1 VKLADY DO SPOLEâNOSTI

1 VKLADY DO SPOLEâNOSTI 1.1 Definice a rozdûlení vkladû S vklady do obchodních společností se setkáváme nejen při zakládání společností, ale i při zvyšování základního kapitálu. V mnoha případech jsou vklady jednoduchou daňovou, účetní i právní záležitostí, lze se však setkat i s vklady velmi složitými. I v oblasti nejjednodušších typů vkladů platí určitá pravidla daná především obchodním zákoníkem. Otázku ocenění vkladem nabytých majetkových účastí řeší pro oblast účtování ČÚS č. 14, pro oblast daní zákon o daních z příjmů ( 24 odst. 7 ZDP), operace týkající se vlastního kapitálu jsou pak řešeny ČÚS č. 12. Vkladem společníka je souhrn peněžních prostředků nebo jiných penězi ocenitelných hodnot, které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti na společnosti. Z definice vkladu ( 59 odst. 1 ObchZ) tedy vyplývá, že pojmem vklad se rozumí vklad do základního kapitálu. Pro vklady mimo základní kapitál je používán termín příplatek mimo základní kapitál. Plnění poskytnutá vkladateli do vlastního kapitálu společnosti nabyvatele lze rozdělit do tohoto přehledu: 1. Vklady do základního kapitálu (dále jen vklady): peněžní, specifický peněžní vklad, který je splacen započtením (tzv. kapitalizace pohledávek), nepeněžní. 2. Příplatky mimo základní kapitál: peněžní, peněžní splacené započtením. 1.2 PenûÏní vklady do obchodních spoleãností Veškeré peněžní vklady musí být splaceny na zvláštní účet u banky, který za tím účelem společnost (dosud právně nevzniklá) otevře na své jméno. Tuto povinnost ukládá ObchZ v 163a odst. 4 pro vklady do a. s. a v souladu s 109 odst. 3 i pro vklady do s. r. o. Tato povinnost platí nejen při zakládání společností, ale i při 11

ÚâETNÍ A DA OVÉ P ÍPADY E ENÉ V S. R. O. zvyšování základního kapitálu peněžními vklady ( 204 odst. 2 ObchZ). Banka nesmí umožnit společnosti disponovat se splacenými vklady před vznikem společnosti či před zápisem zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku. V tomto případě je třeba předpokládat určitou dobu, po kterou nebude možné s penězi nakládat, a to ani ze strany vkladatele, ani ze strany nabyvatele. P ÍKLAD 1 Jedin vkladatel splatil cel vklad ve v i 200 tis. Kã je tû pfied vznikem spoleãnosti. Úãtování u vkladatele 1. Splacení vkladu pfied vznikem spoleãnosti 200 378 221 2. Nabytí obchodního podílu vznik spoleãnosti 200 061 367 3. Úhrada závazku pohledávkou ze splaceného 200 367 378 Úãtování u nabyvatele Nabyvatel otevírá své úãetní knihy dnem svého vzniku a úãtuje o poãáteãních stavech úãtû a o souvisejících operacích. 1. Základní kapitál 200 701 411 2. PenûÏní prostfiedky na bankovním úãtu 200 221 701 3. Úroky za dobu od splacení vkladu do vzniku 3 221 662 spoleãnosti 4. Poplatky za vedení úãtu 1 568 221 Vlastnická, popř. jiná práva ke splaceným vkladům přecházejí na společnost dnem jejího vzniku ( 60 odst. 1 ObchZ). Z tohoto pravidla plyne, že úroky ke splacenému peněžitému vkladu jsou výnosem vzniklé společnosti (viz též 60 odst. 3 ObchZ). Protože společnost vzniká až zápisem do obchodního rejstříku, může první výnos vzniknout až k tomuto datu proto jsou úroky připsané za dobu jednorázovým výnosem společnosti, a to k datu zápisu do obchodního rejstříku. P ÍKLAD 2 V nûkter ch pfiípadech se vyskytuje dodateãné zvy ování základního kapitálu jiï existující spoleãnosti penûïními vklady. 12

VKLADY DO SPOLEâNOSTI Úãtování u vkladatele 1. Splacení dodateãného vkladu 200 378 221 2. Zápis vkladu do obchodního rejstfiíku 200 061 367 3. Úhrada závazku pohledávkou ze splaceného vkladu 200 367 378 Úãtování u nabyvatele 1. Pfiijat vklad do základního kapitálu dosud nezapsáno do obchodního rejstfiíku 200 221 419 2. Provedení zápisu o zv ení základního kapitálu 200 419 411 V každém případě je nutno respektovat pravidlo, podle kterého na účtu 411 Základní kapitál je možné účtovat jen o základním kapitálu zapsaném do obchodního rejstříku. 1.3 Kapitalizace pohledávky Podle 59 odst. 8 ObchZ nepeněžním vkladem nemůže být pohledávka vůči společnosti dlužníka. Tato pohledávka však může být započtena proti pohledávce společnosti na splacení vkladu, a to za podmínek, které stanoví zákon. Na 59 odst. 8 navazuje speciální ustanovení pro s. r. o. v 108 ObchZ. Jde o případy, kdy valná hromada vysloví souhlas se započtením nároků společníka na splacení nesplacené části vkladu společníka při zvyšování základního kapitálu společnosti. V praxi jde o zvýšení základního kapitálu společnosti peněžitými vklady, kdy se upisovatel zaváže vložit peněžní prostředky. Pokud valná hromada souhlasí, může upisovatel dle svého rozhodnutí započítat pohledávku společnosti na závazek splatit vklad do základního kapitálu. Pozvánka na valnou hromadu, na které se bude hlasovat o tomto způsobu zvýšení základního kapitálu, musí tuto skutečnost obsahovat jako bod programu. V případech tohoto specifického druhu peněžního vkladu s následným započtením mohou u vkladatele vznikat dopady do základu daně, a to v případě: započtení pohledávky, která byla nabyta za cenu nižší, než je její jmenovitá hodnota (pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením je nižší než její jmenovitá hodnota), k započítávané pohledávce existují zákonné opravné položky, 13

ÚâETNÍ A DA OVÉ P ÍPADY E ENÉ V S. R. O. dojde k započtení na pohledávku z titulu smluvních pokut či úroků z prodlení (obecně z titulu smluvních sankcí). V těchto případech dochází k dopadu do základu daně i u nabyvatele. P ÍKLAD 3 Prost zápoãet pohledávky Spoleãnost upisuje vklad v hodnotû 3000 tis. Kã. Usnesení valné hromady pfiipou tí zápoãet pohledávek za spoleãností na úhradu hodnoty vkladu spoleãníka. Spoleãnost eviduje pohledávku ve jmenovité hodnotû 3000 tis. Kã, kterou se rozhodla zapoãítat. Poãáteãní zûstatek na úãtu pohledávek 3 000 311 1. Úpis vkladu spoleãnosti pfievzetí penûïitého vkladu do s. r. o. ve jmenovité hodnotû vkladu 3 000 061 367 2. Zápoãet pohledávky za spoleãností se závazkem z úpisu vkladu 3 000 367 311 Úãetní pfiípady z pohledu nabyvatele tis. Kã MD D Poãáteãní zûstatek na úãtu závazkû 3 000 321 1. Zv ení základního kapitálu penûïit m vkladem 3 000 353 411 2. Zápoãet pohledávky z upsaného základního 3 000 321 353 kapitálu se závazkem z obchodního styku Z hlediska zákona o daních z pfiíjmû nedochází k Ïádnému dopadu do základu danû. P ÍKLAD 4 Zápoãet nakoupené pohledávky Spoleãnost nakoupila pohledávku ve jmenovité hodnotû 2000 tis. Kã za 500 tis. Kã. Spoleãnost upsala vklad do spoleãnosti dluïníka v hodnotû 3000 tis. Kã a na základû dohody o zapoãtení a na základû pfiípustnosti zapoãtení v usnesení valné hromady zapoãítala plnû pohledávku na závazek a zbytek hodnoty vkladu splatila z bûïného úãtu. Poãáteãní stav pohledávky v pofiizovací cenû 500 378 Jmenovitá hodnota na podrozvahovém úãtu 2 000 7xx 1. Pfievzetí penûïitého vkladu do s. r. o. 3 000 061 367 2. Splacení ãásti vkladu v penûzích 1 000 367 221 14

VKLADY DO SPOLEâNOSTI 3. Zápoãet pohledávky za spoleãností v pofiizovací cenû se závazkem ze splacení vkladu 500 367 378 4. Zánik zbytku závazku zapoãtením na hodnotu vkladu 1 500 367 668 V tomto pfiíkladu do lo k v nosovému daàovému dopadu u vkladatele, a to z rozdílu jmenovité hodnoty zapoãítávané pohledávky a jejího ocenûní pofiizovací cenou pfii úplatném nabytí. Tento v nos je v nosem zdaniteln m. P ÍKLAD 5 Zápoãet na hodnotu pohledávky s opravnou poloïkou Spoleãnost eviduje pohledávku ve jmenovité hodnotû 3000 tis. Kã. ProtoÏe je pohledávka více neï 1 rok po splatnosti, byly k této pohledávce tvofieny opravné poloïky (zákonná ve v i 20 % a úãetní ve v i 60 %, tj. pohledávka je celkem z 80 % kryta opravn mi poloïkami). Spoleãnost upsala vklad do spoleãnosti dluïníka ve v i 3000 tis. Kã a na základû dohody o zapoãtení a na základû pfiípustnosti zapoãtení v usnesení valné hromady zapoãítala plnû pohledávku na závazek. Poãáteãní zûstatek pohledávky 3 000 311 Poãáteãní zûstatek zákonné oprav. poloïky 600 391/1 Poãáteãní zûstatek úãetní oprav. poloïky 1 800 391/9 1. Pfievzetí penûïitého vkladu do s. r. o. 3 000 061 367 2. Zápoãet pohledávky za spoleãností se závazkem z hodnoty vkladu 3 000 367 311 3. Zru ení zákonn ch opravn ch poloïek 600 391/1 558 4. Zru ení úãetních opravn ch poloïek 1 800 391/9 559 Ivtomto pfiíkladu do lo ke zv ení úãetního v sledku o ãástku 2400 tis. Kã a také ke zv - ení základu danû, a to z titulu zru ení zákonné opravné poloïky na úãtu 558 ve v i 600 tis. Kã. âástka ve v i 1800 tis. Kã na úãtu 559 je ze základu danû vyluãována. 1.4 NepenûÏní vklady do obchodních spoleãností Nepeněžním vkladem může být jen majetek, jehož hodnota je zjistitelná, a který může společnost hospodářsky využít ve vztahu k předmětu podnikání. Pokud by se 15

ÚâETNÍ A DA OVÉ P ÍPADY E ENÉ V S. R. O. společník zavázal vložit do společnosti svůj příslib, že např. bude od vzniklé společnosti po dobu následujících deseti let odebírat její výrobky či jí bude pronajímat své nemovitosti, pak tento příslib nemůže být předmětem nepeněžního vkladu a nebyl by rejstříkovým soudem zapsán. Při zvyšování základního kapitálu nepeněžními vklady je potřeba splnit podmínku, že se tak děje v důležitém zájmu společnosti ( 204 odst. 3 ObchZ). V tomto případě navíc musí jednatel předložit valné hromadě písemnou zprávu, ve které uvede důvody upisování vkladu nepeněžními vklady a odůvodnění výše navrhované hodnoty. Hodnota nepeněžního vkladu musí být uvedena ve společenské smlouvě, zakladatelské smlouvě nebo zakladatelské listině. Tato hodnota je stanovena podle posudku zpracovaného znalcem. Společnost se od tohoto posudku nemůže odchýlit. Společník musí počítat s povinností znaleckého ocenění všech nepeněžních vkladů, které jsou vkládány do s. r. o., do a. s. a do k. s. Znalecký posudek musí být zpracovaný znalcem nezávislým na společnosti, jmenovaným za tím účelem soudem. Ve znaleckém posudku musí znalec mimo jiné popsat způsoby, které při oceňování použil ( 59 odst. 4 ObchZ). Odměna za zpracování posudku je stanovena dohodou a je hrazena společností, tedy nabyvatelem vkladu. Počínaje 20. 7. 2009 byla přijata novela obchodního zákoníku, která stanoví výjimky z povinnosti oceňovat nepeněžitý vklad znalcem při zvyšování základního kapitálu ( 59a). V úvahu připadá několik možností podle typu nepeněžního vkladu a rozhodnutí statutárních orgánů: je-li vkladem investiční cenný papír a rozhodne-li tak statutární orgán společnosti (příjemce), použije se při určení hodnoty vážený aritmetický průměr z cen, za které byly uskutečněny obchody na regulovaném trhu v době 6 měsíců od splacení vkladu, to by však neplatilo v případě, pokud by nastaly okolnosti zásadně měnící hodnotu vkladu, pak je třeba zajistit ocenění jmenovaným znalcem; je-li vkladem jiný majetek (stavby, zásoby atp.) a rozhodne-li tak statutární orgán: použije se pro určení jeho hodnoty hodnota určená obecně uznávaným nezávislým odborníkem za využití obecně uznávaných standardů a zásad oceňování ne déle než 6 měsíců před splacením vkladu, nebo vpřípadě téhož typu vkladu je možné na základě rozhodnutí statutárního orgánu zvolit účetní ocenění. To je však možné jen v případě, pokud je majetek v účetnictví oceněn reálnou hodnotou a tato reálná cena je vykázaná v účetní závěrce za předcházející účetní období před valnou hromadou rozhodující o tomto vkladu, pokud byla ověřena auditorem bez výhrad, 16

VKLADY DO SPOLEâNOSTI to by neplatilo v případě, pokud by nastaly nové okolnosti, které by mohly hodnotu vkladu změnit, pak je třeba zajistit ocenění jmenovaným znalcem. Pokud nebylo použito ocenění nepeněžního vkladu jmenovaným znalcem, společnost je povinna uložit do sbírky listin prohlášení s náležitostmi podle 59c ObchZ. Vzhledem k výše uvedené definici se může nepeněžním vkladem stát jakákoli hodnota, která je využitelná pro podnikání společnosti nabyvatele vkladu. V praxi se nepeněžními vklady stávají nejčastěji nemovitosti, hmotný a nehmotný majetek, zásoby, pohledávky. Ke složitějším, a proto také i k méně častým formám vkladu patří vklad podniku. Bylo by chybou se domnívat, že zavedením kapitalizace pohledávky již není možné vložit pohledávku jako nepeněžní vklad. Jediné, co obchodní zákoník zakazuje, je nepeněžní vklad pohledávky do společnosti dlužníka. Do jiných společností je vklad pohledávky možný. Pokud je do společnosti vkládána pohledávka, musí být též oceněna znalcem. Společník ručí za dobytnost této pohledávky do výše jejího ocenění. Tato skutečnost je velmi podstatná. Nejenže se společník vkladem nedobytné pohledávky do společnosti této pohledávky nezbaví, ale navíc musí při uplatnění ručení společnosti zaplatit hodnotu pohledávky do výše jejího ocenění. Nepeněžní vklad musí být splacen před zápisem výše základního kapitálu do obchodního rejstříku. Na rozdíl od peněžních vkladů tedy nelze uhrazovací povinnost společníků vůči společnosti ani částečně rozdělit do splátek či odložit část úhrady na následující období. Při vzniku nové společnosti je tedy nutná osoba správce vkladu, která od zakladatelů převezme nepeněžní vklady a bude o ně řádně pečovat až do vzniku společnosti, kdy vlastnická práva ke vkladu přebírá nově vzniklá společnost. Je-li předmětem nepeněžního vkladu věc movitá, je vklad splacen předáním věci správci vkladu, pokud společenská smlouva nestanoví něco jiného. Je-li vkladem nemovitost, musí vkladatel předat správci vkladu písemné prohlášení. Předáním tohoto prohlášení spolu s předáním nemovitosti je vklad splacen. U ostatních nepeněžních vkladů je vklad splacen uzavřením písemné smlouvy o vkladu. U vkladu know-how se vyžaduje i předání dokumentace, v níž je zachyceno. O předání podniku nebo jeho části či o předání dokumentace ke know-how sepíše správce vkladu a vkladatel zápis. Správce vkladu je povinen vydat písemné prohlášení o splacení vkladu nebo jeho částí společníky. Toto prohlášení se přikládá k návrhu na zápis do obchodního rejstříku. Správce vkladu, který uvedl v prohlášení vyšší částku, než která je splacena, ručí věřitelům společnosti za její závazky až do výše tohoto rozdílu, a to po dobu 5 let od zápisu společnosti do obchodního rejstříku. 17