Režim přenesení daňové povinnosti a institut kontrolního hlášení v zákoně o dani z přidané hodnoty

Univerzita Karlova v Praze Právnická fakulta Dana Lupiňská Režim přenesení daňové povinnosti a institut kontrolního hlášení v zákoně o dani z přidané hodnoty Diplomová práce Vedoucí diplomové práce: doc. JUDr. Radim Boháč, Ph.D. Katedra finančního práva a finanční vědy Datum vypracování práce (uzavření rukopisu): 25. června 2015

Prohlašuji, že předloženou diplomovou práci jsem vypracovala samostatně a že všechny použité zdroje byly řádně uvedeny. Dále prohlašuji, že tato práce nebyla využita k získání jiného nebo stejného titulu. Dana Lupiňská

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu diplomové práce panu doc. JUDr. Radimu Boháčovi, Ph.D. za jeho vstřícný přístup při konzultacích, cenné rady a připomínky.

Obsah Úvod...1 1. Právní úprava daně z přidané hodnoty...3 1.1 Základní charakteristika daně z přidané hodnoty...3 1.2 Základní konstrukční prvky daně...8 1.2.1 Subjekt daně...9 1.2.2 Daňový objekt...16 1.2.3 Základ daně...18 1.2.4 Sazba daně a její výpočet...20 1.2.5 Splatnost daně a její správa...22 1.3 Podvody na DPH...23 2. Režim přenesení daňové povinnosti...27 2.1 Plnění spadající pod režim přenesení daňové povinnosti...28 2.2 Reverse charge v zákoně o DPH do 31. prosince 2014...30 2.3 Výhody a nevýhody režimu přenesení daňové povinnosti...34 3. Novela zákona o dani z přidané hodnoty...38 3.1 Rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti...38 3.1.1 Základní pravidla režimu přenesení daňové povinnosti...39 3.1.2 Trvalé použití režimu přenesení daňové povinnosti...41 3.1.3 Dočasné použití režimu přenesení daňové povinnosti...43 3.1.3.1 Dodání zboží a poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6...44 3.1.3.2 Mechanismus rychlé reakce...47 3.2 Institut kontrolního hlášení...50 3.2.1 Základní informace o kontrolním hlášení...50 3.2.2 Náležitosti a způsob podání kontrolního hlášení...54 3.2.3 Nesplnění povinnosti a sankce související s kontrolním hlášením...58 Závěr...64

Zdroje...68 Shrnutí...74 Summary...75

Úvod Daň z přidané hodnoty je v českém právním řádu upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který nabyl účinnosti 1. května 2004. Od té doby byl zákon téměř čtyřicetkrát novelizován, v souvislosti s přijetím nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.) byl zákon novelizován zákonným opatřením Senátu, které však přineslo pouze terminologické a legislativně technické změny, navazující na novou soukromoprávní úpravu. V roce 2014 proto ministerstvo financí připravilo celkem tři novely zákona o DPH zákon č. 196/2014 Sb., implementující novou úpravu evropských směrnic, 1 zákon č. 262/2014 Sb., tzv. sazbová novela, zavádějící další sníženou sazbu DPH a zákon č. 360/2014 Sb. a související nařízení vlády č. 361/2014 Sb., který mimo jiné rozšiřuje režim přenesení daňové povinnosti a zavádí do právního řádu České republiky nový institutu kontrolního hlášení. 2 Diplomová práce se zabývá změnami, které přinesla novela č. 360/2014 Sb., konkrétně rozšířením režimu přenesení daňové povinnosti a institutem kontrolního hlášení. Cílem práce je nově přijatou právní úpravu zhodnotit, a to jak z hlediska její vhodnosti a možných přínosů, tak i z hlediska jejich nedostatků a případných nevýhod. Práce se bude soustředit na hlavní výhody a nevýhody rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti a institutu kontrolního hlášení, a to z pohledu subjektů daně i správců daně. Dle důvodové zprávy bylo k nové právní úpravě přistoupeno především za účelem boje proti daňovým únikům na dani zpřidané hodnoty, proto se zhodnocení nové úpravy zaměří i na posouzení jejích kladů a záporů z hlediska boje proti daňovým únikům. Práce je rozdělena na tři hlavní kapitoly, přičemž první dvě jsou obecné, představující teoretický podklad pro třetí kapitolu, která se zabývá režimem přenesení daňové povinnosti a institutem kontrolního hlášení, které jsou upraveny v novele zákona o DPH č. 360/2014 Sb. První kapitola je rozdělena na tři subkapitoly, kdy první subkapitola pojednává o základních charakteristikách daně z přidané hodnoty jako všeobecné nepřímé daně zdaňující spotřebu, druhá subkapitola podává výklad základních konstrukčních prvků daně, tj. subjekt daně, daňový objekt, základ a sazba daně, její splatnost a správa. Poslední subkapitola první kapitoly je zaměřena na stručný popis podvodů na dani z přidané hodnoty, protože hlavním 1 tzv. implementační novela změnila pravidla pro určení místa plnění u některých služeb. 2 BENDA, Václav. Daň z přidané hodnoty od 1. 1. 2015. s. 4. 1

účelem nové úpravy má být posílení boje proti těmto únikům. Zjednodušeně je zde pojednáno především o tzv. kolotočových podvodech, které jsou v dnešní době velmi časté a svým objemem stále nabývají na významu. Druhá kapitola se zaměřuje na režim přenesení daňové povinnosti v takové podobě, v jaké byl před přijetím novely zákona č. 360/2014 Sb., tedy do 31. prosince 2014. První část se zabývá principem fungování režimu přenesení daňové povinnosti a jeho úpravou ve směrnici Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Dále je popsána úprava tohoto zvláštního režimu v zákoně o DPH, účinném do 31. prosince 2014 a zároveň je tato část práce zaměřena na plnění, která do režimu přenesení daňové povinnosti spadala do konce loňského roku. Poslední kapitola se již zabývá novou právní úpravou zákona o DPH a je rozdělena na dvě subkapitoly. První subkapitola se věnuje režimu přenesení daňové povinnosti, který je nově rozdělen na trvalý režim přenesení daňové povinnosti a dočasný režim přenesení daňové povinnosti. Práce zkoumá nová plnění, která byla do trvalého režimu přenesení daňové povinnosti přidána a zároveň se koncentruje na úpravu dočasného trvání tohoto režimu, do které spadá mechanismus rychlé reakce a která je doprovázena nařízením vlády č. 361/2014 Sb. Ve druhé subkapitole je podán výklad nového institutu kontrolního hlášení, a to z hlediska povinnosti subjektů podávat kontrolní hlášení, způsobu podání a jiné, ale i z hlediska sankcí, které mohou být uvaleny na subjekt daně, který své povinnosti v souvislosti s kontrolním hlášením neplní. K vypracování prvních dvou kapitol diplomové práce bylo využito literární rešerše, a to jak z českých, tak i z cizojazyčných zdrojů. Třetí kapitola práce, pojednávající o nové právní úpravě, byla vypracována s použitím deduktivní metody, kdy byla zkoumána právní úprava zákona o DPH a z ní byly vyvozovány konkrétní závěry pro její zhodnocení. K problematice daně z přidané hodnoty existuje mnoho odborné literatury, článků i metodických pomůcek, ovšem k rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti s k institutu kontrolního hlášení lze nalézt pouze pár knižních zdrojů, vydaných v roce 2015, proto poslední kapitola pracuje především s internetovými zdroji, pocházejícími především od Finanční správy, s textem zákona a rovněž z důvodové zprávy a z průběhu projednávání zákona v Poslanecké sněmovně. S postupem času však lze očekávat nárůst knižních zdrojů, především v příštím roce, kdy nová právní úprava kontrolního hlášení nabude účinnosti. Práce je zpracována k právnímu stavu účinnému ke dni 30. června 2015. 2

1. Právní úprava daně z přidané hodnoty 1.1 Základní charakteristika daně z přidané hodnoty Daně ze spotřeby se řadí mezi jedny z historicky nejstarších daní, které měly původně za cíl postihovat zisky obchodníků, kteří však svou daňovou zátěž promítali do cen zboží, proto se faktickými plátci daní ze spotřeby stali spotřebitelé. Díky tomuto distribučnímu efektu se daně ze spotřeby řadí mezi daně nepřímé, postihující příjem až při jeho spotřebě, mezi které se řadí i daň z přidané hodnoty (DPH). 3 Systém daně z přidané hodnoty se v Evropě začal vyvíjet přibližně od roku 1967, kdy jej přijala Francie, kterou následovaly další evropské státy s tržní ekonomikou, a od počátku 90. let i transformující se postkomunistické země. 4 Dle Kubátové lze v současné době pozorovat zavádění daně z přidané hodnoty spíše v zemích s rychle se rozvíjejícími ekonomikami, jako jsou Indonésie nebo Chile, než v zemích se zaostalejšími ekonomikami, a to především z důvodu administrativní náročnosti spravování této daně. 5 V České republice byla daň z přidané hodnoty zavedena od 1. ledna 1993 zákonem České národní rady č. 588/1992 Sb., kdy nahradila dosavadní daň z obratu a dovozní daň. 6 V dnešní době tvoří základ nepřímého zdanění v České republice daň z přidané hodnoty upravená zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který byl přijat v souvislosti se vstupem do Evropské unie a kterou dále doplňují spotřební daně, zaměřené na zdaňování spotřeby vybraných výrobků, a energetické daně. 7 Definic daně z přidané hodnoty existuje v odborné literatuře nespočet, dle mého názoru ji však lze nejlépe vymezit prostřednictvím jejích základních charakteristik. Například podle Jánošíkové a kol. lze daň z přidané hodnoty definovat jako nepřímou, univerzální, obligatorní, ústřední, objektovou, neutrální, neúčelovou a sazbovou daň. 8 Nepřímost znamená, že je zdaňován příjem až při jeho spotřebě, přičemž plátcem daně je osoba odlišná od osoby, která fakticky nese daňové břemeno. Výrobce nebo prodejce hradí daň z objemu své produkce či prodeje, ovšem daňové zatížení se promítne v ceně produktu, čímž se daň 3 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. s. 220. 4 Tamtéž. s. 227. 5 Tamtéž. s. 228. 6 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 169. 7 Tamtéž. s. 169. 8 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 367. 3

přesouvá na spotřebitele. 9 Univerzálnost spatřuje Jánošíková a kol. v tom, že se daň vztahuje na všechny podnikatelské aktivity a podnikatelské subjekty (s výjimkou osvobozených činností a podnikatelů s malým obratem), čímž se vytvářejí pro všechny stejné podmínky, 10 ovšem zde souhlasím s Bakešem a kol., kteří nazývají tuto charakteristiku jako neutrálnost, 11 přičemž univerzálnost (či také všeobecnost) se pojí s předmětem daně, tedy DPH se jako univerzální daň vztahuje na veškeré zboží a služby s výjimkou těch, která jsou výslovně osvobozena. 12 Dalším znakem daně z přidané hodnoty je mnohofázovost, která znamená, že se tato daň prolíná všemi fázemi výrobního procesu, od získávání surovin až po konečnou spotřebu. 13 Princip fungování daně a její mnohofázovost lze nejlépe vystihnout příkladem, který dokumentuje následující tabulka. Tab. 1: Princip fungování DPH (v Kč). A B C Nákup vstupu 0 10 000 25 000 Prodej výstupu 10 000 25 000 45 000 Daň na vstupu 0 2 100 5 250 Daň na výstupu 2 100 5 250 9 450 Daňová povinnost 2 100 3 150 4 200 Zdroj: Vlastní zpracování, sazba DPH 21 %. Příklad může ilustrovat zjednodušený proces výroby jakéhokoliv produktu, například židlí, za předpokladu, že všichni účastníci výrobního procesu jsou plátci daně. Subjekt A je zpracovatel dřeva, který z vlastních vstupů vyrábí a opracovává desky potřebné pro výrobu židlí, subjekt B je pak výrobce samotných židlí, který nakupuje materiál od subjektu A, a subjekt C je prodejcem židlí vyrobených subjektem B. Vzhledem k tomu, že plátce daně si může odpočítat daň zaplacenou na vstupu, je daňová povinnost plátce daně dána rozdílem sumy daně na výstupu a daní na vstupu, tj. odpočtem, který může být buď kladný, představující dluh plátce vůči státu, nebo záporný, nazývaný jako nadměrný odpočet a představující nárok subjektu vůči státu. 14 Subjekt B nakoupí od subjektu A desky za 9 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 157. 10 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 368. 11 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 169. 12 Tamtéž. s. 165. 13 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 368. 14 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 170. 4

12 100 Kč (10 000 + 2 100 = 12 100 Kč) a subjektu C je prodá za 25 000 Kč. Daň na vstupu činí 2 100 Kč, přičemž tatu částka je jednak daňovou povinností subjektu A a zároveň odpočtem subjektu B. Daní na výstupu subjektu B je 21 % z částky, za kterou subjekt výrobek prodal, tj. 5 250 Kč (21 % z 25 000 Kč), přičemž celková daňová povinnost subjektu B činí rozdíl, mezi daní na výstupu a odpočtem, tedy 5 250 2 100 Kč = 3 150 Kč. Přidaná hodnota subjektu B je 15 000 Kč (25 000 10 000 = 15 000 Kč) a jeho daňová povinnost činí 3 150 Kč, tedy přesně 21 % z 15 000 Kč, daň z přidané hodnoty tedy zdaňuje pouze hodnotu, kterou subjekt přidal ke vstupům, ať je již tato hodnota tvořena hmotnými či nehmotnými prostředky. Koneční spotřebitelé při nákupu židlí pak odvedou celkem 54 450 Kč, v případě 21 % sazby činí daň 9 450 Kč, což odpovídá součtu daňových povinností všech plátců daně (2 100 + 3 150 + 4 200 = 9 450 Kč). Tímto se daň z přidané hodnoty vyznačuje určitou podobností s dříve používanou daní z obratu, kdy ve své podstatě plátci daně zajišťují její vybírání od konečného spotřebitele, rozdíl však spočívá v tom, že DPH se vybírá po částech v jednotlivých fázích výrobního procesu. 15 Z tohoto systému výběru daně pak vyplývá další charakteristika DPH jako daně čisté, která zatěžuje pouze přidanou hodnotu, tedy tu část hodnoty zboží či služby, kterou plátce daně přidal kceně statku nakoupeného v rámci výrobního procesu. 16 Při porovnávání daně z přidané hodnoty a daně z obratu lze vypozorovat argumenty svědčící ve prospěch i neprospěch DPH. Jednou z hlavních výhod DPH je její neutralita definovaná výše, která zajišťuje stejné podmínky pro všechny subjekty daně a navíc dle Kubátové princip fungování daně zajišťuje, aby celkový podíl daně v konečné ceně odpovídal zákonné sazbě, a nediskriminuje tím výrobně náročnější produkty. 17 Daň z přidané hodnoty je dále výhodná pro mezinárodní obchod, jelikož technika výběru daně umožňuje vývoz bez daně, což zamezuje vzniku daňových distorzí vrámci obchodu mezi zeměmi, ve kterých je DPH zavedena. 18 Za výhodu DPH je také považováno zlepšení ochrany vůči daňovým únikům, a to prostřednictvím několika faktorů. 19 Jedním z nich je opět samotný princip fungování daně založený na odpočtech. Mezi plátci daně existuje určitý vztah, v němž má každý z plátců daně zájem na správném vystavení daňového dokladu, který potvrzuje zaplacení daně na vstupu a 15 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 368. 16 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 369. 17 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. s. 228. 18 Tamtéž. s. 229. 19 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 170. 5

je rozhodující pro odpočet daně. To plátce daně motivuje k předkládání všech daňových dokladů správci daně a zároveň ke snižování snahy unikat dani, jelikož stále existuje možnost potenciální kontroly. V praxi však k daňovým únikům přesto dochází, především v rámci neoprávněného uplatňování odpočtu daně při vývozu (viz dále kapitola 1.3). 20 Dle Kubátové pak další ochranu před daňovými úniky představuje zdanění služeb, kde je vyšší možnost existence daňových úniků. 21 Podstatnou výhodou daně z přidané hodnoty z hlediska veřejných financí je její spolehlivost ve výnosech pro stát. 22 DPH je spolu s pojistným na sociální zabezpečení nejvyšším daňovým příjmem státního rozpočtu, v roce 2014 byly daňové příjmy státního rozpočtu celkem 951,792 mld. Kč, z toho 230,245 mld. Kč tvořily příjmy z DPH, což představuje téměř čtvrtinu (24 %) daňových příjmů. 23 Navíc v důsledku poslední finanční a hospodářské recese se propadly příjmy státu z přímých daní, proto dle mého názoru příjmy z daně z přidané hodnoty nabyly pro veřejné finance ještě více na významu. Kubátové představují daně ze spotřeby politickou alternativu vůči daním důchodovým, tedy růst daní ze spotřeby je často doprovázen snahou snížit daňové zatížení důchodů obyvatelstva. 24 Mnozí autoři uvádí, že nepřímé daně, do kterých patří i daň z přidané hodnoty, dopadají pouze na konečného spotřebitele, 25 ovšem v ekonomické teorii se dopad zavedení daně posuzuje v souvislosti s elasticitou poptávky a nabídky daného statku, která určuje rozdělení daňového břemena mezi spotřebitele a výrobce. 26 Podle Kubátové tak některé spotřební daně, například daň z tabáku, dopadají zcela na spotřebitele, ovšem u všeobecných daní ze spotřeby, do kterých se řadí DPH, tomu tak není. 27 Mezi nevýhody daně z přidané hodnoty patří především její administrativní náročnost pro plátce daně i pro samotný stát. 28 Administrativní náročnost vyplývá jednak z poměrně složitého účetnictví a výkaznictví, ale také především z velkého množství plátců DPH podle registru plátců DPH bylo k 29. prosinci 2014 registrováno 512 034 plátců, z nichž 172 664 20 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. s. 229. 21 Tamtéž. s. 228. 22 Tamtéž. s. 230. 23 ČNB online. 2014 cit. 2015-03-24. Vládní finanční statistika: Vybrané ukazatele státního rozpočtu kumulovaně od počátku roku (absolutně). dostupné z www: https://www.cnb.cz/cs/statistika/vladni_fin_stat/. 24 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. s. 231. 25 viz například JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 367, BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 169. 26 k tomu viz například HOLMAN, Robert. Ekonomie. s. 230. 27 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. s. 220. 28 Tamtéž. s. 230. 6

plátců odvádělo daň z přidané hodnoty měsíčně. 29 Dále pak dle měření administrativní zátěže v rámci programu zlepšování právní úpravy tvoří agenda spojená s DPH téměř 60 % celkové administrativní zátěže. 30 Dle mého názoru však v dnešní době, kdy lze veškerou komunikaci zajistit pomocí elektronických komunikačních sítí, se argument složitosti zmírňuje. Další nevýhodou, kterou je potřeba brát v úvahu především v souvislosti s rozhodováním zda zavést či nezavést tuto daň, je možnost zvýšení inflace při zavedení daně z přidané hodnoty. V České republice došlo v roce 1993 k růstu inflace měřené pomocí růstu spotřebitelských cen o 20,8 %, z čehož se polovina připisuje zavedení DPH, díky níž se jednorázově zvedly ceny spotřebního zboží, což ovšem není z ekonomického hlediska velmi významné zvýšení. Dle Kubátové je proto obava z inflace po zavedení DPH neopodstatněná. 31 V teorii veřejných financí se lze setkat s poněkud netypickým teoretickým rozdělením daně z přidané hodnoty na typ hrubého národního produktu (HNP), typ důchodový (neboli čistého národního produktu) a typ spotřební, přičemž v praxi je použitelný pouze poslední jmenovaný. 32 V případě typu HNP, kdy by dani podléhaly všechny finální výrobky a služby, by se za základ daně v každé fázi výrobního procesu považoval hrubý příjem snížený o náklady na nákup surovin či meziproduktu od dodavatele (tj. v podstatě hrubé investice). Tento hrubý příjem by obsahoval i opotřebení, mzdy, úroky a renty a výsledkem by pak byla nejúplnější forma daně z přidané hodnoty. Pokud by se tento přístup (tedy případ, kdy dani podléhají všechny finální výrobky a služby) uplatnil na čistý národní produkt, výsledkem by byla daň z přidané hodnoty důchodového typu, která umožňuje odečíst od základu daně nejen hrubé investice, ale i amortizaci. Posledním typem daně z přidané hodnoty je typ spotřební, který je v praxi jediný použitelný a jehož podstatou je zdanění přírůstků hodnoty při výrobním procesu spotřebního zboží. Daň z přidané hodnoty vpraxi aplikovaná státy je tedy daní z přidané hodnoty spotřebního typu. 33 Platnou právní úpravu daně z přidané hodnoty tvoří, jak již bylo uvedeno výše, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (zákon o DPH). Tento zákon v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie dne 1. dubna 2004 29 Financnisprava.cz online. 29. 12. 2014 cit. 2015-03-25. Údaje z registru daňových subjektů: registr plátců DPH. dostupné z www: http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/analyzy-a-statistiky/udaje-z-registrudanovych-subjektu. 30 EVROPSKÁ KOMISE. Zelená kniha o budoucnosti DPH: pro jednodušší, stabilnější a účinnější systém DPH. s. 4. 31 KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. s. 232. 32 MUSGRAVE, Richard A. MUSGRAVEOVÁ, Peggy B. Veřejné finance v teorii a praxi. s. 370. 33 Tamtéž. s. 371. 7

nahradil úpravu obsaženou v zákoně ČNR č. 588/1992 Sb. 34 V rámci zemí Evropské unie je DPH přípustná jako jediná všeobecná daň ze spotřeby, těžiště právní úpravy bylo do 1. ledna 2007 obsaženo v Šesté směrnici Rady č. 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977, od počátku roku 2007 ji pak nahradila směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. 35 1.2 Základní konstrukční prvky daně Základní konstrukční prvky daně (či také základní prvky daňové techniky) 36 charakterizují konkrétní daň a jejich obsahem jsou práva a povinnosti. 37 Konstrukční prvky daně jsou obecným předpokladem vzniku danověprávního vztahu, určují jeho náležitosti. 38 Ze zásady nullum tributum sine lege, tedy daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona, formulované v čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod (LZPS), vyplývá požadavek zákonnosti daní a poplatků, tedy i požadavek zákonné formy pro základní konstrukční prvky daní. 39 K této problematice se vyjádřil i Ústavní soud České republiky v nálezu Pl. ÚS 3/95, kdy rozhodl, že nelze základní pojmové náležitosti ponechat pouze na definici prováděcímu právnímu předpisu, ovšem všechny základní konstrukční prvky daně musí být stanoveny již zákonodárcem v zákoně. 40 K základním konstrukčním prvkům daně se dle většiny odborné literatury řadí subjekt daně, daňový objekt (předmět), sazba daně, základ daně a splatnost daně. 41 Jiní autoři, například Mrkývka a kol., řadí mezi základní konstrukční prvky i rozpočtové určení daně, správce daně a korekční prvky, 42 Boháč přidává i výpočet a období daně. 43 Vedle základních konstrukčních prvků mohou daňové normy obsahovat i další 34 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 170. 35 Tamtéž. s. 170. 36 viz například JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 299. 37 Tamtéž. s. 299. 38 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 159. 39 Tamtéž. s. 169. 40 Nález Ústavního soudu Pl. ÚS 3/95 ze dne 11. 10. 1995. Malé pivovary zákonné zmocnění k vydání prováděcího právního předpisu. 41 viz například BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 159, JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 299, KUBÁTOVÁ, Květa et al. Moderní průvodce daňovým systémem. s. 32, a další. 42 MRKÝVKA, Petr et al. Finanční právo a finanční správa. sv. 2 s. 9. 43 Radimbohac.cz [online]. 15. 10. 2014 [cit. 2015-04-14]. Daňové právo prezentace na seminář dne 15. 10. 2014. dostupné z www: http://www.radimbohac.cz/zimni-semestr-2014/seminare-financni-pravo-ii. 8

náležitosti daňověprávních vztahů, například ustanovení o osvobození od daně, daněprostém minimu, minimální či maximální dani a další. 44 1.2.1 Subjekt daně Subjektem daně se rozumí osoba, ať fyzická či právnická, která je ze zákona povinna daň platit nebo ji odvést. 45 Mezi subjekty daně se řadí poplatník a plátce, Bakeš a kol. k nim rovněž řadí i ručitele, jelikož má, stejně jako poplatník a plátce, hmotněprávní daňovou povinnost. 46 Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, který od 1. ledna 2011 nahradil zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pojmy poplatník a plátce používá, ovšem už je nedefinuje. Zároveň, na rozdíl od odborné literatury, nepoužívá pojem subjekt daně, ale daňový subjekt, proto je důležité tyto pojmy od sebe odlišovat. Daňovým subjektem se podle ustanovení 20 odst. 1 daňového řádu rozumí osoba, která je zákonem označena jako daňový subjekt, poplatník či plátce daně. 47 Poplatník byl definován zákonem o správě daní a poplatků, jako osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. 48 Poplatník je tedy osoba, která nese daňové břemeno, které snižuje její disponibilní důchod v důsledku daně, přičemž tuto daň může platit a odvádět sama nebo prostřednictvím jiného subjektu. V případě, kdy poplatník sám neplatí a neodvádí daň, platí a odvádí ji správci daně pod svou vlastní majetkovou odpovědností plátce. 49 Podle Jánošíkové a kol. se tomuto typu výběru říká srážka daně u zdroje, používá se především při výběru důchodových daní a výhody spočívají ve snížení administrativní náročnosti výběru daní. 50 Další výhodou je dle mého názoru bezesporu zajištění plynulejšího a pravidelnějšího toku finančních prostředků od poplatníků do veřejného rozpočtu. Například v případě daně z příjmů ze závislé činnosti, kdy je plátcem typicky zaměstnavatel, je daň odváděna pravidelně každý měsíc. Jestliže by daň odváděli sami poplatníci, pak by ji mohli přiznávat a platit buď jednou ročně (tak, jako to dnes dělají například osoby samostatně výdělečně činné), v takovém případě by však státu plynuly finanční prostředky pouze jednou 44 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 159. 45 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 300. 46 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 160. 47 20 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. 48 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. 49 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 159. 50 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 300. 9

ročně, což je velmi náročné na hospodaření, nebo by daň odváděli měsíčně, ovšem v takovém případě by byli správci daně zahrnuti nepřeberným množstvím administrativy, což by velmi výrazně snižovalo možnost správného zjištění a stanovení daně a také efektivnost zabezpečení její úhrady. Bakeš a kol. označuje za další subjekt daně ručitele, kterým je osoba, která má ze zákona povinnost daň zaplatit v případě, kdy poplatník nebo plátce ji zaplatit nechce nebo nemůže a která má zpravidla nějaký vztah k poplatníku, plátci nebo ke zdaňovanému předmětu. 51 Institut ručení se v dnešní době uplatňuje například u daně z nabytí nemovitých věcí v případě, kdy poplatníkem je převodce vlastnického práva, a ručitelem je pak nabyvatel tohoto vlastnického práva. 52 Teoretické rozdělení subjektů na poplatníka a plátce pro daň z přidané hodnoty neplatí. Zákon o DPH rozlišuje tři typy subjektů daně z přidané hodnoty osoby povinné k dani, plátce a identifikované osoby. Osoby povinné k dani mohou být upraveny buď obecným režimem, nebo zvláštním režimem. 53 V rámci obecného režimu se osobou povinnou k dani rozumí podle ustanovení 5 odst. 1 zákona o DPH osoba fyzická nebo právnická, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Podle věty druhé je jí i právnická osoba, která nebyla založena za účelem podnikání, tedy i svěřenský fond. 54 Ekonomickou činností se pro účely zákona o DPH pak rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a poskytovatelů služeb vykonávaná samostatně. Podle Bakeše a kol. se tento pojem přibližně kryje s obsahem pojmu podnikání, 55 který je v současné právní úpravě definován v 420 občanského zákoníku, dle Bárty a kol. je však ekonomická činnost pojmem širším než pojem podnikání, neboť zahrnuje i případy, které nevyžadují aktivní činnost ze strany subjektu daně. 56 Ekonomickou činností se rovněž rozumí soustavné nakládání s hmotným i nehmotným majetkem (například jeho pronajímání) bez ohledu na to, zda je tento majetek zařazen do obchodního majetku subjektu 51 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 160. 52 41 odst. 2 zákonného opatření Senátu č. 340/2014 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů. 53 Radimbohac.cz [online]. 24. 11. 2014 [cit. 2015-04-14]. Daň z přidané hodnoty prezentace na přednášku dne 24. 11. 2014. dostupné z www: http://www.radimbohac.cz/zimni-semestr-2014/prednasky-financni-pravo-ii. 54 5 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 55 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 172. 56 BÁRTA, Jan HOCHMANNOVÁ, Olga ŠKAMPA, Jiří. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. s. 27. 10

daně. 57 Za ekonomickou činnost se naopak nepovažují činnosti vykonávané v rámci závislé činnosti. 58 Pojmem ekonomická činnost, resp. tím, co se za ekonomickou činnost považuje či nepovažuje, se zabýval i Soudní dvůr Evropské unie (ESD) v rozsudku ve spojených věcech C-180/10 a C-181/10 Slaby a Kuč. V obou případech se jednalo o spor, kdy fyzické osoby vlastnily pozemky na kterých prováděly zemědělskou činnost. Bez jejich přičinění se však postupem času změnil územní plán a z jejich zemědělských pozemků se staly stavební parcely s mnohem větší hodnotou, které se tyto osoby rozhodly prodat. Nastal však spor se správcem daně, který tuto aktivitu kvalifikoval jako ekonomickou činnost (prodej stavebních pozemků), ze které plyne povinnost odvést daň z přidané hodnoty, ovšem subjekty kvalifikovali svou činnost jako nakládání se soukromým vlastnictvím (prodej soukromého majetku). Dle odůvodnění ESD nelze pouhé nakládání se soukromým majetkem považovat za výkon ekonomické činnosti, jedná se toliko o výkon vlastnického práva, který lze označit jako správu osobního majetku. O ekonomickou činnost by se naopak jednalo v případě, kdy by tyto fyzické osoby podnikly kroky, které jsou typické pro obchodní prodej majetku, tedy naříklad by zavedly inženýrské sítě, využily reklamy apod. 59 Ekonomickou činností a potažmo i vymezením předmětu daně z přidané hodnoty se zabýval ESD i v dalších judikátech týkajících se cenných papírů a příjmů s nimi souvisejících. Dle rozsudků C-80/95 Harnas, C-142/99 Floridienne and Berginvest, C-16/00 Cibo a C-77/01 EDM nejsou příjmy z držení cenných papírů a za určitých okolností ani příjmy související s prodejem takových cenných papírů příjmy z ekonomické činnosti, stejně jako jimi nejsou příjmy z dividend, jelikož nejsou důsledkem nějaké faktické činnosti, ovšem jedná se pouze o odměnu související s držením vlastnického podílu v určité společnosti. Kdy je prodej cenných papírů považován za ekonomickou činnost upřesňuje ESD ve svém rozsudku C-29/08 AB SKF. Jestliže se jedná o pouhé nabývání a prodej či držení akcií, nejedná se o ekonomickou činnost, ovšem v případě, kdy je kapitálová účast, vyjádřená akciemi, spojená s řízením podniku a dalšími službami, například účetními, IT a jinými službami, z jejichž poskytování 57 BÁRTA, Jan HOCHMANNOVÁ, Olga ŠKAMPA, Jiří. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. s. 52. 58 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. Změnou od 1. 1. 2015 je zdaňování příjmů z autorských příspěvků, které jsou předmětem srážkové daně. Od nového roku se tato činnost považuje za ekonomickou činnost, přičemž doposud byla z ekonomické činnosti vyňata. Plátce DPH autor je již povinen z těchto příjmů platit DPH a autorům, kteří doposud plátci nejsou, se bude tento příjem započítávat do obratu dle ustanovní 4a zákona č. 235/2004 Sb., o DPH. dle BÁRTA, Jan HOCHMANNOVÁ, Olga ŠKAMPA, Jiří. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. s. 53. 59 HOCHMANNOVÁ, Olga. Evropská judikatura k DPH. s. 6. 11

navíc plynula povinnost přiznat DPH, jedná se v případě prodeje takových cenných papírů o ekonomickou činnost. Tedy pokud se prodávají akcie, jejichž držení souviselo s nějakou ekonomickou činností, je i prodej takových akcií příjmem z ekonomické činnosti. 60 Ve zvláštním režimu se osobou povinnou k dani rozumí podle 5 odst. 3 zákona o DPH subjekty, které vykonávají veřejnou správu (jedná se o stát a jeho organizační složky, územní samosprávné celky a jejich organizační složky, hlavní město Praha či další právnické osoby) v případě, kdy vykonávají za úplatu působnost v oblasti veřejné správy a buď tímto výkonem došlo podle rozhodnutí příslušného orgánu k výraznému narušení hospodářské soutěže, nebo se jedná o činnosti uvedené v příloze č. 1 k zákonu o DPH (například dodání vody, plynu, tepla, chladu a elektřiny, telekomunikační služby, osobní a nákladní doprava, apod.), v ostatních případech (například při vybírání místních poplatků) nejsou tyto orgány osobou povinnou k dani dle zákona o DPH. 61 Za samostatnou osobu povinnou k dani se pak považuje skupina, kterou se pro účely zákona o DPH rozumí spojení osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce. 62 Spojení osob může být vyjádřeno buď kapitálově nebo jinak, přičemž kapitálově jsou spojeny osoby, z nichž jedna se přímo či nepřímo podílí na kapitálu či hlasovacích právech druhé osoby či více osob, kdy tento podíl musí činit alespoň 40 % základního kapitálu či hlasovacích práv. V případě, že se na vedení více osob podílí jedna osoba, považují se tyto osoby za jinak spojené osoby dle ustanovení 5a odst. 4 zákona o DPH. 63 Zákon tedy umožňuje osobám, které jsou kapitálově či jinak spojeny, aby se registrovaly k dani jako jeden plátce, což může mít velmi příznivý finanční vliv, jelikož tyto osoby nemusí platit DPH z plnění, která si poskytují mezi sebou navzájem. 64 V případě osob povinných k dani se jedná o velmi široce vymezený okruh subjektů daně, přičemž jejich význam z hlediska daně z přidané hodnoty spočívá v tvorbě přidaných hodnot v rámci jejich ekonomické činnosti. Plátcem daně z přidané hodnoty však nejsou všechny osoby povinné k dani, pouze ty osoby, které splnily zákonem stanovené požadavky, nebo osoby, které se plátcem daně staly dobrovolně. Zákon o DPH umožňuje osobám povinným k dani se sídlem v tuzemsku i mimo tuzemsko stát se plátcem dobrovolně podáním přihlášky 60 HOCHMANNOVÁ, Olga. Evropská judikatura k DPH. s. 7. 61 5 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 62 5a odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 63 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 175. 64 BÁRTA, Jan HOCHMANNOVÁ, Olga ŠKAMPA, Jiří. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. s. 56. 12

k registraci, a to i v případě, kdy ještě osoba nevykonává činnost s nárokem na odpočet daně, ale chystá se ji uskutečňovat někdy v budoucnu. 65 Za hlavní výhodu dobrovolné registrace plátce považuji především snížení vstupních nákladů v rámci výrobního procesu. Pokud osoba povinná k dani obchoduje především s plátci daně, je pro ni výhodné být také plátcem DPH, neboť si výši daně může odečíst, na rozdíl od osoby, která plátcem není. Povinně se plátcem stane dle ustanovení 6 odst. 1 zákona o DPH osoba povinná k dani, jestliže má sídlo v tuzemsku a její obrat přesáhl za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců 1 000 000 Kč, 66 přičemž plátcem se stane první den druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený limit výše obratu, a to přímo ze zákona ke stanovenému datu, již se nehledí na skutečnost, zda osoba povinná k dani podala přihlášku k registraci či nikoliv. 67 Osoba povinná k dani má v případě překročení stanoveného limitu registrační povinnost, podle ustanovení 94 zákona o DPH musí podat přihlášku k registraci do 15 dnů od konce měsíce, ve kterém došlo k překročení obratu. 68 Plátcem DPH se osoba povinná k dani stane také při splnění dalších předpokladů stanovených zákonem o DPH v ustanoveních 6a a n., například v případě podnikání ve sdružení s osobou, která je plátcem DPH, v případě nabytí majetku v rámci privatizace či nabytím obchodního závodu od plátce, nebo také jako dědic v případě pokračování v podnikání zůstavitele, který byl plátcem DPH. Jestliže osoba povinná k dani nepřekročí za posledních 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců stanovený limit obratu, pak se považuje za osobu osvobozenou od uplatňování daně. 69 Subjektem daně z přidané hodnoty je také identifikovaná osoba (do 1. ledna 2013 osoba identifikovaná k dani), kterou je osoba povinná k dani, která není plátcem, nebo právnická osoba nepovinná k dani, pokud pořizují v tuzemsku zboží z jiného členského státu Evropské unie, které je předmětem daně z přidané hodnoty. 70 Identifikovanou osobou se tedy může stát fyzická i právnická osoba, která uskutečňuje plnění v rámci mezinárodního styku s členskými státy EU, jež je předmětem DPH, oproti právní úpravě účinné před 1. lednem 2013, kdy se jí 65 94a zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 66 Tento limit se měl od 1. 1. 2015 snížit na 750 000 Kč, ovšem Poslanecká sněmovna na svém mimořádném zasedání dne 22. 12. 2014 rozhodla o zachování výše obratu pro povinnou registraci plátce. Mfcr.cz [online]. 22. 12. 2014 [cit. 2015-04-19]. Přehled základních změn podle novely zákona o DPH. dostupné z www: http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2014/prehled-zakladnich-zmen-podle-novely-zak-20055. 67 BÁRTA, Jan HOCHMANNOVÁ, Olga ŠKAMPA, Jiří. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. s. 62. 68 94 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 69 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 172. 70 6g zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 13

mohla stát pouze osoba právnická. 71 Na rozdíl od plátce daně musí identifikovaná osoba podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou, 72 a stejně jako se může osoba povinná k dani stát dobrovolně plátcem daně, může se osoba povinná k dani dobrovolně stát i identifikovanou osobou. 73 Podle Bakeše a kol. se za subjekt daně považuje i ručitel (viz výše). U daně z přidané hodnoty se tento institut objevuje od roku 2011, kdy příjemce zdanitelného plnění (kterým je dle ustanovení 109 odst. 1 zákona o DPH pouze plátce DPH, který přijme zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem, či na toto plnění poskytne úplatu, přičemž místem plnění musí být tuzemsko) se stává ručitelem v případě, že v okamžiku poskytnutí plnění či úplaty věděl, nebo vědět mohl a měl, že došlo k některé ze skutečností vyjmenovaných v 109 zákona o DPH, například že daň nebude úmyslně zaplacena nebo dojde ke zkrácení daně či k vylákání daňové výhody. 74 Příjemce zdanitelného plnění rovněž ručí za nezaplacenou daň v případě, kdy existuje zcela zjevný nepoměr mezi úplatou za zdanitelné plnění a cenou obvyklou, a to bez ekonomického opodstatnění, a také v případech, kdy je úplata zcela nebo zčásti bezhotovostně poskytnuta na účet, který vede poskytovatel platebních služeb mimo tuzemsko, nebo pokud je bezhotovostně poukázána úplata na účet jiné osoby, než je poskytovatel zdanitelného plnění a tato úplata překračuje dvojnásobek limitu pro platbu v hotovosti danou zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti. 75 Rovněž se ručitelem dle 109 odst. 3 stává příjemce zdanitelného plnění, jehož dodavatelem je poskytovatel vedený jako nespolehlivý plátce, nebo dle odst. 4 se jím stává příjemce zdanitelného plnění, který odebírá pohonné hmoty od poskytovatele, který vdobě poskytnutí plnění či úplaty není registrován jako distributor pohonných hmot podle zákona č. 311/2006 Sb., o pohonných hmotách a čerpacích stanicích pohonných hmot. Daň z přidané hodnoty tedy odvádí každý subjekt daně ve všech fázích výrobního či redistribučního řetězce, přičemž si může daň na vstupu v případě uskutečnění zdanitelného plnění uplatnit jako daňový odpočet. Ovšem k tomu, aby subjekt daně mohl využít možnosti uplatnit odpočet na DPH, musí řádně vystavit daňový doklad, jelikož ten pak hraje při 71 srov. například BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 174, JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 300 72 97 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 73 97a zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 74 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 175. 75 od 1. 1. 2015 je výše limitu stanovena 4 odst. 1 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti na 270 000 Kč. 14

prokazování nároku na odpočet klíčovou roli. Obecně tedy povinnost vystavit daňový doklad má plátce daně, který uskutečňuje buď zdanitelné plnění nebo plnění od daně osvobozené, ovšem s nárokem na odpočet, a to pro osobu povinnou k dani nebo pro právnickou osobu, nezaloženou za účelem podnikání. 76 Náležitosti daňového dokladu stanoví zákon o DPH, přičemž v závislosti na typu poskytnutého plnění se tyto náležitosti mění (náležitosti daňového dokladu vystaveného na poskytnutí zdanitelného plnění v tuzemsku budou logicky odlišné od náležitostí stanovených pro poskytování plnění vrámci Evropské unie apod.). 77 Daňový doklad je plátce povinen dle ustanovení 28 zákona o DPH vystavit do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění, nebo ode dne přijetí platby v případě plnění, které bude teprve uskutečněno. 78 Plátce rovněž může daňový doklad vystavit v cizím jazyce, ovšem na žádost správce daně je povinen zajistit překlad do jazyka českého. 79 Další povinností plátce v souvislosti s daňovými doklady je zajištění uchování těchto dokladů po dobu alespoň 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém byly vystaveny, přičemž po tuto dobu odpovídá plátce za jejich věrohodnost, neporušitelnost, čitelnost a zpřístupnitelnost správci daně na jeho žádost. 80 Daňové doklady pro účely daně z přidané hodnoty můžeme rozlišovat na běžný daňový doklad, zjednodušený daňový doklad, splátkový kalendář, platební kalendář, souhrnný daňový doklad, opravný daňový doklad a daňový dobropis nebo vrubopis. 81 Dle Ledvinkové a kol. lze navíc ještě tento výčet doplnit o doklad o použití, daňový doklad při dovozu a daňový doklad při vývozu. 82 Ustanovení 29 zákona o DPH obsahuje výčet náležitostí daňového dokladu, jedná se například o označení poskytovatele plnění, včetně jeho daňového identifikačního čísla (DIČ), označení příjemce plnění, včetně DIČ, evidenční číslo daňového dokladu, rozsah a předmět plnění, datum vystavení dokladu a uskutečnění plnění, jednotkovou cenu, základ, sazbu a výši daně a další. 83 Jestliže daňový doklad neobsahuje všechny předepsané náležitosti neznamená to ještě, že správce daně neuzná odpočet uplatněný na základě takového dokladu. V takovém případě musí plátce prokázat nárok na odpočet správci jiným způsobem, například předložením smlouvy, na jejímž základě k uskutečnění zdanitelného plnění došlo. 84 K této skutečnosti se vyjadřuje i judikatura ESD, podle které nejsou údaje uvedené (či opomenuté) 76 LEDVINKOVÁ, Jana KUNEŠ, Zdeněk VONDRÁK, Zdeněk: Abeceda DPH 2014. s. 98. 77 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 377. 78 28 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 79 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 378. 80 MRKÝVKA, Petr PAŘÍZKOVÁ, Ivana RADVAN, Michal. Základy finančního práva. s. 71. 81 Tamtéž. s. 71. 82 LEDVINKOVÁ, Jana KUNEŠ, Zdeněk VONDRÁK, Zdeněk: Abeceda DPH 2014. s. 113. 83 29 zákona č. 235/2004 Sb. o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 84 73 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 15

v daňovém dokladu až tak důležité, podstatné jsou reálné hospodářské styky podložené obchodními smlouvami, ovšem správce daně může vyžadovat prokázání sporných skutečností. 85 1.2.2 Daňový objekt Daňovým objektem, nebo také předmětem daně, se rozumí hospodářská skutečnost, na jejímž základě je možné uložit poplatníkovi daňovou povinnost. 86 Dle Jánošíkové a kol. se jedná o veličinu, která je daní zatížena a často se objevuje v názvu daně. 87 Z právního hlediska je předmětem daně typická právní skutečnost, která vede ke vzniku daňověprávního vztahu. 88 Objekty se mohou dělit do čtyř velkých skupin majetek, spotřeba, důchod a historicky nejstarší hlava, kdy objekt daně splývá se subjektem (předmětem daně je osoba), 89 s účinností zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, je tento výčet třeba doplnit i o živé zvíře. Dle Bakeše a kol. je pro správné fungování DPH důležité určit, ve kterém státě bylo plnění uskutečněno. Plnění pak můžeme na základě tohoto kritéria dělit na tuzemská plnění, kde poskytovatelem i příjemcem jsou tuzemské osoby; vnitrounijní plnění, kde jsou poskytovatel i příjemce osobami různých členských států Evropské unie; a plnění poskytovaná osobou nacházející se na územích třetího státu či vývoz plnění do třetího státu. 90 Podle ustanovení 2 zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží a poskytnutí služby za splnění čtyř podmínek, kterými jsou uskutečnění s místem plnění vtuzemsku, osobou povinnou k dani, za úplatu a v rámci ekonomické činnosti. 91 Stanovení místa plnění se řídí ustanovením 7 až 12 zákona o DPH a tuzemskem se rozumí dle 3 odst. 1 písm. a) zákona o DPH Česká republika. Další podmínkou je úplata, která může mít dle tohoto zákona formu jak peněžitou, tak i nepeněžitou, přičemž taková částka či plnění musí být poskytnuto 85 LEDVINKOVÁ, Jana KUNEŠ, Zdeněk VONDRÁK, Zdeněk: Abeceda DPH 2014. s. 98. 86 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 160. 87 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 300. 88 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 160. 89 JÁNOŠÍKOVÁ, Petra et al. Finanční a daňové právo. s. 300. 90 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 172. 91 2 odst. 1 písm. a), b) zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 16

v souvislosti s předmětem daně ( 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH) a za určitých podmínek se může úplatou rozumět i bezúplatné plnění (viz. 13 a 14 zákona o DPH). 92 Předmětem daně z přidané hodnoty je rovněž dle ustanovení 2 odst. 1 písm. c) zákona o DPH pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie opět za úplatu, s místem plnění v tuzemsku, osobou povinnou k dani a v rámci ekonomické činnosti, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani. Pořízení zboží musí být učiněno od osoby, která je registrována k dani v jiném členském státě, 93 místem plnění v tuzemsku se rozumí za splnění zákonných podmínek i plnění v místě jiného členského státu než v tuzemsku. 94 Za zboží se dle teorie považuje věc movitá a energie, jako je voda, plyn, elektřina, teplo a chlad, na druhou stranu se za zboží zpravidla nepovažují cenné papíry a peníze. Poskytnutí služby je pak každá ekonomická činnost, která není dodáním zboží. Pod pojmem dodání zboží se pak rozumí převod vlastnického práva ke zboží, který umožňuje se zbožím nakládat. 95 Dále je dle ustanovení 2 odst. 1 písm. c) zákona o DPH předmětem daně i pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu Evropské unie za úplatu, přičemž není rozhodující, zda jej pořizuje osoba povinná k dani v rámci ekonomické činnosti či osoba nepovinná k dani, která si pořizuje nový dopravní prostředek pro svou vlastní soukromou spotřebu. Zároveň není rozhodující ani hodnota pořizovaného prostředku. 96 Poslední skupinou předmětu daně z přidané hodnoty je dovoz zboží, přičemž jedinou podmínkou je místo plnění v tuzemsku a nezáleží na tom, zda jej dováží osoba povinná k dani v rámci ekonomické činnosti či osoba k dani nepovinná. 97 Ustanovení 2 odst. 2 zákona o DPH dále definuje zdanitelné plnění jako plnění, které je předmětem daně a od této daně není osvobozeno. Plnění osvobozená od daně můžeme rozdělit na plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně a bez nároku na odpočet daně. 98 Zdanitelným plněním je tedy takové plnění, které ukládá plátci daně povinnost přiznat a zaplatit daň. 99 Pořízení zboží z jiného členského státu pro účely stanovené v ustanovení 68 odst. 1 10 zákona o DPH (např. osobami požívajícími diplomatické výsady, dodání zboží pro zásobení 92 BÁRTA, Jan HOCHMANNOVÁ, Olga ŠKAMPA, Jiří. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. s. 27. 93 16 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 94 11 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb. o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 95 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 171. 96 BÁRTA, Jan HOCHMANNOVÁ, Olga ŠKAMPA, Jiří. Zákon o dani z přidané hodnoty s komentářem. s. 28. 97 2 odst. 1 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 98 51 a 63 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 99 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 171. 17

letadel, lodí apod.) není předmětem daně dle 2a zákona o DPH, stejně tak jako pořízení zboží z jiného členského státu nedosahující hodnoty 326 000 Kč, či v případě, kdy bylo pořízení uskutečněno osobou povinnou k dani, která není plátcem, nebo uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně, nebo se na ni vztahuje společný režim daňového paušálu pro zemědělce. Zároveň předmětem daně není pořízení zboží zjiného členského státu osobou osvobozenou, která není plátcem, nebo právnickou osobou nepovinnou k dani. 100 Jestliže uskutečňuje osoba pořízení zboží, které není předmětem daně, může se rozhodnout, že toto plnění bude předmětem daně dle 2b zákona o DPH. Subjekty daně z přidané hodnoty tedy mají povinnost v případě uskutečnění zdanitelného plnění, které je předmětem daně, přiznat a zaplatit daň, a zároveň tomu odpovídá právo si uplatnit na dani z přidané hodnoty za určitých podmínek odpočet, a to k určitému dni, kterým je den uskutečnění zdanitelného plnění. Dle ustanovení 21 zákona o DPH je plátce povinen přiznat daň v den, ve kterém proběhlo uskutečnění zdanitelného plnění nebo v den přijetí úplaty, podle toho, který nastal dříve. Dále pak zákon definuje, co se považuje za uskutečnění zdanitelného plnění, například v případě dodání zboží se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem převodu vlastnického práva u dodání vyplývající z kupní smlouvy, dnem převzetí v ostatních případech, dnem příklepu či dnem přenechání. Den uskutečnění zdanitelného plnění je v zákoně stanoven i pro další velmi specifické případy, například při plnění prostřednictvím prodejních automatů. 101 1.2.3 Základ daně Základ daně je vyjádřením předmětu daně v měrných jednotkách, a to buď v penězích, přičemž potom se jedná o základ valorický, vyjadřující hodnotu předmětu daně, nebo v jiných měrných jednotkách, kdy se může jednat například o výměru, hmotnost, objem apod., pak se jedná o základ specifický, který je vyjádřen určitou vlastností předmětu daně. 102 Základ daně tedy konkretizuje daňový objekt, umožňuje správně vyměřit daňovou povinnost. 103 100 2a zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 101 21 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 102 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 160. 103 MRKÝVKA, Petr PAŘÍZKOVÁ, Ivana RADVAN, Michal. Základy finančního práva. s. 35. 18

Pro účely zákona o DPH se základem daně z přidané hodnoty rozumí peněžitá částka snížená o daň, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby. 104 K takto určenému základu daně se rovněž přičítají částky jiných peněžitých plnění, jako je částka spotřební daně, jiné daně, cla, poplatky, dávky, dotace k ceně, ale i vedlejší výdaje účtované osobě, pro niž se uskutečňuje zdanitelné plnění či při poskytování služby i částka za materiál, který sposkytováním služby přímo souvisí. 105 19 V praxi nemusí být vedlejší výdaje pouze materiálního charakteru, například plátce může nakoupit určitou službu, aby mohl poskytnout zdanitelné plnění. 106 Jestliže plátce požaduje poskytnutí úplaty (například ve formě zálohy) ještě před uskutečněním zdanitelného plnění, je základem daně z přidané hodnoty částka úplaty snížená o daň. 107 Ustanovení 36 odst. 6 zákona o DPH stanoví pravidla určení základu daně pro bezúplatná plnění, která v praxi tvoří především použití obchodního majetku mimo ekonomickou činnost, u kterého plátce uplatnil nárok na odpočet. Předpisy Evropské unie stanoví základ daně u dodání zboží mimo ekonomickou činnost jako kupní cenu daného zboží nebo zboží podobného a pokud kupní cena neexistuje, pak základ daně tvoří cena nákladová, tedy výše celkových nákladů na dodání zboží, přičemž kupní cenu je třeba chápat jako cenu zůstatkovou se zohledněním stupně opotřebení daného zboží. 108 Naproti tomu zákon o DPH stanoví základ daně u dodání zboží jako cenu, za kterou by bylo možné zboží v den uskutečnění zdanitelného plnění pořídit. 109 Jedná se tedy vpodstatě o cenu obvyklou, za kterou by bylo možné zboží pořídit v určité době, s ohledem na stav opotřebení a také s ohledem na nabídku a poptávku v dané době po daném zboží. 110 V případě poskytnutí služby mimo ekonomickou činnost se za základ daně považuje výše celkových nákladů, které byly vynaloženy na poskytnutí takovéto služby. 111 Zákon o DPH rovněž upravuje základ daně ve zvláštních případech, kdy je zdanitelné plnění uskutečněno pro osoby kapitálově či jinak spojené, osoby blízké a pro společníky jedné společnosti, jestliže jsou plátci, a zároveň je úplata za zdanitelné plnění nižší než cena obvyklá a příjemce plnění nemá nárok na odpočet, nebo je úplata vyšší než cena obvyklá a 104 MRKÝVKA, Petr PAŘÍZKOVÁ, Ivana RADVAN, Michal. Základy finančního práva. s. 72. 105 BAKEŠ, Milan et al. Finanční právo. s. 177. 106 LEDVINKOVÁ, Jana KUNEŠ, Zdeněk VONDRÁK, Zdeněk: Abeceda DPH 2014. s. 120. 107 36 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 108 LEDVINKOVÁ, Jana KUNEŠ, Zdeněk VONDRÁK, Zdeněk: Abeceda DPH 2014. s. 120. 109 36 odst. 6 zákona č. 235/2004 Sb. o DPH, ve znění pozdějších předpisů. 110 LEDVINKOVÁ, Jana KUNEŠ, Zdeněk VONDRÁK, Zdeněk: Abeceda DPH 2014. s. 121. 111 36 odst. 6 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění pozdějších předpisů.