (5 %). Jediná standardní se měnila postupným nárůstem, až na aktuálních 21 %. 4.7. Lotyšsko Lotyšsko zavedlo DPH až v roce 1995. Uplatňuje pouze jednu sníženou sazbu, a to zejména na ubytovací služby, vodu, odpady, veterinární a lékařské služby aj. 11 Výše sazby byly vždy v souladu se stanovenou směrnicí. 4.8. Malta Na Maltě se zavedla DPH v roce 1995, stejně jako v Lotyšsku. V roce zavedení byla standardní ve výši 15 %, která byla v roce 2004 zvýšená na 18 % a tato je aktuální dodnes. Snížená byla v roce zavedení 5 % a je dodnes aktuální. Jen k ní v roce 2011 přibyla druhá snížená ve výši 7 %. Malta 7% sazbu daně uplatňuje zejména na poskytování ubytování, další 5% je uvalena na elektřinu, cukrovinky, lékařské příslušenství, věci používané výhradně postiženými občany, tiskoviny, umělecké a sběratelské předměty a starožitnosti. 12 Malta uplatňuje také nulovou sazbu daně (osvobození s nárokem na odpočet) na: dodání potravin pro lidskou či zvířecí potravu, neplatí však pro tzv. předvařená jídla, zmrzliny, čokolády dodávky semen a jiných prostředků k rozmnožování rostlin dodání vody včetně minerální dodání léčiv, pokud jsou na předpis dodání zboží, které je spojeno se zdravotnickými či chirurgickými pomůckami/ přístroji do nemocnic 11 NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. přepracované a rozšířené vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s 242. ISBN 978-80-7357-695-0. 12 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012, s. 292. ISBN 978-80-7201-881-9. 31

4.9. Maďarsko Maďaři zavedli DPH už v roce 1988. Od vstupu do EU v roce 2004 mají dvě snížené sazby, které splňují minimální výši 5 %. První snížená 5 % se uplatňuje u knih a vybraných léků, zdravotnického materiálu a jeho dodávek, další snížená má hodnotu 18 % (určité základní potraviny, hotelové služby a dálkové vytápění). 13 Tabulka 15 Vývoj sazeb DPH v Maďarsku (1988 2014) Datum a rok Super snížená Snížená Standardní Zvýšená Mezi 1. 1. 1988-0 / 15 25 - - 1. 1. 1993-0 / 6 25 - - 1. 8. 1993-10 25 - - 1. 1. 1995-0 / 12 25 - - 1. 1. 2004-5 / 15 25 - - 1. 1. 2006-5 / 15 20 - - 1. 9. 2006-5 20 - - 1. 7. 2009-5 / 18 25 - - 1. 1. 2012-5 / 18 27 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 4.10. Polsko V Polsku zavedli DPH v roce 1993. Z uvedené tabulky vidíme, že Polsko používá dvě snížené sazby. Od roku 2000 aplikovali sníženou sazbu 3 %. Tuto sazbu používalo Polsko i poté, kdy v roce 2004 vstoupilo do EU. 3% však nesplňovala kritérium EU, že minimální hranice snížené sazby je 5 %. V Šesté směrnici v kapitole 5 dočasná ustanovení, v článku 128, najdeme povolení pro používání této sazby. Je zde psáno, že Polsko může do 31. 12. 2010 nadále uplatňovat sníženou sazbu, která není nižší než 3 %, u dodání potravin podle bodu 1 přílohy III. 14 1. ledna 2011 Polsko už sazbu zvýšilo na 5 %. To však nebyla jediná výjimka pro Polsko. Další povolení Polsko dočasně dostalo pro používání snížené sazby, která nebyla nižší než 7 %, u poskytnutí služeb, které nebyly poskytovány v rámci sociální politiky, pro stavbu, renovaci a přestavbu objektů určených pro 13 ŠIROKÝ, Jan. Daně v Evropské unii. 5. vydání. Praha: Linde, 2012, s 287. ISBN 978-80-7201-881-9. 14 Kapitola 5, ČL 128, 3., Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. 32

bydlení nebo jejích částí, s výjimkou stavebních materiálů, a u dodání obytných budov nebo jejich částí před jejich prvním obydlením podle čl. 12 odst. 1 písm. a). 15 Tato výjimka je podobná té, kterou měla Česká republika. Tabulka 16 Vývoj sazeb DPH v Polsku (1993-2014) Super Datum a Snížená Standardní Zvýšená snížená rok Mezi 8. 1. 1993-7 22 - - 4. 9. 2000 3 7 22 - - 1. 1. 2011-5 / 8 23 - - Zdroj: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 4.11. Rumunsko Rumunsko zavedlo DPH v roce 1993, a to pouze standardní sazbu ve výši 18 %, až v roce 1995 se rozhodlo zavést i 9% sníženou sazbu. K ní byla v roce 2008 přidána druhá snížená ve výši 5 %. Aktuálně je standardní ve výši 24 % a snížené stále ve výši 5 % a 9 %. 4.12. Slovensko Slovensko zavedlo DPH roku 1993, a to jak standardní 23 %, tak i sníženou sazbu 5 %. Během let se standardní zvýšila na 23 % a poté klesala na 19 % a od roku 2011 se ustálila na 20 %. Snížená se postupně zvyšovala a v roce 2003 dosahovala 14 %. V roce 2007 byla, ale snížena na 10 % a tato výše sazby je dodnes aktuální. 4.13. Slovinsko Slovinsko zavedlo DPH úplně jako poslední ze všech členských států, a to v roce 1999. Zavedlo jak standardní sazbu ve výši 19 %, tak i sníženou sazbu ve výši 8 %. Tato výše sazeb se měnila pouze 2x a to poprvé v roce 2002, kdy standardní vzrostla o 1 p. b. a snížená o 0,5 p. b. Po druhé došlo ke zvýšení sazby v roce 2013, kdy sazby opět rostly a to standardní na 22 % a snížená na 9,5 %. 15 Kapitola 5, ČL 128,4., Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty. 33

4.14. Tabulka četnosti změn Tabulka 17 Četnost změn (1988 2014) Země Četnost změn Četnost změn základní sazby snížené sazby Bulharsko 2 2 Česko 4 4 Estonsko 2 1 Chorvatsko 2 3 Kypr 7 2 Litva 2 2 Lotyšsko 3 3 Malta 1 1 Maďarsko 3 6 Polsko 1 2 Rumunsko 3 3 Slovensko 5 6 Slovinsko 2 2 Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat:vat Rates Applied in the Member States of the European Union Jednoznačně nejméně změn bylo na Maltě, kde se jak standardní, tak i snížená měnila pouze jednou. Jinak nejvíce změn ohledně snížené sazby měli v Maďarsku a na Slovensku, kde sníženou sazbu změnili až šestkrát. 34

4.15. Počet aplikovaných sazeb DPH v nově příchozích zemí Tabulka 18 Počet aplikovaných sazeb DPH Rok/stát BG CZ EE HR CY LV LT MT HU PL RO SI SK 1988 x x X x x x x x 3 x x x x 1989 x x X x x x x x 3 x x x x 1990 x x X x x x x x 3 x x x x 1991 x x 1 x x x x x 3 x x x x 1992 x x 1 x 1 x x x 3 x x x x 1993 x 2 1 x 1 x x x 2 2 1 x 2 1994 1 2 1 x 1 x 2 x 2 2 1 x 2 1995 1 2 1 x 1 1 2 2 3 2 2 x 2 1996 1 2 1 x 1 1 2 2 3 2 2 x 2 1997 1 2 1 x 1 1 1 2 3 2 2 x 2 1998 1 2 1 1 1 1 1 2 3 2 2 x 2 1999 1 2 1 1 1 1 1 2 3 2 2 2 2 2000 1 2 2 2 2 1 2 2 3 3 1 2 2 2001 1 2 2 2 2 1 3 2 3 3 1 2 2 2002 1 2 2 2 2 1 3 2 3 3 1 2 2 2003 1 2 2 2 2 2 3 2 3 3 1 2 2 2004 1 2 2 2 2 2 3 2 3 3 2 2 1 2005 1 2 2 2 3 2 3 2 3 3 2 2 1 2006 1 2 2 2 3 2 3 2 2 3 2 2 1 2007 2 2 2 2 3 2 3 2 2 3 2 2 2 2008 2 2 2 2 3 2 3 2 2 3 3 2 2 2009 2 2 2 2 3 2 3 2 3 3 3 2 2 2010 2 2 2 2 3 2 3 2 3 3 3 2 3 2011 2 2 2 2 3 2 3 3 3 3 3 2 2 2012 2 2 2 2 3 2 3 3 3 3 3 2 2 2013 2 2 2 3 3 2 3 3 3 3 3 2 2 2014 2 2 2 3 3 2 3 3 3 3 3 2 2 Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 35

4.16. Seznam dodání zboží či služby, které mohou být předmětem snížené sazby daně Tabulka 19 Seznam dodání zboží či služby (2014) Kategorie BG CZ EE HR CY LV LT MT HU PL RO SI SK 1) potraviny 20 15 20 5 / 13 / 25 5 / 19 21 / 12 21 0 18 / 27 5 / 8 / 23 9 / 24 9,5 20/10 2) rozvod vody 20 15 20 13 / 25 5 21 21 0 27 8 24 9,5 20 3) farmacie 20 15 9 5 / 25 5 12 5 0 5 / 27 8 9 9,5 10 4) lékařské vybavení dětské autosedačky 20 20 15 15 9 20 5 / 25 25 5 5 12 21 5 21 5 18 5 27 8 8 9 24 9,5 22 10 20 5) přeprava osob 20 15 20 25 5 / 9 /19 12 9/21 0 27 8 24 9,5 0/20 6) knihy 20 15 9 5 5 12 9 5 5 5 9 9,5 10 noviny 20 15 9 5 / 13 / 25 5 12 21 5 5 8 / 23 9 9,5 20 periodika 20 15 9 5 / 13 / 25 5 12 21 5 5 5 / 23 9 9,5 20 7) Vstupenky 20 15 20 5 / 13 / 25 5 21 21 5 27 8 9 9,5 20 Vstupenky do zábavných parků 8) Placená TV/ Kabelová TV 20 15 20 25 5 21 21 18 27 8 9 9,5 20 20 21 20 25 19 21 21 18 27 8 / 23 24 22 20 9) Autorské odměny 20 15 20 25 5 Ex 21 18 27 8 24 9,5 20 10) Sociální bydlení 20 15 20 25 19 21 21 18 27 8 5 9,5 20 36

11) zemědělská výroba 20 15 / 21 20 25 5/19 21 21 18 27 5 / 8 / 23 24 9,5 20 12) Ubytování 9 15 9 13 9 12 21 7 18 8 9 9,5 20 12a) Restaurace 20 21 20 13 9 21 21 18 27 8 24 9,5 20 13) vstup na sportovní akce 14) využívání sportovního zařízení 20 15 20 25 5 21 21 18 27 8 24 9,5 20 20 15 20 25 19 21 21 18 27 8 24 22 20 15) sociální služby 20 15-25 - - - - - - - 9,5 20 16) pohřební služby 20 15 20 25 5 21 21 18 27 8 24-20 17) lékařská péče 20 15 - - - - - - - 8-9,5-18) úklid veřejných komunikací 20 21 / 15 20 25 5 21 21 18 27 8 24 9,5 20 19) drobné opravy 20 21 20 25 19 21 21 5 27 8 24 9,5 20 20) domácí pečovatelské služby 20 15 20 25 19 21 21 5 27 23 24 9,5 20 21) kadeřnictví 20 21 20 25 5 21 21 18 27 8 24 9,5 20 Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 37

4.17. Shrnutí Nejdéle používá systém DPH Maďarsko. Naopak nejkratší dobu Slovinsko. Co se týče standardní sazby, aktuálně nejvyšší je v Maďarsku (27 %), druhé je Chorvatsko (25 %), dále Rumunsko (24 %), poté Polsko (23 %), Slovinko (22 %). V Česku, v Litvě a v Lotyšsku (21 %), Bulharsko a Estonsko mají 20 % a nejnižší sazby pak uplatňuje Kypr (19 %) a Malta (18 %). Co se týče snížených sazeb, tak 7 států aplikuje dvě snížené sazby, a to Chorvatsko, Kypr, Litva, Maďarsko, Polsko, Malta a Rumunsko. Zbytek států používá jen jednu sazbu. Z tabulek vidíme, že všechny vybrané státy momentálně dodržují minimální hranici sazeb DPH, které požaduje EU. 38

5. Komparace zakladatelských států EU a nově připojených států V poslední kapitole této práce se budu zabývat srovnáním zakladatelských států EU a nově připojených států do EU ohledně jejich vývoje sazby DPH. Vůbec první rozdíl je v tom, kdy jednotlivé státy zavedly DPH. Zakladatelské státy musely do roku 1970 zavést DPH, zatímco u nově příchozích států byla DPH zavedena nejčastěji až po roce 1993. Nové státy, když zaváděly DPH, už většinou zvolily jen standardní sazbu a jednu sazbu sníženou. Také výše těchto sazeb většinou splňovaly minimální výši, která byla vyhlášena EU, ačkoli tyto státy nebyly v této době jejími členy. Po vstupu do EU tyto státy jen upravily zákon o DPH, aby byl v souladu se Šestou směrnicí. V některých záležitostech, jako bylo např. uplatnění snížené sazby na některé zboží před vstupem do EU, získaly tyto státy od EU lhůtu, dokdy musí zboží přesunout do standardní sazby. Na rozdíl od zakladatelských států nemají nově přistoupivší země výjimky v podobě super snížených sazeb či tzv. nulových sazeb. 5.1. Standardní sazby Nejdříve porovnám vývoj standardní sazby DPH. U zakladatelských států i nové příchozích je trend, že se sazby postupně zvyšují. Výjimkou je Lucembursko, které má nejnižší a nejstálejší sazbu ze všech členských států, a to 15 %. Tuto sazbu aplikuje od 1. ledna 1992, kdy vstoupila v platnost minimální 15 %, až dosud. Další výjimkou je Česko, které v roce 1993 nasadilo standardní sazbu 23 % a následně ji snižovalo až na 19 %. V roce 2010 naopak sazbu začalo zvyšovat, a tak aktuální je 21 %. Nejvyšší standardní sazbu aplikuje Maďarsko se svými 27 %, jak můžeme vidět z grafu č. 1. Ze zakladatelských států má nejvyšší sazbu Itálie (22 %). Nejčastěji státy aplikují sazbu ve výši 20 21 %, čemuž dosvědčuje i mnou vypočtená průměrná států EU, která je 21,54 %. Standardní zakladatelských a nově připojených států se nijak výrazně neliší. To však nemůžeme tvrdit o snížených sazbách, kde je už výjimek více. 39

% 22 22 21 21 21 21 21 21 20 20 20 20 20 20 Graf 1 Standardní sazby (2014) Standardní sazby 2014 30 27 25 25 25 25 24 24 23 23 23 23 20 19 19 18 15 15 10 5 0 HU DK HR SE FI RO EL IE PT PL IT SI ES CZ LT LV NL BE BG AT EE FR SK UK DE CY MT LU Stát Zdroj: Vlastní zpracování na základě dat: VAT Rates Applied in the Member States of the European Union 5.2. Snížené sazby Ve snížených sazbách jsou větší rozdíly mezi zakladatelskými státy a nově připojenými. Hlavně v určitých výjimkách, např. v používání tzv. super snížené sazby, kterou využívají hlavně starší zakladatelské státy jako Francie, Itálie, Lucembursko, ale také Španělsko a Irsko, které přistoupily jako první k EU. Dále zde jsou i výjimky, které se týkají zařazení zboží a služeb do kategorie snížené sazby. To více vysvětluje prof. Kubátová ve svém článku Politika snížených sazeb DPH v zemích EU, kde uvádí, že počet druhů zboží a služeb zařazených ve snížené sazbě má u zemí EU vysokou variabilitu. Na grafu je ale vidět, že nikoliv převážně nové členské státy, nýbrž spíše původní patnáctka má tendenci ke zvýšenému využívání možnosti snížených sazeb danou směrnicí. Nově členské státy naproti tomu mají počet druhů zboží a služeb se s níženou sazbou podle směrnice převážně silně redukován. 16 16 KUBÁTOVÁ, Květa. Politika snížených sazeb daně z přidané hodnoty v zemích evropské unie. Societas et res publica. 2012, roč. 1, č. 2, s. 30-42. DOI: ISSN: 1338-6530. Dostupné z: http://serp.fsv.ucm.sk/archive/2012/02/societas-et-res-publica- 2012-02.pdf#page=32 40

Podobně se toto jeví i u počtu výjimek ze směrnice při využití snížené sazby daně 17. Nejvíce výjimek najdeme u Lucemburska a Irska. Ty výrazně převyšují ostatní členské státy, které zdaleka tolik výjimek nemají. Graf 2 Počet druhů zboží a služeb ve snížené sazbě v zemích EU v roce 2011 Zdroj: KUBATOVÁ, Květa. Politika snížených sazeb daně z přidané hodnoty v zemích evropské unie. Societas et res publica. 2012, roč. 1, č. 2, s. 30-42. DOI: ISSN: 1338-6530. Graf 3 Počet druhů zboží a služeb s výjimkou z Přílohy III Směrnice o DPH v roce 2011 Zdroj: KUBATOVÁ, Květa. Politika snížených sazeb daně z přidané hodnoty v zemích evropské unie. Societas et res publica. 2012, roč. 1, č. 2, s. 30-42. DOI: ISSN: 1338-6530. 17 KUBATOVÁ, Květa. Politika snížených sazeb daně z přidané hodnoty v zemích evropské unie. Societas et res publica. 2012, roč. 1, č. 2, s. 30-42. DOI: ISSN: 1338-6530. Dostupné z: http://serp.fsv.ucm.sk/archive/2012/02/societas-et-res-publica- 2012-02.pdf#page=32 41