Uplatňování DPH u mezinárodního obchodu včetně souvisejících služeb, se zaměřením na dovoz a vývoz zboží

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Uplatňování DPH u mezinárodního obchodu včetně souvisejících služeb, se zaměřením na dovoz a vývoz zboží Bakalářská práce Vedoucí práce: Ing. Igor Pantůček Vypracovala: Šárka Čumová Brno 2012

Ráda bych poděkovala vedoucímu bakalářské práce, Ing. Igoru Pantůčkovi, za čas věnovaný mé práci a cenné připomínky při konzultacích. 2

3 Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci vyřešila samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 29. dubna 2012

Abstract The bachelor thesis deals with value-added tax in relation to delivery goods out of European Union territory. The main focus is to international trade problematic, multilateral contracts, Incoterms, proof of export in the context of VAT law changes valid since y2012. To the obligation of VAT payer, who claims tax discharge for export, belongs to proof delivery goods out of EU destination. There is no strict rule with the VAT law 235/2004 Code and connected customs rules concerning strict specification of requested documents proofing export. Absence of this rule causes a lot of difficulties which is raising by applying unsuitable Incoterms among parties of multilateral trade. The samples of exact cases are the part of this thesis. 4 Keywords Value Added Tax, import, export, proof of export, Incoterms Abstrakt Bakalářská práce se zabývá problematikou daně z přidané hodnoty ve vztahu k dodání zboží mimo Evropskou unii. Práce je zaměřena na problematiku mezinárodního obchodu vícestranné obchody, dodací podmínky, prokazování vývozu v souvislosti s DPH a legislativní změny v roce 2012. Povinností plátce, který si nárokuje osvobození od daně při vývozu zboží mimo území Evropské unie je doložení tohoto výstupu. Zákon o DPH č. 235/2004 Sb., ani související celní předpisy striktně nespecifikují, jaké doklady jsou pro prokazování vývozu vyžadovány a při jejich rozmanitosti jejich výkladu dochází k velkému množství problémů. Tuto nejednoznačnost zákona navíc komplikují nevhodně stanovené dodací podmínky mezi jednotlivými stranami mezinárodních obchodních vztahů. Součástí práce je demonstrace problematiky na konkrétních případech. Klíčová slova Daň z přidané hodnoty, dovoz, vývoz, prokazování vývozu, Incoterms

5 Obsah 1. Úvod... 7 2. Cíl a metodika... 7 3. Vymezení základních pojmů... 8 3.1. Incoterms 2010... 8 3.2. Daň z přidané hodnoty... 10 3.2.1. Předmět daně - 2... 11 3.2.2. Místo plnění - 7... 11 3.2.3. Místo plnění při pořízení zboží z jiného členské státu - 11... 11 3.2.4. Místo plnění při dovozu zboží - 12... 11 3.2.5. Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně - 63... 11 3.2.6. Správa daně v tuzemsku - 93... 12 3.2.7. Zdaňovací období - 99... 12 3.2.8. Daňové přiznání a splatnost daně - 101... 12 3.2.9. Osoby povinné přiznat a zaplatit daň - 108... 12 4. Vnitrounijní obchod se zbožím z pohledu uplatňování DPH... 12 4.1. Dodání zboží uvnitř Společenství - 13... 12 4.2. Nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského... 12 státu - 64... 12 4.3. Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží do jiného členského státu... 13 4.4. Pořízení zboží z jiného členského státu - 16... 13 4.5. Zasílání zboží - 18... 13 4.6. Vznik povinnosti přiznat daň - 25... 14 4.7. Třístranné obchody uvnitř území Evropského společenství... 14-17... 14 5. Obchod se zbožím mimo Evropskou unii z pohledu uplatňování DPH... 14 5.1. Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku... 14 5.2. Zboží při dovozu je podle 38 předmětem daně... 15 5.3. Vývoz zboží... 15 5.4. Osvobození vývozu od DPH - 66... 15 5.5. E-Vývoz... 16 5.6. Vývoz zboží dle celních předpisů... 16 5.7. Vývoz zboží dle zákona o DPH... 16 5.8. Prokazování vývozu zboží pro účely jeho osvobození od DPH... 17 6. Komparace obchodování uvnitř a mimo EU... 18 6.1. Srovnání pojmů pořízení zboží a dovoz... 18 6.2. Komparace pojmů zasílání zboží a vývoz... 19 7. Intrastat... 20 8. Extrastat... 21 9. Vlastní práce... 21 9.1. Pořízení zboží z jiného členského státu, pořízení uvnitř společenství... 21

6 9.2. Dovoz zboží...23 9.3. Dodání zboží do jiného členského státu...26 9.4. Vývoz zboží...27 9.5. Svobodná pásma...30 9.5.1. Zboží umístění do svobodného pásma se statutem Společenstvím...31 9.5.2. Zboží umístěné do svobodného pásma v rámci dovozu, bez statusu Společenství...32 9.6. Nejčastější chyby plátců daně při dovozu zboží...34 9.7. Nejčastější chyby plátců daně při vývozu zboží...35 10. Praktické příklady vývoz zboží...36 10.1. Vývoz zboží ukončení vývozu standardním způsobem...36 10.2. Vývoz zboží ukončení vývozu nestandardním způsobem...37 10.3. Vývoz zboží návrh řešení problematiky z pohledu DPH...39 11. Závěr...41 12. Přehled použité literatury...43 13. Seznam příkladů...44 14. Seznam příloh...45

1. Úvod 7 Tématem této seminární práce je daň z přidané hodnoty a zejména posouzení jejich dopadů při vývozu zboží mimo hranice Evropské unie. Daň z přidané hodnoty je zavedena ve většině zemí světa. Z historického hlediska patří mezi nejmladší daně první zemí, která ji zavedla byla v roce 1954 Francie. K jejímu největšímu masovému zavedení došlo v souvislosti se vznikem Evropské unie. V České republice byla zavedena dne 1.1.1993. V době zavedení byla její hodnota pro základní sazbu 23% a 5% jako sazba snížená. K samotnému připojení České republiky do Evropské unie došlo 1. května 2004. Od doby vzniku této nepřímé daně v ČR došlo k několika úpravám obou sazeb, v současnosti je od 1.1.2012 platná výše základní sazby 20% a sazba snížená je na hodnotě 14%. V průběhu celého období, kdy je u nás tato daň zavedena došlo nejen k úpravám výše sazeb, ale i k přesunům položek, na které se vztahu sazba základní nebo sazba snížená. V rámci celé Evropské unie platí pro všechny její členy pravidla pro stanovení minimální základní i snížené sazby a to pro základní sazbu je to 15% a pro sníženou sazbu 5%. Průměr sazeb EU je 18%. Ne všechny členské země používají obě sazby a také není jednotně stanoveno, co do které sazby v dané zemi spadá. Daň z přidané hodnoty tvoří nejen významnou položku rozpočtů jednotlivých zemí, ale také tvoří značnou část cca 11% rozpočtu Evropské unie. Z těchto důvodů je na její sledování a správné odvádění věnována značná pozornost. Samotný vstup České republiky do Evropské unie, byl naprosto zlomovým okamžikem v rámci mezinárodního obchodu. Kromě vzniku nových příležitostí v rámci obchodování s členskými státy, došlo i ke změně obchodování v rámci vztahu ke 3. zemím a celkově ke značnému navýšení objemu českého mezinárodního obchodu. Mimo tyto příležitosti se Česká republika musela vyrovnat i se spoustou legislativních změn a daňových reforem. Téma bakalářské práce: Uplatňování DPH u mezinárodního obchodu včetně souvisejících služeb, se zaměřením na dovoz a vývoz zboží jsem si zvolila jednak z toho důvodu, že je to téma velice zajímavé a rozsáhlé, u kterého dochází k neustálým změnám a jednak proto, že již 9 let pracuji v mezinárodní výrobní společnosti, která se je od roku 2006 pravidelně zvolena jako Exporter roku do nejvíce destinací a běžně se s touto problematikou při své práci setkávám. 2. Cíl a metodika Cílem této je posoudit a vyhodnotit daňové a ekonomické dopady DPH při dodání zboží mimo EU, porovnat principy uplatňování daně při dovozu a vývozu zboží s mechanismem dodání a pořízení zboží z jiných členských zemí EU. Úvodní část se věnuje uplatňování obchodních podmínek v rámci mezinárodního obchodu (pravidel INCOTERMS 2010) a jejich možný dopad na DPH při dovozu a vývozu zboží. Druhá část se zaměřuje na daň z přidané hodnoty, její definování z pohledu dané problematiky, otázku harmonizace, změn, uplatňování, prokazování a správu. Ke zpracování této části bylo využito zejména Zákona o dani z přidané hodnoty č. 235/2004 Sb. s ohledem na změnu k 1.1.2012.

8 Následující část se věnuje definování pojmů dovoz, vývoz v rámci obchodování se zeměmi mimo EU a umístění zboží, pořízení zboží z, dodání zboží do v rámci Evropské unie. Dále jsou zde definovány dvou a vícestranné obchody. Každá část je nejprve definována teoreticky, následně jsou uvedeny praktické příklady. V závěru jsou navržena optimální a možná alternativní řešení možných situací. Nejprve jsem si pro svou práci zajistila dostupnou literaturu a související materiály, za metodiku práce jsem zvolila následující metody: metodu deskripce, analýzy, identifikace a komparace. Teoretická část je zpracováno formou deskripce a identifikace. Základní použitou normou je Zákon č. 235/2004 Sb. a Pravidla ICC pro používání dodacích podmínek ve vnitrostátním a mezinárodním obchodě. Metodou analýzy a komparace je provedeno srovnání podmínek platných pro unijní a mimo unijní obchodní případy. Praktická část se věnuje konkrétním případům řešeným z pohledu dvou a vícestranných obchodů, standardním řešením a řešení pomocí alternativních prostředků a nástrojů. Analýza = rozbor, jedná se metodu, která rozčleňuje celek na základní součásti, vztahy a souvislosti. K výsledku dojdeme pomocí zkoumání detailních podrobností. Opakem analýzy je syntéza ta spojuje analýzou vyčleněné vztahy a souvislosti do určitého celku. Komparace je metoda, při níž dochází k analýze jednotlivých a různých pozorovaných jevů a k hledání jejich společných vlastností a vztahů. Deskripce = popis daného jevu či skutečnosti. Identifikace = rozeznávání, rozlišování v procesu vnímání. 3. Vymezení základních pojmů 3.1. Incoterms 2010 Dle Mezinárodní obchodní organizace, ICC (2010) Incoterms 2010 představují oficiální pravidla pro výklad obchodních doložek vydaných Mezinárodní obchodní komorou usnadňující provádění mezinárodního obchodu. Odvolání na Incoterms 2010 v kupních smlouvách jasně vymezuje závazky smluvních stran a snižuje riziko vzniku právních komplikací. K prvnímu vydání Incoterms došlo v roce 1936. Tato světově uznávaná smluvní pravidla byla od té doby několikrát novelizována tak, aby odpovídala aktuálnímu vývoji v mezinárodním obchodě. K nejvýznamnějším novelám patří novela z r. 2000 a zatím poslední zásadní novela z r. 2010, kdy došlo k redukci předchozích 13 pravidel na současných 11. Poslední úprava, která vstoupila v platnost k 1.1.2010 se mimo samotné věcné podstaty dodací podmínek zaměřila i na všeobecný rozvoj elektronického přenosu dat, který se běžně využívá jak při výměně zboží, tak i při výměně dopravní dokumentace, kdy dochází k nahrazení papírových dokumentů elektronickými záznamy.

9 Pravidla Incoterms poskytují výklad souboru třípísmenných podmínek popisujících úkony, výdaje a rizika související s dodáním zboží od prodávajícího ke kupujícímu. Pokud se prodávají a kupující dohodnou na společném použití pravidel Incoterms, je třeba toto uvést v kupní smlouvě a vybrané pravidlo následně co nejpřesněji definovat (tj. nejen zkratku, ale i přesně uvést místo, kde pravidlo začne platit). Tato pravidla definují, která strana se zavazuje obstarat přepravu nebo pojištění, ale nezabývají se cenou zboží, způsobem úhrady ani přechodem vlastnictví ke zboží. Hlavní rozdíly mezi Incoterms 2000 a 2010: 2010 dodací podmínky platné pro Incoterms 2000: DAF, DES, DEQ a DDU byla nahrazeny pravidly DAT (s dodáním do překladiště) a DAP (s dodáním do místa určení). U obou nově vzniklých podmínek je místem dodání místo určení. 11 pravidel Incoterms 2010 je rozděleno do 2 skupin: pravidla vhodná pro jakýkoliv druh přepravy: EXW ze závodu FCA vyplaceně dopravci CPT přeprava placena do CIP přeprava a pojištění placeny do DAT s dodáním do terminálu DAP s dodáním do určitého místa DDP s dodáním clo placeno pravidla pro námořní a vnitrozemskou vodní přepravu: FAS vyplaceně k boku lodi FOB vyplaceně loď CFR náklady a přepravné CIF náklady, pojištění a přepravné U dodacích podmínek FOB, CFR a CIF došlo k upřesnění dodání na palubu lodi, oproti v minulosti platné formulaci přes zábradlí lodi. vymezení pojmů: dodání = určení přechodu rizika za ztrátu a poškození zboží z prodávajícího na kupujícího doklad o dodání = dokument prokazující uskutečněné dodání celní formality = závazky týkající se dokumentace, bezpečnosti, poskytování informací nebo fyzické kontroly, které musí být splněny dle celních pravidel EXW (jméno místa dodání) vhodnější pro vnitrostátní přepravu prodávající splní dodání, jakmile dá zboží k dispozici kupujícímu v objektu prodávajícího, prodávající není povinen zboží nakládat - pro prodávajícího představuje minimální povinnost - při vývozu nemá prodávající povinnost provést celní odbavení zboží pro vývoz - kupující musí poskytnout prodávajícímu náležitý důkaz o převzetí dodaného zboží

10 FCA (místo dodání) v případě vývozu má prodávající povinnost odbavit zboží pro vývoz, ale nemusí provádět žádné celní formality v dovozu - prodávající je povinen na své náklady předat kupujícímu obvyklé doklady prokazující, že zboží bylo dodáno CPT, CIP (místo určení) prodávající je povinen odbavit zboží pro vývoz - kupující je povinen přijmout vystavený dopravní dokument DAT (překladiště v přístavu) prodávající je povinen zboží odbavit pro vývoz DAP (místo určení) lze použít pro všechny druhy přepravy - prodávající nese veškerá rizika spojená s dodáním do sjednaného místa - prodávající má povinnost proclít zboží při vývozu DDP (místo určení) s dodáním clo placeno - prodávající splní dodání ve chvíli, kdy je zboží celně odbavené pro dovoz na sjednaném místě určení - prodávající nese veškerá rizika a náklady s tím spojena - pravidlo představuje maximální povinnosti pro prodávajícího - DPH a další daně splatné při dovozu jdou na účet prodávajícího, pokud se strany výslovně nedohodnou jinak FAS (ujednaný přístav nalodění) prodávající je povinen odbavit zboží pro vývoz FOB (přístav nalodění) vyplaceně loď - prodávající je povinen zboží odbavit pro vývoz CFR (přístav určení) pravidlo má 2 kritické body, neboť riziko a náklady přecházejí na kupujícího v rozdílných bodech - v kupní smlouvě je vždy uveden přístav určení - místem přechodu rizika je vždy přístav nalodění - až do dohodnutého přístavu určení nese náklady prodávající CIF (přístav určení) prodávající splní svůj závazek dodání ve chvíli, kdy předá zboží do péče dopravce, ne až do místa určení - prodávající je povinen na svoje náklady zboží pojistit a poskytnout kupujícímu pojistku nebo jiný doklad potvrzující uzavření pojistky 3.2. Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je nepřímou daní, v České republice byla zavedena k 1.1.1993, jako důsledek rozsáhlé harmonizace daňového systému, zákonem č. 588/1992 Sb. o dani z přidané hodnoty. Jedná se o daň univerzální tzn., že zatěžuje všechny zboží a služby. Do roku 1993 v České republice tato daň neexistovala a uplatňovala se daň z obratu. Princip daně spočívá v odvedení daně pouze z rozdílu ceny mezi vstupy a výstupy, tedy o kolik se zvýší cena zboží (kolik k hodnotě přidá). Do

11 státního rozpočtu se odvede rozdíl mezi obdrženou a zaplacenou daní, popřípadě může být daň vrácena. Zákon o DPH byl od roku 1993 několikrát novelizován, poslední úprava je platná s účinností od 1.1.2012, ve Sbírce zákonů byla vyhlášena dne 6.12.2011 jako tzv. sazbová novela zákona o DPH č. 370/2011 Sb. S účinností od 1.1.2012 zvyšuje sníženou sazbu DPH z 10 na 14%, základní sazba 20% zůstává zachována. Kromě jiného obsahuje novela také sjednocení sazeb na 17,5% s účinností od 1.1.2013, avšak se předpokládá, že tato úprava bude do konce roku 2012 změněna. V rámci této novely nakonec nedošlo k původně plánované harmonizaci zákona o DPH s předpisy Evropské unie. 3.2.1. Předmět daně - 2 Předmětem daně je: dodání zboží nebo převod nemovitosti poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, s místem plnění v tuzemsku pořízení zboží z jiného členského státu EU za úplatu dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku 3.2.2. Místo plnění - 7 při dodání zboží (bez odeslání nebo přepravy) místo, kde se nachází zboží v době, kdy se dodání uskutečňuje při dodání zboží (odesláno osobou, která uskutečňuje dodání zboží) - místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava začíná při zasílání zboží místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání 3.2.3. Místo plnění při pořízení zboží z jiného členské státu - 11 při pořízení zboží z jiného členského státu místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli; členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě 3.2.4. Místo plnění při dovozu zboží - 12 při dovozu členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství u dočasně uskladněného zboží místo uskladnění, kde je zboží umístěno do svobodného pásma nebo svobodného skladu 3.2.5. Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně - 63 dodání zboží do jiného členského státu - 64 pořízení zboží z jiného členského státu - 65 vývoz zboží - 66 dovoz zboží - 71

3.2.6. Správa daně v tuzemsku - 93 12 správa daně celními orgány při dovozu a vývozu při správě daně celními orgány při dovozu a vývozu se postupuje podle právních předpisů upravujících správu cla 3.2.7. Zdaňovací období - 99 kalendářní čtvrtletí - pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000 Kč kalendářní měsíc pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč 3.2.8. Daňové přiznání a splatnost daně - 101 plátce je povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání 3.2.9. Osoby povinné přiznat a zaplatit daň - 108 osoba identifikovaná k dani, která pořizuje v tuzemsku zboží z jiného členského státu osoba, v jejíž prospěch při dovozu zboží propuštěno do celního režimu, u kterého vzniká daňová povinnost osoba, v jejíž prospěch je zboží vráceno ze svobodného pásma nebo skladu 4. Vnitrounijní obchod se zbožím z pohledu uplatňování DPH V souvislosti se vstupem České republiky do EU došlo ke změně původních termínů užívaných při mezinárodním obchodování. Původní termín dovoz byl pro vzájemné obchodování se zbožím v rámci EU nahrazen označením pořízení zboží z jiného členského státu a dříve užívaný termín vývoz se v souvislosti s vnitrounijními obchody nazývá dodání zboží uvnitř Společenství. 4.1. Dodání zboží uvnitř Společenství - 13 Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Dodání je plátce povinen uvádět do daňového přiznání za to zdaňovací období, kdy mu vznikla povinnost toto dodání přiznat. 4.2. Nárok na osvobození při dodání zboží do jiného členského státu - 64

13 dodání plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě (s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou není pořízení zboží v jiném členské státě předmětem daně) dodání zboží, které je předmětem spotřební daně zboží je přepraveno z tuzemska plátcem (Incoterms: DAP, CPT, CIP ), pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou (Incoterms EXW, FCA ). Prokázání dodání zboží do jiného členského státu lze např. písemným prohlášením pořizovatele (nebo zmocněné třetí osoby), že zboží bylo do jiného členského státu přepraveno nebo jinými průkaznými prostředky. V případě, že přepravu realizuje plátce, nedochází k zásadním problémů při prokazování dodání. V případě realizace přepravy přes třetí stranu existuje mezi plátcem a vykonavatelem přepravy smlouva, která plátci zabezpečí, že potřebné doklady k prokázání dodání zboží do jiného členského státu získá. V případě, že je přeprava realizována kupujícím (nebo třetí stranou, se kterou si kupující přepravu ujedná), je značně komplikovanější získání dokladů o dodání zboží do jiného členského státu. K tomuto dochází zejména při použití parity EXW nebo FCA s ujednaným místem dodání v tuzemsku. 4.3. Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží do jiného členského státu povinnost přiznat daň vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to dle k tomu dni, který nastane dříve - 22 při dodání zboží, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká daňová povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu, pokud byl tento doklad vystaven plátcem před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží odesláno do jiného členského státu dodání do jiného členského státu je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat dodání zboží 4.4. Pořízení zboží z jiného členského státu - 16 Dle Rambouska (2004, str. 56) se pořízením zboží z jiného členského státu rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím, které je odesláno nebo přepraveno pořizovateli do jiného členského státu, osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Za pořízení se také považuje pořízení zboží osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která není plátcem, za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli. Pořizovatelem je osoba, která pořizujeme zboží z jiného členského státu. Místem plnění při pořízení zboží z jiného státu je členský stát, kde se zboží nachází po ukončení přepravy nebo odeslání, ve státě, kde bylo vydáno pořizovateli daňové identifikační číslo. 4.5. Zasílání zboží - 18

14 Zasílám zboží se rozumí dodání zboží do jiného členského státu osobě, pro kterou pořízení tohoto zboží není v jiném členském státě předmětem daně. Jedná se o přepravu zboží při sjednaných dodacích podmínkách se zajištěním přepravy až do místa určení nacházejícího se v jiném členském státě, mimo území tuzemska. 4.6. Vznik povinnosti přiznat daň - 25 plátce je povinen přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu (pokud byl tento doklad vystaven osobou registrovanou k dani v jiném členském státě před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno) k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno plátce je povinen uvést daň do daňového přiznání za období, kdy mu vznikla povinnost přiznat daň 4.7. Třístranné obchody uvnitř území Evropského společenství - 17 Třístranný obchod je takový obchod, který uzavřou tři osoby registrované dani ve třech různých členských státech. Předmětem obchodu je dodání téhož zboží mezi těmito 3 osobami. 5. Obchod se zbožím mimo Evropskou unii z pohledu uplatňování DPH 5.1. Dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku Dovozem zboží se rozumí vstup zboží ze třetí země na území Evropského společenství. Místem plnění při dovozu zboží je členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství - 12. Pokud je toto zboží dočasně umístěno nebo uskladněno do svobodného celního pásma nebo skladu, místem plnění při dovozu bude až ten členský stát, ve kterém přestanou platit příslušná celní opatření. Daňová povinnost při dovozu vzniká nikoliv vstupem zboží na území EU, ale okamžikem propuštění do celního režimu, ve kterém daňová povinnost vzniká. Správu daně při dovozu zajišťují finanční úřady v případě, že je zboží dovezeno plátcem daně. Daňová povinnost vzniká dnem propuštění zboží do volného oběhu a plátce daně je povinen přiznat daň za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do režimu propuštěno. V případě, že ke vzniku daňové povinnosti dojde nezákonným způsobem (např. uvedením nesprávných údajů), zůstává správcem daně celní orgán a to i v případě, že bylo zboží dovezeno plátcem. V těchto případech musí být daňová povinnost splněna do 10 dnů ode dne vzniku celního dluhu.

15 Daňová povinnost není dotčena ani v případech, kdy dochází ke vzniku celního dluhu, ale dle celních předpisů se jedná o zboží bez cla nebo jsou k dovezenému zboží přiznány preference, které sníží celní sazbu na nulo a clo tak není vybíráno. Daňová povinnost nevzniká pouze plátci daně, ale také osobě, která plátcem daně není a to dle 23, odst. 6. Správcem takovéto daně je celní orgán. V praxi se jedná o fyzické osoby, které nejsou podnikateli nebo právnické osoby, které nebyly založeny za účelem podnikání např. organizační složky státu. Neplátce nemá nárok na odpočet DPH. 5.2. Zboží při dovozu je podle 38 předmětem daně Základem daně po vstupu České republiky do EU je: základ pro vyměření cla výše vyměřeného a skutečně vybraného cla ekologické daně vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení v tuzemsku, pokud nebyly započítány do základu pro vyměření cla Z pohledu dopravy se do základu pro vyměření cla započítává přeprava z místa nakládky v třetí zemi do místa vstupu na území EU. Zbývající úsek cesty od pohraničního vstupního celního úřadu členského státu, až po finální místo určení, vstupuje do základu daně samostatně. Z toho důvodu je hodnota dopravného rozlišena na dvě částky. Před vstupem České republiky do EU byl používán pro výpočet základu daně odlišný mechanismus: základ pro vyměření cla výše vyměřeného a skutečně vybraného cla spotřební daň, pokud jí zboží podléhalo Do základu daně se započítávala pouze část ceny za celkovou přepravu z místa nakládky do místa tuzemského vstupního pohraničního celního úřadu, zbývající úsek přepravy se nezapočítával. 5.3. Vývoz zboží Vývozem zboží se pro účely tohoto zákona rozumí výstup zboží z území Evropského společenství na území třetí země nebo umístění / dodání zboží do svobodného pásma nebo skladu na území tuzemska. K uskutečnění vývozu dochází okamžikem vystoupení zboží z EU do třetí země, který představuje datum uvedené celním orgánem v databázi vývozu. Plátce může vývoz zboží vykázat v daňovém přiznání až za zdaňovací období, ve kterém byl vývoz uskutečněn, tj. dnem, kdy zboží vystoupilo ze Společenství do třetí země. 5.4. Osvobození vývozu od DPH - 66 Vývoz je osvobozen od daně z přidané hodnoty při splnění těchto podmínek: zboží bylo propuštěno do celního režimu vývoz a vystoupilo do třetí země

16 výstup je potvrzen na daňovém dokladu JSD (jednotný správní doklad) nebo VDD (vývozní doprovodný doklad) není-li výstup potvrzen celním orgánem, plátce prokazuje splnění vývozu jinými důkazními prostředky Důkazním prostředkem pro uplatnění osvobození od daně je u vývozu přepravní doklad, který musí být potvrzen pohraničním celním úřadem posledního členského státu hraničícího se třetí zemí. 5.5. E-Vývoz K 1.2.2007 byla v české republice zahájena aplikace systému e-vývoz. Jedná o systém, který umožňuje podávat celním úřadům celní prohlášení na propuštění zboží do režimu tranzit elektronicky. Po přijetí tohoto prohlášení lze na internetových stránkách celní správy sledovat celý proces vývozu. Při podání elektronického celního prohlášení není vystavován Jednotný správní doklad, ale VDD (Vývozní doprovodný doklad). V současné době je vývoz uskutečňován pouze elektronicky a v databázi vývozu potvrzuje výstup ze Společenství celní úřad. V případě, že chybí potvrzení výstupu celním orgánem výstupního členského státu, může plátce, na základě výzvy tuzemského celního orgánu, prokázat výstup do třetí země jinými důkazními prostředky. Zákonná úprava nestanoví přesně konkrétně jakými. Důkazní prostředky lze použít pouze v případě, že byl daňový doklad byl vystaven a byl potvrzen celním orgánem (VDD je rozhodnuto o propuštění zboží do režimu vývoz). V případě, že plátce nemá žádný daňový doklad (nevystavil VDD), nelze vývoz jinými důkazními prostředky prokázat. Existence daňového dokladu není podmíněna pouze vystavením a potvrzením v tuzemsku, ale lze prokázat i vývoz zboží na základě vývozního dokladu vystaveného v jiném členském státě. 5.6. Vývoz zboží dle celních předpisů Dle celních předpisů je vývoz zboží realizován propuštěním zboží do celního režimu vývoz, který umožňuje, aby se zboží se statusem Společenství opustilo celní území Společenství a bylo dopraveno do třetí země. Za vývozce se považuje osoba, jejímž jménem a na jejíž účet je podáváno vývozní celní prohlášení a která má v době přijetí tohoto prohlášení k danému zboží vlastnické nebo obdobné právo umožňující s ním nakládat. Za vývozce se považuje ta smluvní strana, která je usazena ve Společenství. 5.7. Vývoz zboží dle zákona o DPH Dle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty je vývoz definován jako plnění osvobozené od DPH s nárokem na odpočet ( 63). Současná právní úprava považuje za vývoz nejen vývoz z tuzemska, ale i výstup z území EU tzn., že za vývoz je obecně uznán i výstup zboží, které bylo propuštěno do režimu vývoz v jiném členském státě, než v tuzemsku a je přes tuzemsko přepravováno v režimu tranzit do členského státu, ze kterého vystoupí do třetí země. Za vývoz zboží je považován i vývoz na území, která jsou vyloučena z Evropského společenství jako např. Normanské ostrovy nebo San Marino. K uplatnění odpočtu DPH je třeba splnění následujících podmínek:

17 odeslání nebo přeprava do třetí země je uskutečněna vývozcem nebo jím zmocněnou osobou odeslání nebo přeprava do třetí země je uskutečněna kupujícím nebo jím zmocněnou osobou, jestliže kupující nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání nebo provozovnu vývoz je uskutečněn, pokud je zboží propuštěno do celního režimu vývoz nebo pasivní zušlechťovací styk a výstup zboží je potvrzen na daňovém dokladu není-li výstup zboží potvrzen celním orgánem, plátce prokazuje splnění podmínky výstupu jinými důkazními prostředky 5.8. Prokazování vývozu zboží pro účely jeho osvobození od DPH Celní úřad výstupu nepotvrzuje výstup zboží z území Společenství z úřední povinnosti, ale pouze v případě, že vývozce požádá. Není-li výstup zboží celním orgánem potvrzen, plátce může prokázat splnění podmínky výstupu zboží do třetí země jinými důkazními prostředky. Tyto jiné důkazní prostředky nejsou zákonem o DPH výslovně vymezeny. Za alternativní doklad lze považovat jakýkoliv doklad, který věrohodně prokáže skutečnost, že vyvážené zboží opustilo území EU. Mezi možné alternativní doklady patří: přepravní doklad, na kterém je potvrzeno dodání vyváženého zboží příjemci tento doklad však získá vývozce od dopravce pouze v případě, kdy přepravu do třetí země zajišťuje vývozce sám (dle Incoterms DAP, DDP, CIF, ) V případě, že k přepravě zboží dochází v paritě EXW nebo FCA, kdy přepravu zboží zajišťuje kupující, je získání alternativních dokladů o vývozu a doručení značně komplikovanější. Obecně se doporučuje dodací podmínku EXW používat pouze v rámci vnitrostátních obchodů. U mezinárodních obchodů se doporučuje používat dodací podmínku FCA. V těchto případech může vývozce získat tyto doklady pouze od kupujícího, který disponuje smluvním vztahem s dopravcem. Vývozcům se doporučuje, aby si pro tyto případy s kupujícím smluvně sjednali, že předmětný důkaz o doručení do třetí země v případě potřeby pro vývozce zajistí. písemné prohlášení prokazující propuštění vyváženého zboží do některého celního režimu ve třetí zemi tento doklad, rovněž jako přepravní doklad, lze získat pouze od kupujícího. Je tedy vhodné si tuto podmínku předem smluvně dohodnout s kupujícím doklad prokazující vyřízení tranzitní operace v režimu společného tranzitu společný tranzit je celní režim, kterému podlého zboží dopravované pod celním dohledem od celního úřadu jedné smluvní strany k jinému celnímu úřadu, přičemž je překročena alespoň jedna státní hranice. Tento důkazní prostředek lze použít v případě vývozu do smluvních zemí stran Úmluvy tj. např. Švýcarska nebo Norska dodací list, na kterém je potvrzeno přijetí zboží příjemcem

18 stejně jako u předcházejících možností využití nestandardních dokladů pro prokázání vývozu, je v případě realizace obchodu v paritě EXW nebo FCA, značně komplikované získání tohoto dokladu Jestliže není vývozce schopen doložit potvrzení vývozu způsobem stanoveným zákonem a použije pro to náhradní doklady, je nutné při jejich předložení správci daně zabezpečit: náhradní doklad musí být věrohodný vyvážené zboží musí být jednoznačně ztotožnitelné s údaji uvedenými na VDD správce daně většinou požaduje minimálně dva druhy alternativních dokladů Z tohoto důvodu je nezbytné, aby si vývozce před samotnou realizací vývozu předem smluvně ujednal s kupujícím závazek, že mu tyto doklady poskytne (doklady, ze kterých bude zřejmé, že přeprava zboží do země mimo území Společenství, byla ukončena). Jako nejvíce rizikový druh přepravy se z tohoto pohledu jeví nákladní automobilová přeprava zboží, zvláště pak pokud během ní dochází k dalšímu překládání zboží. Prokazování vývozu zboží u letecké a námořní přepravy je v tomto ohledu výrazně jednodušší. 6. Komparace obchodování uvnitř a mimo EU 6.1. Srovnání pojmů pořízení zboží a dovoz K zavedení pojmu pořízení zboží došlo v důsledku odstranění celních hranic mezi jednotlivými členskými státy (1.3.1993) a s tím související povinností přiznat daň směrnicí Rady 91/680/EHS. K tomuto dni bylo s konečnou platností odstraněno zdaňování při dovozu a vývozu v obchodu mezi členskými státy. Do této doby bylo dodání zboží z jednoho členského státu do druhého kontrolováno celními orgány. V důsledku odstranění celních hranic toto nebylo již nadále možné a bylo třeba vytvořit nový mechanismus, který by členským státům umožnil takovéto transakce zdaňovat. Ve své podstatě je pořízení zboží pouhou právní fikcí, která obecně přenáší daňovou povinnost na osobu, která pořizuje zboží z jiného členského státu. Aby bylo možné kvalifikovat obchodní operaci jako pořízení zboží, musí být splněny dvě následující podmínky: 1. musí uskutečněn převod práva nakládat se zbožím jako vlastník 2. zboží musí být odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo jejich jménem do jiného členského státu, než ze kterého bylo odesláno nebo přepraveno O pořízení zboží se jedná pouze v případě, že osoba uskutečňující dodání zboží je registrována k dani v jiném členském státě. Povinnost přiznat daň vzniká k 15. dni následujícímu po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno (přemístěno do tuzemska).

19 Dle článku 68 Směrnice je toto pravidlo závazné a společné pro všechny členské státy. Povinnost přiznat daň platí i pro případy, že je zboží umístěno do konsignačního skladu. Dani tak podléhá už samotné umístění na sklad, ne následný odběr tohoto zboží zákazníkem. Dovozem zboží se rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Dále pak vrácení zboží po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu v tuzemsku. Režim navrácení zboží ze svobodného pásma / skladu má účinek pouze ve vztahu k dani z přidané hodnoty, ale ne z pohledu celních předpisů. Není podstatné, zda dochází k úplatě za toto zboží. Okamžik vzniku daňové povinnosti je vázán na celní předpisy, tj. na okamžik vzniku celního dluhu při dovozu zboží. Plátce je povinen si sám vypočítat dovozní DPH a toto uvést do daňového přiznání. Povinnost přiznat daň se váže ke zdaňovacímu období, ve kterém dochází k propuštění zboží do volného oběhu. Pro osvobození zboží při pořízení z jiného členského státu a při dovozu, platí dle 65 stejná pravidla. Pořízení zboží z jiného členského státu je osvobozeno od daně, pokud je v tuzemsku v každém případě osvobozeno od daně nebo pokud je dovoz takového zboží od daně osvobozen. V těchto případech není pořizovatel povinen přiznat v České republice daň. Jedná se například o dodání lidské krve a jejích složek, lidských orgánů, tkání, mateřského mléka apod. 6.2. Komparace pojmů zasílání zboží a vývoz Pojmem zasílání zboží rozumíme dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu osobám neregistrovaným k DPH v jiném členském státě. Odeslání nebo přeprava je uskutečněna buď plátcem, který zboží dodává nebo jím zmocněnou třetí osobou. Pokud hodnota dodaného zboží překračuje stanovený limit dané členské země, je český plátce při zasílání zboží se povinen se registrovat k dani v tom členském státě. Tento limit si stanovuje každý členský stát sám. Informativní přehled registračních limitů pro jednotlivé země je, kromě jiných zdrojů, uveden i v pokynech k vyplnění přiznání k dani z přidané hodnoty. V ČR je pro zásilkový prodej stanovena celková hodnota dodaného zboží neregistrované osobě je 1 140 000 Kč. 1 Při prodeji zboží osobě neregistrované k DPH v jiném členském státě nevzniká nárok na osvobození. Plátce dodává zboží za cenu včetně daně z přidané hodnoty. DPH plátce přiznává a zdaňuje na výstupu ve své zemi. Výjimku z hlediska zasílání tvoří dodání nových dopravních prostředků a dodání zboží s montáží nebo instalací. 1 Zdroj: Www.finance.cz. [online]. [cit. 2012-04-22]. Dostupné z: http://www.finance.cz/download/765-pokyny-k-priznani-k-dph/

20 Vývozem se rozumí výstup zboží z území Evropského společenství na území třetí země nebo umístění zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Daň na výstupu při dodání zboží do jiného členské státu, na které se nevztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty (ke dni, který nastane dříve). Do daňového přiznání je plátce povinen tuto skutečnost uvést za období, kdy mu tato povinnost vznikla. Pokud se na dodání zboží do jiného členského státu vztahuje osvobození s nárokem na odpočet daně, plátce je povinen toto uvést do daňového přiznání k 15. dni v měsíci měsíce následujícího poté, co bylo zboží přepraveno nebo odesláno do jiného členského státu. Při vývozu může plátce přiznat jako osvobozené plnění pouze za podmínky, kdy zboží opustilo ES a může tento výstup prokázat. V případě, že celní orgán vývozu neobdrží ve stanovené lhůtě 90-ti dnů potvrzení o tom, že zboží opustilo území společenství, není podmínka vývozu splněna, může celní orgán původně navržený režim vývozu zrušit. Dodání do třetí země musí být potvrzeno na daňovém dokladu tj. písemném rozhodnutí o vývozu do třetí země nebo o umístění zboží do svobodného pásma / skladu. 7. Intrastat Vstupem České republiky do Evropské unie vznikla povinnost, stejně jako ostatním členským státům, implementovat do své legislativy systém Intrastat. Jde o statistický systém pro sledování pohybu zboží mezi členskými státy při vnitrounijním obchodu. Pravidla vykazování upravuje novela Vyhlášky č. 317/ 2010 Sb., s účinností k 1.1.2011. Povinnost vykazovat data pro Intrastat se týká osob, které dosáhnou práh pro vykazování 8 000 000 Kč (tj. celková hodnota odeslaného nebo přijatého zboží z jiných členských zemí). Důvodem pro zavedení systému Intrastat byla potřeba shromažďování statistických dat pro pohyb zboží, které po vstupu do EU přestalo být v evidenci celních orgánů. Tato povinnost se vztahuje na všechny členské země, systém vykazování je však zcela individuální. Povinnost vykazovat data pro Intrastat nevzniká osobě, která nemá povinnost podávat přiznání k DPH. Pokud u osoba povinná k vykazování Instrastatu neprovede v daném měsíci žádanou transakci se zbožím mezi členskými státy, je povinna příslušnému celnímu úřadu podat negativní hlášení.

8. Extrastat 21 Slouží ke zpracování dat od dovozu a vývozu pro statistické účely. Obdobně jako u Intrastatu prvotní sběr dat zajišťuje Generální ředitelství cel, následnou kontrolu a zveřejňování údajů zajišťuje Český statistický úřad. Sběr dat je ukončen vždy 20. pracovní den po skončení referenčního měsíce, k následnému publikování dat dochází 37. pracovní den. Definitivní data za celý rok publikuje ČSÚ v září následujícího roku.2 9. Vlastní práce 9.1. Pořízení zboží z jiného členského státu, pořízení uvnitř společenství Příklad 1 Pořízení zboží od plátce daně osoba povinná k dani: příjemce, pořizovatel DPH musí uhradit příjemce v místě plnění základem daně je vše, co souvisí s dodaným zbožím náklady na přepravu, instalaci, montáž, při pořízení zboží a služeb ze zemí EU, pořizovatel neplatí daň, ale má povinnost ji uvést do daňového přiznání pokud plátci vznikne povinnost přiznat daň, vzniká mu nárok na odpočet nárok na odpočet lze uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost daň přiznat DPH se přiznává v 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno pokud je zboží pořízeno před 15. dnem, vzniká povinnost přiznat daň k datu vystavení daňového dokladu předmětem daně není pořízení zboží z jiného členského státu, pokud je toto zboží v tuzemsku osvobozeno od daně v Intrastatu uvádí osoba povinná k dani pouze částku za zboží (ne související náklady) 2 Zdroj: http://www.businessinfo.cz/cz/clanek/analyzy-statistiky/ekonomicko-statisticky-slovnik-tz/1000431/39677/

22 Tuzemský plátce pořídí zboží od francouzského registrované osoby dne 20.7.2011: - povinnost přiznat a uhradit daň = 15.8.2011 - doklad musí být vystaveno do 4.8.2011 (tj. do 15-ti dnů od pořízení zboží) - základ daně = částka bez daně přepočtená na české koruny dle kurzu, který má tuzemská účetní jednotka stanovený ve své účetní směrnici Příklad 2 Pořízení zboží od neplátce daně v případě pořízení zboží od osoby neregistrované k dani v jiném členském státě, pořízení tohoto zboží není v tuzemsku předmětem daně jedná se o obdobu nákupu zboží od tuzemského neplátce tuzemskému plátci nevzniká povinnost přiznat daň a uvádět toto pořízení do daňového přiznání jde o dodání zboží s místem plnění, kde byla zahájena přeprava tj. v zahraničí kupující je povinen pořízení tohoto zboží uvést v Intrastatu Příklad 3 Pořízení zboží od osoby usazené mimo EU (např. v Norsku), která je registrovaná k DPH v některém členském státě, přepravu zajišťuje kupující, dodací parita EXW

při dodání zboží dochází ke splnění podmínky pořízení zboží českému subjektu vzniká povinnost přiznat daň za pořízené zboží pokud plátce toto zboží propustí do volného oběhu v jiném členském státě, vznikne mu tam současně i povinnost přiznat daň následná přeprava do tuzemska musí být uvedena v tuzemském daňovém přiznání a současně má plátce možnost si nárokovat odpočet této daně (= přemístění zboží) kupující je povinen vykázat tento obchod v Intrastatu Příklad 4 - Pořízení zboží od osoby usazené mimo EU (např. v Norsku), která je registrovaná k DPH v některém členském státě, přepravu zajišťuje prodávající, dodací parita DAP 23 tuzemskému příjemci nevzniká povinnost přiznat v ČR daň jedná se o tuzemský nákup 9.2. Dovoz zboží Dle 3 Galočíka, Louši (2011, str. 105) se dle 20 dovozem rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Jestliže zboží vstoupí na území kteréhokoliv členského státu, je dovezeno, avšak ne vždy dochází při vstupu zboží na území EU k daňové povinnosti, kterou specifikuje 23. Samotná daňová povinnost při dovozu nevzniká vstupem zboží a území EU, ale až ve chvíli, kdy je zboží propuštěno do celního režimu, v němž vzniká daňová povinnost. 3 Zdroj: GALOČÍK, Svatopluk a František LOUŠA. DPH a účtování: přeprava, dovoz, vývoz, služby. 5. vyd. Praha: Grada Publishing, a.s., 2011. ISBN 978-80-247-3804-8.

24 Příklad 5 dovoz zboží ze třetí země, s propuštěním do režimu v jiném členském státě, dodací parita DAP tuzemský subjekt kupuje zboží ze třetí země do celního režimu je zboží propuštěno, jménem kupujícího, v jiném členském státě nebo v ČR pokud je zboží propuštěno do volného oběhu v jiném členském státě, v ČR má kupující povinnost přiznat daň ( = přemístění zboží viz 8.1 / příklad 3) Příklad 6 dovoz zboží ze třetí země, s propuštěním do režimu v jiném členském státě, dodací parita DDP tuzemský subjekt kupuje zboží ze třetí země do celního režimu je zboží propuštěno, jménem prodávajícího, v jiném členském státě (dodací podmínka s dodáním clo placeno kupujícímu v ČR nevzniká povinnost přiznat daň (byla již uhrazena prodávajícím v jiném členském státě) V souvislost s výkladem pravidla Incoterms 2010 pro dodací podmínku DDP je však nezbytné zohlednit, zda daná země má ve svém národním zákoně o DPH definován institut daňového zástupce. V legislativě platné pro Českou republiku tento institut není a proto není možné, aby dodavatel ze třetí země, v případě, že není usazen v tuzemsku, podal celní prohlášení. Aby byla dodací podmínka DDP ze strany dodavatele splněna, existuje však možnost propustit toto zboží v takovém státě Společenství, kde je v zákoně od dani z přidané hodnoty tento institut zakotven. I když český subjekt není osobou, která dané zboží propustila do volného oběhu a nevznikají mu žádné povinnosti s ohledem na clo a DPH, je nezbytné, aby tento daňový doklad byl tuzemským pořizovatelem evidován.

Příklad 7 - dovoz zboží ze třetí země, s propuštěním do režimu tuzemsku 25 zboží vstupuje na území EU v jiném členském státě, odkud je přepravováno v režimu tranzit do tuzemska dovozcem je navržen režim volný oběh daňová povinnost vzniká v tuzemsku, propuštěním zboží do režimu volný oběh daňová povinnost v jiném členském státě nevzniká, i když tam byl ukončen dovoz daňová povinnost vzniká až ukončením režimu tranzit Za dovoz je také považováno, když je zboží před vývozem umístěno do svobodného skladu nebo pásma, které se nachází v tuzemsku. Po umístění zboží do svobodného pásma by mělo následně dojít k vývozu nebo obdobnému celnímu režimu znamenajícímu vývoz. Pokud však dojde k následnému dodání zboží do jiného členského státu, nepovažuje se takové zboží za dovezené. Příklad 8 plátce umístí zboží do svobodného skladu v tuzemsku s tím, že bude následně vyvezeno do Ruska. Kupující však odstoupí od smlouvy a zboží je vráceno zpět do tuzemska. zboží není propuštěno do režimu volný oběh z celního hlediska není dovezeno z pohledu DPH se ale o dovoz jedná tuzemskému plátci vzniká povinnost přiznat daň

26 Příklad 9 Plátce daně doveze zboží ze třetí země a umístí je ve svobodném skladu. Po nějaké době je zboží vyvezeno do jiné třetí země. umístěním zboží do svobodného skladu nevzniká plátci daňová povinnost ze svobodného skladu je zboží propuštěno do režimu tranzit a následně vyvezeno do třetí země tento postup není považován za vrácení zboží do tuzemska plátci nevzniká daňová povinnost Daňová povinnost při dovozu zboží vzniká při propuštění zboží do celního režimu. Tato povinnost není dotčena ani v případech, kdy vznikne celní dluh, avšak zboží je prosté cla dovezenému jsou přiznány preference, které sníží celní sazbu na nulo, jedná se o zboží nepatrné hodnoty a tak není vybráno apod. Při dovozu zboží dochází k osvobození služeb, které se dovoz přímo váží. Dle ustanovení 69 se jedná o přepravu zboží, manipulaci nakládka, překládka, vykládka nebo o služby celního deklaranta. Jestliže poskytovatel těchto služeb není schopen důkazy pro osvobození patřičně doložit, tyto služby podléhají dani. V případě poskytování celních služeb se jedná o osvobození pouze těch služeb, které jsou poskytnuty v prvním místě určení v tuzemsku. Při nezákonném dovozu zboží je správce daně celní orgán a to i v případech, kdy se jedná o plátce daně. Pro plátce to znamená, že daňová povinnost je vyměřena celním úřadem a plátce si daň ani základ daně nevypočítává sám. V těchto případech, kdy dochází k nezákonnému dovozu je daň splatná do 10-ti dnů od vzniku celního dluhu, stejně jako clo. Ke vzniku daňové povinnosti dochází i při porušení podmínek dočasného uskladnění. Statut dočasného uskladnění má zboží v případech, kdy byl ukončen jeden režim a současně zboží nebylo propuštěno do jiného režimu. Stejně, jako u nezákonného dovozu, je v těchto případech správcem daně celní úřad. 9.3. Dodání zboží do jiného členského státu Příklad 10 Dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě jedná se o osvobozené dodání od daně daň bude vybrána ve státě příjemce, pokud bylo zboží dodáno v rámci ekonomické činnosti a je v zemi příjemce předmětem daně

tuzemský dodavatel uvede tuto transakci v Intrastatu, ve výkazu odeslání 27 Příklad 11 Dodání zboží osobě z jiného členského státu v rámci tuzemska zboží není fyzicky odesláno do jiné země dodání nemůže být osvobozeno od daně (i když se jedná o dodání osobě z jiného členského státu) prodávajícímu vzniká povinnost přiznat daň pokud je příjemce registrován k dani v jiném členském státě, může tam požádat o vrácení DPH (všechny dodací podmínky FCA, EXW) český prodávající subjekt toto dodání zboží neuvádí do Intrastatu, neboť zboží fyzicky neopustilo území ČR 9.4. Vývoz zboží Jak uvádí Galočík, Louša (2011, str. 90), dle současné právní úpravy je za vývoz zboží považován jak výstup zboží z tuzemska, tak výstup zboží z území EU. To znamená, že je za vývoz považováno i vystoupení zboží v jiném členském státě, jestliže je přes tuzemsko přepravováno do jiného členského státu v režimu tranzit. Stejně tak je za vývoz považován i vývoz zboží, který se uskutečňuje na území vyloučená z Evropského společenství např. do San Marina. Vývozem se rozumí trvalé ponechání zboží v zahraničí tzn. režim vývoz, propuštění zboží do režimu pasivní zušlechťovací styk nebo režim vnější tranzit. Při zpětném dovozu z režimu pasivního zušlechťovacího styku, dochází k vyměření cla a daně pouze z navýšené ceny, která představuje náklady na zušlechtění. Pokud by nedošlo k vrácení takového zboží, v daňovém přiznání se na ně pohlíží jako na vyvezené zboží. Další podmínkou, která nevyplývá ze zákona o DPH, ani ze Směrnice, ale kterou prosazuje Ministerstvo financí ČR je, že plátce daně, který uplatní osvobození od daně při vývozu zboží, musí být jako vývozce uveden na vývozních celních dokladech potvrzených českými celními orgány.

28 Tato podmínka prakticky znemožňuje využití dodací parity EXW v mezinárodním obchodě, kdy kupující není registrován k DPH v žádném členském státě. V těchto případech je jediným správným možným postupem prodej zboží včetně DPH kupujícímu s tím, že prodávající není oprávněn uplatňovat osvobození od daně a to z důvodu, že z není uveden jako vývozce na celním dokladu. Příklad 12 - Český plátce prodává zboží kupujícímu ve třetí zemi prodávající vystaví v ČR daňový doklad výstup z EU je prokázán potvrzeným daňovým dokladem prodávající má právo na osvobození od DPH není-li výstup zboží potvrzen celním orgánem, plátce má možnost prokázat splnění podmínky alternativními důkazními prostředky Základem DPH při vývozu je statistická hodnota zboží (uváděna v odstavci 46 VDD). V případě, že se liší částka hodnoty deklarovaná při vývozu od skutečně inkasované částky, prodávající má povinnost podat dodatečné daňové přiznání. Příklad 13 Český plátce prodá zboží kupujícímu v jiném členském státě s dodáním zboží do třetí země dodací parita FCA, DAP, (vše kromě EXW) tuzemský prodávající vystaví v ČR daňový doklad a propustí zboží do režimu vývoz, jménem prodávajícího

výstup z EU je prokázán potvrzeným daňovým dokladem prodávající má právo osvobození od daně 29 Příklad 14 - Český plátce prodá zboží kupujícímu v jiném členském státě s dodáním zboží do třetí země dodací parita EXW tuzemský prodávající vystaví kupujícímu fakturu s DPH k propuštění zboží do režimu tranzit dochází jménem kupujícího Příklad 15 Plátce z jiného členského státu vyváží zboží do třetí země, prostřednictvím tuzemského dopravce, který je plátcem daně přeprava z jiné členské země do třetí země je považována za vývoz přeprava je osvobozena od daně pokud by měl kupující ze třetí země sídlo v tuzemsku a pokud by si zajišťoval přepravu, vývoz by nemohl být uznán nejprve by muselo dojít k prodeji zboží v tuzemsku a tím by došlo ke zdanitelnému plnění v tomto případě by deklarantem musela být tuzemská osoba se zmocněním nakládat se zbožím Dle celních předpisů nemůže být deklarantem při vývozu (osoba, která navrhuje propuštění zboží do režimu vývoz) osoba, která nemá sídlo v EU. Z tohoto důvodu nemůže takovéto zboží plátce daně uvádět do daňového přiznání jako vývoz zboží. Z hlediska DPH se v tomto případě jedná o dodání zboží se zdanitelným plněním v tuzemsku.