Vítězství je stav mysli Daňový zpravodaj listopad 2013, Deloitte Česká republika 02 Přímé daně Daňové změny, které přináší od roku 2014 zákonná opatření schválená Senátem BEPS iniciativa 04 Nepřímé daně 05 Zákonné opatření Senátu Koordinační výbory KDP ČR a GFŘ Judikatura SDEU Příloha Daňové povinnosti na listopad a prosinec 2013
Přímé daně Daňové změny, které přináší od roku 2014 zákonná opatření schválená Senátem Jak jsme Vás již informovali v předchozích vydáních našich zpravodajů, 9. a 10. října schválil Senát formou zákonných opatření novelizaci daňové legislativy v souvislosti s rekodifikací českého soukromého práva. Ne všechny novinky jsou pouze terminologického rázu, a proto bychom Vám na následujících řádcích chtěli podrobněji představit změny, které nás v daních čekají od nového roku. Daň z příjmů fyzických osob Nejzásadnější změnou v oblasti zdanění fyzických osob je prodloužení časového testu pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů. Namísto po šesti měsících budou akcie nabyté po 1. lednu 2014 osvobozeny až po třech letech držby. Na akcie získané ještě letos budou nadále platit stávající podmínky. Tříletý časový test bude na druhou stranu platit i v případě držení více než 5% akcií, kdy dosud bylo osvobození přiznáno až po pěti letech držby. Dopad prodloužení časového testu by mělo zmírnit ustanovení osvobozující příjmy z prodeje cenných papírů do výše 100 000 Kč ročně od zdanění. Nicméně tato částka je posuzována na úrovni hrubých příjmů, tedy nikoliv zisku (po odečtení souvisejících nákladů). Další změnou je přesun daně dědické a darovací do daně z příjmů. Praktický dopad nebude významný, jelikož osvobození mezi blízkými osobami zůstává stejné jako dnes. Daňové zatížení darování a dědění mezi nespřízněnými osobami však bude vyšší. Mění se zdanění srážkovou daní: u příjmů ze závislé činnosti se uplatní pouze v případě dohod o provedení práce do 10 000 Kč měsíčně, tatáž hranice je nově použita i u příjmů z autorských honorářů. Jak autoři, tak dohodáři budou mít možnost uvést tyto příjmy do svého daňového přiznání a využít slev na dani a odčitatelných položek, či u autorů také souvisejících nákladů. V souvislosti se zavedením institutu svěřenského fondu bylo upraveno zdanění příjmů z něj plynoucích. Zatímco v případě de facto zděděných příjmů (byť vyplacených prostřednictvím svěřenského fondu) se uplatní osvobození, ostatní plnění budou považována za kapitálový příjem. 02 Pro daňové nerezidenty České republiky bude nepříjemné omezení odčitatelných položek a slev na dani pouze na rezidenty jiného členského státu EU, Norska nebo Islandu, podmíněné navíc doložením celosvětových příjmů na tiskopise vydaném Ministerstvem financí. Daňoví rezidenti jiných států nebo ti, kterým zahraniční plátce odmítne potvrdit příjmy na českém tiskopise, mohou počítat s vyššími daněmi. Sociální zabezpečení Přestože změna v okruhu účastníků nemocenského a důchodového pojištění vypadá nenápadně, může mít dalekosáhlé dopady. Například v případě mezinárodního pronájmu pracovních sil by měla být nově za zaměstnavatele pro účely sociálního zabezpečení považována česká společnost, stejně jako je tomu dnes podle některých výkladů u zdravotního pojištění. Bude proto nutné přehodnotit stávající registrace a odvody, vždy podle konkrétní situace. Mezinárodního pronájmu se týká také zrušení výjimky z účasti na českém systému po dobu prvních 270 dnů činnosti v České republice. Daň z příjmů právnických osob V oblasti daně z příjmů právnických osob můžeme mezi významné změny týkající se schválených zákonných opatření zařadit integraci daně dědické a darovací do zákona o daních z příjmů. V souvislosti s touto změnou bude nutné u daňových subjektů, které o přijetí bezúplatného příjmu (např. daru) neúčtují do výnosů, zvýšit základ daně mimoúčetně v daňovém přiznání o jeho hodnotu. Upravovat základ daně nebude nutné u darů, které nejsou předmětem daně z příjmů, darů osvobozených od daně a účelových darů na pořízení dlouhodobého hmotného majetku, které budou nově snižovat jeho pořizovací cenu. Některá schválená ustanovení jsou ve prospěch daňových poplatníků. Jedná se zejména o možnost uplatnění celé pořizovací ceny pozemku jako nákladu při jeho prodeji. Jinými slovy, i případná ztráta z prodeje pozemku bude od roku 2014 daňově uznatelným nákladem. Nicméně upozorňujeme na skutečnost, že ztráta z prodeje pozemku zůstává nadále daňově neuznatelná v případě, kdy pozemek prodává fyzická osoba. Ve prospěch poplatníků je i zjednodušení tvorby opravných položek k pohledávkám a dále rozšíření možnosti daňového odpisu i pro pohledávky nabyté postoupením se jmenovitou hodnotou vyšší než 200 000 Kč, ohledně kterých neprobíhá soudní, správní nebo rozhodčí řízení (odpis je možný za splnění dalších podmínek stanovených zákonem o daních z příjmů). Ke změně dochází také v případě odpočtu nákladů na výzkum a vývoj, a to jak v případě strukturálního uspořádání v zákoně o daních z příjmů, kde dochází k úpravě celého 34, tak i v případě uznatelnosti některých nákladů. Negativní změnou je, že mezi náklady na výzkum a vývoj již nebude možné zahrnout náklady na certifikáty. Na druhou stranu však bude nově umožněno uplatnit poskytnutou úplatu za finanční leasing movitého hmotného majetku. V souvislosti s odpočty zákonná opatření také implementují novou možnost uplatnění odpočtu na podporu odborného vzdělávání. Zákonné opatření dále reaguje na rozhodnutí č. 5 Afs 45/2011-94 Nejvyššího správního soudu týkajícího se zdanění nerealizovaných kurzových výnosů až v době jejich realizace, o kterém jsme Vás informovali v roce 2012. Nová úprava obsahuje formulaci, jež stanovuje, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy a výdaji jeho náklady. Z ustanovení vyplývá výrazně užší vazba základu daně na výsledek hospodaření a tedy i záměr zákonodárce zahrnovat do základu daně nerealizované kurzové rozdíly zaúčtované do výnosů či nákladů. Beze změny naopak zůstává 5% sazba daně z příjmů právnických osob v případě investičních a dalších zákonem vyjmenovaných fondů, nemožnost osvobození výplaty dividend fyzickým osobám nebo oblast rychlejšího daňového odepisování pro hmotný majetek v první a druhé odpisové skupině. Původně navrhované změny v těchto oblastech nebyly senátem schváleny. pokračování na další straně
Přímé daně Finanční leasing po rekodifikaci soukromého práva Oproti původní úpravě, kde byl finanční leasing definován pouze nepřímo pro účely definování daňově uznatelných nákladů na nájemné, je zaveden nově termín finanční leasing, na který je pak v rámci celé úpravy odkazováno. Nicméně nová definice tohoto pojmu obsahově odpovídá původní nepřímé definici a tudíž nepřináší velká překvapení. Finanční leasing je vymezen jako přenechání věci k užití jinému za úplatu, pokud je již při vzniku smlouvy (nikoliv až v průběhu) ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní na uživatele věci. Pod tuto definici spadají nejen nájemní smlouvy ale také smlouvy mající povahu pachtovní smlouvy, případně obdobné, pokud je jejich předmětem dočasné užívání věci za úplatu s následným převodem vlastnického práva. Nově je pronajímatel definován jako vlastník, nájemce jako uživatel a také pronájem (tedy operativní leasing) jako nájem. Důležité body uvedené v přijatém zákonném opatření senátu: V případě předčasného ukončení, nebo pokud k převodu vlastnických práv po uplynutí sjednané doby vůbec nedojde, je finanční leasing zpětně překlasifikován na nájem. Nehmotný majetek je výslovně vyloučen z předmětu úpravy o finančním leasingu. Přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva za smlouvu o nájmu. Daň z nemovitostí (nemovitých věcí) Přes původní snahu o vytvoření nové legislativy bude daň nadále upravena současným zákonem o dani z nemovitostí. Většina změn souvisí se zavedením nové terminologie v návaznosti na rekodifikaci soukromého práva například daň z nemovitostí se nově bude jmenovat daň z nemovitých věcí. Přestože soukromoprávně budou stavby primárně považovány za součást pozemku, pro účely daně z nemovitých věcí budou stále posuzovány samostatně. Novelizovaný zákon obsahuje i některé koncepční změny např. vymezení předmětu daně ze staveb resp. v nové terminologii daně ze staveb a jednotek (např. vlečka nebude zdaňována jako samostatný předmět daně ze staveb a jednotek, ale v rámci zpevněných ploch pozemků aj.). Zákon o účetnictví Novela zákona také reaguje na terminologické změny a změny v soukromém právu. V návaznosti na změnu zákona o účetnictví dojde také k novelizaci prováděcích vyhlášek. Daň z nabytí nemovitých věcí Vládní návrh zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí byl projednáván samostatně. Oproti původní koncepci zamítnutého zákona o dani z nabytí nemovitých věcí zůstává při převodu vlastnického práva k nemovité věci koupí nebo směnou poplatníkem daně převodce. Umožňuje však domluvu mezi stranami, že poplatníkem bude nabyvatel pokud tak bude stanoveno v kupní či směnné smlouvě. Lhůty pro podání daňového přiznání i výše sazby daně (4%) zůstávají beze změny. Připomínáme, že předmětem daně nadále nebudou převody vlastnického práva, ke kterým dochází při přeměnách společností. Rovněž zůstává zachováno osvobození od daně v případě převodů tzv. novostaveb. Nově bude možné však uplatnit osvobození při nabytí vlastnického práva k nemovité věci jejím uživatelem na základě finančního leasingu (tj. dani bude podléhat pouze nabytí nemovitosti poskytovatelem leasingu). Naopak dochází k zániku nároku na osvobození od daně při vkladech nemovitostí do základního kapitálu společnosti. Kromě terminologických změn, které navazují na rekodifikaci soukromého práva, dochází k zavedení několika novinek. Jednou z nich je redukce případů povinného předkládání znaleckých posudků pro účely stanovení základu daně u běžné převáděných nemovitostí (rodinné domy, byty apod.). Pro účely určení nabývací hodnoty těchto nemovitých věcí se oproti dosavadní úpravě - nebude sjednaná cena porovnávat se zjištěnou cenou podle oceňovacích předpisů, ale s tzv. srovnávací daňovou hodnotou. Tato hodnota bude odvozena od tzv. směrné hodnoty, která bude reflektovat ceny běžně převáděných nemovitých věcí (při zohlednění jejich specifika) v daném místě a srovnatelném časovém období, nashromážděných správci daně. Poplatník bude mít možnost volby, zda se pro určení srovnávací daňové hodnoty jím nabývané nemovité věci použije namísto směrné hodnoty zjištěná cena (v tomto případě bude ovšem povinen předložit znalecký posudek související náklady si však bude moci uplatnit v daňovém přiznání jako uznatelný výdaj). BEPS iniciativa V návaznosti na prohlubující se problémy státních rozpočtů a finanční krizi vznikla na půdě OECD nová iniciativa BEPS (tax Base Erosion and Profit Shifting). Vychází z názoru, že stále provázanější svět, kde daňová legislativa jednotlivých států těžce zvládá držet krok s multinárodními korporacemi, velkými pohyby kapitálu a digitálními obchody, dává prostor společnostem k nežádoucím daňovým optimalizacím či přesunům zisků do zemí s nízkým nebo nulovým zdaněním. Rozdíly mezi jednotlivými národními daňovými systémy, ekonomickými pobídkami a účetními praktikami vedou k tomu, že v praxi může docházet k tzv. dvojímu ne-zdanění umožňujícímu v některých případech platit malé nebo žádné daně. Jako příklad otázek, se kterými se daňové systému musí naučit vypořádat, bývá uváděno: Pokud nahrajete na internet video, je přidaná hodnota stránky, kam jej nahrajete, stejná, pokud jej shlédne 10 lidí nebo 1 milión lidí? A pokud poskytovatel použije Vaše video k reklamě, mají příjmy z reklamy původ ve Vaší zemi, v zemi, kde bylo video shlédnuto, v zemi kde se nachází počítač, na kterém je nahráno, nebo někde úplně jinde? Vlády se domnívají, že ve chvíli, kdy se celý svět globalizuje, a hranice jednotlivých států se stírají, je pro zajištění férovosti a předvídatelnosti třeba, aby mezinárodní daňová legislativa následovala globální trendy. Iniciativa BEPS si klade za cíle: identifikaci struktur agresivního daňového plánování; identifikaci oblastí vedoucích k erozi základu daně a přesunu zisků; doporučení v oblasti dalších kroků a implementaci opatření. 03 pokračování na další straně
Nepřímé daně V rámci tohoto projektu byl v červenci 2013 OECD představen 15 bodový Akční plán, který dává vládám nástroje a pokyny, jak bojovat proti erozi daňového základu a převodu zisků. Plán počítá s tím, že aby bylo zabráněno rostoucí disproporci mezi tím, kde jsou realizovány výnosy a investice a kde subjekt přiznává příjmy pro účely zdanění, je třeba větší transparentnosti a kvalitnější data na vstupu. Mezi jednotlivé oblasti rozpracované v Akčním plánu patří například: digitální obchody a duševní vlastnictví v širším slova smyslu; modelová ustanovení pro zabránění vzniku hybridních instrumentů a entit (které dle definice podléhají odlišnému režimu v různých státech např. úvěr/ vlastní kapitál); zpřísnění pravidel pro přeshraniční vztahy matka-dcera se zaměřením na úroky z úvěrů; prevence před zneužitím transfer pricingu ve smyslu přesunu zisku za pomoci patentových poplatků, ochranných známek a jiného nehmotného majetku ven ze zemí, kde je vytvářena jejich skutečná hodnota; zabránění umělého vyhnutí se statusu stálé provozovny a další. Akce nastíněné Akčním plánem mají být realizovány v horizontu 12 až 24 měsíců za společné snahy OECD a států G20. K zajištění hladkého průběhu projektu má být rovněž vyvinut multilaterální nástroj pro státy, které jej budou chtít implementovat do své stávající sítě bilaterálních smluv. Projekt BEPS je zatím pouze v plenkách, avšak společně s například americkým zákonem FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act) lze vypozorovat rostoucí trend o společný postup vůči daňovým únikům na mezivládní úrovni a snahu o výměnu informací za účelem větší férovosti a transparentnosti systému. Vzhledem k množství společností mající zahraniční vlastníky v offshore a onshore destinacích (v České republice v 3Q 2013 to bylo 12 476 ) bude jistě zajímavé sledovat budoucí vývoj. Za dané situace je obtížné předvídat, jak se k těmto problémům postaví český stát. Zákonné opatření Senátu Počátkem října byly schváleny Vládní návrhy zákonných opatření Senátu v souvislosti s rekodifikací práva. Díky tomu by měla být zajištěna návaznost zákona o DPH na celkové legislativní prostředí ČR, přitom samozřejmě nadále platí, že výklad zákona o DPH bude muset v nejvyšší možné míře odpovídat ustanovením EU DPH Směrnice. Zákonné opatření mění především režim DPH při převodu pozemků a při transakcích s tzv. právem stavby. Současně zavádí další omezení ručení za DPH neodvedenou dodavatelem při platbě na tzv. nezveřejněný účet. Koordinační výbory KDP ČR a GFŘ Na jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ byl předložen příspěvek týkající se uplatnění DPH u komoditních futures. Předkladatelé podrobněji rozebírají problematiku charakteru plnění a stanovení základu daně v případě, kdy dochází k fyzickému vypořádání futures, a v případě, kdy dochází pouze k vyrovnání prostřednictvím clearingového centra burzy. Tento příspěvek dosud nebyl uzavřen. Další v nedávné době předložený příspěvek se zabývá definicí investičního zlata pro účely zákona o DPH. Diskutující strany nedošly ke shodě, dle názoru pracovníků GFŘ není definice investičního zlata natolik široká, jak navrhují předkladatelé. Tento příspěvek byl uzavřen s rozporem. Judikatura SDEU C-269/11 Komise vs. ČR Komise EU vytýkala České republice, že zvláštní režim zdanění DPH pro cestovní kanceláře dle 89 zákona o DPH je používán nejen na plnění poskytovaná cestovními kancelářemi cestujícím, ale též na plnění poskytovaná jiným osobám než cestujícím, tj. např. i v případě, kdy je cestovní služba poskytována jiným cestovním kancelářím k dalšímu prodeji. Komise EU v tomto spatřovala rozpor s EU DPH Směrnicí. SDEU však spor uzavřel s tím, že přístup dle českého zákona o DPH ustanovením EU DPH Směrnice neodporuje. C-283/12 Serebrjannij vek Fyzická osoba vlastnila nedokončený apartmán, předala jej právnické osobě s právem užívání na pět let. Právnická osoba neměla povinnost platit nájemné, ale byla zavázána provést stavební úpravy za účelem dokončení apartmánu. SDEU daný vztah označil za nepeněžní plnění nájemného (barter) a poukázal na to, že by mělo docházet ke zdanění stavebních prací. C 622/11 Pactor Vastgoed BV V rámci tohoto případu SDEU vyslovil závěr, že pokud je potřeba provést opravu odpočtu daně, pak povinnost odvést opravenou DPH nemůže být ukládána jiné osobě povinné k dani než té, která původní odpočet provedla. Daný případ byl velmi silně ovlivněn speciální konstrukcí opravy odpočtu daně zavedenou v Holandsku a prakticky nemá v současnosti vliv na výklad zákona o DPH. C-366/12 Klinikum Dortmund - názor generálního advokáta SDEU V daném případu vznikla nejasnost v tom, zda může být k osvobozené ambulantní péči poskytované nezávislými lékaři v prostorách nemocnice přiřazeno jako "úzce související činnost" dodání léků, které uskutečnila třetí osoba. Pokud by to bylo možné, pak by dodání léků byly osvobozené od DPH. Dle názoru generálního advokáta je nezbytné obě dvě dodávky (tj. ambulantní péči a dodání léků) oddělit a prodej léků zatížit DPH. 04
Příloha Daňové povinnosti Listopad 2013 pondělí 11. spotřební daň splatnost daně za září 2013 (mimo spotřební daň z lihu) čtvrtek 14. intrastat podání výkazů pro intrastat za říjen 2013 středa 20. daň z příjmů měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků pojistné podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za říjen 2013 a splatnost zálohy na důchodové spoření pondělí 25. spotřební daň daňové přiznání za říjen 2013 daň z přidané hodnoty energetické daně daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně například z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za říjen 2013 (pokud vznikl nárok) splatnost daně za září 2013 (pouze spotřební daň z lihu) daňové přiznání a daň za říjen souhrnné hlášení za říjen výpis z evidence za říjen daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za říjen 2013 Prosinec 2013 pondělí 2. daň z příjmů odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za říjen 2013 daň z nemovitostí splatnost 2. splátky daně (všichni poplatníci s daní vyšší než 5 000 Kč) úterý 10. spotřební daň splatnost daně za říjen 2013 (mimo spotřební daň z lihu) pátek 13. intrastat podání výkazů pro intrastat za listopad 2013 pondělí 16. daň z příjmů čtvrtletní nebo pololetní záloha na daň daň silniční záloha na daň za říjen a listopad 2013, event. splatnost jedné zálohy na daň(nejméně ve výši 70 % roční daňové povinnosti) v případě poplatníka daně, je-li provozovatelem nákladních vozidel včetně tahačů, nákladních přívěsů a nákladních návěsů s největší povolenou hmotností 12 a více tun, kterým se dle 6 odst. 10 zákona o dani silniční snižuje sazba daně o 48 % pátek 20. daň z příjmů měsíční odvod úhrnu sražených záloh na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků pojistné podání hlášení k záloze na pojistné na důchodové spoření za listopad 2013a splatnost zálohy na důchodové spoření pátek 27. spotřební daň splatnost daně za říjen 2013 (pouze spotřební daň z lihu) daň z přidané hodnoty daňové přiznání za listopad 2013 daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně například z topných olejů, zelené nafty a ostatních (technických) benzinů za listopad 2013 (pokud vznikl nárok) daňové přiznání a daň za listopad souhrnné hlášení za listopad výpis z evidence za listopad energetické daně daňové přiznání a splatnost daně z plynu, pevných paliv a elektřiny za listopad 2013 úterý 31. daň z příjmů odvod daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za listopad 2013 Zdroj: www.mfcr.cz, www.czso.cz 05
V případě jakýchkoliv dotazů ohledně záležitostí uvedených v této publikaci se, prosím, spojte se svou kontaktní osobou z daňového oddělení společnosti Deloitte nebo s jedním z následujících odborníků: Přímé daně Nepřímé daně Dotace CZ Investiční pobídky: Jaroslav Škvrna: John Ploem: Zbyněk Brtinský: Miroslav Svoboda: Marek Romancov: Peter Wright: LaDana Edwards: Deloitte Advisory s.r.o. Nile House Karolinská 654/2 186 00 Praha 8 - Karlín Česká republika Tel.: +420 246 042 500 Fax: +420 246 042 555 www.deloitte.cz jskvrna@deloittece.com joploem@deloittece.com zbrtinsky@deloittece.com msvoboda@deloittece.com mromancov@deloittece.com pewright@deloittece.com ledwards@deloittece.com Tomas Seidl: Adham Hafoudh: Radka Mašková: tseidl@deloittece.com ahafoudh@deloittece.com rmaskova@deloittece.com Luděk Hanáček Antonín Weber Patrik Filusz Dotace SK Martin Rybar lhanacek@deloittece.com +420 246 042 108 antoweber@deloittece.com +420 246 042 394 pfilusz@deloittece.com +420 246 043 152 mrybar@deloittece.com +421 (2) 582 49 11 Daniela Fotrová dfotrova@deloittece.com, +420 246 042 921 Tato publikace obsahuje pouze obecné informace a společnost Deloitte Touche Tohmatsu Limited ani žádná z jejích členských firem či jejich přidružených společností (souhrnně síť společností Deloitte ) jejím prostřednictvím neposkytuje účetní, obchodní, finanční, investiční, právní, daňové či jiné odborné rady a služby. Tato publikace takové odborné rady či služby nenahrazuje, a nelze ji tedy považovat za materiál, na jehož základě by bylo možno provádět rozhodnutí anebo činnosti, které mohou mít dopady na finance nebo podnikání. Před přijetím jakýchkoli rozhodnutí nebo provedením kroků, jež mohou mít dopad na finance nebo podnikání, je třeba požádat o radu kvalifikovaného odborného poradce. Žádný ze subjektů sítě společností Deloitte nenese odpovědnost za ztráty vzniklé jakýmkoli osobám v důsledku použití této publikace. *** Deloitte označuje jednu či více společností Deloitte Touche Tohmatsu Limited, britské privátní společnosti s ručením omezeným zárukou, a jejích členských firem. Každá z těchto firem představuje samostatný a nezávislý právní subjekt. Podrobný popis právní struktury společnosti Deloitte Touche Tohmatsu Limited a jejích členských firem je uveden na adrese www.deloitte.com/cz/onas. Společnost Deloitte poskytuje služby v oblasti auditu, daní, poradenství a finančního poradenství klientům v celé řadě odvětví veřejného a soukromého sektoru. Díky globálně propojené síti členských firem ve více než 150 zemích má společnost Deloitte světové možnosti a poskytuje svým klientům vysoce kvalitní služby v oblastech, ve kterých klienti řeší své nejkomplexnější podnikatelské výzvy. Přibližně 195 000 odborníků usiluje o to, aby se společnost Deloitte stala standardem nejvyšší kvality. 2013 Deloitte Česká republika