Účetní metody dlouhodobých stavebních zakázek

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a ekonomie Účetní metody dlouhodobých stavebních zakázek Diplomová práce Autor: Ján Kovalčík Finance Vedoucí práce: doc. Ing. Hana Březinová, CSc. Odborný konzultant: Ing. Eva Sládková K103 Katedra financí a ekonomie Praha Duben, 2015

Prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci zpracoval samostatně a v seznamu uvedl veškerou použitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, že odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, že se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací. V Praze dne 30. Dubna 2015 Ján Kovalčík

Poděkování: Tímto bych rád poděkoval paní doc. Ing. Haně Březinové CSc. za odborné a vstřícné vedení mé diplomové práce, za pomoc při výběru téma a za rady při konzultacích a zpracování této práce. Dále bych rád poděkoval paní Ing. Evě Sládkové, mé odborné konzultantce, za zhodnocení a pomoc s dokončením této diplomové práce.

Anotace Tato diplomová práce se zaobírá možnostmi použití různých účetních metod pro účtování dlouhodobých stavebních zakázek sjednaných za pevnou cenu, jakožto specifických účetních případů přesahujících jedno účetní období. Jde o metody, které se řídí podle Českých účetních standardů, Mezinárodních standardů účetního výkaznictví nebo Amerických všeobecně uznávaných účetních principů. Pro jejich srovnání jsou účetní metody těchto standardů popsány v teoretické části této práce a v praktické části použity na stejném příkladném zadání a porovnány. Ačkoliv výsledné účetní výkazy při použití různých účetních metod dle předpokladu dosáhly shody, jejich průběh během výstavby se značně lišil. Klíčová slova: účetnictví, účetní metody, České účetní standardy, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, Mezinárodní účetní standardy, Americké všeobecně uznávané účetní principy Annotation: This diploma thesis deals with the possibility of using different accounting methods to account long-term contracts concluded for a fixed price, as specific accounting cases exceeding one accounting period. It is about methods, which are governed by the Czech Accounting Standards, International Financial Reporting Standards or American Generally Accepted Accounting Principles. For their comparison are accounting methods of these standards described in the theoretical part of this thesis and used on the same exemplary assignment and compared in the practical part. Although the resulting financial reports by using different accounting standards as assumed reached consensus, their progress during construction were markedly different. Key words: accounting, accounting methods, Czech Accounting Standards, IFRS, IAS, US GAAP

Obsah Úvod... 7 Zvolené metody zpracování... 8 1. Teoretická část... 9 1.1 Základy účetnictví... 9 1.2 Česká legislativa... 13 1.2.1 Český účetní standard 015... 17 1.2.2 Český účetní standard 019... 17 1.3 Mezinárodní účetní standardy... 18 1.3.1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a IFRS... 20 1.4 Americké všeobecně uznávané účetní principy... 22 1.5 Metody stanovení výnosů... 24 5.1 Metoda nedokončené výroby... 24 1.5.2 Metoda procenta dokončení... 28 1.5.3 Metoda nulového zisku... 32 1.5.4 Metoda dokončené zakázky... 33 2. Praktická část... 36 2.1 Zadání... 36 2.2 Metoda nedokončené výroby... 37 2.3 Metoda procenta dokončení... 50 2.4 Metoda nulového zisku... 62 2.5 Metoda dokončené zakázky... 69 2.6 Porovnání metod... 75 2.6.1 Porovnání výsledků... 75 2.6.2 Vyhodnocení metod... 79 5

Závěr... 83 Seznam použité literatury... 84 Seznam použitých zkratek... 86 Seznam použitých obrázků... 87 Seznam použitých grafů... 88 Seznam použitých tabulek... 89 6

Úvod Tato diplomová práce pojednává o možnosti použití různých účetních metod v dlouhodobých stavebních zakázkách sjednaných za pevnou cenu. Těchto metod je několik a mají přesně dané účetní postupy. Některé účetní jednotky v České republice jsou povinny vést účetnictví ve více formách, a proto můžou nastat odlišnosti v chápání jejich účetního výkaznictví. Tělo práce se skládá z teoretické a praktické části. Teoretická část se bude zabývat zejména rešerši legislativy a literatury, ze které budou v jednotlivých podkapitolách popsány základy účetnictví, účetní systémy, jejich pole působnosti a zákonné nařízení. Dále zde budou popsané teoretické účetní postupy jednotlivých účetních metod. V praktické části budou tyto metody aplikovány na stejné příkladné zadání dlouhodobé stavební zakázky, která bude sjednaná za pevnou cenu, s vyobrazením jejich odlišného dopadu na účetní výkaznictví a hospodářský výsledek projektu v jednotlivých účetních obdobích. V poslední podkapitole bude pak znázorněno porovnání získaných výsledků, na základě kterých pak bude provedeno celkové porovnání těchto metod. Cílem diplomové práce je seznámení s problematikou vedení účetnictví dle různých účetních metod. V rámci tohoto cíle budou tyto metody popsány a aplikovány na stejnou dlouhodobou stavební zakázku s hypotetickým předpokladem jejich odlišného dopadu na účetní výkaznictví a případně jejich vzájemné porovnání. 7

Zvolené metody zpracování Pro zpracování této diplomové práce byly použity metody rešerše legislativy, komparace, explanace a analogie. Zejména zpracovaná teoretická část této diplomové práce je založena na metodě rešerše legislativy, jelikož problematika týkající se různých účetních systému a metod je obsáhle popsána v literatuře a její použití je definované v zákonech. V praktické části se pak využívá metody komparativní, kdy na stejném zadání dlouhodobé stavební zakázky budeme pozorovat odlišnost výsledků v různých modelových situacích a budeme je navzájem porovnávat. Pomocí metody explanace bude vysvětlen vznik těchto odlišností a pomocí metody analogie, která přímo navazuje na metodu komparace, budou odvozeny výsledky této práce. 8

1. Teoretická část Jak již z názvu tématu vyplývá, bude se tato diplomová práce zaobírat zejména účetnictvím a různými účetními systémy, využívající jiné metody účetního výkaznictví pro dlouhodobé stavební zakázky. Pochopení těchto odlišností je důležité pro správné interpretace a vyhodnocování nejen projektů probíhajících v České republice, ale také v zahraničí. Z důvodu stále větší globalizace a sjednocování národních a nadnárodních práv a zákonů, jako v případě Evropské unii, je snaha o odstranění odlišností a sjednocení všech účetních systémů. Nicméně dalo by se říct, že je to běh na dlouhou trať a ustanovení celosvětově platných standardů je zatím pouze vymezeným cílem světových odborníků. Globalizace však přináší i další efekt, a to jak narůstající se podíl zahraničních firem na českém trhu a zároveň narůstající podíl českých obchodních korporací na celosvětových finančních trzích, tak i na zvyšující se spoluúčasti některých specializovaných firem na konkrétních projektech v zahraničí. V krátkosti lze naznačit, že se z velké části jedná o mezinárodní účasti na projektech. A tady přesně vznikají situace, kde rozdílné účetní systémy můžou způsobit nejasnosti ohledně výkaznictví a tím zkreslovat hospodářské výsledky projektů, ale také vytváří prostor pro cílené zkreslovaní a nadhodnocování nebo podhodnocování výnosů z projektů. V této teoretické části budou představeny základy účetnictví, legislativa České republiky a české účetní standardy a dále pak dva největší světové účetní systémy. Jde o mezinárodní účetní standardy IFRS 1 a Americké všeobecně uznávané účetní principy US GAAP 2. Pro přiblížení dané problematiky čitateli, bude nejprve krátká podkapitola, která představí základní pojmy vymezující principy účetnictví, dokumenty tvořící účetní závěrku a stručný všeobecný popis účetních standardů. 1.1 Základy účetnictví V této kapitole jsou v krátkosti představené a zpřehledněné všeobecné základní pojmy, principy a cíle účetnictví tak, jak se dají chápat pro všechny účetní systémy na světě. Je to 1 IFRS angl. International Financial Reporting Standards Mezinárodní standardy účetního výkaznictví 2 US GAAP angl. United States Generally Accepted Accounting Principles Americké všeobecně uznávané účetní principy 9

z toho důvodu, že celá diplomová práce se bude zabývat problematikou v této oblasti a toto jsou základy, které mají všechny účetní systémy používané ve světě společné. Co je to účetnictví? Účetnictví je informační systém. 3 Jde o informační systém, který je jasně definovaný, obrazotvorný, zaznamenávající jednotlivé procesy, kterého cílem je vykreslování vývoje v ekonomice, podnikání a politice. Poskytuje informace jak o jednotlivých účetních jednotkách, tak o celkové finanční situaci podniku na daném trhu. Tento systém je využíván pro dva základní účely. První účel je pro potřebu státu, kdy jde o dohlížení, zda se daná účetní jednotka řídí zákonem danými pravidly účetního systému a z toho plynoucí nařízenou daňovou povinnost. Druhý účel je pro vlastní orientaci na samotném trhu. Pro potřeby trhu je informační systém důležitý zejména při oceňování podniků, ale i pro vyhodnocování, porovnávání a rozhodování o využívání investičních příležitostí a podstupování rizika spojeného s podnikáním. Z pohledu zadávajícího investora jde o spokojenost z realizovaných investičních příležitostí a tím hledání spolehlivého dodavatele, který se bude na těchto investičních příležitostech podílet. Z pohledu jednotlivých dodavatelů se dá tento systém využít pro ujištění o solventnosti investora, jde-li o právnickou osobu, a zda je schopen plnit jeho závazky vzniklé vzájemnou spolupráci. Co je to účtování? Účtování je fyzické zaúčtování účetních případů do účetních knih dle účetních dokladů. 4 V podstatě se jedná o činnost, kterou musí provádět účetní jednotky na základě zákona, a při které se musí dodržovat účetní principy a zásady. Mezi nejzákladnější účetní principy patří akruální princip. Ten nařizuje důsledky transakcí či jiných událostí zaúčtovat do období, k němuž se věcně vztahují. Základní zásady účetnictví pak jsou věrný a poctivý obraz, srovnatelnost, uspořádání a značení položek a stálost metod. Dodržení těchto principů a zásad lze docílit, účtuje-li účetní jednotka na základě uzákoněných a definovaných metod a standardů. Účetní knihy pak tvoří veškeré informace o hospodaření podniku a na jejich základě se tvoří účetní závěrka. 3 BŘEZINOVÁ Hana, doc. Ing. CSc., Finanční účetnictví [Přednáška], 2013, s. 2 4 BŘEZINOVÁ Hana, doc. Ing. CSc., Finanční účetnictví [Přednáška], 2013, s. 36 10

Co je účetní závěrka a čím je tvořena? Účetní závěrka je soubor účetních výkazů, které jsou k rozvahovému dni za účetní období sestavovány danou účetní jednotkou. Účetní závěrka je tvořená účetními výkazy, a to Rozvahou (Bilance), Výkazem zisku a ztrát (Výsledovka), Přehledem o peněžních tocích (Cash Flow), Přehledem o změnách vlastního kapitálu a Přílohou. 5 Účetní jednotky sestavují účetní závěrku, respektive konsolidovanou účetní závěrku jako nedílný celek v případech stanovených zákonem. Některé účetní jednotky můžou být povinny tuto sestavenou závěrku zveřejnit. Rozvaha je výkaz o stavu majetku účetní jednotky v momentě jejího sestavení. Dělí se na aktiva a pasiva. Aktiva se můžou brát jako reálný majetek, kterým účetní jednotka disponuje, pasiva zase vykazují fiktivní majetek neboli zdroje, odkud jsou aktiva financovány. Platí zde bilanční princip, čili aktiva se vždy musí rovnat pasivům. Přehledné znázornění základních položek, ze kterých se rozvaha sestavuje, je znázorněno v Tabulce č. 1. Tabulka č. 1 - Základní rozvaha Rozvaha Aktiva Pasiva Stálá aktiva Vlastní kapitál Dlouhodobý hmotný majetek Základní kapitál Fondy - rezervní, kapitálové, ze Dlouhodobý nehmotný majetek zisku Dlouhodobý finanční majetek Výsledek hospodaření Oběžná aktiva Cizí zdroje Pohledávky Dlouhodobé závazky Zásoby Krátkodobé závazky Peněžní prostředky Výkaz zisku a ztrát, zkráceně výsledovka, udává výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření je z hlediska podnikání jeden z nejdůležitějších ekonomických ukazatelů, na kterém se zakládá většina hodnocení daného podniku. Vyjadřuje stav, zda podnik 5 BŘEZINOVÁ Hana, doc. Ing. CSc., Finanční účetnictví [Přednáška], 2013, s. 120 11

prosperuje a zda se mu daří dosahovat zisku. Navíc pro podniky, které trvale vykazují zisk, to přináší řadu výhod, jako jsou například menší problémy při obstarávání úvěrů a jiných forem cizího kapitálu pro financování svých investičních plánů. Výsledek hospodaření se jednoduše spočítá odečtením všech nákladů od všech výnosů v daném účetním období (Tabulka č. 2). Výsledek hospodaření se nám promítá do rozvahy na stranu pasiv jako forma vlastního kapitálu. Tabulka č. 2 - Výkaz zisku a ztrát Náklady Zisk (Ztráta) Výkaz zisku a ztrát Výnosy Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích neboli Cash Flow. Tento výkaz poskytuje informace o pohybu hotovostních peněz v pokladně a na bankovních účtech. Cash Flow také může udávat, v závislosti k jaké činnosti podnikání se vztahuje. Podle toho se dělí na provozní, finanční nebo investiční Cash Flow. Jeho konečný stav zahrnuje peníze v hotovosti a na bankovním účtu účetní jednotky na začátku účetního období, od kterých se odečtou všechny výdaje a připočítají všechny příjmy za dané účetní období. V rozvaze jsou zastoupeny jako peněžní prostředky. Přehledná schéma účetního výkazu Cash Flow je znázorněná v Tabulce č. 3. Tabulka č. 3 - Přehled o peněžních tocích Počáteční stav Výdaje Přehled o peněžních tocích Příjmy Konečný stav Účetním jednotkám může být v rámci účetní závěrky uložená povinnost přiložit taky Přehled o změnách vlastního kapitálu. Ten přikládají tehdy, když to splňuje podmínky ustanovené v zákoně. Příloha je část účetní závěrky, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v ostatních účetních výkazů účetní závěrky. Většinou jde o popisování použitých metod a standardů při uzavírání účetních knih a sestavování uzávěrky, popřípadě odůvodnění proč byly tyto metody použity. 12

Co jsou to účetní standardy a jaký je jejich cíl? Účetní standardy jsou sjednocené postupy účtování definované vyhláškami a vyžadované zákonem. Cílem účetního standardu je stanovit základní postupy účtování za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách. V praxi jde o to, že je to zaužívaný povinný systém, který se musí v účetnictví dodržovat, aby na jeho základě bylo možné získávat pravdivé a přesné informace, které je možné navzájem porovnávat a vyhodnocovat pro potřeby jak státu, tak jiných dotčených fyzických nebo právnických osob. Toto porovnávání se může provádět jak v rámci jedné účetní jednotky během několika let, tak mezi účetními jednotkami navzájem. V účetnictví se musí všechny účetní jednotky řídit standardizovanými postupy, v různých zemích jsou však tyto standardy definovány odlišně a tím vzniká možnost zkresleného pojetí jednotlivých účetních výkazů a položek. 1.2 Česká legislativa Na konci roku 1991 vstoupil v platnost zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 6, který byl schválen dne 12. prosince 1991. Tento zákon dle 40 nabyl účinnosti 1. ledna 1992, kterým se zároveň dle 39 zrušilo dosavadní nařízení vlády Československé socialistické republiky č. 136/1989 Sb., o informační soustavě organizací. V České republice se ty účetní jednotky, které jsou právnické osoby se sídlem na území ČR, nebo zahraniční právnické osoby a zahraniční jednotky, musí tímto zákonem řídit a to dle 2 tohoto zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví z roku 1991 byl dodnes celkem dvacet osm krát novelizován pomocí 29 schválených novel. Hlavní problematiky, kterou se zaobírá tato diplomové práce, se týkají pouze tři z nich, ostatní novely byly pouze doplňující nebo nahrazovaly některé zastaralé pojmy. Přehledný seznam všech novel můžeme vidět v Tabulce č. 4. Tři podstatné novely, které v souladu s právem Evropské unie sebou přinesly do zákonů pojem Mezinárodní účetní standardy, jsou v této tabulce silně zvýrazněné a dále jsou blíže rozepsané v podkapitole 1.3.1. 6 ČESKO. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563 13

Tabulka č. 4 - Novely zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Novely zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví Č. Novela Č. Novela 1 Zákon č. 117 / 1994 16 Zákon č. 296 / 2007 2 Zákon č. 227 / 1997 17 Zákon č. 348 / 2007 3 Zákon č. 492 / 2000 18 Zákon č. 126 / 2008 4 Zákon č. 353 / 2001 19 Zákon č. 304 / 2008 5 Zákon č. 437 / 2003 20 Zákon č. 227 / 2009 6 Zákon č. 257 / 2004 21 Zákon č. 230 / 2009 7 Zákon č. 669 / 2004 22 Zákon č. 410 / 2010 8 Zákon č. 179 / 2005 23 Zákon č. 188 / 2011 9 Zákon č. 495 / 2005 24 Zákon č. 355 / 2011 10 Zákon č. 57 / 2006 25 Zákon č. 428 / 2011 11 Zákon č. 81 / 2006 26 Zákon č. 167 / 2012 12 Zákon č. 230 / 2006 27 Zákon č. 239 / 2012 13 Zákon č. 264 / 2006 28 Zákon č. 503 / 2012 14 Zákon č. 69 / 2007 29 Zákon č. 344 / 2013 15 Zákon č. 261 / 2007 Zdroj: ZÁKONY PRO LIDI. Souvislosti [Online]. 2010-2015 [cit. 2015-03- 01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563/info [cit. 2015-03-01] Dle 36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví vydává ministerstvo České účetní standardy 7. Tyto standardy se vydávají z důvodu dosažení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami a zajištění vyšší míry srovnatelnosti účetních závěrek. Standardy stanoví zejména bližší popis účetních metod a postupů účtování. Vybrané účetní jednotky postupují podle standardů vždy. Ostatní účetní jednotky se mohou od standardů odchýlit, pokud tím zajistí věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Odchylku od standardů a její důvody jsou ostatní účetní jednotky povinny uvést v příloze účetní závěrky. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za naplnění účetních metod podle tohoto zákona a věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví. Pravidla pro tvorbu a vydávání standardů může ministerstvo stanovit prováděcím právním předpisem. Vydávání nových účetních standardů a změny, respektive rušení některých stávajících účetních standardů oznamuje ministerstvo ve Finančním zpravodaji. Ministerstvo vede registr vydaných standardů. České 7 ČESKO. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví 36 odst. 1. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563 14

účetní standardy jsou tedy součástí české legislativy a nesmí být v rozporu se zákonem o účetnictví. V současné době je platných celkem 91 účetních standardů, které se dělí na šest podskupin podle předmětu činnosti účetní jednotky. Seznam všech Českých účetních standardů můžeme vidět v Tabulce č. 5. Upravující vyhláška 500/2002 Sb. Tabulka č. 5 Seznam Českých účetních standardů Použití standardů podle předmětu činnosti České účetní standardy pro podnikatele České účetní standardy pro finanční 501/2002 Sb. instituce České účetní standardy pro 502/2002 Sb. pojišťovny České účetní standardy pro 503/2002 Sb. zdravotní pojišťovny 504/2002 Sb. 410/2009 Sb. České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání České účetní standardy pro některé vybrané účetní jednotky Standardy Počet standardů 001 až 009 a 011 až 023 22 101 až 103 a 105 až 115 14 201 až 223 23 301,302,305,307,310,31 2 až 314 401 až 414 14 701 až 710 10 Zdroj: Ministerstvo financí České republiky. Účetní standardy [Online]. 2005-2013 [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/ucetnictvi/ucetni-standardy 8 Pod záštitou vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví 8, je vydáno celkem dvacet dva Českých účetních standardů pro podnikatele 9. Protože problematika této diplomové práce se zaobírá dlouhodobými stavebními zakázkami, budeme se zabývat právě těmi standardy, které stanovují účetní postupy pro tuto podnikatelskou oblast. Seznam všech dvaadvaceti Českých účetních standardů pro podnikatele je obsažen v Tabulce č. 6. 8 ČESKO. Vyhláška č 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/2002-500 9 Ministerstvo financí České republiky. Účetní standardy [Online]. 2005-2013 [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/ucetnictvi/ucetni-standardy 15

Tabulka č. 6 - Seznam Českých účetních standardů pro podnikatele Standard Název Standardu Standard Název Standardu 001 Účty a zásady účtování na účtech 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 002 Otevírání a uzavírání účetních knih 014 Dlouhodobý finanční majetek 003 Odložená daň 015 Zásoby 004 Rezervy 016 Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 005 Opravné položky 017 Zúčtovací vztahy 006 Kursové rozdíly 018 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 007 008 Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob Operace s cennými papíry a podíly 009 Deriváty 021 011 Operace s podnikem 022 019 Náklady a výnosy 020 Konsolidace Vyrovnání, nucené vyrovnání, konkurs a likvidace Inventarizace majetku a závazků při převodech majetku státu na jiné osoby 012 Změny vlastního kapitálu 023 Přehled o peněžních tocích Zdroj: BUSINESS CENTER. České účetní standardy pro podnikatele. 1998 2015[2015-03-01]. http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/ Popisování všech účetních standardů není z předmětu problematiky dlouhodobých stavebních zakázek relevantní a bylo by to velice obsáhle, proto budou zmíněny zejména dva důležité České účetní standardy dále značeny jako zkratka ČÚS 10 a to standard ČÚS 015 11 Zásoby a standard ČÚS 019 12 Náklady a Výnosy. 10 ČÚS Český účetní standard 11 ČESKO. Český účetní standard pro podnikatele č. 015 Zásoby. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/015.aspx 12 ČESKO. Český účetní standard pro podnikatele č. 019 Náklady a výnosy. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/ceske-ucetni-standardy/podnikatele/019.aspx 16

1.2.1 Český účetní standard 015 Tento účetní standard je zaměřen na docílení souladu při používání účetních metod v položce C.I. Zásoby, která obsahuje mimo jiné položky C.I.1. Materiál, C.I.2. Nedokončená výroba a C.I.3. Výrobky. V oddílu třetím tohoto standardu - Oceňování se čtvrtý odstavec zaobírá vysvětlením pojmu Vlastní náklady. Ty se stanovují v podmínkách technické přípravy výroby a na jejich základě se kalkulují výše nákladů. Pro zakázkovou výrobu nebo výrobu, kdy délka výroby přesahuje jeden rok, čili dlouhodobá zakázka, mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby položkami přímých nákladů, výrobních a správních režií. Toto se týká i dlouhodobých stavebních zakázek. Ve čtvrtém oddílu Postup účtování jsou pak vymezeny dva způsoby jak provádět účtování o pořízení a úbytku zásob. Jde o způsob A a B, účetní jednotka si může vybrat, kterým způsobem se bude řídit. Tyto postupy jsou více rozepsané v kapitole 1.5.1. 1.2.2 Český účetní standard 019 Tento účetní standard je zaměřen na docílení souladu při používání účetních metod a základních postupů účtování nákladů a výnosů účetními jednotkami. Vymezuje obsah účtové třídy 5 a účtové třídy 6. Účtová třída 5 obsahuje náklady, účetní případy se na jednotlivé účty této třídy účtují narůstajícím způsobem v rámci jednoho účetního období. Účtová třída 6 se vztahuje k výnosům a podobně jako v případě účtové třídy 5 se účetní případy účtují narůstajícím způsobem. Na každém vystaveném daňovém dokladu je vyznačena daň z přidané hodnoty, která se neúčtuje jako součást účtové třídy 6, ale účtuje se přímo ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 34 Zúčtování daní a dotací. Oddíl třetí a čtvrtý tohoto standardu se přímo věnuje postupu účtování nákladů a výnosů. Všechny zůstatky v účtové třídě 5 se při uzavírání knih a sestavování účetní závěrky převádějí na vrub příslušného účtu účtové skupiny 71 Účet zisku a ztrát a všechny zůstatky v účtové třídě 6 se převádějí ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 71. Jinak řečeno se tím vytváří výsledovka, ze které vychází hospodářský výsledek, který se pak zaúčtuje v pasivech rozvahy. Postupy účtování v účtové třídě 5 se také odvíjí v závislosti na tom, jaký způsob účtování se zvolil pro účtování o zásobách, definovaný ve standardu ČÚS 015 Zásoby (Kap. 1.2.1). Pro účely této diplomové práce jsou použity zejména účtové skupiny nákladů 50 Spotřebované nákupy a 52 Osobní náklady a účtové skupiny výnosů 60 Tržby za vlastní výkony a zboží a 611 Změny stavu zásob vlastní činnosti. 17

Účetní metoda, podle které se účtují dlouhodobé stavební zakázky, se řídí těmito dvěma standardy ČÚS 015 a ČÚS 019 a nazývá se Metoda nedokončené výroby. Více o postupech účtování dle této metody bude popsáno v kapitole 1.5.1. 1.3 Mezinárodní účetní standardy V roce 1973 z důvodu globalizace kapitálových trhů byl devíti zeměmi vytvořen Mezinárodní výbor pro účetní standardy neboli IASC 13 a to na podnět návrhu, který byl podán na desátém zasedání Světového kongresu účetních (WCA 14 ), které se konalo v roce 1972 v Austrálii. Tento výbor byl tedy založen rok poté ve Velké Británii, a to se souhlasem Austrálie, Francie, Japonska, Kanady, Mexika, Německa, Nizozemska, Spojených státu Amerických a Velké Británie. Jeho primárním cílem byly práce na vytvoření a zlepšení harmonizačních pravidel a účetních standardů a zajistit jejich celosvětové použití pomocí formulování a publikování účetních standardů a pravidel pro vykazování v zájmu široké veřejnosti. IASC nebyl jediný profesionální světový účetní orgán, ale byl propojen s dalšími, jako např. Mezinárodní federace účetních (IFAC 15 ). Při prvních pokusech o vytvoření základních univerzálních standardů se odborníci snažili zakomponovat všechny účetní praktiky v jednotlivých zemích, čímž vznikla příliš obsáhlá a nejednoznačná pravidla, které se stali cílem velké kritiky. Proto se v roce 1987 změnila strategie vývoje na zpřesňování a postupné dotváření vlastních použitelných principů. IASC byl však nevládní organizace, k prosazování svých standardů neměl pravomoc a byla nutná i spolupráce více států. Proto v devadesátých letech vznikla blízka spolupráce mezi IASC a Mezinárodní organizací komisí cenných papírů (IOSCO 16 ), která měla na rozdíl od IASC světový vliv v pozici zástupce regulátorů trhů jako SEC v USA, ASIC v Austrálii a mnoho dalších a zároveň velký zájem aby účetní výkaznictví vykazovalo úplné porovnatelné informace. IOSCO se tak zasadilo o nejvíce zásluh na prosazování účetních standardů. V roce 1995 se tato spolupráce stala formální a začaly připravovat takové standardy, které by bylo možné uplatnit v podnicích z různých států kótovaných na burze. Když na konci roku 1998 výbor splnil cíl a tyto standardy vytvořil, IOSCO v návaznosti na to v roce 2000 vydalo 13 IASC angl. International Accounting Standards Committee Mezinárodní výbor pro účetní standardy 14 WCA angl. World Congress of Accountants Světový kongres účetních 15 IFAC angl. International Federation of Accountants Mezinárodní federace účetních 16 IOSCO angl. International Organization of Securities Commissions Mezinárodní organizace komisí cenných papírů 18

doporučení všem, aby vyžadovali po emitentech cenných papírů na burzách vykazování podle standardů IAS 17. IASC celkem vytvořil 41 standardů IAS 1 až IAS 41, které byly časem novelizovány, slučovány nebo nahrazovány, 28 z nich mají účinnost ještě dnes a dva z nich budou 1. ledna 2017 zrušeny a nahrazeny novým standardem. Jde o standardy týkající se téze této diplomové práce, a to IAS 11 Dlouhodobé zakázky a IAS 18 Výnosy. V roce 2001 byl IASC reorganizován na Radu pro Mezinárodní účetní standardy (IASB 18 ). Nově jsou taky místo klasických IAS vydávány IFRS 19. IFRS je zkratka pro anglický název International Financial Reporting Standards, což v českém překladu znamená Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Standardy IFRS vznikly po více než třicetiletém snažení o sjednocení různých pravidel účetního výkaznictví používaným v jednotlivých zahraničních státech. Na rozdíl od IAS se IFRS, jak vyplívá už z názvu, nevztahuje na přímé účtování, ale na výkaznictví. Další vlastností IFRS je, že pod tento název nyní spadají všechny dosud vydané a platné standardy a interpretace, které byly vydány, i když se původní značení zachovaly. Do současnosti bylo vydáno celkem 15 standardů IFRS 20, z toho dva standardy ještě v době zpracovávání této diplomové práce nenabyli účinnosti. Jde o nově vydaný standard IFRS 14 Regulační odkladné účty 21, který nabyde účinnosti 1. ledna 2016 a standard IFRS 15 Výnosy ze smluv se zákazníky 22, který nabyde účinnosti 1. ledna 2017. Mezinárodní účetní standard IFRS 15 sloučí a nahradí stávající standardy IAS 11 a IAS 18. V době zpracovávání této diplomové práce jsou však pořád účinné, proto se metoda účtování bude odkazovat právě na ně. Vykazování dlouhodobých stavebních zakázek se řídí již zmíněnými mezinárodními účetními standardy IAS 11 a IAS 18, které poskytují dokonce dvě různé účetní metody, a to Metodu procenta dokončení a Metodu nulového zisku. Více o těchto metodách účetního vykazování bude znázorněno v kapitole 1.5.2 a 1.5.3. V roce 2002 se přidala na stranu IASB Evropská unie nařízením 1606/2002 o užívání IFRS pro společnosti emitující cenné papíry kótované na Evropském regulovaném trhu. Na základě tohoto požadavku ze strany Evropské unie, kdy nařízení nabylo účinnosti v roce 17 IAS angl. International Accounting Standards Mezinárodní účetní standardy 18 IASB angl. International Accounting Standards Board Rada pro Mezinárodní účetní standardy 19 IFRS angl. International Financial Reporting Standards Mezinárodní standardy finančního výkaznictví 20 IFRS. Seznam vydaných standardů IFRS, IAS, IFRIC a SIC k 1. lednu 2014. IFRS Foundation [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.ifrs.org/ifrss/pages/ifrs.aspx 21 IFRS 14 angl. Regulatory Deferral Accounts Regulační odkladné účty (Český oficiální překlad v době zpracovávání diplomové práce není k dispozici) [15. dubna 2015] 22 IFRS 15 angl. Revenue from Contracts with Customers Výnosy ze smluv se zákazníky (Český oficiální překlad v době zpracovávání diplomové práce není k dispozici) [15. dubna 2015] 19

2005, muselo necelých 10 000 společností, které byly obchodovatelné na burzách v členských státech začít předkládat své výkazy v souladu s mezinárodními normami. Pro ty ostatní je zveřejňování účetních závěrek dle IFRS pouze dobrovolné, nicméně trend počtu takových jednotek je s časem rostoucí. Posledními, neméně důležitými součástí mezinárodních účetních standardů jsou interpretace vydaných standardů. Požadavky kladené standardy nejsou definovány stoprocentně a při vydání nových standardů můžou vznikat problémy a nesprávné interpretace. Proto vznikla potřeba vytvářet přímé účetní pravidla, které jsou na tyto problémy zaměřené a definují přesné účetní postupy v takovýchto případech. Tuto tvorbu měl na starosti Stálý interpretační výbor (SIC 23 ), který byl v roce 2002 nahrazen Výborem pro interpretace standardů mezinárodního účetního výkaznictví neboli IFRIC 24. Tyto interpretace se dají dohledat pod stejným názvem SIC a IFRIC. 1.3.1 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a IFRS Česká republika jako členský stát Evropské unie se musí řídit společnými pravidly a zákony, které jsou na nadnárodní úrovni a byly schváleny Evropským parlamentem. Mezi ně patří i směrnice a nařízení, které se týkají změn zaužívaných účetních systému a standardů v jednotlivých členských státech. Tato nařízení mají za úkol sjednotit a zpřehlednit účetní výkaznictví aby při mezinárodním obchodním styku bylo možné vycházet z pravdivých a přesných údajů, které se můžou v rámci investičních příležitostí porovnávat. Z toho důvodu byly poslaneckou sněmovnou přijímány a schvalovány novely, na základě kterých byly tato nařízení zakomponována do české legislativy. První zmínka o mezinárodních účetních standardů v zákoně o účetnictví byla v novelizačním zákoně č. 353/2001 Sb., který nabyl účinnosti 1. ledna 2002 a kterým se změnil zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony 25. Jde o část první 19 odst. 9, který povoluje účetním jednotkám poskytovat kromě účetní závěrky sestavené podle zákona č. 563/1991 Sb., také účetní záznamy nesoucí informace sestaveny na základě mezinárodních účetních standardů nebo jiných mezinárodně uznávaných účetních zásad. Pro konsolidující účetní jednotky je povoleno namísto účetních 23 SIC angl. Standing Interpretation Committee Stálý interpretační výbor 24 IFRIC angl. International Financial Reporting Interpretations Committee Výbor pro interpretace standardů mezinárodního účetního výkaznictví 25 ČESKO. Zákon č. 353/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony. [cit. 2015-03-01]. Dostupný z: http://www.zakonyprolidi.cz/cs/1991-563 20