ČESKÁ ZEMĚDĚLSKÁ UNIVERZITA V PRAZE Fakulta provozně ekonomická Obor: Podnikání a administrativa (Teze) Analýza rozdílu mezi daňovými a účetními odpisy dlouhodobého majetku V Praze dne 23.dubna 2003 Radka Součková
Diplomová práce se zaměřuje na objasnění pojmu účetních a daňových odpisů. Majetek můžeme rozdělit na dlouhodobý hmotný, dlouhodobý nehmotný a finanční investice. Toto zařazení je dáno zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., podle doby užitnosti majetku, výše pořizovací ceny a dle charakteru. Dlouhodobý nehmotný majetek nesplňující zákonem uvedené podmínky je zařazován přímo do nákladů a s drobným dlouhodobým hmotným majetkem je nakládáno buď jako se zásobami nebo jako s dlouhodobým majetkem dle rozhodnutí účetní jednotky. Majetek se oceňuje v souladu se zákonem o účetnictví pořizovací cenou, reprodukční pořizovací cenou, vlastními náklady a cenou pořízení. Přičemž pořizovací cenou se rozumí cena pořízeného majetku včetně nákladů spojených s jeho pořízením; reprodukční pořizovací cena je chápána jako cena, ze kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje; vlastní náklady jsou přímé i nepřímé náklady, které souvisí s vytvořením dlouhodobého majetku vlastní činností; cena pořízení je cena bez nákladů spojených s pořízením dlouhodobého majetku. Cena pořízení je používána především při ocenění finančních investic. Odpisy jsou vyjádřením fyzického a morálního opotřebení dlouhodobého majetku. Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku může rozdělit na účetní a daňové. V souladu se zákonem o účetnictví si každá účetní jednotka volí účetní odpisy sama na základě jí sestaveným odpisovým plánem. Jednou ze základních metod účetních odpisů je lineární odpisování, dále je možno vyčíslit odpisy založené na výkonu, zrychlené odpisy atd. Daňové odpisy stanovuje stát prostřednictvím daňových sazeb, rozdělením majetku do skupin podle doby odpisování. Základní zásadou daňových odpisů je odpisování majetku maximálně do výše vstupní ceny. Výjimkou je pouze uplatnění poloviny ročního odpisu, což je specifikováno v zákonu o dani z příjmu č. 586/1992 Sb. Tento zákon také vymezuje pouze dvě metody výpočtu daňových odpisů. Jedná se o rovnoměrné a zrychlené daňové odpisy. 1
Účtování odpisů je nepřímé s využitím opravného účtu 082 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému nebo nehmotnému majetku. Tento účet je pasivního charakteru a vyjadřuje trvalé snížení ceny dlouhodobého majetku v důsledku jeho využití. Diplomová práce se zabývá i vztahem inflace a odpisování. Daňová i účetní legislativa respektuje inflační prostředí prostřednictvím valorizace hranic pro uznávání nákladů, které jsou jednorázovým výdajem, ale již neumožňuje valorizaci odpisů úpravou vstupní ceny dlouhodobého majetku. Dochází-li k používání historické pořizovací ceny při odpisování v době inflačním růstu cen, můžeme očekávat podhodnocení odpisů a s tím související vykazování vyššího fiktivního zisku. Tento aspekt výrazně ovlivňuje investiční činnost podniků. Z makroekonomického hlediska se do státního rozpočtu přesune z podnikatelské sféry i ta část příjmů, která je potřebná k uchování činnosti ve stejném rozsahu. Aby nedocházelo k negativním dopadům inflace lze použít dva způsoby eliminace dopadů. Jedním ze způsobů je zachování historických cen jako odpisové základny. Druhým způsobem je změna odpisové základny prostřednictvím přecenění pořizovacích cen. Pro první způsob eliminace dopadů inflace je možno požít: reinvestice, změna pravidel odepisování, indexace odpisů. Odpisovat může především vlastník majetku, ale v některých případech může odpisovat někdo jiný, a to na základě písemné smlouvy. Nájemce majetku může odpisovat jen v případě, že se vlastník zaváže, že jej nebude odpisovat. Spoluvlastník odpisuje ze své vstupní ceny, která se stanoví jako podíl na vstupní ceně celého daného subjektu. Pokud dochází k přechodu majetku na jiného vlastníka, zákon o dani z příjmu nařizuje, aby nový vlastník pokračoval v odpisování, které bylo již započato. 2
V roce 1999 proběhla novela zákona o dani z příjmu č. 333/98 Sb., která změnila odpisování majetku. Novela umožnila uplatnit vyšší podíl odpisů hmotného dlouhodobého majetku do daňově uznatelných nákladů. Ušetřené peněžní prostředky mohou firmy operující na trhu rychleji investovat, a tak dosahovat lepších výsledků. Novelou došlo ke změně odpisových sazeb, odpisových dob a zvýšení limitu vstupní ceny pro dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Praktická část diplomové práce je zaměřena na znázornění pořízení dlouhodobého majetku zařazeného do druhé odpisové skupiny a na dopad odpisů jako daňově uznatelný náklad na hospodářský výsledek ve třech variantách. První variantou je pořízení majetku formou pronájmu. Nákladem je zde nájemné, které je nutné časově rozlišit, aby nedocházelo ke zkreslení nákladů. Druhá varianta je představována pronajímatelem, který majetek pořídil dodavatelsky a následně pronajal. Nákladem zde jsou vypočtené odpisy podle zákona o dani z příjmu a výnosem jednotlivé splátky nájemného, které je nutné opět časově rozlišit. Poslední variantou je pořízení majetku dodavatelským způsobem. Účetní odpisy jsou stanoveny podle odpisového plánu a na konci roku opravovány v závislosti na vypočtených daňových odpisech podle zákona o dani z příjmu. Z porovnání třech uvažovaných alternativ vyplývá, že z hlediska daňové povinnosti je nejefektivnější varianta první, ve které je majetek pořízen formou finančního pronájmu. Z hlediska finančního toku je na tom nejlépe varianta poslední, to znamená prostý nákup majetku. Pořídí-li firma majetek pronájmem, dojde k navýšení ceny od pronajímatele přibližně o 30%, tato částka ovlivňuje CASH FLOW na straně výdajů. Závěrem je třeba připomenout, že odpisy jsou reprodukční položkou a jsou významnou součástí podílející se na tvorbě finančních zdrojů. Fixní majetek, který je zařazen do výrobního procesu, vytváří během své životnosti výkony. Odpisy dlouhodobého majetku představují nákladové položky a promítají se do nákladových cen. Každý výkon, který je prodáván na trhu je oceněn tržní cenou, které odráží nákladové ceny. Dojde-li k uskutečnění prodeje výkonů, dojde i k návratu části odpisů. 3
Seznam literatury: Kovanicová, D., Kovanic, P.: Poklady skryté v účetnictví. Praha, Polygon 1995 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu úplné znění Valder, A., Mitáčová, M.: Účetnictví I. ČZU, Praha 2000 Zákon č. 563/1991 SB., o účetnictví úplné znění Dana Kovanicová a kol: Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje. Praha, Polygon 1999 Vonka, J.: Cvičení z účetnictví I. ČZU, Praha 2000 Alena Vančurová a Kol.: Daňový systém ČR 2000 aneb učebnice daňového práva. VOX, Praha 2000 Březina, J. Adámková, D.:Vliv odpisové politiky na konkurenceschopnost podniku. In: Sborník konference Agrární perspektivy IX ČZU PEF 2000 Březina, J.:Časová vliv daňových odpisů investičního majetku. In: Sborník konference Agrární perspektivy VIII ČZU PEF 1999 Praktické příklady účtování odpisů v souvislosti se změnou zákona o daních z příjmu. Poradce č. 9/1999 Součková R.: Bakalářská práce Daňové a účetní odpisy investičního majetku, Praha 2001 4
5